HR, 15-03-2013, nr. 11/03987

HR nr. 11/03987

Hof nr. 10/00624

Rb nr. AWB 09/4450

Derde Kamer A

Omzetbelasting; 1 juli tot en met 30 september 2008

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 9 juli 2012 inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X Holding B.V.

1. Inleiding

1.1. De hoofdrol in deze zaak wordt gespeeld door een drietal appartementen en de vraag of belanghebbende ter zake van de levering daarvan omzetbelasting is verschuldigd. De appartementen - die op het tijdstip van de levering nog niet als zodanig waren gebruikt - bevinden zich in een gebouw dat enkele jaren vóór die leveringen is verbouwd. Vóór de verbouwing was het gehele gebouw een kantoorgebouw, dóór de verbouwing zijn op de bovenverdiepingen van het gebouw vier appartementen gecreëerd, terwijl de begane grond kantoorruimte bleef. Bij notariële akte zijn de bovenverdiepingen in vier appartementsrechten gesplitst. Voor de beantwoording van de in geschil zijnde vraag is doorslaggevend of door de verbouwing één of meer nieuw vervaardigde onroerende zaken zijn ontstaan, in welk geval de leveringen op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, sub 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) zijn onderworpen aan omzetbelasting.

1.2. De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris).

2. Feiten en procesverloop

2.1. Op 12 oktober 2004 heeft A BV (hierna: de BV) het pand aan de a-straat 19-21 te Q (hierna: het pand) gekocht(1) voor een bedrag van € 480.000 exclusief omzetbelasting. Ten tijde van deze aanschaf had het gehele pand de functie van kantoorgebouw.

2.2. De BV heeft het pand laten verbouwen. Bij deze verbouwing werd de begane grond van het pand behouden als kantoorruimte. De twee verdiepingen werden verbouwd tot vier appartementen. Met de verbouwing was een bedrag gemoeid van € 337.552(2).

2.3. Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) heeft in punt 2.2 van zijn nader te melden uitspraak over de verbouwing feitelijk vastgesteld:

"De bouwwerkzaamheden bestonden (...) uit het strippen van twee verdiepingen, het slopen van enkele tussenmuren op deze verdiepingen en de verplaatsing van het trappenhuis.

Verder zijn de volgende voorzieningen aangelegd: een gemeenschappelijke entree, een lift, afzonderlijke keukens, toiletten, badkamers, bergingen, centrale verwarmings-, energie- en watervoorzieningen en ventilatiekanalen. De ingangen zijn mogelijk gemaakt via het portiek van de kantoorruimte.

De bestaande vloeren, plafonds en de dikke muren zijn gehandhaafd.

Bij de verbouwing is het uiterlijk van het pand marginaal gewijzigd. Zo is aan de achterzijde een dakterras gerealiseerd op een gedeelte van een voor de verbouwing aanwezig plat dak. Tevens is aan de achterzijde een balkon van ongeveer 2m² gerealiseerd. Het pand is geschilderd in een vergelijkbare kleur en boven de entree is een overkapping geplaatst."

2.4. De verdiepingen van het pand zijn bij notariële akte, verleden op 19 december 2005, gesplitst in vier appartementsrechten(3).

2.5. Op 10 juli 2007 zijn drie van de appartementsrechten (hierna: de appartementen) voor een bedrag van € 500.000 inclusief omzetbelasting geleverd aan B (hierna: B).

2.6. Op 15 april 2008 heeft belanghebbende de appartementen op een executieveiling van Biermans gekocht voor een bedrag van € 304.000 exclusief omzetbelasting.

2.7. De appartementen zijn op 27 mei 2008 aan belanghebbende geleverd. De appartementen waren toen nog niet in gebruik genomen. Belanghebbende heeft ter zake van de levering op grond van artikel 12, lid 4, van de Wet juncto artikel 24ba van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 een bedrag van € 57.760 aan omzetbelasting als verschuldigd aangegeven. Zij heeft deze belasting (direct) als voorbelasting in aftrek gebracht.

2.8. Belanghebbende heeft de appartementen vervolgens aan particulieren geleverd:

- op 4 juli 2008 a-straat 19a voor een bedrag exclusief omzetbelasting van € 130.252,10;

- op 20 augustus 2008 a-straat 21a voor een bedrag exclusief omzetbelasting van € 125.210,08;

- op 30 augustus 2008 a-straat 21b voor een bedrag exclusief omzetbelasting van € 133.193,28.

In de notariële akten van levering zijn deze bedragen vermeerderd met 19% omzetbelasting(4) en is een beroep gedaan op vrijstelling van overdrachtsbelasting op de voet van het bepaalde in artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer.

2.9. Bij het doen van aangifte omzetbelasting heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de (in punt 2.8 van deze conclusie vermelde) leveringen ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Zij heeft ter zake dan ook geen omzetbelasting op aangifte voldaan.

2.10. De Inspecteur(5) heeft zich op het standpunt gesteld dat de appartementen zijn aan te merken als nieuw vervaardigde onroerende zaken, waarvan de levering op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, sub 1, van de Wet, van rechtswege is belast, en heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 juli 2008 tot en met 30 september 2008 een naheffingsaanslag omzetbelasting ten bedrage van € 59.044(6) opgelegd, alsmede een beschikking heffingsrente ad € 1.285. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

3. Geding voor de Rechtbank en het Hof

3.1. Geding voor de Rechtbank

3.1.1. Belanghebbende is in beroep gekomen bij de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). Voor de Rechtbank was in geschil:

"2.7. (...) het antwoord op de vraag of belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is ter zake van de verkoop van de appartementen. Daarvoor is beslissend of de verbouwing van het pand heeft geleid tot de vervaardiging van nieuwe onroerende zaken."

3.1.2. De Rechtbank oordeelde dat door de in geding zijnde werkzaamheden een pand is ontstaan dat tevoren niet bestond, zodat de leveringen van de appartementen op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, sub 1, van de Wet, niet zijn vrijgesteld van omzetbelasting. De Rechtbank achtte daartoe redengevend dat (naar haar oordeel) de verbouwing heeft geleid tot een ingrijpende wijziging van de aanwendingsmogelijkheden van het pand, dat het uiterlijk van het pand is gewijzigd, en dat de werkzaamheden aan het pand omvangrijk waren en tot een in beginsel blijvende functiewijziging hebben geleid.

3.1.3. Bij uitspraak van 21 juli 2010, nr. AWB 09/4450, LJN BN2827, V-N 2010/52.2.4, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

3.2. Geding voor het Hof

3.2.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

"3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is ter zake van de verkoop van de appartementen. Daarvoor is beslissend of de verbouwing van het pand heeft geleid tot de vervaardiging van nieuwe onroerende zaken. (...)"(7)

3.2.2. Het Hof kwam tot de conclusie dat geen sprake was van vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak. Het overwoog daartoe:

"4.2. In zijn arrest (...) Van Dijk's Boekhuis (...) heeft het Hof van Justitie (...), voor zover te dezen van belang, geoordeeld dat het in artikel 5, lid 5, sub a, van de Zesde richtlijn, zoals deze tot 1 januari 1996 luidde, voorkomende woord 'vervaardigd' uitsluitend kan worden uitgelegd door bij het spraakgebruik te rade te gaan en dat volgens het spraakgebruik 'vervaardiging' inhoudt het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond.

4.3. Er bestaat geen reden het begrip 'vervaardigd' in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet anders uit te leggen dan het Hof van Justitie in evenvermeld arrest heeft gedaan (vergelijk Hoge Raad 9 december 1987, BNB 1988/74, en Hoge Raad 26 april 1989, BNB 1989/172). Blijkens het hiervoor in 4.2. vermelde arrest van het Hof van Justitie is van vervaardiging in de zin van deze bepaling sprake indien een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. Met betrekking tot onroerende zaken betekent dit - uitgaande van het spraakgebruik, zoals het Hof van Justitie in bedoeld arrest als maatstaf voorhoudt - dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden (vergelijk Hoge Raad 19 november 2010, BNB 2011/42).

4.4. Naar het oordeel van het Hof is in de onderhavige situatie geen sprake van de vervaardiging van een onroerende zaak, aangezien met de verbouwing van de verdiepingen tot appartementen geen ingrepen hebben plaatsgevonden die van zodanige aard waren dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de bestaande vloeren, plafonds en de dikke muren in het pand zijn gehandhaafd. De indeling van het pand is derhalve door de verbouwing niet ingrijpend gewijzigd. Ook overigens acht het Hof de hiervoor in 2.2.(8) omschreven ingrepen aan het pand ten behoeve van de aanwending van de twee verdiepingen als woonruimte onvoldoende ingrijpend om te oordelen dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Dat als gevolg van de verbouwing enkele uitwendige toevoegingen aan het pand zijn aangebracht, doet hier niet aan af. De toevoegingen zijn wat omvang en waarde betreft ondergeschikt aan het oorspronkelijke pand, missen zelfstandige betekenis en zijn bedoeld om de onroerende zaak beter geschikt te maken voor bewoning. Wat betreft uiterlijke veranderingen kan mitsdien evenmin worden gezegd dat sprake is van in wezen nieuwbouw.

