Hof 's-Hertogenbosch, 16-02-2005, nr. 00/2881

BELASTINGKAMER

Nr. 00/02881

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige Belastingkamer, op het beroep van V.O.F. X te Y (hierna: belanghebbende), zoals ter na te melden inlichtingencomparitie van 4 maart 2004 door partijen uitdrukkelijk beperkt, tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen Z van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/ZZ van de rijksbelastingdienst, die thans ten aanzien van belanghebbende bevoegd is, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift tegen de eigen aangifte in de omzetbelasting over het tijdvak 1 maart 1999 tot en met 31 maart 1999, nummer 000.00.0000.00.0

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Belanghebbende heeft op 23 april 1999 aangifte gedaan van de door haar over het tijdvak 1 maart 1999 tot en met 31 maart 1999 verschuldigde omzetbelasting. Het desbetreffende aangiftebiljet vermeldt als zodanig een bedrag van ƒ 1.274,--. Na daartegen tijdig gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak besloten dit bedrag te verminderen tot een bedrag van ƒ 1.049,--.

1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak tijdig in beroep gekomen bij het hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een recht geheven van ƒ 450,-- (€ 204,20). De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.

1.3. Belanghebbende heeft, na daartoe door het hof in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur gedupliceerd.

1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 8 mei 2003 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, namens belanghebbende, mevrouw drs. K, als gemachtigde van belanghebbende, vergezeld van de heer J, firmant van belanghebbende, en van de heer M, alsmede, namens de Inspecteur, de heer mr. B.

1.5. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van een tweetal bijlagen bij die pleitnota en heeft vervolgens te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. Het hof rekent deze pleitnota's met de bijlagen voor zover overgelegd, tot de stukken van het geding.

1.6. Het hof heeft met toepassing van artikel 8:64 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het hof met toepassing van artikel 8:45 van de Awb partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en onder hen berustende stukken in te zenden. Deze met partijen gevoerde correspondentie behoort tot de stukken van het geding.

1.7. De eerste inlichtingencomparitie heeft plaatsgehad op 4 maart 2004 voor de raadsheer-commissaris te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en hebben inlichtingen verstrekt, namens belanghebbende, mevrouw K, de heer J, de heer M, allen voornoemd, en de heer mr. drs. C, alsmede, namens de Inspecteur, de heer B, eveneens voornoemd.

1.8. Partijen hebben bij die gelegenheid uitdrukkelijk verklaard dat het beroep nader wordt beperkt tot de eigen aangifte van belanghebbende over de maand maart 1999, waarbij de Inspecteur de toezegging heeft gedaan dat hij de aangiften voor de overige aanvankelijk in beroep bestreden tijdvakken, afhankelijk van de uitkomst in het nog resterende beroep betreffende de maand maart 1999, voor zover nodig ambtshalve zal aanpassen. Voorts hebben zij toen verklaard er mee in te stemmen dat geen proces-verbaal van dit geven van inlichtingen wordt opgemaakt. Aan het slot van deze inlichtingencomparitie is door de raadsheer-commissaris in overleg met partijen bepaald dat - in eerste instantie - de Inspecteur de gelegenheid wordt geboden nader te reageren, welke reactie vervolgens voor commentaar naar belanghebbende zal worden gezonden. Deze vervolgens met partijen gevoerde correspondentie behoort tot de stukken van het geding.

1.9. De tweede inlichtingencomparitie, ter zake waarvan partijen uitdrukkelijk hebben verklaard in te stemmen met een verkorte oproeptermijn, heeft plaatsgehad op 23 juni 2004 voor de raadsheer- commissaris te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en hebben inlichtingen verstrekt, namens belanghebbende, mevrouw K, de heer J, de heer M, alsmede, namens de Inspecteur, de heer B, allen voornoemd. Partijen hebben bij die gelegenheid uitdrukkelijk verklaard er mee in te stemmen dat geen proces-verbaal van dit geven van inlichtingen wordt opgemaakt en dat uitspraak wordt gedaan door de eerste meervoudige Belastingkamer van het Hof zonder nader onderzoek ter zitting.

1.10. Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting respectievelijk inlichtingencomparities staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:

2.1. Belanghebbende is gevestigd op het adres B-pad 0 te Y, Nederland. Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).

