HR, 11-11-2022, nr. 20/01344

Op grond van artikel 11 aanhef en lid 1 onderdeel a van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) is de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen vrijgesteld van belasting. Van de vrijstelling is onder meer uitgezonderd de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein.

Genoemde bepaling kent haar evenknie in artikel 135 aanhef en lid 1 onder j) en k) van de Btw-richtlijn.1.

Volgens 135 aanhef en lid 1 onder j) Btw-richtlijn verlenen de lidstaten vrijstelling voor de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein, met uitzondering van de in artikel 12 lid 1 onder a) bedoelde levering. In laatstgenoemde bepaling wordt de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming genoemd. Lid 2 van artikel 12 Btw-richtlijn bepaalt dat als gebouw wordt beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.

Ingevolge artikel 135 aanhef en lid 1 onder k) Btw-richtlijn stellen de lidstaten vrij de levering van onbebouwde onroerende goederen, met uitzondering van de in artikel 12 lid 1 onder b) bedoelde levering van een bouwterrein.

Het valt op dat in de Btw-richtlijn wordt gesproken over ‘onroerend goed’2., terwijl in de Wet OB consequent de term ‘onroerende zaak wordt gebezigd. Dit is niet altijd zo geweest. Vóór 1992 werd in de Wet OB ook over onroerend goed gesproken. Bij de invoering van boek 3 van het nieuw Burgerlijk Wetboek (NBW) heeft de wetgever de Wet OB echter gewijzigd en is de term onroerende zaak geïntroduceerd. Blijkens de memorie van toelichting bij de invoeringswet van het NBW heeft de regering daarmee willen aansluiten bij de terminologie die in het NBW wordt gebruikt.3.

Onroerend goed

In de Btw-richtlijn is het begrip onroerend goed niet gedefinieerd. Het Hof van Justitie heeft de betekenis ervan uitgelegd in Maierhofer.4.In dit arrest overweegt het Hof van Justitie in de eerste plaats dat het begrip onroerend goed niet afhankelijk kan zijn van de uitlegging die in het burgerlijk recht van een lidstaat daaraan wordt gegeven.5.Het is een uniebegrip. Vervolgens overweegt het Hof van Justitie dat gebouwen die zijn samengesteld uit vast met de grond verbonden constructies als onroerend moeten worden aangemerkt.6.In Maierhofer gaat het om de vraag of zogenoemde prefabhuizen onroerende goederen zijn. Dit is volgens het Hof van Justitie het geval aangezien de constructies niet gemakkelijk zijn te demonteren en verplaatsen. Het is niet nodig dat zij onlosmakelijk met de grond verbonden zijn.

In Leichenich7.handelt het om vergelijkbare problematiek. De zaak betreft de vraag of de verhuur van een woonboot met bijbehorende ligplaats en aanlegsteiger als de verhuur van onroerende goederen kan worden aangemerkt. Ook dit is het geval volgens het Hof van Justitie, waarbij het Hof mede in aanmerking neemt dat de verhuur van de aanlegsteiger een nevenprestatie is bij de verhuur van de woonboot met ligplaats.8.

Naast gebouwen en andere vast met de grond verbonden constructies volgt uit de Btw-richtlijn dat onbebouwde terreinen en bouwterreinen onroerende goederen zijn.9.

Op grond van artikel 398 Btw-richtlijn is een raadgevend comité voor de btw ingesteld. Dit Btw-comité is samengesteld uit vertegenwoordigers van de lidstaten en van de Commissie. Dit Btw-comité heeft in een vergadering van 1 juli 2011 het volgende richtsnoer aangenomen waarin het begrip onroerend goed wordt gedefinieerd:10.

“a) any specific part of the earth, on or below its surface, over which title and possession can be created;

b) any building or construction fixed to or in the ground above or below sea level which cannot be easily dismantled or moved;

c) any item making up an integral part of a building or construction without which the building or construction is incomplete, such as doors, windows, roofs, staircases and lifts;

d) any item, equipment or machine permanently installed in a building or construction which cannot be moved without destroying or altering the building or construction.”

Een richtsnoer van het Btw-comité is wettelijk niet bepalend voor de uitleg van de Btw-richtlijn en de Commissie of de lidstaten zijn hieraan niet gebonden. De Raad heeft echter naderhand deze definitie van het Btw-comité overgenomen en gecodificeerd in Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011.11.In artikel 13 ter van deze verordening is met ingang van 1 januari 2017 bepaald:

“Voor de toepassing van Richtlijn 2006/112/EG wordt het volgende als „onroerend goed” aangemerkt:

a) ieder welbepaald boven- of ondergronds gedeelte van de aarde waaraan eigendoms- en bezitsrechten kunnen worden verbonden;

b) ieder gebouw of iedere constructie dat of die vast met de grond verbonden is onder of boven zeeniveau en dat niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is;

c) ieder element dat is geïnstalleerd en een integrerend deel uitmaakt van een gebouw of constructie zonder welk het gebouw of de constructie onvolledig is, zoals deuren, ramen, daken, trappen en liften;

d) ieder element of werktuig dat of iedere machine die blijvend geïnstalleerd is en niet zonder vernietiging of wijziging van het gebouw of de constructie kan worden verplaatst.”

Gelet op het ingangstijdstip van artikel 13 ter is deze bepaling ratione temporis nog niet van toepassing ten tijde van de feiten van het geding van de belanghebbenden. Niettemin houdt het Hof van Justitie voor de uitleg van begrippen in de Btw-richtlijn in voorkomende gevallen rekening met de uitleg die daaraan in de Uitvoeringsverordening wordt gegeven, ook al was zij ten tijde van de feiten van het hoofdgeding nog niet van kracht. In Leichenich overweegt het Hof van Justitie bijvoorbeeld:12.

“Hoewel die verordening ratione temporis niet op het hoofdgeding van toepassing is, verklaart en verduidelijkt zij begrippen in de btw-regeling die sinds de invoering daarvan van toepassing zijn.”

Dat het Hof van Justitie rekening houdt met de uitleg in de Uitvoeringsverordening, verbaast op zich niet als deze slechts maatregelen bevat ter uitvoering van de Btw-richtlijn en/of een uitleg geven die de reeds gewezen rechtspraak van het Hof van Justitie weerspiegelt. Zou de Uitvoeringsverordening echter op onderdelen afwijken van de Btw-richtlijn, dan zal het Hof van Justitie geen acht (mogen) slaan op de desbetreffende bepaling in de verordening. De uitvoeringshandeling mag het basisbesluit, in dit geval de Btw-richtlijn, namelijk niet wijzigen. Het Hof van Justitie is dan ingevolge artikel 263 VWEU bevoegd de uitvoeringshandeling ongeldig te verklaren.13.

Ik ben geen rechtspraak van het Hof van Justitie tegengekomen waarin het Hof zich heeft uitgelaten over de waarde van een richtsnoer van het Btw-comité. Het douanerecht kent echter een vergelijkbaar comité en over de adviezen die dit comité heeft gegeven bestaat wel rechtspraak. Het betreft het Comité douanewetboek. In Friesland Coberco Dairy Foods14.gaat het om conclusies van het Comité douanewetboek waarin de Nederlandse douaneautoriteiten te kennen is gegeven een bepaalde vergunning tot behandeling onder douanetoezicht niet af te geven omdat volgens het Comité de economische voorwaarden niet waren vervuld. Het Hof van Justitie overweegt dat de nationale douaneautoriteiten niet gebonden zijn aan de conclusies van het Comité, maar dat zij wel belangrijke middelen vormen ter verzekering van een uniforme toepassing van het douanewetboek door de douaneautoriteiten van de lidstaten en als zodanig als waardevolle hulpmiddelen bij de uitlegging van dit wetboek. Het Hof van Justitie verwijst daarbij naar andere rechtspraak over soortgelijke adviezen. Ik citeer:

“38 Wat het rechtskarakter van de conclusies van het Comité betreft, zij in de eerste plaats eraan herinnerd dat deze, zoals uit de punten 26 tot en met 33 van het onderhavige arrest blijkt, niet dwingend zijn voor de nationale douaneautoriteiten die beslissen over een aanvraag voor een vergunning tot behandeling onder douanetoezicht.

39 Deze uitlegging wordt bevestigd door de rechtspraak van het Hof inzake andere, gelijksoortige adviezen, zoals onder meer de adviezen van het Comité nomenclatuur van het gemeenschappelijk douanetarief, dat is ingesteld bij verordening (EEG) nr. 97/69 van de Raad van 16 januari 1969 betreffende de maatregelen die moeten worden getroffen voor de uniforme toepassing van de nomenclatuur van het gemeenschappelijk douanetarief (PB L 14, blz. 1). Met betrekking tot de conclusies van het Comité zij opgemerkt dat, hoewel deze belangrijke middelen vormen ter verzekering van een uniforme toepassing van het douanewetboek door de douaneautoriteiten van de lidstaten en als zodanig als waardevolle hulpmiddelen bij de uitlegging van genoemd wetboek kunnen worden beschouwd, zij rechtens niet bindend zijn (zie in deze zin arresten van 15 februari 1977, Dittmeyer, 69/76 en 70/76, Jurispr. blz. 231, punt 4; 11 juli 1980, Chem‑Tec, 798/79, Jurispr. blz. 2639, punten 11 en 12, en 16 juni 1994, Develop Dr. Eisbein, C‑35/93, Jurispr. blz. I‑2655, punt 21).

Ik meen dat deze rechtspraak ook geldt voor de richtsnoeren van het Btw-comité. Zij zijn rechtens niet bindend, maar wel belangrijke hulpmiddelen bij de uitleg van begrippen en bepalingen in de Btw-richtlijn.15.