4.5. Aan het vorenstaande doet niet af dat door de verbouwing vijf zelfstandige onroerende zaken zijn ontstaan. Het ontstaan van meerdere zelfstandige onroerende zaken als gevolg van een verbouwing kan, nu in 4.4 reeds is geoordeeld dat de gerealiseerde verbouwing niet inhoudt dat er in wezen sprake is van nieuwbouw, thans geen rol spelen.

4.6. Gelet op al het vorenstaande is in het onderhavige geval geen sprake van vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak. Het hoger beroep van belanghebbende is gegrond. Beslist moet worden conform de dienaangaande genomen conclusie van partijen.(9)"

3.2.3. Bij uitspraak van 21 juli 2011, nr. 10/00624, LJN BT8257, NTFR 2011/2448 m.nt. Wolf, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar inzake de naheffingsaanslag, alsmede de naheffingsaanslag vernietigd.(10)

4. Het geding in cassatie

4.1. De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Als cassatiemiddel stelt hij voor:

"Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, 1º, van de Wet op de omzetbelasting 1968 en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de leveringen van de appartementen door belanghebbende zijn vrijgesteld van omzetbelasting aangezien geen sprake is van de vervaardiging van onroerende zaken, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden welke de beslissing niet kunnen dragen."

In zijn toelichting op het middel betoogt de Staatssecretaris dat het arrest van het Hof van Justitie (hierna: het HvJ)(11) van 14 mei 1985, Van Dijk's Boekhuis, 139/84, BNB 1985/335 m.nt. Ploeger, (hierna: arrest Van Dijk's Boekhuis) leidend is. Hij acht - onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 19 november 2010, nr. 08/01021, LJN BM6681, BNB 2011/42 m.nt. Bijl, (hierna: HR BNB 2011/42) - voor de beantwoording van de vraag of sprake is van de vervaardiging van nieuwe onroerende zaken essentieel of 'voor de indeling van het pand ten behoeve van de aanwending als woonappartement ingrepen hebben plaatsgevonden die van zodanige aard waren dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden'. De stukken van het geding laten volgens de Staatssecretaris geen andere conclusie toe dan dat de indeling van het pand door de verbouwing dusdanig ingrijpend is gewijzigd dat de (onzelfstandige) verdiepingen zijn gewijzigd in zelfstandige appartementen, die pas dan voor de omzetbelasting een eigen leven gaan leiden, zodat er zijns inziens 'in wezen nieuwbouw' heeft plaatsgevonden.

Voor het geval de Hoge Raad oordeelt dat het Hof van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan, is de Staatssecretaris van mening dat 's Hofs uitspraak onvoldoende gemotiveerd en onbegrijpelijk is. Hij voert daartoe aan dat de uitspraak van het Hof impliceert dat de appartementen in feite ook al voor de verbouwing bestonden. Die implicatie verhoudt zich zijns inziens niet met de economische realiteit. Na de verbouwing begint voor elk van de appartementen een nieuw leven als afzonderlijke zaak. Voorts is volgens de Staatssecretaris onbegrijpelijk dat het Hof uit de omstandigheid dat de bestaande vloeren, plafonds en dikke buitenmuren in het pand zijn gehandhaafd, heeft geconcludeerd dat de indeling van het pand door de verbouwing niet ingrijpend is gewijzigd.

4.2. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij meent dat de omstandigheid dat een onderdeel van een gebouw voor het eerst als zelfstandig in de zin van de omzetbelasting kwalificeert, niet betekent dat dit als nieuw vervaardigd heeft te gelden. De werkzaamheden hebben in casu niet tot in wezen nieuwbouw geleid, aangezien, aldus belanghebbende, 'de appartementen voor de verbouwing ook al min of meer waren te onderscheiden' binnen het pand. De bij de verbouwing verrichte werkzaamheden en toegevoegde materialen houden hoofdzakelijk verband met het geschikt maken van de appartementen voor bewoning. Subjectieve uitlatingen in bijvoorbeeld een verkoopbrochure spelen geen rol bij de beantwoording van de vraag of sprake is van vervaardiging, aldus nog steeds belanghebbende. Ook ten aanzien van de motiveringsklachten heeft belanghebbende zich verweerd.

4.3. De Staatssecretaris heeft geen gebruikt gemaakt van de hem geboden mogelijkheid om een conclusie van repliek in te dienen.(12)

5. Vervaardigen, in wezen nieuwbouwen, units en complexen

5.1. Wettelijk kader

5.1.1. Op grond van artikel 135, lid 1, aanhef en onder j, van de btw-richtlijn(13) is 'de levering van een gebouw of een gedeelte ervan' vrijgesteld van omzetbelasting, met uitzondering van de in artikel 12, lid 1, aanhef en onder a, van die richtlijn bedoelde levering. Die levering is (dus) belast. Het gaat daarbij, blijkens vorenbedoeld artikel 12, lid 1, aanhef en onder a, om:

"de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw (...) vóór de eerste ingebruikneming".

5.1.2. Onder 'gebouw' moet in dit verband worden verstaan 'ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden', zo leert ons artikel 12, lid 2, eerste alinea, van de btw-richtlijn. De tweede alinea van die bepaling geeft de lidstaten de ruimte om de voorwaarden voor de toepassing van het in lid 1, onder a, bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen te bepalen, terwijl de derde alinea van artikel 12, lid 2, van de btw-richtlijn bepaalt dat de lidstaten andere criteria dan dat van eerste ingebruikneming mogen toepassen.

5.1.3. In Nederland is aan vorenomschreven richtlijnregeling uitvoering gegeven in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, en sub 1, van de Wet. Uit artikel 11, lid 1, aanhef en de aanhef van onderdeel a, volgt dat de levering van onroerende goederen in beginsel is vrijgesteld van omzetbelasting; onder 'sub 1' van deze bepaling is op deze vrijstelling een uitzondering gemaakt voor:

"de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw (...) vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming."

5.1.4. Met betrekking tot de status van verbouwingen is in artikel 11, lid 3, aanhef en onder b, van de Wet, bepaald dat na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming geldt indien (cursivering van mijn hand)

"door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht."

5.1.5. Het lijkt mij - het wordt in casu ook niet ter discussie gesteld - dat Nederland hiermee de aan de lidstaten in artikel 12, lid 2, tweede alinea, van de btw-richtlijn geboden ruimte niet heeft overschreden.

5.1.6. Voorgaande brengt met zich dat bij de vaststelling of een verbouwing een (of meer) vervaardigd(e) goed(eren) 'oplevert', moet worden beoordeeld of sprake is van vervaardigen. Daarbij heeft te gelden dat dit begrip in de context van de omzetbelasting niet een louter nationaal begrip is. In tegendeel, het begrip 'vervaardigen' komt ook voor in de btw-richtlijn(14) en is daarmee een communautair begrip.

5.2. Het begrip 'vervaardigen'

5.2.1. In de btw-richtlijn, noch in diens voorgangers, de Tweede en de Zesde richtlijn, is het begrip 'vervaardigen' nader omschreven. Het HvJ heeft evenwel in een tweetal uitspraken een nadere invulling aan dit begrip gegeven. In beide zaken was het onderwerp van de (mogelijke) vervaardiging een roerende zaak. In beide zaken kwam het HvJ tot het oordeel dat van vervaardigen géén sprake was.

5.2.2. De eerste van vorenbedoelde twee zaken was die welke heeft geleid tot hét standaardarrest over het vervaardigingsbegrip: het al eerder in deze conclusie (zie 4.1) vermelde arrest Van Dijk's Boekhuis. Het ging daarin om een ondernemer - Van Dijk's Boekhuis BV - die in opdracht van derden 'kapotgelezen' schoolboeken herstelde, en het standpunt innam dat zij met deze werkzaamheden boeken vervaardigde welke zij opleverde aan haar opdrachtgevers. Destijds vormde een dergelijke oplevering een levering in de zin van de Wet,(15) welke levering aan het verlaagde tarief was onderworpen.(16) Naar aanleiding van door de Hoge Raad ter zake gestelde prejudiciële vragen overwoog het HvJ (cursivering van mijn hand):

"20. In deze omstandigheden kan men het woord "vervaardigd" enkel uitleggen door met het spraakgebruik te rade te gaan. Volgens het spraakgebruik nu houdt vervaardiging in het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond.

21. Dit leidt tot de conclusie, dat er slechts sprake is van vervaardiging van een werk in roerende staat indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt.

22. Er is een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Het staat aan de nationale rechter om, gelet op het gebruik dat van het goed kan worden gemaakt, te beoordelen of er een nieuw goed is.

23. Hieruit volgt, dat onderhouds- en reparatiewerkzaamheden die, hoe ingrijpend ook, aan het verstrekte goed uitsluitend de functie teruggeven die het voordien had, zonder dat een nieuw goed ontstaat, niet het vervaardigen van een werk in roerende staat is."

