HR, 23-09-2016, nr. 15/01732

Rechtbank

Voor de Rechtbank is in geschil of belanghebbende op de door haar verrichte OVAC-aanpassingen het verlaagde tarief mag toepassen.

De Rechtbank stelt voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat geen sprake is van een levering van (semi-)orthopedisch schoeisel en dat post a.35 van Tabel I, behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Tabel I) niet van toepassing is, ook niet op grond van de goedkeuring die is neergelegd in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 27 oktober 2011, nr. BLKB 2011/26M.

Belanghebbende stelt dat sprake is van een oplevering van door haar vervaardigd orthopedisch schoeisel in de zin van post b.16 van Tabel I. De Rechtbank volgt belanghebbende daarin niet en overweegt dienaangaande het volgende:

“2.9. Volgens jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) is van vervaardiging in de zin van de omzetbelastingwetgeving sprake als er, naar algemeen spraakgebruik, een nieuw goed wordt voortgebracht. Daarvan is in ieder geval sprake als de functie van het voortgebrachte goed verschilt van de functie van de verstrekte materialen. Met de inspecteur is de rechtbank van oordeel dat daarvan in dit geval geen sprake is. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat niet aannemelijk is gemaakt dat de orthopedische aanpassingen, die weliswaar aanzienlijk kunnen zijn, de oorspronkelijke functie van het schoeisel in die mate wijzigen dat gesproken kan worden van vervaardiging van een nieuw goed. Om die reden kan geen sprake zijn van de oplevering van een roerende zaak in de zin van post b-16.”

De Rechtbank volgt belanghebbende evenmin in haar stelling dat sprake is van herstelwerkzaamheden als bedoeld in post b.1 en post b.5 van Tabel I.

Ook verwerpt de Rechtbank de beroepen van belanghebbende op het neutraliteitsbeginsel en het vertrouwensbeginsel.

De Rechtbank verklaart het beroep van belanghebbende bij mondelinge uitspraak van 16 oktober 2013, nr. AWB 12/6130, ECLI:NL:RBZWB:2013:7492, NTFR 2014/828, ongegrond.

Hof

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Voor het Hof is in geschil of de bedragen die belanghebbende in rekening brengt voor de OVAC-aanpassingen onder het verlaagde tarief vallen.

Belanghebbende stelt primair dat de toepassing van het verlaagde tarief voortvloeit uit de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) en Tabel I. Subsidiair stelt zij dat toepassing van het verlaagde tarief volgt uit het Unierechtelijke beginsel van de fiscale neutraliteit. Meer subsidiair stelt zij dat zij aan de boekenonderzoeken in het verleden het vertrouwen kan ontlenen dat zij terecht het verlaagde tarief toepaste.

De Inspecteur stelt dat de Wet en Tabel I toepassing van het algemene tarief voorschrijven, dat belanghebbendes uitleg van het neutraliteitsbeginsel onjuist is en voorts dat belanghebbende aan de eerdere boekenonderzoeken geen vertrouwen kan ontlenen.

Met betrekking tot belanghebbendes stellingen oordeelt het Hof allereerst dat geen sprake is van herstelwerkzaamheden.

Vervolgens beoordeelt het Hof of in casu sprake is van orthopedisch schoeisel en overweegt daarbij het volgende:

“Posten a.35 en b.16

Belanghebbendes principiële stellingen houden in dat zij orthopedisch schoeisel levert (post a.35), dan wel vervaardigt en oplevert (post b.16).

De eerste vraag die het Hof moet beantwoorden, is of het OSC-schoeisel dat het eindproduct vormt van belanghebbendes OVAC-aanpassingen, aangemerkt kan worden als “orthopedisch schoeisel”. (…)

(…)

Naar het oordeel van het Hof dient het begrip “orthopedisch schoeisel” te worden uitgelegd naar het normale spraakgebruik. Orthopedisch schoeisel is dus schoeisel dat specifiek geschikt en bestemd is voor patiënten met orthopedische afwijkingen. Iets wat “orthopedisch” is, heeft betrekking op misvormingen van beenderen en gewrichten. In het geval van schoeisel gaat het om misvormingen aan de voeten.

Niet in geschil is dat het onderhavige OSC-schoeisel (net als het OSA- en OSB-schoeisel) door een arts wordt voorgeschreven, nadat de arts een orthopedische afwijking heeft geconstateerd. Aan de hand van de dvd en het getoonde schoeisel constateert het Hof dat het, ook bij OSC-schoeisel, gaat om, zelfs voor een leek waarneembare, zodanige ernstige vervormingen van de voet, dat het gebruik van reguliere schoenen niet mogelijk is. Het Hof heeft voorts geconstateerd dat de confectieschoen daadwerkelijk ingrijpend wordt aangepast en na de aanpassingen niet meer voor een persoon met gezonde voeten te gebruiken is.

Men kan aldus de aangepaste schoen bezwaarlijk anders bestempelen dan als “orthopedisch”.”

Het Hof oordeelt uiteindelijk dat sprake is van vervaardiging en oplevering van orthopedisch schoeisel en komt tot de slotsom dat belanghebbende terecht het verlaagde tarief heeft toegepast. Het Hof overweegt daartoe het volgende:

“4.15. De volgende vraag is of de aanpassingen door belanghebbende leiden tot een levering dan wel een vervaardiging van orthopedisch schoeisel.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat partijen het erover eens zijn, dat de OVAC-aanpassingen niet zouden leiden tot levering van de schoen aan de cliënt omdat die cliënt reeds eigenaar was van de schoenen en dus geen eigendomsoverdracht plaats vindt.