2.2. Belanghebbendes activiteiten bestaan onder meer uit de exploitatie van een trainings-/africhtingsstal voor paarden, die in de hippische sport worden uitgebracht, met name in de discipline dressuur, waarbij belanghebbende naast eigen paarden ook tegen betaling paarden van derden beleert en africht. Zij geeft tevens instructie aan ruiters met een eigen paard.

2.3. In de dressuursport is het laagste niveau de basiswedstrijdsport, te beginnen met klasse B, vervolgens de klassen L 1 en L 2, M 1 en M 2 en Z 1 en Z 2, vervolgens de nationale klassen ZZ licht en ZZ Zwaar, en de internationale klassen Prix St.George, Intermediair 1 en Intermediair 2 met als hoogste klasse tenslotte de Grand Prix. Elke klasse kent een eigen moeilijkheidsgraad en naarmate een paard startgerechtigd is in een hogere klasse stijgt de waarde van het paard. Promotie naar een hogere dressuurklasse kan plaatsvinden indien een combinatie voldoende winstpunten in een bepaalde klasse heeft behaald; winstpunten zijn te behalen door te starten in een wedstrijd en een zodanig resultaat te behalen dat daaraan winstpunten zijn verbonden.

Om duidelijk te maken op welk niveau een paard is, wordt dit als volgt aangeduid: een dressuurpaard is bijvoorbeeld M + 5, dit wil zeggen dat dit paard gerechtigd is te starten in de klasse M-dressuur en door een aantal keren te starten inmiddels 5 winstpunten in die klasse heeft behaald.

De opbouw van het dressuurpaardenbestand vertoont het beeld van een piramide: in de lagere dressuurklassen starten duizenden paarden terwijl op Grand Prix niveau in Nederland wellicht 50 paarden startgerechtigd zijn.

2.4. De africhting is er in voorkomende gevallen op gericht om, ervan uitgaande dat een paard daartoe de kwaliteiten bezit, een paard naar een zodanig niveau op te leiden dat het in staat is om aan de zwaarste dressuurwedstrijden deel te nemen, de zogenaamde Grand Prix. Hiertoe worden met de eigenaren van de paarden, schriftelijk vastgelegde overeenkomsten gesloten, waarbij het beoogde eindniveau mede wordt bepaald door de bij het begin van de africhting door belanghebbende vastgestelde aanleg.

Uit de tot de stukken van het geding behorende formulieren

"V.O.F. X

Gegevens africhting/training paarden van derden"

blijkt van deze tussen eigenaar en belanghebbende gemaakte afspraken en van de uiteindelijk behaalde resultaten.

Niet altijd bereikt het paard tijdens de opleiding /africhting door belanghebbende het allerhoogste niveau, maar ook indien de opleiding/africhting door belanghebbende wordt beëindigd terwijl het betreffende paard (nog) niet op Grand Prix niveau kan worden uitgebracht, kan het paard toch een wedstrijdniveau hebben bereikt waardoor de waarde van het paard zeer sterk is gestegen.

In sommige gevallen wordt een paard, dat op de schaal van beginnend wedstrijdpaard, uitkomend in de landelijke basiscompetitie tot internationaal startend Grand Prix paard reeds vergevorderd is, aan belanghebbende aangeboden teneinde dit paard enkele specifieke oefeningen te leren; te denken valt hierbij bijvoorbeeld aan het aanleren van de zogenaamde "wissels", een oefening waarbij het paard op commando van de ruiter wisselt van de rechtergalop naar de linkergalop of omgekeerd; een dressuurpaard dat deze oefening volledig beheerst, is beduidend meer waard dan een paard dat deze vaardigheid (nog) niet bezit.

2.5. De vorm waarin en het niveau waarop opleiding/africhting bij belanghebbende plaatsvindt, geschiedt in Nederland slechts bij een zeer beperkt aantal gespecialiseerde professionele africhtings- en trainingsstallen; belanghebbende behoort tot de kleine kring van nationaal en internationaal erkende topdressuurtrainers. Met name als de opleiding/africhting de facto gericht is op de zwaarste oefeningen uit het Grand Prix programma, zal de persoonlijke begeleiding door de firmant [naam] de reden voor een eigenaar zijn om juist met belanghebbende in zee te gaan.

