Hof 's-Hertogenbosch, 05-03-2015, nr. 13/01198

Artikel 9 van de Wet luidt, voor zover hier van belang (destijds geldende tekst):

1. De belasting bedraagt 19 percent.

2. In afwijking van het eerste lid bedraagt de belasting:

a.6 percent voor leveringen van goederen en diensten, genoemd in de bij deze wet behorende tabel 1;

b. (…)

Tabel 1, behorende bij de Wet luidt, voor zover hier van belang:

a.

(…)

35. (….) orthopedisch schoeisel; (…)

(…)

b.

1. het herstellen van de in posten a31 en a34 tot en met a37 bedoelde goederen;

(…)

5. het herstellen van schoeisel en lederwaren

(…)

16. de oplevering van roerende zaken als bedoeld in onderdeel a door degene die de zaken heeft vervaardigd;

(…)

Belanghebbende beroept zich op de hierboven geciteerde onderdelen van tabel 1.

Posten b.1 en b.5. Herstelwerkzaamheden

Met betrekking tot de posten b.1 en b.5 geldt het volgende. Het Hof verwerpt belanghebbendes stellingen die inhouden dat de OVAC-aanpassingen dienen te worden aangemerkt als het herstellen van (orthopedische) schoenen, omdat deze werkzaamheden naar het spraakgebruik beoordeeld geen herstelwerkzaamheden vormen (zie ook Hoge Raad 5 februari 1992, nr. 27.837, onder meer gepubliceerd in Vakstudie Nieuws 1992/698).

Posten a.35 en b.16

Belanghebbendes principiële stellingen houden in dat zij orthopedisch schoeisel levert (post a.35), dan wel vervaardigt en oplevert (post b.16).

De eerste vraag die het Hof moet beantwoorden, is of het OSC-schoeisel dat het eindproduct vormt van belanghebbendes OVAC-aanpassingen, aangemerkt kan worden als “orthopedisch schoeisel”. Het wekt enige verbazing dat deze tamelijk essentiële vraag tot aan het hoger beroep niet aan de orde is gesteld. De Inspecteur heeft steeds het standpunt verdedigd dat noch sprake was van een levering, noch van een vervaardiging: niet van een levering, omdat de cliënt voorafgaande aan de OVAC-aanpassingen al eigenaar van de schoen was; niet van een vervaardiging, omdat de schoen door de aanpassingen geen functiewijzigingen onderging, althans niet van zodanige aard dat sprake zou zijn van een nieuw vervaardigd goed. Het principiële standpunt dat het eindresultaat van de OVAC-aanpassingen in het geheel geen “orthopedisch schoeisel” als bedoeld in post a.35 zou opleveren, heeft hij echter niet ingenomen. Dat is merkwaardig, omdat dat standpunt, indien juist bevonden, iedere discussie over de vraag of belanghebbendes werkzaamheden een levering dan wel een vervaardiging opleveren, overbodig zou maken: zowel post a.35 als post b.16 eisen immers dat het gaat om “orthopedisch schoeisel”.

Uit de processuele gang van zaken kan daarom, naar het oordeel van het Hof, geen andere conclusie worden getrokken, dan dat partijen het – impliciet – eens waren over de kwalificatie van het OSC-schoeisel als orthopedisch schoeisel. Alleen zo laat zich verklaren dat zij kennelijk beiden ervan zijn uitgegaan dat de uitkomst van het geschil bepaald werd door de vraag “levering” of “vervaardiging”.

Hoe dit ook zij, ter zitting heeft de Inspecteur, desgevraagd, het standpunt ingenomen dat het OSC-schoeisel niet kan aangemerkt worden als “orthopedisch schoeisel” in de zin van post a.35. Hij heeft daarbij als reden genoemd dat hij het OSC-schoeisel “iets anders vindt dan semi-orthopedisch schoeisel”. Voorts heeft hij gesteld, dat hoewel hij onder de indruk is van de werkzaamheden aan de ter zitting getoonde schoen, en “het een knappe prestatie” vindt, hij de vraag opwerpt of de schoen – en overigens de gang van zaken vertoond op de dvd – wel representatief is voor het OSC-schoeisel dat belanghebbende ‘produceert’. Hij merkt op dat, zoals belanghebbende heeft erkend, de dvd speciaal voor de zitting is gemaakt.

Belanghebbende heeft erkend dat de dvd speciaal voor de zitting is gemaakt. De gang van zaken op de dvd is, zo stelt zij, een in tijd sterk gecondenseerde versie van de werkelijkheid. Voor het overige schetst de dvd echter, aldus belanghebbende, een representatief beeld. Ook de getoonde schoen is representatief. Meer nog, geregeld verricht belanghebbende aanpassingen aan schoenen die nóg ingrijpender zijn.