5.2.3. Ook de tweede 'vervaardigingszaak' waarover het HvJ had te beslissen, was een Nederlandse zaak en draaide om de uitlegging van artikel 5, lid 5, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn. Ditmaal was een paard dat voor derden werd getraind en afgericht het onderwerp van de procedure. De dienaangaande door het Hof 's-Hertogenbosch gestelde prejudiciële vragen deed het HvJ af bij zijn beschikking van 1 juni 2006, Jespers, C-233/05, V-N 2006/42.14 (hierna: beschikking Jespers). Na het arrest Van Dijk's Boekhuis in herinnering te hebben gebracht en na te hebben overwogen dat dieren lichamelijke zaken zijn, vervolgt het HvJ in de beschikking Jespers met (cursivering MvH):

"29. Desalniettemin kunnen dieren, gelet op de bijzondere plaats die zij innemen binnen de categorie lichamelijke zaken, niet worden aangemerkt als 'materialen' en kan hun africhting, die, als deze hen geschikt maakt voor een specifiek gebruik, in de lijn van een biologisch proces ligt, niet worden beschouwd als de vervaardiging door een opdrachtnemer, uit materialen, van een goed dat tevoren niet bestond.

30. Zelfs indien volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen de functie van een afgericht dier kan verschillen van die welke het dier had toen het niet was afgericht, gaat het daarbij om een nieuwe functie van hetzelfde goed, die geenszins verband houdt met de 'materialen' die daarvóór aan de trainer zijn verstrekt. Derhalve kan niet worden aangenomen dat er na afloop van welke training dan ook, een nieuw paard is "vervaardigd".

31. Bijgevolg is er geen sprake van de oplevering van een werk in roerende staat in de zin van artikel 5, lid 5, sub a, van de Zesde richtlijn, wanneer een paard wordt afgericht en getraind om het geschikt te maken om te worden gebruikt als rij- of dressuurpaard en om deel te nemen aan wedstrijden.

(...)

33. Blijkens het voorgaande moet (...) worden geantwoord, (...) dat er geen sprake is van een werk in roerende staat wanneer een paard wordt afgericht en getraind om het geschikt te maken om te worden gebruikt als rij- of dressuurpaard en om deel te nemen aan wedstrijden en dat een dergelijk paard in die omstandigheden niet kan worden aangemerkt als een vervaardigd goed."

5.2.4. Ik meen dat het HvJ in de beschikking Jespers niet heel veel toevoegt aan de in het arrest Van Dijk's Boekhuis gegeven invulling van het begrip 'vervaardigen'. Hooguit lijkt de nadruk wat meer te liggen op het (vrijwel) ongewijzigd blijven van het 'bewerkte' (getrainde) goed,(17) en niet zozeer op een functiewijziging,(18) en wordt duidelijk (punt 29) dat levende dieren kennelijk geen materialen zijn in de zin van artikel 5, lid 5, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn, hetgeen al met zich lijkt te brengen dat geen sprake kan zijn van 'oplevering' in de zin van die bepaling, nu daarvoor vereist is dat 'materialen' ter beschikking worden gesteld aan de opdrachtnemer. Dat laatste laat ik hier voor wat het is; het gaat in casu immers niet om dieren, maar om een onroerende zaak. En ongetwijfeld kan een onroerende zaak als 'materiaal' dienen voor een eventuele vervaardiging; ervan uitgaande uiteraard dat de door het HvJ gegeven invulling van 'vervaardigen' ook heeft te gelden voor onroerende zaken.(19)

5.2.5. Naar ik meen heeft dat laatste inderdaad te gelden. Hoewel zowel Van Dijk's Boekhuis als Jespers draaiden om de uitlegging van het begrip 'vervaardigen van een werk in roerende staat' als bedoeld in artikel 5, lid 5, onderdeel a, van de Zesde richtlijn, zie ik niet in waarom het begrip vervaardigen bij onroerende zaken anders zou moeten worden uitgelegd dan bij roerende zaken.(20) Ook de Hoge Raad gaat daarvan uit, zo moge blijken uit onder meer de arresten van 17 december 1986, nr. 23578, BNB 1987/59, van 17 juni 1987, nr. 23782, BNB 1987/243 (West-Indisch huis) en van 26 april 1989, nr. 25315, BNB 1989/172. In het eerstgenoemde arrest - over de vraag of een verbouwde en gesplitste onroerende zaak was vervaardigd - overwoog de Hoge Raad:

"'s Hofs oordeel dat met betrekking tot de beide door de verbouwing en splitsing ontstane panden L-laan 4 en 4a sprake is van in het bedrijf van belanghebbende vervaardigde goederen in de zin van artikel 3, eerste lid, aanhef en letter h, van de Wet op de omzetbelasting 1968, geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof van Justitie (...) heeft immers in zijn arrest van 14 mei 1985, zaak 139/84, BNB 1985/335 (rechtsoverweging 20), geoordeeld dat men het woord "vervaardigd" enkel kan uitleggen door met het spraakgebruik te rade te gaan en dat volgens het spraakgebruik vervaardiging inhoudt het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. Van een verbouwing en splitsing van een bestaand pand als in 's Hofs uitspraak omschreven kan niet worden gezegd dat zij een zo ingrijpende wijziging van het pand inhielden dat daardoor een goed is voortgebracht dat tevoren niet bestond."

5.2.6. In de jaren tussen het verschijnen van het hiervoor genoemde en geciteerde arrest van de Hoge Raad van 17 december 1986 en het hierna te bespreken (en al eerder in deze conclusie (zie 4.1) vermelde) arrest HR BNB 2011/42 zijn er vele, vaak casuïstisch getinte, uitspraken gedaan en arresten gewezen over vervaardiging (of juist niet) van onroerende zaken, sommige in het licht van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet, andere met betrekking tot de toepassing van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet. Ik zie ervan af aan (al) die arresten hier aandacht te besteden en pak de draad op bij het arrest HR BNB 2011/42.

5.2.7. Aan de belanghebbende in de zaak die tot dat arrest heeft geleid, was een woon-winkelpand geleverd dat zij had laten verbouwen tot een kinderdagverblijf. De vraag was of deze verbouwing had geleid tot de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak (in welk geval een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet zou zijn verricht). De Hoge Raad beantwoordde die vraag ontkennend. Hij overwoog in punt 3.3.1 van vorenbedoeld arrest HR BNB 2011/42 dat, gelet op het arrest Van Dijk's Boekhuis:

"van vervaardiging in de zin van deze bepaling(21) sprake [MvH: is] indien een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. Met betrekking tot onroerende zaken betekent dit

- uitgaande van het spraakgebruik, zoals het Hof van Justitie in bedoeld arrest [MvH: Van Dijk's Boekhuis] als maatstaf voorhoudt - dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Door voor de beantwoording van de vraag of bij belanghebbende sprake was van vervaardiging (...) beslissend te achten of het pand al dan niet is te vereenzelvigen met het pand zoals dat bestond voor de verbouwing, heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. (...)"

en deed de zaak vervolgens zelf af:

"3.3.2. (...) De uitspraak van het Hof alsmede de stukken van het geding laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat in de onderhavige situatie geen sprake is van de vervaardiging van een onroerende zaak, aangezien de stukken geen aanwijzingen bevatten dat voor de indeling van het pand ten behoeve van de aanwending als kinderdagverblijf ingrepen hebben plaatsgevonden die van zodanige aard waren dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Dat de pui op de begane grond is vernieuwd en een speelterrein is aangelegd, doet aan deze gevolgtrekking niet af."

5.2.8. Het arrest HR BNB 2011/42 heeft in de literatuur nogal wat stof doen opwaaien. Met name vanwege het gebruik van de - nog niet eerder in de omzetbelastingjurisprudentie van de Hoge Raad gehanteerde - term 'in wezen nieuwbouw' kreeg het arrest de nodige aandacht: introduceerde de Hoge Raad hiermee nu een nieuw criterium of niet? Wolf(22) drukte deze twijfel als volgt uit:

"Het onderhavige arrest is met gemengde gevoelens ontvangen. Een aantal commentatoren (...) kan de Hoge Raad niet helemaal volgen. Ook de Belastingdienst en marktpartijen weten zich nog geen raad met het nieuwe criterium, voor zover daar al sprake van is. (...)"

5.2.9. De literatuur naar aanleiding van HR BNB 2011/42 overziende, lijken de meeste schrijvers van mening dat de Hoge Raad met het criterium 'in wezen nieuwbouw' een nieuwe lijn heeft ingezet voor de beantwoording van de vraag of sprake is van vervaardiging. Naar wordt gemeend zal minder snel dan voorheen sprake zijn van vervaardiging.(23) Vereenzelviging van het oude met het nieuwe pand lijkt niet langer relevant.(24) De vraag in hoeverre een functiewijziging van een (verbouwd) pand na HR BNB 2011/42 nog doorslaggevend is, wordt in de literatuur verschillend beantwoord.