2.6. De training en africhting geschiedt in fasen. Een paard moet er aan toe zijn om bepaalde verrichtingen op commando te doen. Dit heeft alles te maken met het sterker worden van (aanhechtingen) van spieren, pezen en botten en de mentale gesteldheid van het paard. Indien de belasting op jonge leeftijd van het paard te groot is, of de spierkracht op jonge leeftijd te sterk voor het skelet, dan treden vaak (minuscule) beschadigingen op die op latere leeftijd van het paard voor problemen kunnen zorgen. Het is daarom onmogelijk om een paard in één trainingscyclus geheel voor te bereiden van een zadelmak paard naar een paard van Grand Prix niveau. Regels in de dressuursport beletten eveneens een dergelijke ontwikkeling. Ter illustratie zij vermeld dat het bijvoorbeeld verboden is om een 4-jarig paard op Grand Prix niveau te laten starten. In de praktijk zijn de meeste paarden die wedstrijden op Grand Prix niveau lopen ouder dan 10 jaar. De werkzaamheden van belanghebbende richten zich op het door middel van scholing, de paarden in fysiek en mentaal opzicht geschikt te maken voor het voor dat paard allerhoogste dressuurniveau.

2.7. Belanghebbende beschikt over onroerende zaken met stallen en rijhal.

2.8. De leeftijd van de paarden die bij belanghebbende ter africhting worden aangeboden, bedraagt doorgaans tenminste drie jaar. Deze paarden zijn in overwegende mate reeds zadelmak. Daarnaast worden "groene" (niet of nauwelijks zadelmakke of beleerde) paarden aangeboden ter africhting tot paarden die geschikt zijn voor de basiswedstrijdsport of voor gespecialiseerde nationale- of internationale wedstrijdsport.

2.9. Het accent van belanghebbendes activiteiten is gelegen in de africhting van enigszins beleerde paarden (zadelmakke paarden) die bijvoorbeeld al op basiswedstrijdniveau uitkomen tot paarden op het niveau van gespecialiseerde nationale of internationale wedstrijdsport.

2.10. De met de eigenaren gemaakte afspraken met betrekking tot de africhting en training worden middels door belanghebbende opgestelde schriftelijke voortgangsrapportages regelmatig geëvalueerd. In deze voortgangsrapportages staat onder meer vermeld wat het doel is van de training, de trainingsperiode, en wat het bereikte resultaat is, of wat het resultaat naar verwachting zal zijn.

2.11. Soms wordt de opleiding/africhting afgebroken door een externe oorzaak, zoals een blessure van het paard, en bereikt het paard niet het verwachte en gehoopte niveau. Hetzelfde doet zich voor als een paard voortijdig overlijdt.

2.12. Gedurende de periode van africhting en training worden de paarden gestald op het bedrijf van belanghebbende. Belanghebbende en de Inspecteur zijn inmiddels voor dit geding gezamenlijk van mening dat deze stalling van paarden is aan te merken als een verhuur van een onroerende zaak indien het paard een vaste, eigen box heeft. Gezamenlijk kwalificeren zij deze prestatie als een vrijgestelde prestaties als bedoeld in artikel 11, eerste lid, letter b, van de Wet (verhuur van onroerende zaken).

2.13. Naast africhting en training neemt belanghebbende in het geval dat het paard bij haar is gestald tevens de verzorging en voeding van de paarden op zich.

2.14. In een aantal gevallen geeft belanghebbende ook instructie aan ruiters met een eigen paard dat niet is gestald bij belanghebbende.

Die ruiters komen naar het bedrijf van belanghebbende toe en krijgen individueel, tezamen met het paard, les. Ook hier is de africhting er in voorkomende gevallen op gericht om, bij een paard dat daartoe de kwaliteiten bezit, dit paard naar een hoger niveau te brengen, tot wellicht zelfs Grand Prix niveau, en tevens om de ruiter de vaardigheden bij te brengen om het paard op dat hogere niveau te laten presteren.