Over de afbakening van onroerend goed heeft het Hof van Justitie eveneens beslist dat het nationale recht van de lidstaten niet doorslaggevend is. In Armbrecht16.overweegt het Hof van Justitie dienaangaande:

“12 Met betrekking tot de eerste vraag beklemtoont de Duitse regering, dat het onroerend goed van Armbrecht naar Duits burgerlijk recht één enkel goed is, dat als zodanig in het kadaster is ingeschreven. Voor de toepassing van de richtlijn zou het dus als één goed moeten worden beschouwd.

13 Weliswaar wordt in artikel 5, lid 1, van de richtlijn de omvang van de overgedragen eigendomsrechten niet gespecificeerd - die moet overeenkomstig het toepasselijke nationale recht worden bepaald -, doch, zoals het Hof heeft vastgesteld, zou de doelstelling van de richtlijn, die het gemeenschappelijk BTW-stelsel beoogt te baseren op een uniforme omschrijving van de belastbare handelingen, in gevaar kunnen komen, indien de vaststelling of er sprake is van levering van een goed (één van de drie belastbare handelingen), zou afhangen van voorwaarden die van Lid-Staat tot Lid-Staat verschillen (arrest van 8 februari 1990, zaak C-320/88, Shipping and Forwarding Entreprise Safe, Jurispr. 1990, blz. I-285).

14 Daaruit volgt dat het antwoord op de gestelde vraag, waarin het niet gaat om de burgerrechtelijke levering, maar om de onderwerping aan de belasting, niet in het in het hoofdgeding toepasselijke nationale recht kan worden gevonden.”

Gebouw en bijbehorend terrein

In artikel 12 lid 2 Btw-richtlijn is bepaald dat als gebouw wordt beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond verbonden is. In het eerder aangehaalde arrest Maierhofer heeft het Hof van Justitie overwogen dat het begrip gebouw in de voorloper van artikel 12 Btw-richtlijn, zijnde artikel 4 Zesde richtlijn, op dezelfde wijze moet worden uitgelegd als dit begrip in de vrijstellingsbepaling.17.

De vrijstellingsbepaling in artikel 135 lid 1 onder j) Btw-richtlijn gaat uit van het begrip “levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het erbij behorende terrein”. Dit begrip impliceert dat het (gedeelte van een) gebouw en het bijbehorende terrein een eenheid vormen, waarbij het gebouw de hoofdzaak is, en dat het gebouw en het terrein het voorwerp uitmaken van één en dezelfde levering.18.Op het geheel is de btw-vrijstelling van toepassing of de uitzondering daarop.19.Daaraan kan niet worden ontkomen door het gebouw en het bijbehorende terrein in afzonderlijke overeenkomsten aan dezelfde koper te leveren. Door een dergelijke kunstmatig gesplitste levering gaat de eenheid van gebouw en grond niet verloren.20.

Conform de Btw-richtlijn bepaalt artikel 11 lid 3 onderdeel a Wet OB (thans is dit lid 5 onderdeel a) dat als gebouw wordt beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Blijkens de parlementaire geschiedenis dient het begrip ‘bouwwerk’ in artikel 11 lid 3 onderdeel a Wet OB ruim uitgelegd te worden. Ik citeer:21.

“Naast «echte» gebouwen zoals huizen, kantoren, schuren en dergelijke, vallen daar bij voorbeeld onder bruggen, tunnels, viaducten, straten, wegen, pleinen en sluizen. Atletiekbanen, kunstgrasvelden en dergelijke zijn op één lijn te plaatsen met een bebouwing zoals dat bij voorbeeld bij pleinen het geval is. Ook het geheel van een sportveld omgeven door tribunes kan als een dergelijke bebouwing gelden. Anders is dit ingeval bij het aanleggen van een sportveld slechts sprake is van het egaliseren en inzaaien van de grond. Er zal dan geen sprake zijn van bebouwing met bouwwerken in de hiervoor bedoelde zin. Bij sportcomplexen die deels bestaan uit bebouwing en deels uit grond waarop geen bebouwing voorkomt, zal moeten worden bezien of beide delen in het maatschappelijk verkeer een zelfstandige betekenis hebben en in die zin afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt – in welk geval een splitsing voor de hand ligt dan wel of de onbebouwde delen opgaan in de functie van het op de grond gebouwde ”

Artikel 11 lid 3 onderdeel c Wet OB bepaalt dat als erbij behorend terrein wordt beschouwd ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw. Blijkens de parlementaire geschiedenis is het bij deze invulling het uitgangspunt geweest dat de lidstaten de vrijheid hebben dat begrip zelf te bepalen:22.

“In het nieuwe derde lid, onderdeel c, is gebruik gemaakt van de bevoegdheid – eveneens ingevolge het slot van de eerste alinea van artikel 4, lid 3, sub a, van de richtlijn – om het begrip «erbij behorend terrein» te bepalen. Wanneer sprake is van een bij een gebouw behorend terrein is erg casuïstisch. Het leveringscontract zal daarvoor meestal wel een indicatie vormen. Hetgeen te zamen wordt geleverd hoort vaak bij elkaar, zoals bij voorbeeld een huis met de bijbehorende tuin. Volstaan is daarom met een algemene omschrijving.”

Het begrip ‘bijbehorend terrein’ is in de Btw-richtlijn niet gedefinieerd. Ingevolge artikel 12 lid 2 tweede alinea Btw-richtlijn kunnen de lidstaten het begrip ‘bijbehorend terrein’ zelf bepalen. De bevoegdheid van de lidstaten lijkt ruim, maar dat is zij niet. In Breitsohl heeft het Hof van Justitie overwogen dat het begrip “levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein” in alle lidstaten eenvormig moet worden uitgelegd.23.Uit Breitsohl wordt verder duidelijk dat het gebouw en het erbij behorende terrein onlosmakelijk met elkaar verbonden (moeten) zijn.24.

Het in de memorie van toelichting geformuleerde uitgangspunt dat de lidstaten de vrijheid hebben het begrip ‘bijbehorend terrein’ zelf te bepalen ís dus niet juist. Daardoor is niet volstrekt duidelijk of de Nederlandse definitie door de unierechtelijke beugel kan. Als de uitleg volgens de Nederlandse definitie meebrengt dat is voldaan aan de in Breitsohl geformuleerde voorwaarde dat een gebouw en terrein onlosmakelijk zijn verbonden, zal deze naar mag worden verwacht wel voldoen.

Gedeelte van een gebouw

Artikel 12 lid 1 onder a), en artikel 135 lid 1 onder j) Btw-richtlijn en artikel 137 lid 1 onder b), Btw-richtlijn spreken zoals gezegd van “de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw”. Omdat de levering van een gedeelte van een gebouw, afhankelijk van het moment van ingebruikneming, al dan niet onder het toepassingsbereik van de vrijstelling valt of op verzoek kan worden belast, moet voor elk gedeelte worden bepaald wat de btw-gevolgen zijn van de levering. Noch de Btw-richtlijn noch de Uitvoeringsverordening bevat een definitie van het begrip ‘gedeelte van een gebouw’. Het Hof van Justitie heeft tot op heden ook geen uitleg gegeven aan dit begrip. Duidelijk is wel dat een gedeelte zelfstandig overdraagbaar moet zijn. De richtlijnbepalingen spreken immers van de levering van een gedeelte van een gebouw.25.Ook is duidelijk dat – gelet op het bepaalde in artikel 12 lid 1 onder a) Btw-richtlijn - een gedeelte zelfstandig in gebruik genomen moet kunnen worden.

De staatssecretaris van Financiën heeft in een beleidsbesluit zijn visie gegeven over de zelfstandigheid van (gedeelten van) onroerende zaken (de voetnoten in de tekst heb ik niet overgenomen):26.

“3.2. Zelfstandigheid van (gedeelten van) onroerende zaken

Begrip ‘zelfstandigheid’

Voor het bepalen van de btw-gevolgen van transacties met onroerende zaken is het van belang te weten of een zaak zelfstandigheid bezit of niet. Zo kan de (on)zelfstandigheid van invloed zijn op de vraag of sprake is van de levering van een nieuwe of oude onroerende zaak, onbebouwde grond of van een bouwterrein, of kan worden gekozen voor belaste verhuur (zie § 7.3.1). Bij het bepalen van de (on)zelfstandigheid van onroerende zaken geldt, dat fysiek gescheiden onroerende zaken in beginsel steeds als afzonderlijke zaken in aanmerking worden genomen, tenzij deze zaken zich niet lenen voor zelfstandig gebruik (HR 14 oktober 2005, nr. 41.015 (korfbalvelden-arrest) en HR 25 april 2008, nr. 41.798 (sportcomplex-arrest)). Daarnaast blijkt dat een gebouw dat horizontaal (appartementsrechten) of verticaal is gesplitst als even zoveel zelfstandige onroerende zaken moet worden aangemerkt (HR 8 maart 2013, nr. 12/02061). Met ‘fysiek gescheiden’ wordt bedoeld dat de onroerende zaak in bouwkundig opzicht is te onderscheiden als een zelfstandig (gedeelte van een) bouwwerk of afgebakend terrein.