Belanghebbende stelt echter, als het Hof haar goed begrijpt, dat het orthopedisch materiaal dat zij aan de schoen aanbrengt, onder verwijdering van bestaand materiaal, zodanig omvangrijk is, dat niettemin sprake is van een levering. Zij levert immers het aangebrachte materiaal, en de levering van de schoen gaat daar in op, aldus belanghebbende. Het Hof laat deze stelling vooralsnog in het midden, en zal eerst de vraag behandelen of belanghebbendes aanpassingen leiden tot in post b.16 omschreven “oplevering van roerende zaken als bedoeld in onderdeel a door degene die de zaken heeft vervaardigd”. Anders uitgedrukt: heeft belanghebbende orthopedisch schoeisel vervaardigd?

De context van de in post b.16 gebruikte term “vervaardigen” is dezelfde als die gebruikt in artikel 3, lid 1, letter c, van de Wet. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ) heeft in het arrest “Van Dijk’s boekhuis” (…)7.daarover als volgt geoordeeld:

20. In deze omstandigheden kan men het woord “vervaardigd” enkel uitleggen door met het spraakgebruik te rade te gaan. Volgens het spraakgebruik nu houdt vervaardiging in het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond.

21. Dit leidt tot de conclusie, dat er slechts sprake is van vervaardiging van een werk in roerende staat indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt.

22. Er is een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Het staat aan de nationale rechter om, gelet op het gebruik dat van het goed kan worden gemaakt, te beoordelen of er een nieuw goed is.

23. Hieruit volgt, dat onderhouds- en reparatiewerkzaamheden die, hoe ingrijpend ook, aan het verstrekte goed uitsluitend de functie teruggeven die het voordien had, zonder dat een nieuw goed ontstaat, niet het vervaardigen van een werk in roerende staat is.

Op grond van dit arrest kon de gedachte postvatten, dat zodra een functiewijziging als bedoeld in r.o. 22 zich voordoet, een nieuw goed is vervaardigd. Deze gedachte bleek niet geheel juist. In zijn arrest8.“Dressuurstal Jespers” (…)9.herhaalt het HvJ weliswaar de uitleg van het begrip vervaardigen in arrest Van Dijk’s Boekhuis, maar overweegt dan:

30. Zelfs indien volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen de functie van een afgericht dier kan verschillen van die welke het dier had toen het niet was afgericht, gaat het daarbij om een nieuwe functie van hetzelfde goed, die geenszins verband houdt met de “materialen” die daarvóór aan de trainer zijn verstrekt.

Het Hof leidt uit deze arresten af, dat een functiewijziging weliswaar een sterke aanwijzing vormt voor het ontstaan van een nieuw goed, maar niet doorslaggevend is.

Men zou, wellicht, kunnen verdedigen dat hoewel een functiewijziging op zichzelf genomen onvoldoende is om een vervaardiging aan te nemen (er kan immers sprake zijn van een nieuwe functie van hetzelfde goed), zij niettemin wèl een essentiële voorwaarde (conditio sine qua non) daarvoor vormt. Anders gezegd: niet iedere functiewijziging is een vervaardiging, maar zonder functiewijziging is er in ieder geval géén vervaardiging. Het Hof verwerpt echter die opvatting. De zinsnede “zonder dat een nieuw goed ontstaat” in overweging 23 van het arrest Van Dijk’s Boekhuis, betekent dat óók een nieuw goed kan ontstaan zonder dat de functie van het aangepaste goed wijzigt. Het essentiële criterium is kennelijk dat van r.o. 20, namelijk dat een goed ontstaat dat tevoren niet bestond. Het criterium van de functiewijziging is (slechts) een hulpcriterium.

Steun voor deze opvatting vindt het Hof in het arrest van de Hoge Raad HR 19 november 2010, nr. 08/01021, ECLI:NL:HR:2010:BM6681, betreffende de verbouwing van een onroerende zaak. De Hoge Raad overwoog:

Blijkens het (…) arrest van het Hof van Justitie is van vervaardiging (…) sprake indien een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. Met betrekking tot onroerende zaken betekent dit – uitgaande van het spraakgebruik, zoals het Hof van Justitie in bedoeld arrest als maatstaf voorhoudt – dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. (…)

De Hoge Raad slaat geen acht op het criterium “functiewijziging” en oordeelt dat bij verbouwing van een onroerende zaak een nieuwe onroerende zaak ontstaat als in wezen sprake is van nieuwbouw. Omdat een nieuwbouw appartement of kantoor dezelfde functie vervult als een “oudbouw” appartement of kantoor, moet men concluderen dat ook zonder een functiewijziging een nieuwe zaak kan worden vervaardigd.

De vraag is dus of belanghebbende een goed vervaardigt dat tevoren niet bestond, hetgeen het geval is indien zij in wezen nieuwe schoenen maakt. Het Hof beantwoordt deze vraag bevestigend.

Het Hof heeft het volgende geconstateerd aan de hand van de dvd en de getoonde schoen. De door de cliënt aangeleverde schoen werd gestript van al het materiaal dat maar gestript kon worden. De binnen- en buitenzolen werden verwijderd en vervangen. De binnenzijde werd opengesneden en het orthopedisch materiaal aangebracht. Dit was niet slechts een kwestie van het inleggen van materiaal, zoals dat bijvoorbeeld gebeurt met inlegzolen. De bedding van de voet werd ingrijpend en, letterlijk, structureel gewijzigd. Deze werd namelijk opengeknipt en voorzien van een spie. De rechter en de linkerschoen zijn na de aanpassingen niet meer elkaars spiegelbeeldig gelijken. De getoonde rechterschoen was aanzienlijk breder dan de linker, zowel aan de binnenzijde, als aan de onderzijde.