2.15. Belanghebbende brengt aan de eigenaren van de paarden maandelijks bedragen in rekening bestaande uit huisvesting, verzorging en africhting. Zij doet maandelijks aangifte voor de heffing van omzetbelasting.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Na de laatste inlichtingencomparitie is, naar partijen uitdrukkelijk hebben verklaard, uitsluitend in geschil het antwoord op de volgende vragen:

a) Is op de aan de eigenaar van de paarden wegens africhting en training maandelijks in rekening gebrachte bedragen, op grond van de bij de Wet behorende Tabel 1 post b.16, het verlaagde tarief van toepassing?

b) Gaan de prestaties wegens verzorging en voeding op in de prestatie van training en africhting van de paarden, dit in het licht bezien van hetgeen het Hof van Justitie van de EG heeft beslist in zijn arrest van 25 februari 1999, C34996 (Card Protection Plan Ltd.)?

Belanghebbende beantwoordt beide vragen bevestigend, de Inspecteur ontkennend.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

3.3. Belanghebbende is op de gronden als vermeld in de van haar afkomstige gedingstukken - kort samengevat - van mening dat haar prestaties, bestaande uit het trainen van paarden, telkens leiden tot de oplevering van een vervaardigd goed, zijnde een ander paard dan voorheen. Deze prestaties zijn belast naar het verlaagde tarief.

Daarbij is zij van mening dat nu de training/africhting gericht is op de oplevering van roerende zaken, de daarbij door haar verrichte onderscheidenlijke prestaties zoals verzorging en voeding opgaan in deze oplevering.

3.4. De Inspecteur is daarentegen op gronden als weergegeven in de van hem afkomstige gedingstukken - kort samengevat - van mening dat, mede gelet op hetgeen het Hof van Justitie van de EG heeft overwogen in het arrest van 1 april 2004, nr. C-320/02, zaak-Förvaltnings AB Stenholmen (hierna: "Stenholmen"), er vanaf het moment dat een paard drie jaar oud is en tevens zadelmak is, nimmer meer sprake is van vervaardiging. Het lage tarief is derhalve niet van toepassing op de africhting en training van deze paarden. Dit standpunt heeft tevens tot gevolg dat, aangezien geen sprake is van oplevering van een roerende zaak, de overige prestaties hierin dan ook niet kunnen opgaan.

3.5. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en, naar het hof verstaat, teruggave van omzetbelasting over de maand maart 1999 tot een bedrag van (ƒ 1.049,-- minus ƒ 664,-- is) ƒ 385,--. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. De Hoge Raad der Nederlanden heeft in zijn arrest van 17 december 1997, nr. 32 593, onder meer gepubliceerd in BNB 1998/93 het volgende overwogen: "Indien een jong paard wordt afgericht en getraind om het geschikt te maken voor gebruiksdoeleinden, zoals bijvoorbeeld het bezigen als rijpaard, brengt dit mee dat sprake is van een nieuw goed in die zin dat een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die het jonge paard voorheen had. Een dergelijke behandeling van een jong paard in opdracht van een ander brengt dan ook mee dat sprake is van een oplevering van het afgerichte en getrainde paard.".

4.2. De Hoge Raad heeft uit het gestelde in rechtsoverweging 4.1 afgeleid dat belanghebbende in die procedure een paard had vervaardigd in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel c, van de Wet.

Op grond van voornoemd onderdeel c werd in het betreffende tijdvak als levering beschouwd: de oplevering van goederen door degene die de goederen heeft vervaardigd.

Met dit onderdeel had Nederland uitvoering gegeven aan de in artikel 5, lid 5, onderdeel a, van de Zesde Richtlijn, zoals dat onderdeel a luidde voor de wijziging bij de Richtlijn van 10 april 1995, nr. 95/7/EG, gegeven mogelijkheid aan lidstaten om de oplevering van werken in roerende staat als levering aan te merken. De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 16 mei 1984, nr. 22 246, BNB 1984/212* in dit verband dat de Nederlandse wetgever bij de totstandkoming van voormeld artikel 3, lid 1, onderdeel c, van de Wet aan de term "vervaardigd" dezelfde draagwijdte heeft willen geven als wordt uitgedrukt door de zinsnede "vervaardigd of samengesteld" in artikel 5, lid 5, letter a, van de toen geldende tekst van de Zesde Richtlijn.