Met ‘zelfstandig gebruik’ wordt bedoeld: in economisch opzicht zelfstandig te gebruiken of te exploiteren. Er is bijvoorbeeld sprake van twee zelfstandig te gebruiken onroerende zaken bij een pand met twee verdiepingen met elk een zelfstandige toegang (in- dan wel uitpandig), waarvan de benedenverdieping in gebruik is als kantoorruimte en de bovenverdieping als woonruimte. Dit geldt ook voor etages van een kantoorpand die inpandig alleen toegankelijk zijn voor de gebruikers van de etage(s), maar bereikbaar zijn via één gemeenschappelijke uitpandige toegang/lift. Een voorbeeld waar geen sprake is van een zelfstandig te gebruiken deel van een onroerende zaak vormt een werkkamer in een woning die niet beschikt over een zelfstandige toegang (in- dan wel uitpandig). Een dergelijke kamer is qua gebruik volledig geïntegreerd in het gebruik van de woning zelf. Een ander voorbeeld waar geen sprake is van een zelfstandig te gebruiken deel van een onroerende zaak is een pantry.”

In de nationale rechtspraak is meer dan eens de vraag aan de orde geweest hoe het begrip onroerend goed moet worden begrensd. Die vraag speelt in die rechtspraak met name in zaken over een met een levering gelijkgestelde oplevering van een vervaardigd onroerend goed (de zogenoemde integratielevering) en de levering van een (deel van een) gebouw dat door een verbouwing nieuw geworden is, maar ook bij de beoordeling of onbebouwde dan wel bebouwde grond wordt geleverd of een bouwterrein. Voor alle gevallen hanteert de Hoge Raad één criterium: een juridisch of fysiek te onderscheiden deel van een onroerende zaak moet als afzonderlijk goed in aanmerking worden genomen, indien dat deel afzonderlijk wordt of kan worden gebruikt.

Hierna bespreek ik eerst een aantal arresten van de Hoge Raad over de integratielevering als bedoeld in artikel 3 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB. Dit belastbare feit, dat thans niet meer voorkomt in de Wet OB, is in een van de zaken van de belanghebbenden onderwerp van geschil. In artikel 3 lid 3 onderdeel b Wet OB was destijds bepaald dat met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld:27.

“het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in de gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, hij geen recht zou hebben op volledige aftrek van de op die goederen drukkende belasting;”

Nederland heeft met deze bepaling in het verleden gebruik gemaakt van de mogelijkheid die artikel 18 aanhef en onder a) Btw-richtlijn biedt.

Wanneer een ondernemer een onroerende zaak voor bedrijfsdoeleinden bestemt als bedoeld in artikel 3 lid 3 onderdeel b Wet OB, moet bepaald worden of de gehele onroerende zaak is vervaardigd of alleen een gedeelte daarvan.

Met betrekking tot de bouw van een tribune in een stadion heeft de Hoge Raad geoordeeld dat deze tribune niet als zelfstandig goed kan worden aangemerkt. Daaraan deed niet af dat de tribune een eigen toegang had en niet door toegangen met de rest van het stadion verbonden was. De Hoge Raad overweegt:28.

“Naar maatschappelijke opvattingen moet een stadion als het onderhavige als één in het economische verkeer te exploiteren zaak worden aangemerkt, ook al zijn de afzonderlijke tribunes niet door toegangen met de rest van het stadion verbonden en bezitten zij een eigen toegang. De bouw van de tribune-zuid dient dus te worden beschouwd als de aanbouw van een onzelfstandig gedeelte van het bestaande stadion, waaromtrent tussen partijen voor het Hof niet in geschil was dat het door die aanbouw niet als een nieuw vervaardigd stadion kan worden aangemerkt.”

De Hoge Raad gaat voor de beoordeling of sprake is van een (integratie)levering hier dus uit van de eenheid van het totale complex en beschouwt de aanbouw als onzelfstandig.

Die eenheid wordt volgens de Hoge Raad verbroken als een deel van een complex zich leent voor zelfstandig gebruik. Dit deed zich volgens de Hoge Raad voor bij een korfbalveld dat onderdeel was van een sportcomplex. Aangezien het korfbalveld fysiek te scheiden is van de andere (bouw)werken van het sportcomplex en zich leent voor zelfstandig gebruik, moet het afzonderlijk in aanmerking worden genomen. Ik citeer uit het arrest:29.

“Het onderwerpelijke sportcomplex bestond na de onderhavige werkzaamheden uit verschillende (bouw)werken, te weten de opstallen en de drie sportvelden. Fysiek gescheiden (bouw)werken dienen voor de heffing van omzetbelasting in beginsel als afzonderlijke goederen in aanmerking te worden genomen. Voor een uitzondering op die regel is slechts plaats ten aanzien van (bouw)werken die zich niet voor zelfstandig gebruik lenen (vgl. HR 11 februari 1998, nr. 33 031, BNB 1998/151). De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat hiervan ten aanzien van de onderhavige (bouw)werken geen sprake is.”

In een zaak die heeft geleid tot een arrest van de Hoge Raad uit 2008 heeft de belanghebbende een sportcomplex geleverd bestaande uit gebouwen en sportvelden.30.Het gerechtshof had geoordeeld dat sprake is van de levering van één goed: het sportcomplex. Het heeft aan zijn oordeel ten grondslag gelegd dat, gelet op de maatschappelijke opvattingen en beschouwd vanuit het oogpunt van de modale afnemer van een dergelijk park op het moment van levering, sprake is van één goed. A-G De Wit concludeerde onder verwijzing naar de CPP-criteria31.dat het hof daarmee een juiste maatstaf heeft aangelegd.32.

De Hoge Raad volgt zijn A-G niet en past onder verwijzing naar het in 2.30 genoemde arrest opnieuw de splitsingsmethode toe.

Bijl plaatst een aantal kanttekeningen bij die methode:

“De Hoge Raad overweegt opnieuw dat fysiek gescheiden (bouw)werken voor de heffing van omzetbelasting in beginsel als afzonderlijke goederen in aanmerking moeten worden genomen, tenzij die (bouw)werken zich niet voor zelfstandig gebruik lenen. In concreto gaat het om een sportcomplex met tien voetbalvelden van gras, drie hockeyvelden van kunstgras, een zogeheten Wetra voetbalveld, een dubbel korfbalveld van kunstgras, een honkbalveld en een softbalveld, inclusief veldverlichtingen en alle bijbehorende voorzieningen. Verder omvat het complex vier clubgebouwen, een onderhoudsloods en een tribune. Het Hof besliste dat belanghebbende aldus één onroerende zaak heeft geleverd, op welke levering de vrijstelling van omzetbelasting niet van toepassing is. De advocaat-generaal onderschrijft dit oordeel met de stelling dat naar maatschappelijke opvattingen hieromtrent en beschouwd vanuit de modale afnemer van een dergelijk park sprake is van één goed. De Hoge Raad blijft echter bij de splitsingsmethode. Ik denk dat de vraag of sprake is van één goed beantwoord moet worden op het niveau waarop de transactie plaatsvindt. Wanneer een aannemer een appartementencomplex oplevert aan een projectontwikkelaar lijkt mij dat de levering van één goed. In elk geval civielrechtelijk zal dat het geval zijn. Nu weet ik wel dat dit niet maatgevend is voor de omzetbelasting, maar met de advocaat-generaal ben ik van mening dat de jurisprudentie van het Hof van Justitie niet aan die mening in de weg staat. Dat de projectontwikkelaar de appartementen per stuk gaat uitponden doet niet af aan het feit dat hij het totale complex als eenheid geleverd heeft gekregen. Overigens kan ook uitgaande van de door de Hoge Raad gegeven criteria de vraag worden gesteld of de onderdelen van een sportcomplex zich voor zelfstandig gebruik lenen. Gesteld kan worden dat bijvoorbeeld de sportvelden slechts bruikbaar zijn voor het beoogde doel als gebruik gemaakt kan worden van de infrastructuur van het complex. Volgens de Hoge Raad is dat kennelijk niet vanzelfsprekend gelet op de verwijzing van de zaak op dit punt. Wel maakt de Hoge Raad nog eens duidelijk dat kunstgrasvelden bouwwerken zijn in de zin van art. 11, derde lid, Wet OB 1968.”

In een arrest uit 2003, ook over de integratieheffing, was van een bestaand gebouw het voorgedeelte gesloopt. Op dezelfde plaats is een nieuw met het achtergedeelte verbonden voorgedeelte gebouwd. De Hoge Raad heeft de zaak verwezen omdat het gerechtshof was voorbijgegaan aan de stelling van de inspecteur dat de nieuwbouw als een zelfstandige onroerende zaak moet worden aangemerkt. In de verwijzingsopdracht geeft de Hoge Raad mee dat onderzocht moet worden of de nieuwbouw binnen het complex al dan niet een zekere zelfstandigheid bezat.33.

Na verwijzing heeft het gerechtshof Arnhem beslist dat de nieuwbouw als een zelfstandige onroerende zaak moet worden beschouwd.34.De Hoge Raad heeft deze uitspraak in stand gelaten met toepassing van artikel 81 lid 1 Wet op de rechterlijke organisatie.35.

Tot zover een aantal arresten van de Hoge Raad over de integratieheffing. Dan een aantal arresten over de vraag of de levering van (een gedeelte van) een gebouw onder het toepassingsbereik van de uitzondering op de vrijstelling van artikel 11 lid 1 aanhef en onderdeel a onder 1° van de Wet OB valt (zodat de verkrijging daarvan ingevolge artikel 15 lid 1 aanhef en onderdeel a van de Wet op belastingen van rechtsverkeer is vrijgesteld van overdrachtsbelasting).