Het Hof heeft reeds geoordeeld dat het de aard van deze werkzaamheden representatief acht voor de OVAC-werkzaamheden van belanghebbende.

Alles wat de aangepaste schoenen en de aangeleverde schoenen gemeen hebben, is de zichtbare bovenkant en het dunne stukje leer waaraan dat gehecht is. Naar het oordeel van het Hof kan de parallel getrokken worden met een onroerende zaak waarvan alleen de zichtbare gevel is blijven staan en voor het overige alles is afgebroken en opnieuw opgebouwd. In wezen is de schoen opnieuw gebouwd. Daarom resulteren de OVAC-aanpassingen in nieuw vervaardigde schoenen.

Post b.16 is daarom van toepassing. Het gelijk is aan belanghebbende. Belanghebbendes in 4.17. genoemde stelling behoeft geen behandeling.”

Het Hof verklaart het beroep bij uitspraak van 5 maart 2015, nr. 13/01198, ECLI:NL:GHSHE:2015:722, gegrond en vernietigt de uitspraak van de Rechtbank.

In de onderhavige zaak staat de vraag centraal of als gevolg van de (ingrijpende) aanpassing van confectieschoenen sprake is van de vervaardiging van orthopedische schoenen.

Het belang van het begrip ‘vervaardigen’ is hierin gelegen dat op grond van artikel 9, lid 2, onderdeel a, van de Wet op leveringen en diensten genoemd in Tabel I, het verlaagde tarief van toepassing is. Indien in de onderhavige zaak van vervaardiging als bedoeld in post b.16 van Tabel I kan worden gesproken, heeft belanghebbende dus terecht het verlaagde tarief toegepast.

Het begrip vervaardiging in richtlijn en wet

In artikel 2, onder 1, van de Zesde richtlijn worden als handelingen die aan de btw zijn onderworpen onder meer genoemd:

“1. de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;”

Artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn beschouwt als ‘levering van goederen’ de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. In artikel 5, lid 5, onder a, van de Zesde richtlijn was tot en met 25 mei 1995 vermeld dat ook de vervaardiging van werken in roerende staat als een levering van goederen kunnen worden aangemerkt.13.De tekst luidde:

“5. Als levering in de zin van lid 1 kunnen de Lid-Staten beschouwen:

a. De oplevering van een werk in roerende staat, dat wil zeggen de afgifte door de opdrachtnemer aan de opdrachtgever van een roerend goed dat hij heeft vervaardigd of samengesteld, met behulp van stoffen en voorwerpen die daartoe door de opdrachtgever aan de opdrachtnemer zijn verstrekt, ongeacht of de opdrachtnemer al dan niet een deel van de gebruikte materialen heeft verschaft;”14.

Door Richtlijn 95/7/EG van de Raad van 10 april 1995 tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG is deze bepaling per 25 mei 1995 uit de Zesde richtlijn verdwenen. Per die datum is in artikel 5, lid 5, van de Zesde richtlijn alleen nog bepaald dat de oplevering van bepaalde werken in onroerende staat als levering kan worden beschouwd.

Voor de lidstaten die op 1 januari 1993 ook de oplevering van werken in roerende staat beschouwden als een levering, is overgangsrecht geformuleerd in artikel 28, lid 2, onder h, van de Zesde richtlijn15.:

“h. De Lid-Staten die op 1 januari 1993 gebruik maakten van de in artikel 5, lid 5, onder a), geboden mogelijkheid zoals geldend op die datum, kunnen voor de oplevering van een werk in roerende staat het tarief toepassen dat van toepassing is op het na de uitvoering van het aangenomen werk verkregen goed.

Voor de toepassing van deze bepaling wordt als ‘oplevering van een werk in roerende staat’ beschouwd de afgifte door de opdrachtnemer aan de opdrachtgever van een roerend goed dat hij heeft vervaardigd of samengesteld met behulp van stoffen en voorwerpen die daartoe door de opdrachtgever aan de opdrachtnemer zijn verstrekt, ongeacht of de opdrachtnemer al dan niet een deel van de gebruikte materialen heeft verschaft.”

De term ‘vervaardigen’ was en is in de Wet (onder meer16.) terug te vinden in artikel 3, lid 1, onderdeel c. De Nederlandse wetgever heeft in overeenstemming met de wijziging van de Zesde richtlijn per 25 mei 1995, de Wet met ingang van 1 januari 1996 aangepast. Tot 1 januari 1996 luidde artikel 3, lid 1, onderdeel c, van de Wet (met mijn cursivering):

“1. Leveringen van goederen zijn:

(…)

c. de oplevering van goederen door degene die de goederen heeft vervaardigd;”

Met ingang van 1 januari 1996 is deze bepaling gewijzigd in (cursivering CE):

“1. Leveringen van goederen zijn:

(…)

c. de opleveringen van onroerende zaken door degene die de zaken heeft vervaardigd;”17.

Opvallend is dat de termen die de Wetgever in beide versies gebruikt, verschillend zijn. Waar tot 1 januari 1996 nog wordt gesproken over de oplevering van goederen, wordt na 1 januari 1996 ineens gesproken over de oplevering van (onroerende) zaken. Hoewel hiervoor in de wetsgeschiedenis18.geen verklaring wordt gegeven, vermoed ik dat de wijziging in terminologie te maken heeft met de invoering van het nieuwe Burgerlijk Wetboek in 1992. Wat hier van zij, het belastbare feit in de Zesde richtlijn en de btw-richtlijn is de levering van goederen. In deze conclusie zal ik – in weerwil van de wettekst (en de tekst van post b.16 van Tabel I) – spreken over goederen in plaats van zaken.