5.2.10. Bijl, Hummel, Van Kreijl en Heijnen(25) menen dat een functiewijziging bij onroerende zaken in beginsel een vervaardiging oplevert of zou moeten opleveren. Heijnen beschouwt functiewijziging als ingrijpende wijziging in de aanwendingsmogelijkheden van een pand. Hij sluit niet uit dat ook andere criteria, in samenhang met de functiewijziging of op zichzelf, relevant kunnen zijn. Bijl beschouwt een functiewijziging als verandering in de aanwendingsmogelijkheden door een fysieke ingreep. Bijl en Hummel menen dat zonder functiewijziging ook sprake kan zijn van vervaardigen als in wezen sprake is van nieuwbouw. Van Kreijl schrijft dat elke andere uitleg(26) van HR BNB 2011/42 dan dat moet worden aangesloten bij functiewijziging een trendbreuk zou vormen en een afwijking van het HvJ. C.A. Peeters(27) vindt het opmerkelijk dat de Hoge Raad de nieuwbouwgedachte kennelijk wil doortrekken naar gevallen waarin wel sprake is van een functiewijziging. Nieuwenhuizen(28) stelt dat fysieke wijzigingen net zo belangrijk zijn als functiewijzigingen. De redactie van V-N(29) meent dat een ingrijpende functiewijziging in combinatie met een niet ingrijpende verbouwing niet kan leiden tot de conclusie dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Van Dijk, De Lang, Tielemans en Van Noorbos(30) menen dat het uiterlijk doorslaggevend is. Wolf, ten slotte, stelt in NTFR 2011/694 dat moet worden gekeken naar de aard en de omvang van de aan het object uitgevoerde ingrepen en dat het resultaat van de werkzaamheden, zoals functiewijziging en wijziging van het innerlijk en uiterlijk van het pand, van minder belang is.

5.2.11. Zelf vermoed ik dat de Hoge Raad met zijn nieuwe term 'in wezen nieuwbouw' geen nieuw criterium heeft willen introduceren, maar slechts 'handen en voeten' heeft willen geven aan het door het HvJ in het arrest Van Dijk's Boekhuis gehanteerde criterium van het (doen) ontstaan van een goed dat tevoren niet bestond. Ik zie althans in het arrest HR BNB 2011/42 geen aanwijzingen dat de Hoge Raad een andere richting heeft willen inslaan met de invulling van het begrip vervaardigen in geval van verbouwingen. Of de introductie van de nieuwe term voor de praktijk nu zo handig is geweest, is een ander verhaal.

5.2.12. In dit verband is het aardig te signaleren, zoals Van Horzen en Bakx(31) in hun respectievelijke, in voetnoot 31 vermelde, artikelen doen, dat de term 'in wezen nieuwbouw' niet is voorbehouden aan de omzetbelasting. Ook in arresten die voor de inkomstenbelasting zijn gewezen wordt deze term gehanteerd. Bakx meent dan ook dat voor de uitlegging van 'in wezen nieuwbouw' te rade moet worden gegaan bij de inkomstenbelasting.

5.2.13. Om te bezien of dit inderdaad mogelijk, geboden, of wenselijk is, of misschien zelfs door de Hoge Raad is bedoeld(32) lijkt een kleine excursie naar de inkomstenbelasting op zijn plaats.

5.3. Op excursie naar de inkomstenbelasting

5.3.1. In de Wet IB 2001 is een regeling opgenomen op grond waarvan uitgaven voor monumentenpanden onder voorwaarden als persoongebonden aftrek in aanmerking kunnen worden genomen. Verwezen zij naar artikel 6.1, lid 2, aanhef en onderdeel g, van de Wet IB 2001.(33) Als 'monumentenpand' moet voor de toepasbaarheid van deze regeling worden aangemerkt (zie artikel 6.31, lid 2, van de Wet IB 2001):

"(...) een pand dat is ingeschreven in een van de registers, bedoeld in artikel 6 of artikel 7 van de Monumentenwet 1988."

5.3.2. Voor de hier bedoelde monumentenpanden worden in artikel 6.31 van de Wet IB 2001 onderhoudskosten aangemerkt als aftrekbare uitgaven. Het begrip onderhoudskosten is, sinds 1 januari 2008,(34) gedefinieerd in artikel 6.31, lid 3, van de Wet IB 2001:

"Onderhoudskosten van een monumentenpand zijn de kosten van werkzaamheden daaraan voor zover die ertoe hebben gestrekt het pand, zoals dat bij de aanvang van de werkzaamheden bestond, in bruikbare staat te herstellen of te houden en in redelijkheid zijn gemaakt."

5.3.3. In de memorie van toelichting is aandacht besteed aan dit begrip 'onderhoudskosten', waarbij ook een link werd gelegd naar de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak (cursivering van mijn hand):(35)

"De wijziging in het derde lid leidt tot een definitie van de term onderhoudskosten. (...) De omschrijving in het voorgestelde derde lid beoogt - in lijn met de jurisprudentie onder de Wet IB 1964 - aan te geven dat er slechts sprake kan zijn van onderhoudskosten wanneer het monumentenpand is aan te merken als een bron van inkomen. Wanneer er sprake is van een dermate ingrijpende verbouwing dat moet worden geconcludeerd dat er sprake is van de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak, zijn er derhalve geen onderhoudskosten. De omschrijving van de term onderhoudskosten is ontleend aan het arrest HR 27 januari 1999, nr. 33.892, BNB 1999/94, en het arrest HR 30 juni 1999, nr. 34.463, BNB 1999/357."

5.3.4. De in de memorie van toelichting genoemde arresten werpen niet alleen licht op de term onderhoudskosten, maar ook op de vraag wanneer sprake is van een nieuwe bron van inkomen, of, in de woorden van de memorie van toelichting: van de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak.

5.3.4.1 In het in de memorie van toelichting genoemde arrest van 27 januari 1999, nr. 33892, LJN AA2653, BNB 1999/94, oordeelde de Hoge Raad onder meer (met mijn cursivering):

"Dit aldus in onderling verband gelezen oordeel - waaraan het Hof heeft toegevoegd dat in fiscale zin een nieuwe bron van inkomen is ontstaan, hetgeen aldus moet worden begrepen dat de werkzaamheden hebben geleid tot een zo radicale vernieuwing van de stolpboerderij dat in wezen een nieuw object is ontstaan - is toereikend gemotiveerd en niet onbegrijpelijk."

Wat betreft de beoordeling van de aard van de werkzaamheden overwoog de Hoge Raad:

"niet [valt; MvH] in te zien waarom bij de beoordeling van de aard van de werkzaamheden de duur ervan en de ermee gemoeide kosten geen rol zouden kunnen spelen."

en dat:

"het Hof bij de beoordeling van de aard van de werkzaamheden betekenis [mocht; MvH] toekennen aan het feit dat in een planbeoordeling van de Rijksdienst voor de Monumentenzorg wordt gesproken van een reconstructie."

5.3.4.2 In het andere in de memorie van toelichting vermelde arrest, dat van 30 juni 1999, nr. 34463, LJN AA2817, BNB 1999/357, oordeelde de Hoge Raad (met mijn cursivering):

"3.2. Van - in beginsel aftrekbare - onderhoudskosten is sprake indien en voorzover de werkzaamheden om de kosten waarvan het gaat, ertoe hebben gestrekt om een onroerende zaak, zoals deze bij de aanvang van de werkzaamheden bestond, in bruikbare staat te herstellen en aldus de ingetreden achteruitgang op te heffen. Indien bij verbouwingswerkzaamheden zowel herstel als vernieuwing plaatsvindt, moeten de verbouwingskosten in de regel worden gesplitst in onderhoudskosten en kosten van verbetering. Een dergelijke splitsing komt niet meer aan de orde indien de verbouwing zo radicaal is dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een zo radicale vernieuwing moet worden bezien wat er in bouwkundig opzicht is geschied. Daarbij is niet van doorslaggevend belang of bij de verbouwing zelfstandige wooneenheden ontstaan of tenietgaan, al kan dat wel enig licht werpen op de aard van de kosten (zie laatstelijk HR 10 maart 1999, nr. 34348, V-N 1999/15.17, blz. 1278)."

5.3.5. Een soortgelijke overweging als in het vorenvermelde arrest HR BNB 1999/357 is te vinden in het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 1999, nr. 34012, LJN AA2670, BNB 1999/154. Van Dijck annoteerde bij het arrest van 10 februari 1999 in FED 1999/164:

"1 In dit arrest geeft de Hoge Raad door de verwijzing naar de arresten BNB 1994/4, BNB 1994/168, BNB 1994/239 en BNB 1997/390 de suggestie dat van een simpele voortzetting van oude rechtspraak sprake is. Dit arrest bevat echter wel degelijk iets nieuws.

2 De Hoge Raad formuleert voor de eerste keer dat van radicale vernieuwing sprake is 'indien de verbouwing zo radicaal is dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden'. De Hoge Raad verduidelijkt dit nog door te spreken van 'de aard van de werkzaamheden in bouwkundig opzicht'. Eens en voor altijd lijkt vast te staan dat het niet gaat om een nieuwe inkomensbron maar om een nieuw gebouw. (...)"

5.3.6. Meer recent, in zijn arrest van 24 februari 2012, nr. 10/05560, LJN BU1993, BNB 2012/153 m.nt. Spek, heeft de Hoge Raad zich uitgelaten over de vraag of de kosten voor de verbouwing van een rijksmonument - een voormalige koekjesfabriek - tot tien appartementen waren aan te merken als onderhoudskosten voor een monumentenpand. Voor een goed begrip van de - hierna opgenomen - beslissing van de Hoge Raad, verdient de onderliggende uitspraak van hof 's-Hertogenbosch (hierna ook: het hof) van 18 november 2010, nr. 10/00093,(36) aandacht.