4.3. De invulling van het begrip "vervaardigd", zoals aangegeven in rechtsoverwegingen 4.1 en 4.2 van deze uitspraak, is gebaseerd op het arrest van het Hof van Justitie van 14 mei 1985, nr. 139/84, "Van Dijks Boekhuis", Jurispr. HvJ EG 1985, blz. 1405.

Het Hof van Justitie overweegt in dit verband het volgende:

"21. Dit leidt tot de conclusie, dat er slechts sprake is van vervaardiging van een werk in roerende staat indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt.

22. Er is een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Het staat aan de rechter om, gelet op het gebruik dat van het goed kan worden gemaakt, te beoordelen of er een nieuw goed is.".

4.4. Bij voornoemde Richtlijn van 10 april 1995 is in de Zesde Richtlijn, kort gezegd, het kunnen aanmerken als levering van de oplevering van een werk in roerende staat komen te vervallen. Voornoemde oplevering is daarna derhalve aan te merken als een dienst.

In dat kader is bij Wet van 15 december 1995, Stb. 661, artikel 3, eerste lid, onderdeel c, van de Wet aan de wijziging van de Zesde Richtlijn aangepast. De oplevering van roerende zaken is derhalve per 1 januari 1996, conform het ter zake gestelde in de Zesde Richtlijn, aan te merken als een dienst. Dat geldt ook voor de in geding zijnde prestaties.

Bij die wet van 15 december 1995 is eveneens per 1 januari 1996 post b16 van Tabel I behorende bij de Wet ingevoerd. Die post b16 luidt als volgt: "de oplevering van roerende zaken als bedoeld in onderdeel a door degene die de zaken heeft vervaardigd". In voornoemd onderdeel a van Tabel I zijn onder meer paarden opgenomen.

4.5. Aan de wetgeschiedenis van voormelde post b16 van Tabel I is het volgende te ontlenen:

"Zoals aangegeven in paragraaf 2.2. bepaalt de Tweede Vereenvoudigingsrichtlijn-btw dat de lidstaten die met betrekking tot door hen als levering aangemerkte opleveringen op 1 januari 1993 het verlaagde tarief toepassen, dit tarief kunnen blijven toepassen met betrekking tot deze opleveringen die met de inwerkingtreding van de Tweede Vereenvoudigingsrichtlijn-btw worden aangemerkt als diensten. Zoals hiervoor is vermeld, heb ik dat ook gedaan door een wijziging van de bij de wet behorende tabel I. De wijziging is neergelegd in onderdeel J."

(Kamerstukken II, 1995/96, 24 466, MvT, blz. 11 en 12).

4.6. Belanghebbende stelt dat bij al haar activiteiten op het gebied van africhting en training van paarden sprake is van vervaardigen in het licht van het onder rechtsoverweging 4.1 genoemde arrest van de Hoge Raad. Belanghebbende stelt daarmee, althans, zo verstaat het hof haar, dat aan de term "vervaardigd" in post b16 van tabel I dezelfde betekenis moet worden toegekend als voorheen werd toegekend aan het hiervoor genoemde artikel 3, eerste lid, onderdeel c, van de Wet in relatie tot artikel 5, lid 4, onderdeel a, van de Zesde Richtlijn zoals die tekst luidde voor de wijziging bij de Richtlijn van 10 april 1995.

4.7. Mede door het betoog van belanghebbende rijst in dezen voor het hof het probleem van de nadere uitleg van het begrip "vervaardigen" in de Wet. Dienaangaande overweegt het hof dat de Nederlandse wetgever, gezien het vorenstaande, aan het betrokken begrip in die post b16 geen andere betekenis heeft willen toekennen dan aan het begrip "vervaardigd" in meergenoemd artikel 3, eerste lid, onderdeel c, van de Wet. Het gestelde in de rechtsoverwegingen hiervóór brengt het hof tevens tot het oordeel dat in dat kader aan het begrip "vervaardiging" inhoud wordt gegeven door het gestelde in het inmiddels vervallen artikel 5, lid 5, onderdeel a, van de Zesde Richtlijn en de door het Hof van Justitie gegeven uitleg in voornoemd arrest Van Dijks Boekhuis.