Om te bewerkstelligen dat naast de levering van de in Tabel I genoemde goederen ook de oplevering van deze goederen onder het verlaagde tarief bleef vallen, is met ingang van 1 januari 1996 post b.16 aan Tabel I toegevoegd. Deze post luidt als volgt:

“b.16. de oplevering van roerende zaken als bedoeld in onderdeel a19.door degene die de zaken heeft vervaardigd”.

Deze tabelpost staat centraal in deze conclusie.

Rechtspraak Hof van Justitie

Het Hof van Justitie (hierna: HvJ) heeft over dit onderwerp een drietal beslissingen gegeven, te beginnen met het zogenoemde standaardarrest van 14 mei 1985, Van Dijk’s Boekhuis, 139/84, ECLI:EU:C:1985:185, BNB 1985/335 m.nt. Ploeger (hierna: arrest Van Dijk’s Boekhuis). In dit arrest ging het om het (ingrijpend) herstellen van gebruikte schoolboeken. In geschil was of sprake is van de levering van een boek (destijds belast met 4% omzetbelasting) of van een dienst bestaande uit het herstellen van boeken (destijds belast met 18% omzetbelasting).20.Het HvJ overwoog dat de Tweede en de Zesde richtlijn geen aanknopingspunten bieden voor de invulling van het begrip ‘vervaardigen’. Vervolgens oordeelde het HvJ dat voor de invulling van dit begrip dient te worden aangesloten bij het spraakgebruik. Ik citeer en cursiveer uit het arrest Van Dijk’s Boekhuis:

“20. In deze omstandigheden kan men het woord “vervaardigd” enkel uitleggen door met het spraakgebruik te rade te gaan. Volgens het spraakgebruik nu houdt vervaardiging in het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond.

21. Dit leidt tot de conclusie, dat er slechts sprake is van vervaardiging van een werk in roerende staat indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt.

22. Er is een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Het staat aan de nationale rechter om, gelet op het gebruik dat van het goed kan worden gemaakt, te beoordelen of er een nieuw goed is.

23. Hieruit volgt, dat onderhouds- en reparatiewerkzaamheden die, hoe ingrijpend ook, aan het verstrekte goed uitsluitend de functie teruggeven die het voordien had, zonder dat een nieuw goed ontstaat, niet het vervaardigen van een werk in roerende staat is.

24. Bijgevolg moet op de eerste vraag van de Hoge Raad der Nederlanden worden geantwoord, dat er slechts sprake is van het vervaardigen van een werk in roerende staat in de zin van artikel 5, lid 2, sub d, van de Tweede richtlijn en artikel 5, lid 5, sub a, van de Zesde richtlijn, indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt, en dat er een nieuw goed is wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden.”

Volgens het HvJ houdt ‘vervaardiging’ volgens het spraakgebruik in “het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond”. Vervolgens spitst het HvJ de definitie van ‘vervaardigen’ toe op een werk in roerende staat. Van ‘vervaardiging van een werk in roerende staat’ is slechts sprake: “indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt”. Door gebruik van de term ‘slechts’ staat buiten kijf dat andere mogelijkheden zijn uitgesloten. Voor de vervaardiging van een roerend goed moet dus ‘een nieuw goed’ ontstaan. Dat begrip definieert het HvJ vervolgens in punt 22: “Er is een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden.”

Met andere woorden: wil sprake zijn van vervaardiging van een roerend goed, dan moet door het werk van de opdrachtnemer een goed worden voortgebracht met een andere functie dan de functie die de door de opdrachtgever verstrekte materialen hebben. Of negatief geformuleerd: werkzaamheden die het goed de eigen oude functie teruggeven zijn ontoereikend.

Dit laatste is opgetekend in punt 23 (zie het citaat in punt 5.4.1). Het HvJ geeft in die rechtsoverweging mijns inziens geen zelfstandig oordeel over het begrip ‘nieuw goed’. Dat begrip wordt exclusief gedefinieerd in punt 22 van dat arrest.21.De ‘andere functie’ is essentieel.

Bijl ziet dat anders. Hij leidt uit het arrest Van Dijk’s Boekhuis af dat werkzaamheden die aan het goed de oude functie teruggeven toch tot een nieuw goed kunnen leiden. Hij schrijft in zijn noot bij het nog te bespreken arrest BNB 2011/42:

“(…) Ik heb op grond van deze overwegingen altijd gedacht dat het Hof hier twee gevallen van onderhoud en reparatie op het oog had, namelijk (1) werkzaamheden die de bestaande functie aan het goed teruggeven en (2) werkzaamheden die hetzelfde doen maar die niettemin leiden tot een nieuw goed. Ik heb de zinsnede 'zonder dat een nieuw goed ontstaat' zo opgevat dat het mogelijk is dat het in stand laten van de functie van een goed toch een vervaardiging kan opleveren. Genoemde zinsnede heeft immers alleen betekenis als die mogelijkheid er is. Daarbij zou men kunnen denken aan een pand dat wordt gesloopt en weer opgebouwd met dezelfde functie en wat mij betreft ook hetzelfde uiterlijk. (…)”

Mijns inziens heeft de door Bijl bedoelde toevoeging ‘zonder dat een nieuw goed ontstaat’ geen zelfstandige betekenis. Zou dat anders zijn, dan had het voor de hand gelegen dat het HvJ die tweede mogelijkheid van ‘vervaardiging van een werk in roerende staat’ in het dictum had vermeld. Nu is daarin slechts vermeld:

“Er is slechts sprake van het vervaardigen van een werk in roerende staat in de zin van artikel 5, lid 2, sub d, van (…) [de Tweede richtlijn], en artikel 5, lid 5, sub a, van (…) [de Zesde richtlijn], indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt. Er is een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden.”