5.3.7. Blijkens die uitspraak had dit hof uit het arrest van de Hoge Raad van 17 maart 1954, nr. 11676, BNB 1955/140 m.nt. Van Soest, en dat van 10 februari 1999, nr. 34012, LJN AA2670, BNB 1999/154, afgeleid (mijn cursivering):

"dat voor de vraag of een verbouwing zodanig radicaal is, dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden (c.q. een nieuwe bron is gecreëerd), beslissend is of in bouwkundig opzicht een nieuw gebouw ontstaat. Dat er zelfstandige wooneenheden ontstaan is kennelijk geen reden de aftrek te weigeren."

5.3.8. Ter beantwoording van de vraag of de verbouwing zo radicaal was dat in wezen nieuwbouw had plaatsgevonden, overwoog het hof:

"uit niets blijkt dat de hoeveelheid werkzaamheden een onderscheidend criterium vormt. Evenmin blijkt dat bestemmingswijziging en/of functiewijziging op zichzelf voldoende zijn om te concluderen tot nieuwbouw. (...) Beslissend is vooral hoe radicaal de verbouwing was."

Om vervolgens in punt 4.3.7.2 van zijn uitspraak een raamwerk te geven ter toetsing van de radicaliteit van een verbouwing (cursivering MvH):

"(a) Of in bouwkundig opzicht sprake is van restauratie van oudbouw of stichting van nieuwbouw wordt bepaald door de vraag of de constructie gewijzigd wordt. De constructie van een gebouw bestaat bouwkundig uit de fundamenten en de dragende delen. Zolang die constructie niet wordt aangetast is bouwkundig in beginsel reeds sprake van instandhouding van oudbouw en ontstaat er bij restauratie bouwkundig geen nieuwbouw. Wordt de constructie aangetast dan is er bouwkundig sprake van sloop van oudbouw en eventueel vervanging door nieuwbouw.

(b) Dit uitgangspunt kent blijkens de bovengenoemde jurisprudentie van de Hoge Raad uitzondering bij radicale vernieuwing. Daar is naar het oordeel van het Hof sprake van indien de bouwtechnische ingrepen bij de restauratie van oudbouw zodanig ingrijpend zijn, dat de bouwkundige identiteit van het gebouw onherkenbaar wordt gewijzigd zodat het niet meer met het eerder aanwezige gebouw kan worden vereenzelvigd. Een kerk moet na restauratie herkenbaar blijven als de voormalige kerk en daaraan zijn bouwkundige identiteit blijven ontlenen. De onderhavige koekfabriek moet herkenbaar zijn gebleven als de voormalige koekfabriek en daar na de verbouwing nog steeds zijn bouwkundige identiteit aan ontlenen."

5.3.9. Het hof kwam tot de conclusie:

"4.6. Belanghebbende heeft (...) voldoende gesteld en aannemelijk gemaakt, dat er in bouwkundig opzicht zo weinig is veranderd dat in redelijkheid niet kan worden gezegd dat de werkzaamheden hebben geleid tot een zodanig radicale vernieuwing dat in bouwkundig opzicht in wezen sprake is van nieuwbouw. (...) Er is wel veel veranderd, maar dat geldt niet voor de bouwkundige constructie en de identiteit."

Het hof achtte daarvoor redengevend (de cursivering is van mijn hand):

"4.5.3. Vanzelfsprekend is de constructie bij het aanbrengen van moderne voorzieningen enigszins aangetast. Er is bescheiden verlies van monumentale waarden (...). Uit niets blijkt dat de bouwkundige constructie tijdens de uitvoering van de restauratie zodanig gewijzigd is dat er in bouwkundig opzicht een nieuw gebouw is ontstaan. Het tegendeel is het geval. Het geheel aan tekeningen en beeldmateriaal wekt, tezamen met de ter zitting gegeven toelichting op de samenwerking met Monumentenzorg, bij het Hof de indruk dat er met zorg is gestreefd naar het behoud van de bouwkundige constructie.

4.5.4. Ook de herkenbaarheid als voormalige koekfabriek is niet verloren gegaan. Het gebouw wordt immers door alle betrokkenen en in alle uitingen aangeduid als de voormalige koekfabriek. Het gebouw is ook na de vernieuwing als zodanig te herkennen voor iedereen die het heeft gekend als het gebouw van de koekfabriek. Van een radicale verbouwing kan naar het oordeel van het Hof dan en om die reden niet worden gesproken. Daaraan doet blijkens het hiervoor overwogene niet af dat de werkzaamheden omvangrijk waren en dat sprake is geweest van een functiewijziging van koekfabriek naar appartementencomplex.

4.5.5. De Inspecteur heeft een en ander welbeschouwd ook niet weersproken. Hij heeft ter zitting in elk geval desgevraagd bevestigd dat de bouwkundige constructie van het gebouw niet is gewijzigd. Hij heeft ook niet gesteld dat het gebouw onherkenbaar is veranderd."

5.3.10. Onder verwijzing naar zijn meergenoemde arrest van 10 februari 1999, nr. 34012, LJN AA2670, BNB 1999/154, bevestigde de Hoge Raad in voormeld arrest van 24 februari 2012, nr. 10/05560, LJN BU1993, BNB 2012/153 m.nt. Spek, de uitspraak van hof 's-Hertogenbosch:

"3.3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat er bij de verbouwing in bouwkundig opzicht zo weinig is veranderd dat in redelijkheid niet kan worden gezegd dat de werkzaamheden hebben geleid tot een zodanig radicale verbouwing dat in bouwkundig opzicht in wezen sprake is van nieuwbouw. Het middel faalt voor zover het hiertegen is gericht. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting (vgl. HR 10 februari 1999, nr. 34012, LJN AA2670, BNB 1999/154) en kan voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is voldoende gemotiveerd met hetgeen het Hof in de onderdelen 4.5.3 tot en met 4.5.5 van zijn uitspraak heeft overwogen over de bouwtechnische aspecten van het pand."

5.3.11. Bezie ik het resultaat van de hiervoor gemaakte excursie naar de inkomstenbelasting, dan lijkt voor die belasting sprake van vervaardiging in geval van bouwtechnische ingrepen die zodanig ingrijpend zijn dat de bouwkundige identiteit van het (oorspronkelijke) gebouw door die ingrepen onherkenbaar wordt gewijzigd.(37)

5.3.12. Aannemende dat de 'bouwkundige identiteit' van een pand niet wijzigt zonder dat het uiterlijk van het pand wijzigt (ik wijs hier op de herkenbaarheid van de koekjesfabriek uit het arrest van 24 februari 2012 en de in 5.3.8 geciteerde verwijzing door het hof naar de kerk die als zodanig herkenbaar moet blijven), meen ik dat gesteld kan worden dat vervaardiging voor de inkomstenbelasting zodanig ingrijpende bouwkundige wijzigingen aan het pand vereist dat het niet meer als het oude pand herkenbaar is.

5.4. Terug naar de omzetbelasting: in wezen nieuwbouw = vervaardigd

5.4.1. Als eerder opgemerkt heeft de Hoge Raad met de term 'in wezen nieuwbouw' in zijn arrest HR BNB 2011/42 naar mijn mening geen nieuw criterium geïntroduceerd, maar lijkt het gebruik van de term 'in wezen nieuwbouw' mij bedoeld om invulling te geven aan de door het HvJ gegeven uitlegging van het communautaire begrip vervaardigen, te weten 'het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond'.(38)

5.4.2. Gezien de invulling van 'in wezen nieuwbouw' in de inkomstenbelasting, als omschreven in onderdeel 5.3 van deze conclusie, meen ik dat de 'radicale verbouwing' uit de inkomstenbelasting en de (als gevolg van verbouwing) 'totstandkoming van een vervaardigde onroerende zaak' bij verbouwing uit de omzetbelasting in wezen op hetzelfde neerkomen. Ik meen dan ook dat de praktijk voor de invulling van het vervaardigingsbegrip in de omzetbelasting bij (ingrijpende) verbouwingen, aansluiting zou kunnen zoeken bij de criteria die in de inkomstenbelasting worden gehanteerd bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een radicale verbouwing, zonder daarmee in strijd te komen met de door het HvJ gegeven - en door de nationale rechter te toetsen (zie voetnoot 38) - interpretatie van het (omzetbelastingtechnische) begrip 'vervaardigen'. Dat wil zeggen dat de herkenbaarheid c.q. de bouwkundige identiteit na de verbouwing en de (wijzigingen in de) bouwkundige constructie bij de verbouwing als concreet criterium kunnen gelden bij de beantwoording van de vraag of de werkzaamheden aan een onroerende zaak hebben geleid tot vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak.

5.4.3. Hiermee zijn we er evenwel nog niet. Voor de omzetbelasting speelt namelijk nog de vraag wat de onroerende zaak is waarvan de verbouwing moet worden getoetst: het geheel ('complex') of een afzonderlijk in aanmerking te nemen deel ('unit'). Die vraag doet zich ook in deze zaak voor: gaat het in casu om de vervaardiging van het gebouw, of om die van de - aan en door belanghebbende geleverde - appartementen?