Volgens de Hoge Raad is sprake van ‘een gedeelte van een gebouw’ als bedoeld in artikel 11 lid 1 aanhef en onderdeel a Wet OB als een gebouw horizontaal of verticaal is gesplitst. Een appartement of gedeelte van een gebouw moet in zo’n geval afzonderlijk als ‘gedeelte’ in aanmerking worden genomen. In een arrest van 8 maart 2013 overwoog de Hoge Raad in dit verband:36.

“3.3.2. Voor de heffing van omzetbelasting kan krachtens artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet sprake zijn van de levering van een gedeelte van een gebouw. Dat doet zich voor indien een gebouw horizontaal is gesplitst (appartementsrechten) of indien een gebouw verticaal is gesplitst. Voor de toepassing van artikel 11, lid 3, aanhef en letter b, van de Wet moet een dergelijk appartement of gedeelte, zoals in dit geval het gedeelte van de winkel op de begane grond dat zich niet onder de wooneenheden bevindt, afzonderlijk van het overige van het gebouw in aanmerking worden genomen. (…)”

In 2014 heeft de Hoge Raad, ook voor toepassing van artikel 11 lid 1 aanhef en onderdeel a onder 1° Wet OB, overwogen dat voor de beoordeling van belang is vast te stellen of een goed zich leent voor zelfstandig gebruik.37.Na verwijzing heeft het gerechtshof Amsterdam bij deze beoordeling aansluiting gezocht bij punt 29 van het arrest CPP. Dat is volgens de Hoge Raad niet juist. Hij overwoog daartoe in de tweede cassatieronde als volgt:38.

“3.3.2. Het Hof heeft voor zijn oordeel dat het perspectief van een speler doorslaggevend is bij de beantwoording van de vraag of de golfbaan geschikt is voor zelfstandig gebruik aansluiting gezocht bij punt 29 van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 25 februari 1999, Card Protection Plan, C‑349/96, ECLI:EU:C:1999:93, BNB 1999/224.

Als uitgangspunt bij de vaststelling of de op de percelen te realiseren golfbaan – los van het clubhuis dat op een ander, later aangekocht belendend perceel is gerealiseerd - zich leent voor zelfstandig gebruik heeft echter te gelden dat niet met elkaar verbonden dan wel, indien verbonden, juridisch of fysiek te onderscheiden onroerende zaken afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen wanneer zij afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt. Deze toets heeft het Hof niet aangelegd.”

De CPP-criteria spelen naar het oordeel van de Hoge Raad dus in beginsel geen rol bij de beoordeling of een goed zich leent voor zelfstandig gebruik.

Het ging in deze zaak om de vraag of de percelen van een golfbaan voor de heffing van omzetbelasting afzonderlijk in aanmerking genomen moesten worden ten opzichte van het ernaast gelegen perceel voor het clubhuis. Uiteindelijk heeft gerechtshof ’s-Hertogenbosch na twee cassatieprocedures geoordeeld dat de golfbaan zich leent voor zelfstandig gebruik en niet kwalificeert als bebouwing of erbij behorend terrein. De Hoge Raad heeft die uitspraak in stand gelaten na toepassing van artikel 81 lid 1 Wet op de rechterlijke organisatie.39.

Met betrekking tot een kantoorpand dat onder meer bestond uit vier etages kantoorruimte is de Hoge Raad in een arrest uit 2008 ervan uitgegaan dat het pand in zijn geheel is geleverd. De Hoge Raad gaat daarvan uit omdat het desbetreffende oordeel van het hof in cassatie niet was bestreden. Hij overweegt immers:40.

“Het Hof heeft - in cassatie niet bestreden - geoordeeld dat het pand op 1 november 2001 in zijn geheel is geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet [CE: de voorloper van artikel 3 lid 3 letter b Wet OB].”

In de tweede cassatieprocedure in deze zaak heeft de Hoge Raad nog eens bevestigd dat aan zijn eerdere arrest ten grondslag ligt dat belanghebbende in 2001 over het pand als geheel heeft beschikt voor bedrijfsdoeleinden.41.Het gerechtshof had daarom na verwijzing niet tot uitgangspunt mogen nemen dat de vierde etage een afzonderlijk goed is.42.

Uit deze arresten kan derhalve niet worden afgeleid dat een onroerende zaak met meer etages altijd in zijn geheel in aanmerking genomen moet worden.

Ook voor een dergelijk gebouw geldt volgens de nationale rechtspraak namelijk dat bij de vaststelling of een gedeelte van een onroerende zaak zelfstandig als onroerende zaak kan worden aangemerkt, het uitgangspunt is dat niet met elkaar verbonden dan wel (verbonden, maar) juridisch of fysiek te onderscheiden onroerende zaken afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen wanneer zij afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt. De Hoge Raad heeft dit criterium nog eens herhaald in 2018.43.Deze zaak betrof een kantoorgebouw met meer etages.

Van Zadelhoff heeft kritiek op de rechtspraak van de Hoge Raad met betrekking tot een splitsing in appartementsrechten. Hij schrijft in zijn annotatie bij het hiervoor genoemde arrest uit 2013 in BNB:44.

“De Hoge Raad hecht duidelijk belang aan het feit dat sprake is van een splitsing in appartementsrechten. Het gedeelte van het gebouw dat op basis van de splitsing in appartementsrechten door de desbetreffende gerechtigde exclusief als winkel kan worden gebruikt, wordt als een afzonderlijk goed in aanmerking genomen. Een dergelijke benadering sluit aan bij de wijze waarop appartementsrechten maatschappelijk worden ervaren, maar voor de BTW komt mij dit niet juist voor. Een appartementsrecht betreft immers een onverdeeld aandeel in het gehele gebouw, waarbij afspraken zijn gemaakt over het exclusief en het gemeenschappelijk gebruik van bepaalde delen van dat gebouw. Mijns inziens betreft het onderhavige winkelappartement – tezamen met de overige winkelruimte die in rechtsoverweging 3.3.2 door de Hoge Raad als ‘gedeelte’ wordt aangemerkt, en kennelijk op één lijn met het appartement wordt geplaatst – een onverdeeld aandeel in het gehele complex, zodat de vraag of sprake is van een vervaardigd goed – anders dan de Hoge Raad heeft gedaan – moet worden beantwoord met inachtneming van dat gehele gebouw.”

De redactie van Vakstudie Nieuws schijft bij het arrest uit 2013 dat de Hoge Raad recht doet aan de btw-neutraliteit en dat het btw-systeem door de btw-gevolgen zoveel mogelijk moet worden bepaald aan de hand van het geleverde en dat uit het arrest lijkt te volgen dat per appartementsrecht sprake kan zijn van een goed. Ik citeer:

“Wij menen overigens dat de Hoge Raad met zijn oordeel recht doet aan de btw-neutraliteit en dat het btw-systeem door de btw-gevolgen zoveel mogelijk moet worden bepaald aan de hand van het geleverde. Het arrest van de Hoge Raad lijkt te betekenen dat er per appartementsrecht sprake kan zijn van een goed. Voor het recht op aftrek zal dit geleverde goed ook zelfstandig door het btw-leven gaan (art. 13 Uitv.besch. OB 1968 sluit aan bij onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen). Dat betekent ook dat niet ondenkbaar is dat in een gebouw dat bestaat uit verschillende appartement(srecht)en, verschillende herzieningstermijnen lopen en zich misschien ook wel verschillende integratieleveringen kunnen voordoen.”

Broekman en Westerhoff vragen zich bij hetzelfde arrest af of het voor de modale consument herkenbaar is dat sprake is van twee gebouwen. De omstandigheid dat de winkelruimte juridisch apart kan worden geleverd, zou geen rol moeten spelen. Zij schrijven:45.

“Wij vragen ons dan ook af of in casu voor de man op de straat (eerder door de Hoge Raad als uitgangspunt genomen om te bepalen of sprake is van een vervaardiging) herkenbaar is dat sprake is van twee gebouwen. In een geval als het onderhavige lijkt het ons namelijk dat de man op de straat snel zal vinden dat de winkelruimte en de bovengelegen woonappartementen één gebouw vormen. Voorts vragen wij ons af of de winkelruimte in stand kan blijven zonder de woonappartementen erboven. Met andere woorden, de woonappartementen zijn zelfstandig ten opzichte van de winkelruimte, maar is de winkelruimte ook zelfstandig ten opzichte van de woonappartementen? Als dit laatste namelijk niet het geval is, zouden wij menen dat geconstateerd moet worden dat (constructief) sprake is van één gebouw, waarvoor de complexbenadering zou moeten gelden. Dat de winkelruimte juridisch apart kan worden geleverd, zou hierbij geen rol moeten spelen.”

Sommige auteurs menen dat de Hoge Raad in zijn rechtspraak uitgaat van een complextheorie.46.Deze brengt mee dat wanneer een deel van de etages van een onroerende zaak in gebruik is genomen, geldt dat de gehele onroerende zaak in gebruik is genomen. Daar tegenover staat de unittheorie waarbij per zelfstandig gedeelte van een onroerende zaak moet worden beoordeeld of deze in gebruik is genomen.

Ik meen dat de Hoge Raad geen van beide theorieën hanteert bij zijn rechtspraak. De Hoge Raad acht zoals gezegd beslissend of het juridisch of fysiek te onderscheiden deel zich leent voor zelfstandig gebruik. Dat moet aan de hand van de feiten zoals deze zijn vastgesteld, worden beoordeeld. De Nederlandse jurisprudentie heeft daardoor een sterk casuïstisch karakter.47.Afhankelijk van de vraag of de gehele onroerende zaak dan wel een deel zich leent voor zelfstandig gebruik, brengt de beoordeling voor het ene geval een complexbenadering mee en voor het andere een unitbenadering.