Nu is het zo dat het dictum van een arrest in het licht van de gegeven overwegingen moet worden verstaan.22.Mijns inziens zijn zowel het dictum als de overwegingen duidelijk; de toevoeging in punt 23 ‘zonder dat een nieuw goed ontstaat’ kan worden gemist.

In het eindarrest23.in de zaak Van Dijk’s Boekhuis oordeelde de Hoge Raad dat hof Arnhem terecht heeft geoordeeld dat de ingrijpende reparatie van de boeken niet leidt tot goederen “waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen (uiteengevallen boeken) hadden” (zie punt 3.3 van het eindarrest van de Hoge Raad).

Voor de volledigheid wijs ik ook op de beschikking van het HvJ van 1 juni 2006, V.O.F. Dressuurstal Jespers, C-233/05, ECLI:EU:C:2006:367, V-N 2006/42.14 en NTFR 2006/1275 m.nt. Sanders (hierna: beschikking Jespers). In deze zaak had hof ’s-Hertogenbosch prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ over het africhten en trainen van paarden. Belanghebbende was van mening dat door het africhten en trainen van een paard, een nieuw goed (paard) ontstond.24.Het HvJ volgde belanghebbende niet. Ik citeer en cursiveer:

“27. In het arrest Van Dijk’s Boekhuis (…) heeft het Hof, na te hebben opgemerkt dat vervaardiging inhoudt het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond, geoordeeld dat er slechts sprake is van vervaardiging van een werk in roerende staat in de zin van artikel 5, lid 5, sub a, van de Zesde richtlijn indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt en dat er een nieuw goed is wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden.

28. Tevens zij eraan herinnerd dat dieren lichamelijke zaken in de zin van artikel 5 van de Zesde richtlijn zijn en dat een dier dat na training voor een specifiek gebruik wordt doorverkocht, kan worden aangemerkt als een gebruikt goed in de zin van artikel 26 bis van diezelfde richtlijn (arrest van 1 april 2004, Stenholmen, C‑320/02, Jurispr. blz. I‑3509, punten 23 en 29).

29. Desalniettemin kunnen dieren, gelet op de bijzondere plaats [die] zij innemen binnen de categorie lichamelijke zaken, niet worden aangemerkt als “materialen” en kan hun africhting, die, als deze hen geschikt maakt voor een specifiek gebruik, in de lijn van een biologisch proces ligt, niet worden beschouwd als de vervaardiging door een opdrachtnemer, uit materialen, van een goed dat tevoren niet bestond.

30. Zelfs indien volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen de functie van een afgericht dier kan verschillen van die welke het dier had toen het niet was afgericht, gaat het daarbij om een nieuwe functie van hetzelfde goed, die geenszins verband houdt met de “materialen” die daarvóór aan de trainer zijn verstrekt. Derhalve kan niet worden aangenomen dat er na afloop van welke training dan ook, een nieuw paard is "vervaardigd”.”25.

In punt 27 van de beschikking Jespers herhaalt het HvJ zijn beslissing uit het arrest Van Dijk’s Boekhuis. Het HvJ gebruikt daarbij dezelfde bewoordingen als in het dictum van het arrest (zie punt 5.4.6 van deze conclusie), met dien verstande dat tussen de twee zinnen het woord ‘en’ is toegevoegd. Nu het HvJ in de zaak Jespers heeft gekozen uitspraak te doen bij beschikking, mag worden aangenomen dat deze beschikking voortborduurt op vaste rechtspraak van het HvJ en dat het woord ‘en’ slechts is gebruikt om twee zinnen in een enkele zin samen te voegen.26.Daarin is met andere woorden niets nieuws beslist.

De beschikking Jespers is voor de onderhavige zaak slechts relevant voor zover het HvJ daarin bevestigt dat de beslissing in het arrest Van Dijk’s Boekhuis – dat toen ruim twintig jaar geleden was gewezen – nog steeds geldend is. Verder valt daaruit in mijn optiek niet meer af te leiden dan dat een dier niet als ‘materiaal’ kan worden aangemerkt waarmee een goed kan worden vervaardigd.27.Nu niet in geschil is dat de speciale confectieschoenen die de patiënt aan belanghebbende verstrekt als ‘materialen’ kunnen worden beschouwd, vervult de beschikking Jespers te dezen geen rol van betekenis.

Naast voornoemde beslissingen over de vervaardiging van roerende goederen, heeft het HvJ meer recent, in het arrest van 12 juli 2012, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11, ECLI:EU:C:2012:461, BNB 2012/289 m.nt. van Zadelhoff, NTFR 2012/1838 m.nt. Sanders (hierna: arrest Komen), overwogen dat wil sprake zijn van de vervaardiging van een onroerend goed, veelal sloopwerkzaamheden dienen plaats te vinden:

“32. Vastgesteld moet worden dat in geval van een bebouwd terrein verbouwingswerkzaamheden die uitmonden in de vervaardiging van een nieuw gebouw normaliter sloopwerkzaamheden omvatten.”28.

In de einduitspraak in deze zaak komt het vervaardigingsbegrip niet meer aan de orde.29.

Uit de jurisprudentie van het HvJ, in het bijzonder het arrest Van Dijk’s Boekhuis, leid ik af dat geen sprake is van vervaardiging van een roerend goed zonder een functiewijziging. Een functiewijzing is voor een roerend goed een conditio sine qua non.30.Aan de hand van dit criterium dient in mijn visie de onderhavige zaak te worden beoordeeld. Ik kom daar later op terug.