Het Hof acht op grond van de door belanghebbende overgelegde stukken, waarin het werkproces wordt beschreven, alsmede haar ter zitting gegeven geloofwaardige verklaring, aannemelijk dat de ter zitting getoonde schoenen representatief zijn voor het soort schoenen dat ontstaat als gevolg van haar aanpassingen. Ook acht het Hof aannemelijk dat de op de dvd getoonde werkprocedure representatief is.

Naar het oordeel van het Hof dient het begrip “orthopedisch schoeisel” te worden uitgelegd naar het normale spraakgebruik. Orthopedisch schoeisel is dus schoeisel dat specifiek geschikt en bestemd is voor patiënten met orthopedische afwijkingen. Iets wat “orthopedisch” is, heeft betrekking op misvormingen van beenderen en gewrichten. In het geval van schoeisel gaat het om misvormingen aan de voeten.

Niet in geschil is dat het onderhavige OSC-schoeisel (net als het OSA- en OSB-schoeisel) door een arts wordt voorgeschreven, nadat de arts een orthopedische afwijking heeft geconstateerd. Aan de hand van de dvd en het getoonde schoeisel constateert het Hof dat het, ook bij OSC-schoeisel, gaat om, zelfs voor een leek waarneembare, zodanige ernstige vervormingen van de voet, dat het gebruik van reguliere schoenen niet mogelijk is. Het Hof heeft voorts geconstateerd dat de confectieschoen daadwerkelijk ingrijpend wordt aangepast en na de aanpassingen niet meer voor een persoon met gezonde voeten te gebruiken is.

Men kan aldus de aangepaste schoen bezwaarlijk anders bestempelen dan als “orthopedisch”.

Het Hof beantwoordt de eerste vraag daarom bevestigend. Het OSC-schoeisel is “orthopedisch schoeisel” in de zin van post a.35. Indien en voor zover de staatssecretaris van Financiën in het Besluit van 4 september 2014, nr. BLKB2014/123M van een andere standpunt zou uitgaan, acht het Hof dat standpunt, als in strijd met de wet, onjuist.

De volgende vraag is of de aanpassingen door belanghebbende leiden tot een levering dan wel een vervaardiging van orthopedisch schoeisel.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat partijen het erover eens zijn, dat de OVAC-aanpassingen niet zouden leiden tot levering van de schoen aan de cliënt omdat die cliënt reeds eigenaar was van de schoenen en dus geen eigendomsoverdracht plaats vindt.

Belanghebbende stelt echter, als het Hof haar goed begrijpt, dat het orthopedisch materiaal dat zij aan de schoen aanbrengt, onder verwijdering van bestaand materiaal, zodanig omvangrijk is, dat niettemin sprake is van een levering. Zij levert immers het aangebrachte materiaal, en de levering van de schoen gaat daar in op, aldus belanghebbende. Het Hof laat deze stelling vooralsnog in het midden, en zal eerst de vraag behandelen of belanghebbendes aanpassingen leiden tot in post b.16 omschreven “oplevering van roerende zaken als bedoeld in onderdeel a door degene die de zaken heeft vervaardigd”. Anders uitgedrukt: heeft belanghebbende orthopedisch schoeisel vervaardigd?

De context van de in post b.16 gebruikte term “vervaardigen” is dezelfde als die gebruikt in artikel 3, lid 1, letter c, van de Wet. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ) heeft in het arrest “Van Dijk’s boekhuis” (arrest van 14 mei 1985, ECLI:NL:XX:1985:AW8038) daarover als volgt geoordeeld:

20. In deze omstandigheden kan men het woord ,,vervaardigd'' enkel uitleggen door met het spraakgebruik te rade te gaan. Volgens het spraakgebruik nu houdt vervaardiging in het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond.

21. Dit leidt tot de conclusie, dat er slechts sprake is van vervaardiging van een werk in roerende staat indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt.

22. Er is een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Het staat aan de nationale rechter om, gelet op het gebruik dat van het goed kan worden gemaakt, te beoordelen of er een nieuw goed is.

23. Hieruit volgt, dat onderhouds- en reparatiewerkzaamheden die, hoe ingrijpend ook, aan het verstrekte goed uitsluitend de functie teruggeven die het voordien had, zonder dat een nieuw goed ontstaat, niet het vervaardigen van een werk in roerende staat is.

Op grond van dit arrest kon de gedachte postvatten, dat zodra een functiewijziging als bedoeld in r.o. 22 zich voordoet, een nieuw goed is vervaardigd. Deze gedachte bleek niet geheel juist. In zijn arrest “Dressuurstal Jespers” (HvJ 1 juni 2006 ECLI:NL:XX:2006:AY7328) herhaalt het HvJ weliswaar de uitleg van het begrip vervaardigen in arrest Van Dijk’s Boekhuis, maar overweegt dan:

30. Zelfs indien volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen de functie van een afgericht dier kan verschillen van die welke het dier had toen het niet was afgericht, gaat het daarbij om een nieuwe functie van hetzelfde goed, die geenszins verband houdt met de "materialen" die daarvóór aan de trainer zijn verstrekt.