5.5. Units en complexen: wat is de onroerende zaak waarvan de verbouwing getoetst moet worden?

5.5.1. In de hiervoor in 5.3 besproken regeling uit de inkomstenbelasting gaat het om de uitgaven die worden gedaan voor een monumentenpand. Ik lees daarin dat het monument waarvan moet worden beoordeeld of 'in wezen nieuwbouw' heeft plaatsgevonden, het pand als zodanig betreft. Het gaat, met andere woorden, om de vraag of een verbouwing ertoe geleid heeft dat het hele pand vervaardigd is. Die vraag was ook aan de orde in de (omzetbelasting)zaak die heeft geleid tot HR BNB 2011/42: het ging daar immers om de kwestie of de verbouwing tot kinderdagverblijf ertoe had geleid dat het hele pand was vervaardigd. Met andere woorden: in deze gevallen was de te toetsen onroerende zaak een pand als geheel.

5.5.2. Een onroerende zaak kan evenwel bestaan uit diverse afzonderlijk in aanmerking te nemen 'units', die voor de heffing van omzetbelasting afzonderlijk worden beoordeeld. Daarbij heeft naar vaste jurisprudentie van de Hoge Raad te gelden dat fysiek gescheiden bouwwerken voor de heffing van omzetbelasting afzonderlijk in aanmerking worden genomen, tenzij zij zich niet lenen voor zelfstandig gebruik.

5.5.3. In dit verband wijs ik op de arresten van 11 februari 1998, nr. 33031, LJN AA2442, BNB 1998/151 (hierna: HR BNB 1998/151), inzake de (aan)bouw van een tribune bij een bestaand stadion, dat van 14 oktober 2005, nr. 41015, LJN AU4302, BNB 2006/65 m.nt. Van der Paardt (hierna: HR BNB 2006/65), inzake de vervanging van korfbalvelden op een sportcomplex, en dat van 25 april 2008, nr. 41798, LJN BB3861, BNB 2008/181 m.nt. Bijl, eveneens over sportvelden op een sportcomplex.

5.5.4. Ten aanzien van de bouw van de tribune in HR BNB 1998/151 overwoog de Hoge Raad (de cursivering is van mijn hand):

"(...) Naar maatschappelijke opvattingen moet een stadion als het onderhavige als één in het economische verkeer te exploiteren zaak worden aangemerkt, ook al zijn de afzonderlijke tribunes niet door toegangen met de rest van het stadion verbonden en bezitten zij een eigen toegang. De bouw van de tribune-zuid dient dus te worden beschouwd als de aanbouw van een onzelfstandig gedeelte van het bestaande stadion, waaromtrent tussen partijen voor het Hof niet in geschil was dat het door die aanbouw niet als een nieuw vervaardigd stadion kan worden aangemerkt."

5.5.5. De gemeente uit HR BNB 2006/65 die drie korfbalvelden op een sportcomplex liet vervangen door tot kunstgrasvelden, daarentegen, bleek wel goederen te hebben vervaardigd, ondanks dat het sportcomplex als zodanig door de aanleg van de kunstgrasvelden niet als vervaardigd werd aangemerkt. Ik citeer de punten 3.2 tot en met 3.4 van het arrest (met mijn cursivering):

"3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat, de maatschappelijke opvattingen dienaangaande in aanmerking nemend en lettend op de omvang, de afgezonderde ligging, de inrichting en de uiterlijke vormgeving, het voor de hele accommodatie kenmerkende eendere gebruiksdoel en het daarop ook aansluitende gebruik, het niet anders kan zijn dan dat het totale complex voor de heffing van de omzetbelasting als één goed in aanmerking moet worden genomen. Uitgaande van dit oordeel heeft het Hof geoordeeld dat door de aan de velden verrichte werkzaamheden niet een nieuw goed - te weten een (nieuw) sportcomplex - is vervaardigd in de zin van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet OB.

3.3. Het middel betoogt dat het complex zowel voor als na de verrichte werkzaamheden voor de heffing van omzetbelasting niet als één goed kan worden beschouwd en dat elk van de drie velden als een afzonderlijk goed is vervaardigd in de zin van vermeld artikel 3, lid 1, letter h.

3.4. Het onderwerpelijke sportcomplex bestond na de onderhavige werkzaamheden uit verschillende (bouw)werken, te weten de opstallen en de drie sportvelden. Fysiek gescheiden (bouw)werken dienen voor de heffing van omzetbelasting in beginsel als afzonderlijke goederen in aanmerking te worden genomen. Voor een uitzondering op die regel is slechts plaats ten aanzien van (bouw)werken die zich niet voor zelfstandig gebruik lenen (vgl. HR 11 februari 1998, nr. 33 031, BNB 1998/151) De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat hiervan ten aanzien van de onderhavige (bouw)werken geen sprake is."

In punt 4.4 van het in 5.5.3 laatstgenoemde arrest, BNB 2008/181, overweegt de Hoge Raad in dezelfde zin als in het vorenaangehaalde 'korfbalvelden-arrest' (gemakshalve duid ik de beide arresten hierna tezamen aan als 'korfbal-arresten').

5.5.6. De vraag is nu of deze korfbal-arresten zich laten vertalen naar appartementen in een gebouw (abstracter geformuleerd: units in een complex). Primair lijkt mij daarvoor - gelet op de vorenaangehaalde overwegingen van de Hoge Raad - van belang of appartementen moeten worden beschouwd als verschillende, fysiek gescheiden, (bouw)werken. Zo ja, dan moeten zij - het lijkt mij buiten kijf dat appartementen zich voor zelfstandig gebruik en exploitatie lenen - afzonderlijk in aanmerking worden genomen.

5.5.7. Bij de beantwoording van de in 5.5.6 gestelde vraag dienen mijns inziens de volgende deelvragen te worden beantwoord:

I zijn de units in het complex fysiek gescheiden?

II zijn de units in het complex aan te merken als (zelfstandige) bouwwerken?

Alleen indien deze vragen beide bevestigend worden beantwoord, en vooronderstellend(39) (zie 5.5.6) dat appartementen zich lenen voor afzonderlijke exploitatie, kan worden geconcludeerd dat bij de beoordeling of sprake is van vervaardiging naar de units moet worden gekeken, in plaats van naar het complex.

5.5.8. Uitgaande van het criterium van 'fysieke gescheidenheid' dat de Hoge Raad in de korfbal-arresten hanteert, lijken appartementen in een (kantoor-, annex) appartementengebouw als het onderhavige, die elk afzonderlijk een voordeur en eigen faciliteiten (badkamer, keuken en dergelijke) hebben en die niet met elkaar verbonden zijn (bijvoorbeeld door verbindingsdeuren) mij inderdaad als fysiek van elkaar gescheiden en zelfstandig exploitabele zaken te kunnen worden gezien. Dit te meer als we in aanmerking nemen dat dergelijke appartementen doorgaans als afzonderlijke onroerende zaken worden aangemerkt, en in het spraakgebruik als afzonderlijke woningen (of kantoren) gelden(40). Voor een toetsing van (elk van) de hier bedoelde appartementen aan het vervaardigingsbegrip, zoals geschiedde bij de afzonderlijke sportvelden uit de korfbal-arresten, is fysieke gescheidenheid echter niet voldoende. Daarvoor is mijns inziens ook vereist dat de 'units' moeten worden aangemerkt als (zelfstandige) 'bouwwerken'.

5.5.9. Aan dat laatste vereiste wordt mijns inziens bij de hier bedoelde appartementen niet voldaan. Bedacht moet worden dat bij de beoordeling van de fiscale behandeling van een levering van een onroerende zaak het 'toetsingskader' wordt bepaald door het begrip 'gebouw', dat wil zeggen - aldus de btw-richtlijn (zie 5.1.2) - een (vast met de grond verbonden) bouwwerk. En hoewel het begrip bouwwerk in btw-richtlijn noch wet (noch parlementaire geschiedenis daarvan) nader omschreven is,(41) lijkt een appartement in een gebouw mij niet als zodanig een 'bouwwerk'. Het bouwwerk is het gebouw, het pand en niet de afzonderlijk(e) in aanmerking te nemen units in dat pand. Bij sportvelden ligt dat anders. Anders dan een appartement in een complex is een sportveld, ook al maakt het deel uit van een complex, in beginsel een afzonderlijk 'bouwwerk'.