Rechtspraak Hoge Raad

De rechtspraak van het HvJ heeft geleid tot een lange reeks arresten van de Hoge Raad over de vraag wanneer sprake is van vervaardiging (met name op het gebied van onroerende goederen31.). Hoewel de rechtspraak over onroerende goederen in mijn visie niet van belang is voor de beslechting van het onderhavige geschil, zal ik deze toch behandelen, omdat het Hof zich bij de beoordeling van het onderhavige geschil op die nationale rechtspraak baseert.

Rechtspraak over roerende goederen

Gewezen zij onder meer op het arrest van 18 januari 1984, nr. 22112, ECLI:NL:HR:1984:AW8685, BNB 1984/77. Dit arrest is nog gewezen vóór het arrest Van Dijk’s Boekhuis. In dit arrest omschreef de Hoge Raad de term vervaardiging als het doen ontstaan van een nieuw goed32.. In dit arrest geeft de Hoge Raad weer wat hij onder een nieuw goed verstaat (met mijn cursivering):

“dat van een 'nieuw goed' niet alleen sprake is wanneer een goed in het maatschappelijk verkeer wordt gebracht, dat nog niet in dat verkeer aanwezig was doch ook in de gevallen waarin een reeds in het maatschappelijk verkeer aanwezig goed door bepaalde handelingen een andere betekenis in dat verkeer krijgt;”

Rechtspraak over onroerende goederen

De Hoge Raad zette – onder verwijzing naar het arrest Van Dijk’s Boekhuis – in zijn arrest van 17 december 1986, nr. 23578, ECLI:NL:HR:1986:AW7796, BNB 1987/59 (hierna: arrest BNB 1987/59) de uitgezette lijn voort. In dit arrest oordeelde de Hoge Raad dat de verbouwing en splitsing van een onroerend goed niet leidt tot vervaardiging van een onroerend goed, omdat niet kan worden gezegd dat de verbouwing en splitsing zo’n ingrijpende wijziging van het gebouw inhielden dat daardoor een goed is voortgebracht dat tevoren niet bestond33.(cursivering CE):

“4. Beoordeling van het middel van cassatie

's Hofs oordeel dat met betrekking tot de beide door de verbouwing en splitsing ontstane panden b-laan 4 en 4a sprake is van in het bedrijf van belanghebbende vervaardigde goederen in de zin van artikel 3, eerste lid, aanhef en letter h, van de Wet op de omzetbelasting 1968, geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft immers in zijn arrest van 14 mei 1985, zaak 139/84, BNB 1985/335BNB 1985/335* (rechtsoverweging 20), geoordeeld dat men het woord “vervaardigd” enkel kan uitleggen door met het spraakgebruik te rade te gaan en dat volgens het spraakgebruik vervaardiging inhoudt het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. Van een verbouwing en splitsing van een bestaand pand als in 's Hofs uitspraak omschreven kan niet worden gezegd dat zij een zo ingrijpende wijziging van het pand inhielden dat daardoor een goed is voortgebracht dat te voren niet bestond. (…).”

Het valt mij op dat de Hoge Raad zijn oordeel uitdrukkelijk en uitsluitend baseert op de in punt 20 van het arrest Van Dijk’s Boekhuis gegevens definitie van ‘vervaardiging’: “het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond” en dat voor de beoordeling of een onroerend goed is vervaardigd, niet wordt aangesloten bij de in de punten 21 en 22 gegeven definities van ‘vervaardigen van een werk in roerende staat’ en ‘nieuw goed’. Ik acht dat niet onbegrijpelijk. Gelet op de bijzondere kenmerken van onroerende goederen binnen de categorie lichamelijke zaken, meen ik dat een criterium dat het HvJ heeft gegeven voor roerende goederen niet één-op-één hoeft te worden toegepast op onroerende goederen. Ik sluit me aan bij de woorden van Nieuwenhuizen: “Criteria zijn leuk. Maar criteria die zijn afgeleid van een boek kunnen niet zomaar worden toegepast op een paard, of … op een gebouw.”34.

Hoewel de Hoge Raad zich dus ook in zijn rechtspraak over onroerende goederen baseert op het arrest Van Dijk’s Boekhuis, is de uitwerking van dat arrest voor onroerende goederen en roerende goederen verschillend. Ik kom hierop nog terug.

Ook in het arrest van de Hoge Raad van 17 juni 1987, nr. 23782, ECLI:NL:HR:1987:BH6851, BNB 1987/243 (hierna: arrest West-Indisch huis) oordeelde de Hoge Raad dat geen sprake is van vervaardiging. Het ging in die zaak om het West-Indisch huis in Amsterdam dat door een brand was verwoest en om die reden gedeeltelijk opnieuw moest worden opgebouwd. De Hoge Raad oordeelde (met mijn cursivering):

“4.4. In aanmerking genomen dat het hier gaat om een als monument aan te merken gebouw, dat, hoezeer ook in slechte staat van onderhoud en door brand beschadigd, nimmer – naar in het geheel van 's Hofs vaststellingen ligt besloten – heeft opgehouden als zodanig te bestaan, en waarvan het uiterlijk bij de restauratie en reconstructie goeddeels ongewijzigd is gehandhaafd, laten de hiervoor (…) weergegeven feiten geen andere slotsom toe dan dat de gedurende het naheffingstijdvak in opdracht van belanghebbende uitgevoerde werkzaamheden niet een goed hebben voortgebracht, dat tevoren niet bestond. (…).”35.