Ik acht het buiten redelijke twijfel dat het criterium dat de Hoge Raad hanteert bij de beoordeling of de levering van een gedeelte van een onroerende zaak dan wel het geheel met omzetbelasting is belast of vrijgesteld, in overeenstemming is met de Btw-richtlijn. Artikel 135 lid 1 aanhef en onder j) en k) Btw-richtlijn brengt mee dat aan de levering van de daarin genoemde goederen (een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein, onbebouwde onroerende goederen en bouwterreinen) verschillende btw-gevolgen zijn verbonden, zodat die goederen afzonderlijk moeten worden bezien. Voor gebouwen komt daarbij dat voor ‘het gedeelte’ een afzonderlijk tijdstip van ingebruikneming moet (kunnen) worden vastgesteld. Daarmee is in overeenstemming dat de Hoge Raad een juridisch of fysiek te onderscheiden deel van een gebouw dat afzonderlijk wordt of kan worden gebruikt als een zelfstandig in aanmerking te nemen gedeelte aanmerkt. Alleen voor een deel dat zich leent voor zelfstandig gebruik kan immers een eigen tijdstip van ingebruikneming worden vastgesteld. De omstandigheid dat Nederland gebruik heeft gemaakt van de in artikel 12 lid 2 tweede alinea Btw-richtlijn genoemde ‘verbouwingsoptie’, waarin slechts wordt gesproken over ‘gebouwen’ (en niet over ‘gedeelte’), brengt mij - door de verwijzing naar het in lid 1 onder a) bedoelde criterium - niet op andere gedachten,48.evenmin als het bepaalde in de richtsnoeren van het Btw-comité en artikel 13ter van de Uitvoeringsverordening.

De levenscyclus van een gebouw bestaat voor toepassing van de Wet OB uit twee fasen, beide met hun eigen gevolgen voor de heffing van omzetbelasting. De eerste fase bestrijkt de periode vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming. In die fase is de levering van een gebouw van rechtswege belast met omzetbelasting (nieuw gebouw). Na twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming begint de tweede fase. In die fase is de levering van het gebouw in principe vrijgesteld van omzetbelasting (oud gebouw), tenzij verkoper en koper hebben geopteerd voor een belaste levering. Op grond van de Wet OB kan een verbouwing van een oud gebouw tot een hernieuwde eerste ingebruikneming van dat gebouw leiden, het gebouw komt dan terug in de eerste fase, indien door de verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. Andere situaties van een hernieuwde eerste ingebruikneming kent de Wet OB niet.25.De Hoge Raad overwoog in een arrest van 7 maart 2003 in dit verband onder meer:26.

“3.6.1. Bij de Wet van 19 juni 1997, Stb. 276, is onder meer artikel 11, aanhef en lid 1, letter a, aanhef en 1°, van de Wet gewijzigd. Ingevolge deze bepaling is thans onder meer uitgezonderd van de vrijstelling van omzetbelasting die geldt voor de levering van onroerende zaken, de levering van 'een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein' (tot 11 juli 1997 was dit: 'een vervaardigd goed') vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming. Van omzetbelasting vrijgesteld is derhalve de levering van een gebouw dat twee jaren of meer voorafgaand aan het tijdstip van die levering voor het eerst in gebruik is genomen.

Dit laatste is niet anders wanneer, al is zulks geschied minder dan twee jaren voorafgaande aan de levering, - meer of minder ingrijpende - werkzaamheden aan het gebouw hebben plaatsgevonden. Artikel 11, lid 3, van de Wet maakt hierop echter een uitzondering. Deze bepaling, die eveneens geldt sedert 11 juli 1997, houdt in dat als eerste ingebruikneming van een gebouw wordt aangemerkt de ingebruikneming na een verbouwing, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. Met toepassing van artikel 11, lid 1, letter a, 1°, van de Wet is derhalve van de voor de levering van gebouwen geldende vrijstelling van omzetbelasting uitgezonderd de levering van een gebouw dat op het tijdstip van de levering met het oog op hernieuwde ingebruikneming zodanig is verbouwd dat daardoor - beoordeeld naar het tijdstip van de levering - een vervaardigd goed is voortgebracht, tenzij inmiddels meer dan twee jaren zijn verstreken sedert die ingebruikneming.

Anders dan met toepassing van de oude tekst van artikel 11 door de Hoge Raad is beslist in zijn arrest van 15 september 1993, nr. 28979, BNB 1993/314, is de levering van een gebouw niet langer zonder meer uitgezonderd van de vrijstelling indien door het uitvoeren van werkzaamheden - in dat geval door de nagenoeg volledige sloop - een nieuw goed wordt voortgebracht. Dat is sedert 11 juli 1997 alleen het geval indien dat laatste geschiedt door een verbouwing.

(…)”

Sinds de wetswijziging van 1997 valt alleen een (gedeelte van een) spiksplinternieuw gebouw rechtstreeks onder artikel 11 lid 1 aanhef en onderdeel a onder 1° Wet OB. Een bestaand gebouw komt slechts binnen het toepassingsbereik van die bepaling indien nog geen twee jaar is verstreken sinds de eerste ingebruikneming van het spiksplinternieuwe gebouw of, indien de tweejaarstermijn wel is verstreken, sprake is van de in artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB beschreven situatie, namelijk dat door een ‘verbouwing’ een vervaardigd goed is voortgebracht.

Er zijn trouwens auteurs die dit anders zien. Berkhuizen betoogt dat artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB een dode letter is, omdat bij de vervaardiging van een bestaand gebouw (vernieuwbouw) automatisch sprake is van een terugkeer naar de fase vóór eerste ingebruikneming van dat nieuwe gebouw. Door deze vervaardiging begint in zijn optiek vanzelf een nieuw fiscaal leven voor het gebouw.27.Gelet op de door de Hoge Raad28.en het Hof van Justitie29.gewezen arresten is dat betoog mijns inziens niet juist.

Volgens de Hoge Raad is een vervaardigd goed voortgebracht “indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden” (3.3.1 van het Kinderdagverblijfarrest30.). Het gebouw is in dat geval, anders dan bij ‘echte nieuwbouw’ niet vanaf de grond opgebouwd, maar daaraan hebben verbouwingswerkzaamheden plaatsgevonden die heel dicht in de buurt komen van ‘echte nieuwbouw’.

In de zaak die tot het Kinderdagverblijfarrest heeft geleid ging het om de vraag of bij het ombouwen van een woon-/winkelpand tot een kinderdagverblijf sprake is van de vervaardiging van een onroerend goed in de zin van het inmiddels vervallen artikel 3 lid 1 aanhef en onderdeel h Wet OB. Het gerechtshof beantwoordde die vraag bevestigend. Bij zijn oordeel had het hof in aanmerking genomen dat de indeling van het pand (intern) vrijwel volledig was gewijzigd en dat ook de aanwendingsmogelijkheden van het pand door de verbouwing ingrijpend waren gewijzigd. Dat geen uiterlijke veranderingen aan het pand hadden plaatsgevonden, deed naar het oordeel van het gerechtshof niet af aan het oordeel dat sprake is van vervaardiging. De Hoge Raad casseerde de uitspraak van het hof en oordeelde dat slechts sprake is van een vervaardiging van een goed indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden. Ik citeer uit het arrest:

“3.3.1. Het eerste middel, […], houdt in dat het Hof ten onrechte heeft beslist dat sprake is van een in het eigen bedrijf vervaardigd goed in de zin van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet. Het middel slaagt. Blijkens het hiervoor in 3.2.1 vermelde arrest van het Hof van Justitie [CE: het arrest Van Dijk’s Boekhuis] is van vervaardiging in de zin van deze bepaling sprake indien een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. Met betrekking tot onroerende zaken betekent dit -uitgaande van het spraakgebruik, zoals het Hof van Justitie in bedoeld arrest als maatstaf voorhoudt- dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Door voor de beantwoording van de vraag of bij belanghebbende sprake was van vervaardiging in de zin van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet beslissend te achten of het pand al dan niet is te vereenzelvigen met het pand zoals dat bestond voor de verbouwing, heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. 's Hofs uitspraak kan derhalve niet in stand blijven. […].”

De Hoge Raad deed de zaak vervolgens zelf af:

“3.3.2. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De uitspraak van het Hof alsmede de stukken van het geding laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat in de onderhavige situatie geen sprake is van de vervaardiging van een onroerende zaak, aangezien de stukken geen aanwijzingen bevatten dat voor de indeling van het pand ten behoeve van de aanwending als kinderdagverblijf ingrepen hebben plaatsgevonden die van zodanige aard waren dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Dat de pui op de begane grond is vernieuwd en een speelterrein is aangelegd, doet aan deze gevolgtrekking niet af.”

Het gerechtshof had in deze zaak vastgesteld dat bij de verbouwing het uiterlijk van het pand nagenoeg onveranderd was gebleven.31.De voorpui op de begane grond was vernieuwd en er was een speelterrein aangelegd. Niettemin zouden de verbouwingswerkzaamheden dan tot ‘vervaardiging’ kunnen leiden, zo lees ik in de hiervoor geciteerde overweging 3.3.2 van het Kinderdagverblijfarrest, als voor de indeling van het pand ten behoeve van de nieuwe aanwending ingrepen plaatsvinden die van zodanig aard zijn dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden.

In de literatuur bestaat geen eenstemmigheid hoe het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium moet worden uitgelegd. In haar conclusie bij een arrest van de Hoge Raad van 8 maart 201332.schrijft mijn ambtsvoorganger Van Hilten onder meer:33.