Het Hof leidt uit deze arresten af, dat een functiewijziging weliswaar een sterke aanwijzing vormt voor het ontstaan van een nieuw goed, maar niet doorslaggevend is.

Men zou, wellicht, kunnen verdedigen dat hoewel een functiewijziging op zichzelf genomen onvoldoende is om een vervaardiging aan te nemen (er kan immers sprake zijn van een nieuwe functie van hetzelfde goed), zij niettemin wèl een essentiële voorwaarde (conditio sine qua non) daarvoor vormt. Anders gezegd: niet iedere functiewijziging is een vervaardiging, maar zonder functiewijziging is er in ieder geval géén vervaardiging. Het Hof verwerpt echter die opvatting. De zinsnede “zonder dat een nieuw goed ontstaat” in overweging 23 van het arrest Van Dijk’s Boekhuis, betekent dat óók een nieuw goed kan ontstaan zonder dat de functie van het aangepaste goed wijzigt. Het essentiële criterium is kennelijk dat van r.o. 20, namelijk dat een goed ontstaat dat tevoren niet bestond. Het criterium van de functiewijziging is (slechts) een hulpcriterium.

Steun voor deze opvatting vindt het Hof in het arrest van de Hoge Raad HR 19 november 2010, nr. 08/01021, ECLI:NL:HR:2010:BM6681, betreffende de verbouwing van een onroerende zaak. De Hoge Raad overwoog:

Blijkens het (…) arrest van het Hof van Justitie is van vervaardiging (…) sprake indien een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. Met betrekking tot onroerende zaken betekent dit -uitgaande van het spraakgebruik, zoals het Hof van Justitie in bedoeld arrest als maatstaf voorhoudt- dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. (…)

De Hoge Raad slaat geen acht op het criterium “functiewijziging” en oordeelt dat bij verbouwing van een onroerende zaak een nieuwe onroerende zaak ontstaat als in wezen sprake is van nieuwbouw. Omdat een nieuwbouw appartement of kantoor dezelfde functie vervult als een “oudbouw” appartement of kantoor, moet men concluderen dat ook zonder een functiewijziging een nieuwe zaak kan worden vervaardigd.

De vraag is dus of belanghebbende een goed vervaardigt dat tevoren niet bestond, hetgeen het geval is indien zij in wezen nieuwe schoenen maakt. Het Hof beantwoordt deze vraag bevestigend.

Het Hof heeft het volgende geconstateerd aan de hand van de dvd en de getoonde schoen. De door de cliënt aangeleverde schoen werd gestript van al het materiaal dat maar gestript kon worden. De binnen- en buitenzolen werden verwijderd en vervangen. De binnenzijde werd opengesneden en het orthopedisch materiaal aangebracht. Dit was niet slechts een kwestie van het inleggen van materiaal, zoals dat bijvoorbeeld gebeurt met inlegzolen. De bedding van de voet werd ingrijpend en, letterlijk, structureel gewijzigd. Deze werd namelijk opengeknipt en voorzien van een spie. De rechter en de linkerschoen zijn na de aanpassingen niet meer elkaars spiegelbeeldig gelijken. De getoonde rechterschoen was aanzienlijk breder dan de linker, zowel aan de binnenzijde, als aan de onderzijde.

Het Hof heeft reeds geoordeeld dat het de aard van deze werkzaamheden representatief acht voor de OVAC-werkzaamheden van belanghebbende.

Alles wat de aangepaste schoenen en de aangeleverde schoenen gemeen hebben, is de zichtbare bovenkant en het dunne stukje leer waaraan dat gehecht is. Naar het oordeel van het Hof kan de parallel getrokken worden met een onroerende zaak waarvan alleen de zichtbare gevel is blijven staan en voor het overige alles is afgebroken en opnieuw opgebouwd. In wezen is de schoen opnieuw gebouwd. Daarom resulteren de OVAC-aanpassingen in nieuw vervaardigde schoenen.

Post b.16 is daarom van toepassing. Het gelijk is aan belanghebbende. Belanghebbendes in 4.17. genoemde stelling behoeft geen behandeling.

Opgewekt vertrouwen – fiscale neutraliteit

Omdat uit het voorgaande volgt, dat belanghebbendes hoger beroep geheel slaagt, is het niet nodig haar overige stellingen te behandelen.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak van de Inspecteur en de naheffingsaanslag vernietigen.

Ten aanzien van het griffierecht

Gelet op het feit dat het hoger beroep gegrond is, zal het Hof gelasten dat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht bij de Rechtbank en het Hof wordt vergoed.

Ten aanzien van de proceskosten

Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, als volgt vast.

In totaal 4 (punten) x € 487 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.948.