In het arrest van de Hoge Raad van 17 april 1991, nr. 27076, ECLI:NL:HR:1991:ZC4566, BNB 1991/166 ging het om de verbouwing van een gedeelte van een oud parochiehuis tot twee woonappartementen. Hof ’s-Gravenhage had geoordeeld dat geen sprake is van de vervaardiging van een nieuw onroerend goed en dat – onder verwijzing naar de hiervoor besproken arresten van de Hoge Raad – de functiewijziging (van parochiehuis naar woningen) niet afdoet aan dit oordeel. De Hoge Raad casseerde de uitspraak en oordeelde dat een functiewijzing wel degelijk een rol kan spelen bij de beoordeling of sprake is van een vervaardigd onroerend goed (cursivering CE):

“4.2. Het Hof heeft voor het antwoord op deze vraag terecht beslissend geacht of een goed is voortgebracht dat tevoren niet bestond.

Voor zijn oordeel dat dit geval zich hier niet voordoet, heeft het Hof (…) geoordeeld dat aan voormeld oordeel niet wordt afgedaan door de functieverandering van het pand, “naar valt op te maken uit de arresten, gepubliceerd in BNB onder de nummers 1987/59 en 1987/243”. In laatstgenoemd oordeel ligt besloten dat in 's Hofs opvatting de door de Inspecteur gestelde functieverandering36.van het onroerend goed niet van belang kan zijn voor de beantwoording van de vraag of te dezen een goed is voortgebracht dat tevoren niet bestond.

Tegen laatstgenoemd oordeel keert het middel zich terecht. Gelijk volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 26 april 1989, BNB 1989/172, vormt een ingrijpende wijziging in de aanwendingsmogelijkheden van een onroerend goed een omstandigheid die van belang kan zijn voor de beantwoording van de vraag of een goed is voortgebracht dat tevoren niet bestond. Het tegendeel valt niet te lezen in de door het Hof genoemde arresten van de Hoge Raad. Met name kan uit het arrest van 17 juni 1987 in dit verband niet meer worden afgeleid dan dat een verandering in de aanwendingsmogelijkheden van het onroerend goed bij de beantwoording van genoemde vraag geenszins doorslaggevend behoeft te zijn.”37.

Het arrest uit 1989 waarnaar de Hoge Raad verwijst38., ging over de ontzanding van een complex land en water. Hof Arnhem had in die zaak beslist dat mede door de ontzanding een complex is ontstaan waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen wezenlijk verschilt van de functie die het goed vóór de ontzanding had. Hof Arnhem sloot in deze zaak dus in wezen aan bij de definities die het HvJ in het arrest Van Dijk’s Boekhuis heeft gegeven voor roerende goederen. De Hoge Raad overwoog echter dat voor de kwalificatie van een onroerend goed als een vervaardigd goed, sprake moet zijn hetzij van een ingrijpende wijziging van de aanwendingsmogelijkheden hetzij van een ingrijpende wijziging in het uiterlijk en de inrichting van (in dit geval) het landschap. Ik citeer en cursiveer:

“4.3. Bij de behandeling van de middelen moet worden vooropgesteld dat onder vervaardiging van een goed in de zin van voormelde wetsbepaling is te verstaan het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond.

De door het Hof tot steun van zijn beslissing gebezigde omstandigheid dat een verdere ontzanding dan door belanghebbende verricht, niet meer mogelijk was, vermag geen grond te bieden voor de gevolgtrekking dat door die ontzanding een goed is ontstaan, dat tevoren niet bestond. Voor een zodanige gevolgtrekking toch is met betrekking tot een onroerend goed als het onderhavige slechts plaats indien door de ontzanding hetzij in de overige aanwendingsmogelijkheden van het goed, hetzij in het uiterlijk en de inrichting van het landschap een ingrijpende wijziging is gebracht.”

In dit kader is tevens interessant het arrest van de Hoge Raad van 7 april 1993, nr. 28884, ECLI:NL:HR:1993:ZC5314, BNB 1993/173. In die zaak ging het om de verbouwing van een bedrijfspand tot zes afzonderlijke appartementen. Ik vind met name punt 3.2.2 van dit arrest het vermelden waard (met mijn cursivering):

“3.2.2. Middel 1 berust op de stelling dat het Hof zijn oordeel dat door de onderhavige verbouwing een goed is vervaardigd, ten onrechte heeft gegrond op de omstandigheid dat sprake was van een ingrijpende verandering in de aanwendingsmogelijkheid van de panden, daar een zodanige verandering geenszins doorslaggevend behoeft te zijn bij de beoordeling of een onroerend goed is vervaardigd.

Hoewel deze stelling op zichzelf bezien juist is, kan zij niet tot cassatie leiden. (…)”

In de eerste helft van de jaren ’90 van de vorige eeuw wijst de Hoge Raad met enige regelmaat (casuïstische) arresten inzake de vervaardiging van onroerend goed.39.Daarna blijft het lange tijd relatief rustig.

Dit blijkt een stilte voor de storm, want in 2010 komt de Hoge Raad met zijn in de literatuur veel besproken arrest van 19 november 2010, nr. 08/01021, ECLI:NL:HR:2010:BM6681, BNB 2011/42 m.nt. Bijl (hierna: arrest BNB 2011/42). In deze zaak gaat het om de vraag of bij het ombouwen van een woon-/winkelpand tot een kinderdagverblijf sprake is van de vervaardiging van een onroerend goed. Hof ’s-Hertogenbosch had geoordeeld dat hiervan inderdaad sprake is. Bij zijn oordeel had hof ’s-Hertogenbosch in aanmerking genomen dat de indeling van het pand (vanbinnen) vrijwel volledig was gewijzigd en dat ook de aanwendingsmogelijkheden van het pand door de verbouwing ingrijpend waren gewijzigd. Dat geen uiterlijke veranderingen aan het pand hadden plaatsgevonden, deed naar het oordeel van hof ’s-Hertogenbosch niet af aan het oordeel dat sprake is van vervaardiging. De Hoge Raad casseerde de uitspraak van hof ’s-Hertogenbosch en introduceerde in zijn uitspraak, voor de heffing van omzetbelasting, een nieuw begrip: ‘in wezen nieuwbouw’. Ik citeer uit het arrest BNB 2011/42 (cursivering van mijn hand):