5.5.10. Zoals uit het voorgaande blijkt, meen ik dat appartementen in een (kantoor- annex) appartementencomplex als het onderhavige weliswaar als fysiek van elkaar - en van het kantoorgedeelte - gescheiden moeten worden beschouwd en zelfstandig exploitabel zijn, maar dat zij als zodanig geen bouwwerken zijn. Het bouwwerk waarvan mijns inziens moet worden getoetst of het vervaardigd is, is het hele gebouw. De korfbal-arresten doen daaraan, naar uit 5.5.9 moge blijken, mijns inziens niet af. Dat betekent dat de levering van een gedeelte van een gebouw (zoals de tot appartementen verbouwde en kadastraal gesplitste ruimten) het regime volgt dat geldt voor het totale gebouw: als de verbouwing leidt tot vervaardiging van het (hele) pand, is de levering van de zich daarin bevindende appartementen belast als levering van (een deel van) een nieuwe onroerende zaak - ook al is er aan het appartement in kwestie niets gebeurd - terwijl ingeval de verbouwing géén nieuw bouwwerk oplevert, de levering van zich in dat bouwwerk bevindende appartementen onder de vrijstelling vallen,(42) ook al is er 'geklust' aan die appartementen.(43)

6. Beoordeling van het middel

6.1. Onjuiste uitlegging van HR BNB 2011/42?

6.1.1. Naar volgt uit mijn betoog in onderdeel 5.5, meen ik dat het Hof niet van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan, door bij de beoordeling of de verbouwing in casu leidde tot vervaardiging uit te gaan van het gehele pand en niet van de (afzonderlijke) appartementen. In zoverre faalt het middel.(44)

6.1.2. Voor zover het middel opkomt tegen het oordeel van het Hof dat de verbouwing niet heeft geleid tot 'in wezen nieuwbouw' (van het hele gebouw), stel ik voorop dat het Hof feitelijk en mijns inziens niet onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat de enkele uitwendige toevoegingen aan het pand wat omvang en waarde betreft ondergeschikt zijn aan het oorspronkelijke pand, en zijn bedoeld om de onroerende zaak beter geschikt te maken voor bewoning en dat wat betreft uiterlijke veranderingen niet kan worden gezegd dat sprake is van in wezen nieuwbouw, waarmee het Hof mijns inziens bedoelt dat geen sprake is van vervaardiging. Het middel kan in zoverre derhalve evenmin tot cassatie leiden.

6.1.3. Dat wordt niet anders indien - naast het behoud van de herkenbaarheid van het pand ('de bouwkundige identiteit') - de bij de verbouwing uitgevoerde ingrepen in ogenschouw worden genomen. Het Hof is mijns inziens niet van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan door te toetsen of ingrepen hebben plaatsgevonden die van zodanige aard waren dat in wezen sprake is van nieuwbouw en daarbij in aanmerking te nemen dat de bestaande vloeren, plafonds en de dikke muren in het pand zijn gehandhaafd. Deze elementen zijn (of kunnen) immers - mede - van belang (zijn) bij de beoordeling of de bouwkundige constructie van het pand door de verbouwing zo (ingrijpend) is aangetast, dat sprake is van in wezen nieuwbouw. Terecht oordeelt het Hof dat aan zijn oordeel niet afdoet dat bij de werkzaamheden de (zelfstandige) appartementen zijn ontstaan.(45)

6.1.4. Bij de toetsing kan worden gelet op alle omstandigheden van het geval. Het Hof kan bij zijn beoordeling betekenis toekennen aan hetgeen tussen belanghebbende en haar kopers is overeengekomen en aan de verkoopbrochure, waarin nieuwe appartementen worden 'weggezet'. De beoordeling en weging zijn voorbehouden aan het Hof. Anders dan de Staatssecretaris impliceert, is het Hof niet verplicht om aan laatstbedoelde omstandigheden (doorslaggevende) betekenis toe te kennen.

6.1.5. De in het eerste onderdeel van het middel vervatte rechtsklachten falen derhalve.

6.2. (On)begrijpelijkheid van de Hofuitspraak

6.2.1. Voor het geval waarin de Hoge Raad oordeelt dat het Hof met zijn oordeel omtrent het karakter van de verbouwing is uitgegaan van een juiste rechtsopvatting, stelt de Staatssecretaris zich op het standpunt dat de uitspraak van het Hof onbegrijpelijk is. Hij meent dat het Hof in punt 4.4 van zijn uitspraak ten onrechte uit de omstandigheid dat de bestaande vloeren, plafonds en de dikke buitenmuren zijn gehandhaafd heeft geconcludeerd dat de indeling van het pand 'derhalve' door de verbouwing niet ingrijpend is gewijzigd.

6.2.2. Opgemerkt zij dat het Hof in punt 4.4 van zijn uitspraak schrijft 'de dikke muren in het pand' en het in punt 2.2 van zijn uitspraak feitelijk heeft vastgesteld:

"(...) De bestaande vloeren, plafonds en de dikke muren zijn gehandhaafd. (...)"

De Staatssecretaris meent kennelijk dat het Hof met 'de dikke muren' alleen 'de dikke buitenmuren' bedoelt en niet (ook) de dikke binnenmuren. Die mening deel ik niet.

6.2.3. Ten eerste impliceert het gebruik van de woorden 'de dikke muren' en de toevoeging 'in het pand' in punt 4.4 van zijn uitspraak dat het Hof ofwel alle dikke muren heeft bedoeld ofwel alleen de dikke binnenmuren (en dus juist niet de dikke buitenmuren). Ten tweede lijkt mij dat het Hof belanghebbende heeft gevolgd in haar stelling dat de indeling van het pand niet ingrijpend is veranderd. En uit de stelling van belanghebbende volgt logischerwijs dat zij met 'de dikke muren' in ieder geval (ook) de dikke binnenmuren bedoelde (cursivering MvH):(46)

"Belanghebbende is van mening dat de verbouwing de indeling van het pand niet ingrijpend heeft veranderd. Uit de bouwtekeningen (bijlage 10 bij het beroepschrift) en de schetsen in de verkoopbrochure (bijlage 9 bij beroepschrift) blijkt dat de huidige appartementen ook vóór de verbouwing al waren te onderscheiden aan de hand van de dikke muren.

Bij de verbouwing hebben geen ingrijpende ingrepen plaatsgevonden. De bestaande vloeren, plafonds en de dikke muren zijn gehandhaafd. Eerder gemaakte doorbraken in de dikke muren zijn bij de verbouwing dichtgemetseld. (...) De verbouwing heeft zich bij deze ruimten beperkt tot het dichten van openingen in de dikke muren - die bij een eerdere verbouwing zijn doorgebroken - en het geschikt maken van de ruimten om te dienen als woonruimte."

Deze gevolgtrekking strookt ook met wijze waarop de verschillende muren zijn weergegeven op de tot de gedingstukken behorende bouwtekeningen.

6.2.4. 's Hofs oordeel dat de indeling van het pand door de verbouwing niet ingrijpend is gewijzigd, nu de bestaande vloeren, plafonds en de dikke muren in het pand zijn gehandhaafd is mijns inziens niet onbegrijpelijk, mede gezien de hiervoor in punt 6.2.3 geciteerde stelling van belanghebbende, de genoemde bouwtekeningen en de schetsen in de verkoopbrochure. Daarbij verdient opmerking dat uit de stukken van het geding niet volgt dat de Inspecteur voor het Hof tegen de stelling van belanghebbende heeft geageerd.

6.2.5. De Staatssecretaris stelt dat de uitspraak van het Hof ten onrechte impliceert dat de ontstane appartementen in feite ook al bestonden in het oude pand. Ten eerste ben ik van oordeel dat 's Hofs oordeel dat niet impliceert. Ten tweede is mijns inziens niet van doorslaggevend belang of die appartementen in feite al bestonden. Ten derde volgt uit onder meer het in 6.2.3 opgenomen citaat en belanghebbendes pleitnota ten behoeve van de mondelinge behandeling van de zaak bij het Hof dat zij zich op het standpunt heeft gesteld dat de appartementen voor de verbouwing al waren te onderscheiden. Uit de stukken van het geding leid ik niet af dat de Inspecteur dat standpunt heeft betwist. Zelfs als de Hofuitspraak het bestaan van de appartementen impliceert, kan de Staatssecretaris zich daarop om die reden in cassatie niet met vrucht beroepen.

6.2.6. Ten slotte betoogt de Staatssecretaris dat het Hof had moeten concluderen tot het ontstaan van een nieuw goed of nieuwe goederen, omdat 'in het onderhavige geval vaststaat dat het gehele pand voordien de functie van kantoorpand had en de doorgevoerde wijziging in woonappartementen het gevolg is van een ingrijpende verbouwing'. Ik deel die opvatting niet. Zoals ik eerder aangaf (zie punt 5.2.4 van deze conclusie en de daar genoemde bijlage bij mijn conclusies van 3 mei 2010 voor onder meer HR BNB 2011/42) is een functiewijziging niet van doorslaggevend belang. Een functiewijziging kan wel licht werpen op de ingrijpendheid van de bouwtechnische ingrepen. In casu heeft het Hof mijns inziens - feitelijk en niet onbegrijpelijk - kunnen oordelen dat de ingrepen niet zodanig zijn dat in wezen sprake is van nieuwbouw.

6.2.7. Ook het tweede middelonderdeel leidt mijns inziens niet tot cassatie.

7. Conclusie

De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Hof 's-Hertogenbosch maakt in zijn nader te melden uitspraak geen melding van een levering van het pand aan de BV. Desalniettemin ga ik er van uit dat het pand niet alleen gekocht is door de BV, maar ook aan haar geleverd is.

2 Uit de gedingstukken kan niet worden afgeleid of dit bedrag inclusief of exclusief omzetbelasting is.

3 Het Hof spreekt in zijn nader te melden uitspraak (punt 2.3) over 'appartementen'. Juridisch gezien is echter gesplitst in appartementsrechten. Verwezen zij naar de notariële akte(n) inzake de nader te melden leveringen.

4 De prijzen inclusief omzetbelasting bedragen:

- voor nr. 19a: € 155.000;

- voor nr. 21a: € 149.000;

- voor nr. 21b: € 158.500.