“5.2.8. Het arrest HR BNB 2011/42 heeft in de literatuur nogal wat stof doen opwaaien. Met name vanwege het gebruik van de - nog niet eerder in de omzetbelastingjurisprudentie van de Hoge Raad gehanteerde - term ‘in wezen nieuwbouw’ kreeg het arrest de nodige aandacht: introduceerde de Hoge Raad hiermee nu een nieuw criterium of niet? Wolf34.drukte deze twijfel als volgt uit:

“Het onderhavige arrest is met gemengde gevoelens ontvangen. Een aantal commentatoren (...) kan de Hoge Raad niet helemaal volgen. Ook de Belastingdienst en marktpartijen weten zich nog geen raad met het nieuwe criterium, voor zover daar al sprake van is. (...)”

De literatuur naar aanleiding van HR BNB 2011/42 overziende, lijken de meeste schrijvers van mening dat de Hoge Raad met het criterium 'in wezen nieuwbouw' een nieuwe lijn heeft ingezet voor de beantwoording van de vraag of sprake is van vervaardiging. Naar wordt gemeend zal minder snel dan voorheen sprake zijn van vervaardiging.35.Vereenzelviging van het oude met het nieuwe pand lijkt niet langer relevant.36.De vraag in hoeverre een functiewijziging van een (verbouwd) pand na HR BNB 2011/42 nog doorslaggevend is, wordt in de literatuur verschillend beantwoord.

Bijl, Hummel, Van Kreijl en Heijnen37.menen dat een functiewijziging bij onroerende zaken in beginsel een vervaardiging oplevert of zou moeten opleveren. Heijnen beschouwt functiewijziging als ingrijpende wijziging in de aanwendingsmogelijkheden van een pand. Hij sluit niet uit dat ook andere criteria, in samenhang met de functiewijziging of op zichzelf, relevant kunnen zijn. Bijl beschouwt een functiewijziging als verandering in de aanwendingsmogelijkheden door een fysieke ingreep. Bijl en Hummel menen dat zonder functiewijziging ook sprake kan zijn van vervaardigen als in wezen sprake is van nieuwbouw. Van Kreijl schrijft dat elke andere uitleg38.van HR BNB 2011/42 dan dat moet worden aangesloten bij functiewijziging een trendbreuk zou vormen en een afwijking van het HvJ. C.A. Peeters39.vindt het opmerkelijk dat de Hoge Raad de nieuwbouwgedachte kennelijk wil doortrekken naar gevallen waarin wel sprake is van een functiewijziging. Nieuwenhuizen40.stelt dat fysieke wijzigingen net zo belangrijk zijn als functiewijzigingen. De redactie van V-N41.meent dat een ingrijpende functiewijziging in combinatie met een niet ingrijpende verbouwing niet kan leiden tot de conclusie dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Van Dijk, De Lang, Tielemans en Van Noorbos42.menen dat het uiterlijk doorslaggevend is. Wolf, ten slotte, stelt in NTFR 2011/694 dat moet worden gekeken naar de aard en de omvang van de aan het object uitgevoerde ingrepen en dat het resultaat van de werkzaamheden, zoals functiewijziging en wijziging van het innerlijk en uiterlijk van het pand, van minder belang is.

Zelf vermoed ik dat de Hoge Raad met zijn nieuwe term 'in wezen nieuwbouw' geen nieuw criterium heeft willen introduceren, maar slechts 'handen en voeten' heeft willen geven aan het door het HvJ in het arrest Van Dijk's Boekhuis gehanteerde criterium van het (doen) ontstaan van een goed dat tevoren niet bestond. Ik zie althans in het arrest HR BNB 2011/42 geen aanwijzingen dat de Hoge Raad een andere richting heeft willen inslaan met de invulling van het begrip vervaardigen in geval van verbouwingen. Of de introductie van de nieuwe term voor de praktijk nu zo handig is geweest, is een ander verhaal.”

Dat het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium is ingegeven door de uitleg die het Hof van Justitie aan het begrip ‘vervaardigd’ heeft gegeven in het arrest Van Dijk’s Boekhuis43.acht ik een plausibele verklaring. In de zaak die tot dat arrest heeft geleid was in geschil of het (ingrijpend) herstellen van gebruikte schoolboeken de levering van een vervaardigd goed (boek) is of een (herstel)dienst. Het Hof van Justitie overwoog dat de Tweede en de Zesde richtlijn geen aanknopingspunten bieden voor de invulling van het begrip ‘vervaardigen’. Vervolgens oordeelde het Hof van Justitie dat voor de uitleg van het begrip dient te worden gekeken naar het spraakgebruik. Ik citeer en cursiveer:

“20 In deze omstandigheden kan men het woord „vervaardigd" enkel uitleggen door met het spraakgebruik te rade te gaan. Volgens het spraakgebruik nu houdt vervaardiging in het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond.

21 Dit leidt tot de conclusie, dat er slechts sprake is van vervaardiging van een werk in roerende staat indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt.

22 Er is een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Het staat aan de nationale rechter om, gelet op het gebruik dat van het goed kan worden gemaakt, te beoordelen of er een nieuw goed is.

23 Hieruit volgt, dat onderhouds- en reparatiewerkzaamheden die, hoe ingrijpend ook, aan het verstrekte goed uitsluitend de functie teruggeven die het voordien had, zonder dat een nieuw goed ontstaat, niet het vervaardigen van een werk in roerende staat is.”

Hoewel in de zaak die heeft geleid tot Van Dijk’s Boekhuis de vervaardiging van roerende goederen centraal stond, hanteert de Hoge Raad de door het Hof van Justitie gegeven uitleg ook voor onroerend goed. In de jaren na Van Dijk’s Boekhuis wijst de Hoge Raad met enige regelmaat arresten over de vervaardiging van onroerend goed, zowel in het kader van de per 1 januari 2014 vervallen integratieheffing als in het kader van de uitzondering op de vrijstelling voor de levering van onroerend goed.44.Ik laat de arresten van vóór het Kinderdagverblijfarrest hier onbesproken.

Op 8 maart 2013 heeft de Hoge Raad twee arresten gewezen over de vraag of door een verbouwing ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden. In het arrest met rolnummer 12/0206145.verkreeg de belanghebbende de eigendom van een winkelruimte die in gebruik was als supermarkt. Op een deel van de winkel bevonden zich vier appartementen die als woning werden gebruikt. Deze vier wooneenheden en het deel van de winkel dat zich daaronder bevond, waren gesplitst in vijf appartementsrechten. Voorafgaand aan de verkrijging van de winkel zijn het dak (voor zover dit niet de vloer van de wooneenheden vormde), de gevels, de binnenmuren, en een deel van zowel de fundering als de vloer verwijderd. Voor zover de fundering, de vloer en een deel van de zijmuren deel uitmaakten van de stabiliteitsconstructie voor de wooneenheden zijn zij gehandhaafd. Na deze werkzaamheden waren alleen de vier wooneenheden en de daarvoor benodigde draagconstructie nog aanwezig. In de ontstane open ruimte is een nieuwe, kleinere winkel gerealiseerd. Het overige deel van deze ruimte was op het tijdstip van de levering aan belanghebbende onbebouwd. In geschil was of ter zake van de verkrijging terecht overdrachtsbelasting is geheven. De Hoge Raad oordeelde in de eerste plaats dat de winkel afzonderlijk in aanmerking moet worden genomen.46.Voorts heeft hij geoordeeld dat door de verbouwingswerkzaamheden aan de winkel in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Hij overwoog daartoe:

“De omstandigheid dat van de winkel als gevolg van de hiervoor in 3.1.2 omschreven werkzaamheden niet meer dan de draagconstructie onder de wooneenheden in stand is gebleven, laat geen andere conclusie toe dan dat de winkel, die gelet op hetgeen hiervoor is overwogen voor de toepassing van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, en lid 3, aanhef en letter b, van de Wet als een zelfstandige onroerende zaak moet worden aangemerkt, zodanig is verbouwd dat in wezen sprake is van nieuwbouw en mitsdien van een vervaardigd goed. (…)”

In de zaak die tot het tweede arrest van 8 maart 2013 heeft geleid, met nummer 11/00701,47.heeft de belanghebbende een derde van de onverdeelde eigendom van een gebouw verkregen, welk gebouw vervolgens (inwendig) is verbouwd. Op de bovenverdiepingen zijn drie naast elkaar gelegen woonappartementen met eigen toegangen gerealiseerd en op de begane grond drie naast elkaar gelegen winkeleenheden. Voorts is het dak vernieuwd en verhoogd, zijn raam- en deurkozijnen vervangen en zijn de drie winkeleenheden voorzien van een nieuwe pui en - aan de achterzijde van het gebouw - een uitbouw. Na gereedkomen van de verbouwing is het gebouw kadastraal gesplitst in zes appartementsrechten. De belanghebbende verkreeg twee appartementsrechten, te weten een winkelruimte en het zich daarboven bevindende woonappartement. De winkelruimte werd vrijgesteld van omzetbelasting verhuurd, het woonappartement is verkocht. In geschil was of de belanghebbende een integratieheffing verschuldigd is en of de levering van het woonappartement belast is. Het gerechtshof heeft geoordeeld dat de werkzaamheden aan het gebouw niet hebben geleid tot vervaardiging van een goed. Het gerechtshof heeft aan zijn oordeel ten grondslag gelegd dat de aangebrachte wijzigingen niet van zodanige aard zijn dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. A-G Van Hilten kwam in haar conclusie bij dit arrest tot de slotsom dat ‘s hofs uitspraak niet in stand kon blijven. Zij concludeerde dat bij de beoordeling of de verbouwing heeft geleid tot vervaardiging, moet worden uitgegaan van het gehele pand en dat uit de uitspraak van het gerechtshof niet duidelijk wordt of het die maatstaf heeft gehanteerd. Ook achtte zij ’s hofs oordeel onbegrijpelijk (voetnoot in origineel niet overgenomen):48.