“3.3.1. (…) Blijkens het hiervoor (…) vermelde arrest van het Hof van Justitie40.is van vervaardiging in de zin van deze bepaling sprake indien een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. Met betrekking tot onroerende zaken betekent dit – uitgaande van het spraakgebruik, zoals het Hof van Justitie in bedoeld arrest als maatstaf voorhoudt – dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Door voor de beantwoording van de vraag of bij belanghebbende sprake was van vervaardiging in de zin van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet beslissend te achten of het pand al dan niet is te vereenzelvigen met het pand zoals dat bestond voor de verbouwing, heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. 's Hofs uitspraak kan derhalve niet in stand blijven. (…)

De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De uitspraak van het Hof alsmede de stukken van het geding laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat in de onderhavige situatie geen sprake is van de vervaardiging van een onroerende zaak, aangezien de stukken geen aanwijzingen bevatten dat voor de indeling van het pand ten behoeve van de aanwending als kinderdagverblijf ingrepen hebben plaatsgevonden die van zodanige aard waren dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Dat de pui op de begane grond is vernieuwd en een speelterrein is aangelegd, doet aan deze gevolgtrekking niet af.”

Zoals gezegd heeft dit arrest in de (fiscale) literatuur veel pennen in beweging gebracht. Ik wijs onder meer op de noten van Bijl (BNB 2011/42) en Wolf (NTFR 2011/694) bij dit arrest, C.J. Hummel, ‘Het vervaardigingscriterium in de btw’, NTFR-Beschouwingen 2011/46; S. van Kreijl, ‘Vastgoed in de btw? Geen flauw idee…’, MBB 2012/02; de aantekening van B.G.A. Heijen bij dit arrest, FED 2011/27 en W.A.P. Nieuwehuizen, ‘Over boeken, paarden en dus … over nieuwe kinderdagverblijven?’, NTFR 2011/833. Voor een meer volledig overzicht van de literatuur over dit onderwerp verwijs ik naar onderdeel 5.2.8 en verder van de conclusie van A-G Van Hilten van 9 juli 2012, nr. 11/00701, ECLI:NL:PHR:2013:BX6640, BNB 2013/111.

Uit punt 3.3.1 van het arrest BNB 2011/42 volgt dat de Hoge Raad met de term ‘in wezen nieuwbouw’ specifiek voor onroerende goederen invulling heeft gegeven aan het in punt 20 van het arrest Van Dijk’s Boekhuis genoemde criterium (het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond). Ik benadruk nogmaals dat aldus de invulling van ‘het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond’ voor onroerende goederen verschilt van die voor roerende goederen.

Dat het arrest BNB 2011/42 geen eenmalige ‘uitschieter’ is, blijkt uit twee arresten van 8 maart 2013, nr. 12/02061, ECLI:NL:HR:2013:BZ3574, BNB 2013/110, m.nt. Van Zadelhoff (hierna: arrest BNB 2013/110) en nr. 11/00701, ECLI:NL:HR:2013:BX6640, BNB 2013/111 m.nt. Van Zadelhoff en uit het arrest dat een week later verscheen, het arrest van 15 maart 2013, nr. 11/03987, ECLI:NL:HR:2013:BX6651, BNB 2013/112. Ook in deze arresten spreekt de Hoge Raad – onder verwijzing naar BNB 2011/42 – consequent over ‘in wezen nieuwbouw’.41.

De vragen wat onder ‘in wezen nieuwbouw’ moet worden verstaan, of dit een juist criterium is en of het verstandig is voor de invulling van een communautair begrip aansluiting te zoeken bij rechtspraak over zuiver nationale heffingen zijn boeiend, maar laat ik in het kader van deze conclusie verder buiten beschouwing. Deze vragen spelen namelijk uitsluitend een rol bij de vervaardiging van onroerende goederen. Voor roerende goederen is mijns inziens de invulling die het HvJ in het arrest Van Dijk’s Boekhuis heeft gegeven aan ‘het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond’ nog steeds leidend. Om die reden volsta ik met een verwijzing naar de in punt 5.5.12 genoemde literatuur.

Conclusie met betrekking tot de gewezen rechtspraak

Uit de besproken nationale rechtspraak heeft het Hof afgeleid42.dat ook zónder functiewijziging sprake kan zijn van een vervaardigd goed. Het Hof heeft daarvoor redengevend geacht dat in tal van arresten over de vraag of sprake is van een vervaardigd onroerend goed, de functiewijziging niet (expliciet) aan de orde komt.43.

Ik acht die gevolgtrekking onjuist. Ik meen dat de besproken nationale rechtspraak van de Hoge Raad uitsluitend geldt voor onroerende goederen. Gelet op de aard en kenmerken van dergelijke goederen heeft de Hoge Raad – beoordeeld naar het spraakgebruik – een eigen invulling gegeven aan het ‘het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond’. Deze invulling geldt niet voor roerende goederen. Daarvoor geldt de invulling die het HvJ in het arrest Van Dijk’s Boekhuis heeft gegeven. Uit het arrest Van Dijk’s Boekhuis maak ik zoals gezegd op dat slechts sprake is van een nieuw goed als dit goed een andere functie heeft dan de materialen waaruit het is voortgebracht. Voor het vervaardigen van een roerend goed is dan ook áltijd een functiewijziging nodig.