4.8. De term "vervaardigd" uit post b16 van Tabel I en artikel 3, eerste lid, onderdeel c, van de Wet komt ook voor in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet. Op grond van dat artikel wordt onder meer onder bepaalde voorwaarden het beschikken voor bedrijfsdoeleinden over in eigen bedrijf vervaardigde goederen als levering aangemerkt. Met voornoemd artikel 3, onderdeel h, maakt Nederland gebruik van de mogelijkheid gegeven in artikel 5, lid 7, onderdeel a, van de Zesde Richtlijn. In de Nederlandse rechtspraak wordt aan het begrip "vervaardigd" zoals gebezigd in beide artikelen dezelfde betekenis gegeven.

4.9. Op grond van genoemd artikel 5, lid 7, onderdeel a, van de Zesde Richtlijn kan een lidstaat met een levering onder bezwarende titel gelijkstellen het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd indien deze belastingplichtige bij aankoop van zo'n goed geen recht zou hebben op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde.

Het hof is van oordeel dat aan het begrip "vervaardigd" in artikel 5, lid 7, onderdeel a, van de Zesde Richtlijn, mede gezien het gestelde in artikel 5, lid 1, onderdeel d, en lid 3, onderdeel d, van de Tweede richtlijn eenzelfde betekenis toekomt.

4.10. Onder "gebruikt goed" wordt in het kader van de gebruikte goederenregeling van artikel 26bis, A, van de Zesde Richtlijn verstaan (voorzover van belang): roerende lichamelijke zaken die in de staat waarin ze verkeren of na herstelling kunnen worden gebruikt.

In het arrest Stenholmen is beslist dat ook dieren als gebruikte goederen in het kader van de margeregeling kunnen worden aangemerkt, en dat zulks ook geldt voor een van een particulier (niet zijnde fokker) gekocht dier, dat na een training voor specifiek gebruik wordt doorverkocht.

4.11. De advocaat-generaal Stix-Hackl besteedt in haar conclusie in de zaak Stenholmen ook aandacht aan het hiervoor genoemde arrest Van Dijks Boekhuis om te komen tot een antwoord op de vraag of in het voorgelegde geval sprake is van een gebruikt goed in de zin van artikel 26bis e.v. van de Zesde Richtlijn. Het komt het hof voor dat indien degene die een gebruikt goed inkoopt zodanige handelingen aan dat goed, in casu een paard, verricht dat sprake is van een vervaardigd goed in voormelde zin, de vraag kan worden gesteld of bij doorlevering de gebruikte goederenregeling wel toepassing kan vinden. Uit het arrest Stenholmen is in elk geval niet eenduidig af te leiden hoe die vraag van het hof moet worden beantwoord. Uit het arrest lijkt mogelijk de conclusie te trekken dat bij training/africhten en opfok van dieren steeds sprake is van een gebruikt goed.

4.12. In dat verband ziet het hof onder ogen dat bij handelingen aan dieren, zoals africhten, trainen e.d., mogelijk nimmer sprake is van vervaardigen van een goed, dan wel dat pas sprake is van vervaardigen bij bepaalde afgebakende activiteiten.

Voor de uitleg van het begrip vervaardigen moet overigens gezien het vorenstaande worden aangesloten bij het begrip vervaardigen uit artikel 5, lid 7, onderdeel a, van de Zesde Richtlijn.

4.13. Het hof overweegt derhalve dat de vraag rijst of, mede gelet op de uitkomst van het arrest Stenholmen, het begrip vervaardigen zo dient te worden uitgelegd dat daar sprake van is als een jong paard wordt afgericht en getraind om het geschikt te maken voor gebruiksdoeleinden, zoals bijvoorbeeld het bezigen als rijpaard. Zo dat het geval is, dient nog te worden geoordeeld of, als er na het zadelmak maken van een jong paard nog handelingen, zoals training en africhten worden verricht, er opnieuw sprake kan zijn van het vervaardigen van een nieuw goed. Indien dit het geval is, zullen criteria moeten worden bepaald om dat in concreto te kunnen beoordelen. Bij de criteria zou kunnen worden gedacht aan het niveau en de omvang van de betreffende training en/of instructie van het paard. Daarbij zou ook de in de paardensector gebruikte indeling in klassen wellicht een rol kunnen spelen.