“Voor zover het Hof zich baseert op zijn overweging in punt 6.2 ‘de aangebrachte wijzigingen betreffen de restauratie van de zaak’, biedt dat mijns inziens onvoldoende steun aan de conclusie van het Hof, reeds omdat die overweging zelf onbegrijpelijk is. Zo zie ik bijvoorbeeld niet in waarom het plaatsen van toegangsdeuren en het realiseren van een afzonderlijk trappenhuis en drie dakterrassen (zie punt 2.7 van deze conclusie) zou moeten worden beschouwd als restauratie.”

De Hoge Raad volgt zijn A-G in haar standpunt dat bij de beoordeling moet worden uitgegaan van het gehele gebouw, doch acht ’s hofs uitspraak niet onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk. Hij overwoog daartoe onder meer:

“3.3.2. De vervaardiging van een goed houdt blijkens de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie in dat een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. Met betrekking tot een bestaand gebouw houdt dit criterium in dat slechts dan sprake is van een vervaardigd goed indien door de werkzaamheden aan dat gebouw in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden (HR 19 november 2010, nr. 08/01021, LJN BM6681, BNB 2011/42). De door het middel aangevoerde omstandigheden brengen niet mee dat in wezen nieuwbouw plaatsvindt.

Het Hof heeft geoordeeld dat de aan het gebouw verrichte werkzaamheden niet hebben geleid tot de vervaardiging van een onroerende zaak. Daarbij heeft het Hof kennelijk het oog gehad op het gebouw in zijn geheel, in de staat zoals deze was voor de na het gereedkomen van de verbouwing plaatsgevonden hebbende splitsing in appartementsrechten. Het Hof heeft kennelijk een wijziging in de functie van het gebouw - wat daarvan zij - of het fysiek verder splitsen van het gebouw in zelfstandig te gebruiken delen of de na de verbouwing plaatsgevonden hebbende splitsing in appartementsrechten niet van belang geacht. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.2 is overwogen, geeft 's Hofs oordeel aldus gelezen niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Voor het overige kan het, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het oordeel is evenmin onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het middel faalt.”

Zoals gezegd wordt volgens de nationale rechtspraak voor de beoordeling of een goed is vervaardigd geen onderscheid gemaakt naar gelang het goed roerend of onroerend is. Het essentiële criterium voor ‘vervaardigen’ is dat een goed ontstaat dat tevoren niet bestond. Uit het Orthopedischeschoenenarrest49.volgt dat een (eventuele) functiewijziging naar het oordeel van de Hoge Raad niet is vereist om te kunnen spreken van ‘vervaardigen’. De belanghebbende in die zaak hield zich bezig met het op medisch voorschrift aanpassen van door cliënten ter beschikking gestelde confectieschoenen om deze geschikt te maken voor personen met een orthopedische aandoening. De Hoge Raad liet het oordeel van het gerechtshof in stand dat de aanpassingen leiden tot de vervaardiging en oplevering van nieuwe goederen. Hiertoe overwoog de Hoge Raad:

“2.4.2. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende terecht het verlaagde tarief heeft toegepast aangezien zij roerende zaken, te weten orthopedisch schoeisel, heeft vervaardigd en opgeleverd in de zin van post b.16 van Tabel I. Daartoe heeft het Hof – onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 19 november 2010, nr. 08/01021, ECLI:NL:HR:2010:BM6681, BNB 2011/42 (hierna: het arrest BNB 2011/42) - geoordeeld dat met de hiervoor in 2.2 weergegeven werkzaamheden en de daarbij gebruikte materialen in wezen een nieuwe schoen wordt gemaakt. In dit verband heeft het Hof overwogen dat uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 14 mei 1985, Van Dijk’s Boekhuis, nr. 139/84, BNB 1985/335, moet worden afgeleid dat het essentiële criterium voor ‘vervaardigen’ is dat een goed ontstaat dat tevoren niet bestond. Voor de vervaardiging van een nieuw goed is, aldus het Hof, niet noodzakelijk dat de functie van het oorspronkelijke goed is gewijzigd.

[…]

3.1.

Het middel is gericht tegen de hiervoor in 2.4.2 weergegeven oordelen van het Hof. Volgens het middel heeft het Hof met betrekking tot het begrip vervaardigen in de zin van post b.16 van Tabel I ten onrechte geoordeeld dat een functiewijziging niet is vereist. Het middel betoogt voorts dat, zo indien juist is de rechtsopvatting van het Hof dat niet in alle gevallen een functiewijziging is vereist om te concluderen tot de voortbrenging van een nieuw goed, het oordeel van het Hof dat nieuwe schoenen zijn vervaardigd onbegrijpelijk is, omdat na de aanpassingen aan de schoenen de zichtbare bovenkant van de aangekochte schoenen behouden is gebleven en de aanpassingen zich richten op de binnenzolen en de buitenzolen.

Het middel faalt. De hiervoor in 2.4.2 weergegeven oordelen van het Hof getuigen niet van een onjuiste rechtsopvatting. Anders dan het middel primair betoogt houdt het arrest BNB 2011/42 niet in dat met betrekking tot het begrip vervaardigen voor onroerende zaken een andere maatstaf geldt dan voor roerende zaken. De oordelen kunnen voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Zij zijn ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.”

De invulling van het begrip ‘in wezen nieuwbouw’ door de feitenrechters laat een casuïstisch beeld zien. Zo oordeelt het gerechtshof ’s-Hertogenbosch in een gelijktijdig met de onderhavige uitspraak gedane, uitspraak50.dat wél sprake is van een vervaardigd onroerend goed.51.Die zaak betreft een gebouw dat ten tijde van de koop niet meer in gebruik was en waaraan diverse werkzaamheden zijn verricht. Voorafgaand aan de verbouwing deed het gebouw dienst als postkantoor, pakketpunt en telefooncentrale en bezat het uit dien hoofde enkele bijzondere kenmerken. Na de verbouwing herbergt het gebouw, onder meer, een supermarkt, restaurant en kantoorruimtes. Het gerechtshof benoemt in die zaak expliciet dat het gebouw na alle werkzaamheden herkenbaar is als het voormalige postkantoor. Die omstandigheid laat echter onverlet dat sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’. Het gerechtshof acht van belang dat de werkzaamheden aan de binnenkant van het gebouw van aanzienlijke omvang zijn geweest en sprake is van een wijziging in het gebruik van de onroerende zaak:

“4.6.5. Het enkele feit dat [zaak] na alle werkzaamheden herkenbaar is als het voormalig postgebouw van de [A], acht het hof in de onderhavige zaak onvoldoende om niet te spreken over ‘in wezen nieuwbouw’. Hierbij acht het hof van belang dat de sloop-, bouw- en renovatiewerkzaamheden aan de binnenkant van het voormalige postgebouw van aanzienlijke omvang zijn geweest en hebben geleid tot een verhoging van het bruikbare oppervlakte van 30%. Hierbij speelt ook mee dat het gebruik van [zaak] is gewijzigd van een typisch voormalig [postgebouw] uit de jaren ’70, met onder meer een gesloten betonnen constructie, smalle raampartijen, verdiepingen van vier tot vijf meter hoog, omvangrijke schakelkasten en distributieruimten, naar enkele specifieke vormen van bedrijfsmatig gebruik, namelijk een restaurant met bar en een supermarkt.”

In eerste aanleg was de rechtbank in de postkantoorzaak ook tot de slotsom gekomen dat de werkzaamheden tot ‘in wezen nieuwbouw’ hebben geleid:52.

“4.7. De rechtbank stelt voorop dat vervaardiging inhoudt het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond (vgl. HvJ EG 14 mei 1985, nr. 139/84, Van Dijk’s Boekhuis, ECLI:EU:C:1985:195). Met betrekking tot onroerende zaken betekent dit dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden (vgl. HR 19 november 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM6681). De nadere invulling van de norm ‘in wezen nieuwbouw’ heeft in de jurisprudentie nog niet volledig eenvormig plaatsgevonden. De rechtbank zal acht slaan op de naar haar oordeel belangrijkste deelnormen voor de invulling van het begrip ‘in wezen nieuwbouw’:

- wijziging in de bouwkundige constructie (4.8.)

- wijziging in de bouwkundige identiteit (herkenbaarheid) (4.9.)

- functiewijziging (4.10)

- gedane investeringen (4.11).

Acht slaand op deze criteria is de rechtbank van oordeel dat in het onderhavige geval in wezen nieuwbouw is gerealiseerd. De rechtbank motiveert dat als volgt.”

In een aantekening bij de uitspraak van het gerechtshof in de postkantoorzaak merkt de redactie Vakstudienieuws op dat, gelet op de grote overeenkomsten tussen de postkantoorzaak en de onderhavige zaak (te weten: (i) relatief grote wijzigingen in de bouwkundige constructies, (ii) beperkte wijziging in de bouwkundige identiteit (herkenbaarheid), (iii) functiewijziging en (iv) het aanzienlijke percentage van de aanschafwaarde aan gedane investeringen) het lastig te begrijpen is dat het gerechtshof tot verschillende oordelen komt.53.