4.14. Ervan uitgaande dat onder omstandigheden sprake kan zijn van vervaardiging van een paard doet zich de vraag voor hoe de heffing van omzetbelasting verloopt. Het hof is van oordeel dat op het moment van de overeengekomen ter beschikkingstelling van het "vervaardigde paard" aan de opdrachtgever (vóór 1 januari 1996 de oplevering van een paard) de dienst wordt verricht. Op grond van artikel 13, eerste lid, onderdeel a, van de Wet, zo er sprake is van het verrichten van diensten aan particulieren, wordt de omzetbelasting verschuldigd op het moment van het verrichten van de dienst en wel naar het op dat moment geldende tarief.

De diensten worden aangemerkt als de oplevering van een paard door degene die het paard heeft vervaardigd. Nu paarden kunnen worden gerangschikt onder post a4, onderdeel a, van Tabel I is voldaan aan de eisen van voornoemde post b16 van die Tabel I en kan derhalve op het verrichten van de betreffende diensten het verlaagde tarief toepassing vinden.

Voor zover diensten overigens worden verricht aan ondernemers wordt voor de verschuldigdheid van belasting aangesloten bij het uitreiken van de factuur.

4.15. Voor de prestaties vinden maandelijks aan het eind van de maand de overeengekomen betalingen voor de verrichte diensten plaats. Voor zover de training en africhting van de paarden is aan te merken als het verrichten van diensten, niet zijnde de opleveringen van een paard, wordt naar het oordeel van het hof voor de prestaties aan particulieren de omzetbelasting verschuldigd in die betreffende maand. Voor prestaties aan ondernemers wordt weer aangesloten bij het uitreiken van de factuur.

Voor zover sprake is van diensten, zijnde de oplevering door de vervaardiger, zijn de maandelijkse betalingen naar het oordeel van het hof vooruitbetalingen voor die diensten. Op grond van artikel 13, lid 2, van de Wet wordt de omzetbelasting in alle gevallen verschuldigd op het moment van de vooruitbetaling en wel naar het tarief van de oplevering door de vervaardiger zijnde het verlaagde tarief. Indien onverhoopt blijkt dat, vanwege bijvoorbeeld tegenvallende eigenschappen en/of prestaties van het paard, de beoogde oplevering door de vervaardiger niet plaatsvindt, blijkt dat er een gewone dienst plaatsvindt. Het op de vooruitbetalingen toegepaste verlaagde tarief zal alsdan gecorrigeerd moeten worden.

4.16. Voornoemde regeling is gebaseerd op het gestelde in de artikelen 10 en 12 van de Zesde Richtlijn.

In artikel 10, lid 2, van die richtlijn is het volgende opgenomen:

"2 Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd of de diensten worden verricht. Leveringen van goederen, met uitzondering van de leveringen als bedoeld in artikel 5, lid 4, sub b, en diensten die aanleiding geven tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen, worden geacht te zijn verricht bij het verstrijken van de periode waarop deze afrekeningen of betalingen betrekking hebben.

De lidstaten kunnen bepalen dat in bepaalde gevallen doorlopende leveringen van goederen en verrichtingen van diensten die gedurende een zekere periode plaatsvinden, worden geacht ten minste eenmaal per jaar te zijn voltooid.

Indien evenwel vooruitbetalingen worden gedaan alvorens de goederen zijn geleverd of de diensten zijn verricht, wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip van ontvangst van de vooruitbetalingen, ten belope van het ontvangen bedrag.

In afwijking van het voorgaande kunnen de Lid-Staten bepalen dat de belasting voor bepaalde handelingen of bepaalde categorieën belastingplichtigen verschuldigd wordt:

- uiterlijk bij de uitreiking van de factuur, of

- uiterlijk bij ontvangst van de prijs, of,

- wanneer de factuur niet of niet tijdig wordt uitgereikt, binnen een bepaalde termijn te rekenen vanaf de datum van het belastbare feit.".

4.17. In artikel 12, lid 1, van de Zesde Richtlijn is het volgende opgenomen:

"1 Het op belastbare handelingen toe te passen tarief is het tarief dat van kracht is op het tijdstip waarop het belastbare feit plaatsvindt. Doch:

a. in de gevallen, bedoeld in artikel 10, lid 2, tweede en derde alinea, is het toe te passen tarief het tarief dat van kracht is wanneer de belasting verschuldigd wordt;

b. in de gevallen, bedoeld in artikel 10, lid 3, tweede en derde alinea, is het toe te passen tarief het tarief dat van kracht is wanneer de belasting verschuldigd wordt.".

4.18. Op grond van voormelde bepalingen van de Zesde Richtlijn is ter zake van de diensten, zijnde de oplevering van paarden, de omzetbelasting verschuldigd op het moment dat door de afnemers de vooruitbetalingen zijn gedaan. Het toe te passen tarief is alsdan het tarief dat van kracht is op het moment dat voornoemde belasting verschuldigd is, zijnde het tijdstip van de vooruitbetaling. Indien achteraf, overigens bij te goeder trouw zijn van de dienstverrichter, blijkt dat er geen oplevering door de vervaardiger plaatsvindt, is uitgaande van de Nederlandse situatie, het verkeerde tarief toegepast. Het hof is van oordeel dat gezien de na te streven neutraliteit in dezen ten opzichte van de situatie dat geen vooruitbetalingen plaatsvinden een correctie in dezen moet kunnen plaatsvinden.

4.19. Anders dan bij wijzigingen van het tarief, zie artikel 12, lid 2, van de Zesde Richtlijn, kent de Zesde Richtlijn naar het hof voorkomt geen expliciete regels voor deze correctie. Het hof leidt overigens uit het gestelde in artikel 12, lid 1, van de Zesde Richtlijn af dat het zeker verdedigbaar is te oordelen dat de vooruitbetalingen op zich het tarief volgen van het belastbare feit. Het is gezien het vorenstaande derhalve niet buiten elke twijfel hoe de bepalingen van de Zesde Richtlijn in dezen moeten worden toegepast.

4.20. Aangezien hetgeen hiervoor is overwogen inzake het begrip vervaardiging, mede in relatie tot de uitkomst van het arrest Stenholmen, en de verschuldigdheid van belasting, vragen van uitlegging van communautaire bepalingen betreffen, acht het hof het noodzakelijk gebruik te maken van de hem krachtens artikel 234 (artikel 177 oud) van het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap gegeven bevoegdheid het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te Luxemburg te verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake de hierna onder 5. geformuleerde vragen.

5. Beslissing

Het hof verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vragen:

1a) Is er, als een onbeleerd paard wordt afgericht en getraind om het geschikt te maken voor gebruiksdoeleinden, zoals bijvoorbeeld het bezigen als rijpaard, sprake van het ontstaan van een nieuw goed en derhalve van vervaardigen als bedoeld in artikel 5, lid 7, onderdeel a, van de Zesde Richtlijn?

1b) Is er indien bijvoorbeeld een paard, dat reeds geschikt is gemaakt voor gebruiksdoeleinden zoals bedoeld in vraag 1a hiervoor, wordt getraind en afgericht op een zodanige wijze dat het in staat is op een hoger niveau aan (dressuur) wedstrijden deel te nemen dan voor deze training/africhting sprake van het vervaardigen als hiervoor in 1a bedoeld?

2) Is het bij de beantwoording van deze vragen van belang of er sprake is van een objectief meetbare verandering van het paard, zoals bijvoorbeeld het startgerechtigd zijn of worden in een hogere dressuurklasse?

3) Maakt het hierbij nog verschil of het betreffende paard het nagestreefde doel ook daadwerkelijk bereikt (de oplevering door de vervaardiger) dan wel dat het paard bijvoorbeeld wegens gezondheidsproblemen of capaciteitsproblemen het met zijn training beoogde doel niet bereikt?

4) Wat zijn de gevolgen van het antwoord op de vragen 2 en 3 gelet op het feit dat het hier een tijdvakheffing betreft waarbij de verschuldigde belasting periodiek op aangifte wordt voldaan?

Het hof houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van het vorenstaande verzoek uitspraak zal hebben gedaan.

Aldus gedaan door G.J. van Muijen, voorzitter, J.W.J. Huige en T. Blokland en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van R.O.J.M. de Windt, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 16 februari 2005

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 16 februari 2005

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in

cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.

Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.