Ook Sanders jr. acht de uitspraak van het gerechtshof opmerkelijk, nu het hof op dezelfde dag in de postkantoorzaak wél oordeelde tot vervaardiging van een onroerend goed en in dit geval niet.54.Hij acht het oordeel in deze zaak in strijd met het arrest Van Dijk’s Boekhuis, omdat de verbouwing het gebouw niet uitsluitend de oude functie heeft teruggegeven. Dat de uitstraling van het gebouw in stand is gebleven, betekent volgens hem niet dat geen sprake kan zijn van ‘in wezen nieuwbouw’. Hij verwijst in dit verband naar het Orthopedischeschoenenarrest. Een prejudiciële vraag over hoe het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium zich verhoudt tot het arrest Kozuba acht hij nu niet nodig, maar op termijn onvermijdelijk als ‘in wezen nieuwbouw’ tot andere uitkomsten leidt dan Kozuba. De lijn van het Hof van Justitie lijkt minder strikt dan die van de Hoge Raad, aldus Sanders jr.55.

De redactie van Fiscaal up to Date vermeldt dat de uitspraak van de Rechtbank in de onderhavige zaak zo afwijkt van de uitspraak van het Hof, dat zij heeft gekozen de uitspraken naast elkaar te leggen. Die vergelijking geeft wat mij betreft duidelijk aan waarom de rechters in feitelijke instanties tot een tegengesteld oordeel zijn gekomen, reden waarom ik de aantekening bijna volledig citeer:

“(…) Wat opvalt, is dat de Rechtbank in haar uitspraak bij de weergave van de feiten vooral de nadruk legde op de bouwkundige en technische aard van de ingrepen. Op basis daarvan kwam de Rechtbank tot het feitelijk oordeel dat er een geheel nieuwe technische constructie was geplaatst, met behoud van bestaande zuilen. De uitspraak van de Rechtbank maakt niet duidelijk wat de aard en de omvang is van de behouden monumentale elementen in het betreffende gedeelte van het complex. Omdat de Rechtbank duidelijk aangeeft dat dit niet relevant is voor beantwoording van de vraag of sprake was van "in wezen nieuwbouw", zal zij daaraan vermoedelijk niet veel aandacht aan hebben geschonken. In ons commentaar hebben we toen laten weten dat we ons prima in de uitspraak konden vinden; het ging immers om een vervallen gebouw dat feitelijk zodanig werd gesloopt dat het geen functie meer kon vervullen en vervolgens voor een veelvoud van de aankoopsom was verbouwd c.q. herbouwd voor haar nieuwe functie als winkelcentrum.

Het Hof voegt in zijn uitspraak een heel aantal nieuwe feitelijke elementen toe die er op duiden dat het bij dit gedeelte van het complex ging om de restauratie van een bestaand gedeelte. Allereerst is van belang de vaststelling door het Hof dat álle als Rijksmonument beschermde elementen in dit plan onderdeel zijn van bouwdeel B1, dat is het gedeelte dat hier voorwerp van het geschil is. Uit het feitenrelaas blijkt verder dat het behoud van deze oorspronkelijke en historische bouwdelen leidend is geweest. Daar waar nieuwe ingrepen nodig waren met het oog op de transformatie tot winkelcentrum sloten deze aan bij deze robuuste, industriële sfeer. Over het nieuwe dak, waaraan de Rechtbank ook waarde hechtte, merkt het Hof op dat deze qua vorm gelijk is gehouden aan de oude. Daar waar de Rechtbank concludeerde dat sprake was van een geheel nieuwe hoofdconstructie, lijkt dat feitelijk oordeel op basis van de Hofzaak niet mogelijk. Het Hof citeert namelijk uit een brief van de Rijksdienst voor het Cultureel Erfgoed waarin deze haar positieve oordeel uitspreekt over het handhaven van de hoofddraagconstructie. Het is de vraag of wij met deze feitelijke nuances met evenveel verve de conclusie van de Rechtbank, dat wél sprake was van een vervaardiging, destijds hadden onderschreven. Het blijkt bij dit specifieke bouwdeel immers specifiek om een gerestaureerd Rijksmonument te gaan. De conclusie van het Hof dat géén nieuw goed is vervaardigd, komt dan logisch voor.”

Hoewel de redactie van Fiscaal up to Date zich achter de uitspraak van het Hof lijkt te scharen, doet zij dat uiteindelijk toch niet. Zij hoopt dat de cassatieprocedure duidelijkheid brengt over de vraag of een ingrijpend verbeterd en herbestemd rijksmonument geen vervaardiging kan opleveren:

“Toch is er wel een kanttekening te plaatsen bij de Hofuitspraak dat geen sprake is van een nieuw vervaardigd goed. Uit de overwegingen van het Hof lijkt opgetekend te kunnen worden dat geen sprake is van een vervaardiging omdat de werkzaamheden, hoe ingrijpend ook, gericht zijn op het behoud van - althans de uiterlijke verschijningsvorm van - de monumentale fabriek. De aard en omvang van de bouwkundige ingrepen acht het Hof dan van minder belang. Wij menen dat deze afwegingen op gespannen voet staan met het orthopedische schoen-arrest van 23 september 2016 (zie FutD 2016-2296 met ons commentaar) waarin de Hoge Raad de uitspraak van het Hof bevestigde dat de aanpassing van een confectieschoen tot een maatwerk orthopedische schoen een nieuw vervaardigd goed inhield. De aard en de omvang van de bewerkingen van de schoen waren daar wel dragend voor die beslissing, terwijl ook die ingrepen ontegenzeglijk gericht zullen zijn geweest op het behoud van de karakteristieke verschijningsvorm van de schoen.

Het is afwachten of de belanghebbende in cassatie zal gaan. Het lijkt ons de moeite waard om meer duidelijkheid te krijgen of een ingrijpend verbeterd en herbestemd Rijksmonument inderdaad nooit een vervaardiging kan inhouden, zoals het Hof lijkt te concluderen.”

Arzini kan het oordeel van het Hof, dat de verbouwing niet heeft geleid tot de voortbrenging van een vervaardigd goed, wel goed volgen. Volgens hem zal niet snel sprake zijn van een vervaardigd goed bij de herontwikkeling of transformatie van een onroerende zaak waarbij het historisch karakter leidend is. In zijn optiek overweegt het Hof dan ook terecht dat het feit dat constructieve wijzigingen hebben plaatsgevonden niet doorslaggevend is. Dit neemt volgens de auteur niet weg dat het wel een erg belangrijk element is bij de beoordeling of sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’.

Leijten56.trekt in twijfel of de deelnormen die de rechtbank in de postkantoorzaak hanteert en het Hof ook zijdelings lijkt toe te passen in de onderhavige zaak, een juiste invulling zijn van het Kinderdagverblijf-arrest en het arrest Van Dijk’s Boekhuis.

Concretisering mogelijk?

Waar het gerechtshof in de postkantoor-uitspraak vrij gemakkelijk – op basis van de omvang van uitgevoerde werkzaamheden en de functiewijziging – tot de conclusie komt dat sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’; komt het Hof in de onderhavige zaak – op basis van het karakter van de uitgevoerde werkzaamheden en het behoud van de identiteit/herkenbaarheid - tot een tegengestelde uitkomst. Het Hof heeft de mate van constructieve wijzigingen en de functiewijziging wel meegenomen in de algehele afweging, doch deze niet doorslaggevend geacht.

Uit de verschenen arresten van de Hoge Raad leid ik af dat hij met het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium invulling heeft willen geven aan de norm die het Hof van Justitie in Van Dijk’s Boekhuis heeft gegeven, te weten: het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. Ik stel mij zo voor dat de Hoge Raad heeft gekozen voor een ‘open norm’ en niet voor een lijst met deelnormen en aanwijzingen over een rangorde van de deelnormen, omdat – zo blijkt wel uit de rechtspraak die is gewezen in de periode ná Van Dijk’s Boekhuis en vóór het Kinderdagverblijfarrest - het ondoenlijk is iedere denkbare verbouwingssituatie in deelnormen te vatten. Ik kan begrijpen dat de praktijk behoefte heeft aan meer houvast, dat is een vaak gehoorde wens bij open normen, maar ik zie niet goed hoe de Hoge Raad meer concrete criteria zou kunnen geven.

Bij de invoering van de verbouwingsoptie heeft de wetgever gekozen deze optie aldus in te vullen dat slechts van een hernieuwde eerste ingebruikneming sprake is indien door een verbouwing een goed wordt vervaardigd. De keuze om aan te sluiten bij het begrip ‘vervaardigd’ is een uitvinding van de nationale wetgever. De Btw-richtlijn hanteert het begrip ‘vervaardigd’ in dit verband in het geheel niet. Voor de uitleg van het begrip ‘vervaardigd’ heeft de wetgever aansluiting gezocht bij de jurisprudentie die zich op dit punt heeft gevormd “ingevolge welke de betekenis van vervaardigen is: het doen ontstaan van een goed dat tevoren niet bestond.”57.Als het, zoals vaak gehoord, inderdaad zo is dat de invulling die de Hoge Raad in het Kinderdagverblijfarrest aan het begrip ‘vervaardigd’ heeft gegeven in de praktijk niet voldoet en/of niet overeenstemt met de betekenis van ‘vervaardigd die de wetgever bij invoering van artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB voor ogen had, zou de wetgever – binnen de beoordelingsmarge die de Btw-richtlijn hem geeft – voor een andere invulling van de verbouwingsoptie kunnen kiezen. Die uitleg zal dan wel in overeenstemming moeten zijn met de minimumeisen die het Hof van Justitie stelt in het Kozuba-arrest (zie hierna 4.17 e.v.).