5 De inspecteur van de Belastingdienst/P.

6 Het bedrag van € 59.044 is opgebouwd als volgt:

- verschuldigd ivm verkoop appartementen:

19% x (€ 130.252,10 + € 125.210,08 + € 133.193,28) = € 73.844

- verschuldigd over overige belaste omzet: + € 3.431

totaal verschuldigd over omzet € 77.275

- voorbelasting (€ 56.529 -/- € 57.760 =) -/- € 1.231

te voldoen op aangifte 3e kwartaal 2008 € 76.044

- op aangifte voldaan -/- € 17.000

na te heffen € 59.044

7 Uit punt 3.1 van de uitspraak van het Hof volgt verder dat niet in geschil is dat artikel 37 van de Wet toepassing mist en dat, indien het gelijk aan belanghebbende is, het niet op aangifte voldoen van omzetbelasting door belanghebbende geen correctie (van afgetrokken voorbelasting) behoeft.

8 MvH: zie punt 2.3 van deze conclusie.

9 MvH: dit houdt blijkens punt 3.3 van de uitspraak van het Hof in:

"(...) de naheffingsaanslag moet worden vernietigd, in verband waarmee de beschikking heffingsrente komt te vervallen."

10 In onderdeel "5. Beslissing" staat geen beslissing over de beschikking heffingsrente. Gezien de punten 4.6 en 3.3 (zie voetnoot 9) van zijn uitspraak heeft het Hof kennelijk bedoeld ook de beschikking heffingsrente te vernietigen, maar deze in het dictum over het hoofd gezien.

11 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De afkorting 'HvJ' wordt in deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was, als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.

12 Zie zijn brief van 21 december 2011.

13 Richtlijn van de Raad van 28 november 2006, nr. 2006/112/EG, Pb L 347, blz. 1.

14 Zie bijvoorbeeld artikel 18, lid 1, onder a, van de btw-richtlijn (vgl. artikel 3, lid 3, onderdeel b, van de Wet).

15 Destijds vormde op grond van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet ook de oplevering van roerende zaken een levering. Deze leveringsvorm was gebaseerd op het toenmalige artikel 5, lid 5, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn, op grond van welke bepaling de lidstaten als levering konden aanmerken 'de oplevering van een werk in roerende staat, dat wil zeggen de afgifte door de opdrachtnemer aan de opdrachtgever van een roerend goed dat hij heeft vervaardigd of samengesteld (...)'. Artikel 5, lid 5, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn is bij richtlijn van de Raad van 10 april 1995, nr. 95/7/EG, Pb L 102, blz. 18 (de zogenoemde Tweede Vereenvoudigingsrichtlijn-btw) geschrapt. In overeenstemming hiermee is de werking van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet bij wet van 15 december 1995, Stb. 1995, 661, per 1 januari 1996 beperkt tot onroerende zaken. Thans kan alleen nog de oplevering van onroerende zaken als levering worden aangemerkt (zie artikel 14, lid 3, van de btw-richtlijn).

16 De levering van boeken was (en is) onderworpen aan het verlaagde tarief. Zie artikel 9, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Wet in verbinding met Tabel I, post a.30 bij de Wet. Zou de hier bedoelde prestatie van Van Dijk's Boekhuis BV een dienst zijn, dan was het algemene tarief van toepassing.

17 Zie ook de bijlage bij (onder meer) mijn conclusie van 3 mei 2010 voor het arrest HR BNB 2011/42, m.n. punten 4.8 - 4.11.

18 Zie ook R.A. Wolf in NTFR 2011/694. Hij betoogt daar dat het HvJ in de beschikking Jespers meer in zijn algemeenheid het belang van een functiewijziging afzwakt.

19 In dit verband zij opgemerkt dat Nieuwenhuizen, Bijl, Hummer en Heijnen menen dat de door het HvJ voor een paard geformuleerde criteria niet (zomaar) kunnen worden toegepast op onroerende zaken. Zie W.A.P. Nieuwenhuizen, 'Over boeken, paarden en dus ... over nieuwe kinderdagverblijven?', NTFR 2011/833; D.B. Bijl in zijn annotatie in BNB 2011/42; C.J. Hummel, 'Het vervaardigingscriterium in de btw', NTFR-Beschouwingen 2011/46; B.G.A. Heijnen, aantekening FED 2011/27.

20 Zie ook de bijlage bij (onder meer) mijn conclusie van 3 mei 2010 voor het arrest HR BNB 2011/42, punt 4.6.

21 MvH: Artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet (thans artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel b).

22 R.A. Wolf, NTFR 2011/694.

23 Zie bijvoorbeeld W.A.P. Nieuwenhuizen, 'Over boeken, paarden en dus ... over nieuwe kinderdagverblijven?', NTFR 2011/833 en R.A. Wolf in NTFR 2011/694.

24 Zie bijvoorbeeld C.J. Hummel, 'Het vervaardigingscriterium in de btw', NTFR-Beschouwingen 2011/46; M.W.C. Soltysik in zijn commentaar bij artikel 11 van de Wet in NDFR; R.A. Wolf in NTFR 2011/694; en de redactie van

V-N in V-N 2010/62.21.

25 D.B. Bijl in zijn annotatie in BNB 2011/42; C.J. Hummel, 'Het vervaardigingscriterium in de btw', NTFR-Beschouwingen 2011/46; S. van Kreijl, 'Vastgoed in de btw? Geen flauw idee...', MBB 2012/02; B.G.A. Heijnen, aantekening FED 2011/27.

26 Van Kreijl geeft vier mogelijke uitleggen van 'in wezen nieuwbouw': (i) een bouwkundige uitleg, (ii) een uitleg gebaseerd op het uiterlijk, (iii) een uitleg gebaseerd op de omvang van de verbouwingskosten in relatie tot de (boek)waarde van de bestaande onroerende zaak en (iv) een uitleg conform de (al dan niet gewijzigde) functie van het pand.

27 In Braun e.a., Cursus Belastingrecht OB.2.3.1.B.c7.

28 W.A.P. Nieuwenhuizen, 'Over boeken, paarden en dus ... over nieuwe kinderdagverblijven?', NTFR 2011/833.

29 Zie V-N 2010/62.21.

30 A. van Dijk en T.S. de Lange, 'Vervaardiging nieuwe onroerende zaak en verbouwing', Vastgoed Fiscaal & Civiel 2010/06; P. Tielemans en E. van Noorbos, 'Vervaardigen opnieuw verbouwd', BtwBrief 2011/14.

31 F. van Horzen, 'Spraakgebruik en vernieuwingen in de fiscaliteit', NTFR 2011/932; E.H.C. Bakx, 'Zo goed als nieuw(bouw)', BtwBrief 2011/88.

32 In HR BNB 2011/42 verwijst de Hoge Raad overigens niet naar zijn inkomstenbelastingarresten, en ook overigens lees ik in het arrest niet de (uitgesproken) bedoeling om aansluiting te zoeken bij het gelijkluidende begrip uit de inkomstenbelasting. In zoverre lijkt aansluiting bij het gelijkluidende begrip uit de inkomstenbelasting dus niet door de Hoge Raad bedoeld te zijn.

33 De Wet op de inkomstenbelasting 1964 kende in artikel 42a, lid 7, ook een bijzondere regeling voor monumentenwoningen.

34 Wet van 6 december 2007, houdende wijziging van belastingwetten en enige andere wetten (Fiscale onderhoudswet 2007), Staatsblad 2007, 503.

35 Kamerstukken II 2006/07, 30 943 (Wijziging van belastingwetten en enige andere wetten (Fiscale onderhoudswet 2007)), nr. 3 (memorie van toelichting), blz. 19-20.

36 Gepubliceerd onder het arrest BNB 2012/153, in LJN BP6402 en in V-N 2011/16.1.3.

37 In dit geval is sprake van een 'radicale vernieuwing'.

38 Waarbij zij opgemerkt dat het HvJ in punt 22 van het arrest Van Dijk's Boekhuis de beantwoording van de vraag of sprake is van "het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond" uitdrukkelijk heeft overgelaten aan de nationale rechter.

39 Gezien het eerdergenoemde 'tribune-arrest', BNB 1998/151, is er een derde te beantwoorden deelvraag, te weten of een onroerende zaak zelfstandig te exploiteren is (dat was de tribune niet). Wat betreft appartementen heb ik deze vraag in punt 5.5.6 al bevestigend beantwoord, zodat ik deze verder niet als afzonderlijke 'deelvraag' heb behandeld.

40 In dit opzicht deel ik derhalve de opvatting van de Staatssecretaris (die daarvoor een beroep doet op het arrest van het HvJ van 19 november 2009, Don Bosco, C-461/08, BNB 2011/14 m.nt. De Wit) dat de kopers de koop zullen ervaren als de koop van een (nieuw) appartement.

41 In het voorstel voor een Zesde richtlijn werd in artikel 6 ('werken in onroerende staat') gesproken over 'gebouwen, bruggen, wegen, havens en andere kunstwerken die vast met de grond zijn verbonden', maar werd de term 'bouwwerk' niet gehanteerd. Van Dale omschrijft 'bouwwerk' als algemene benaming voor alle soorten van (in aanbouw zijnde) gebouwen (curs. MvH).

42 MvH: Tenzij wordt geopteerd voor een belaste levering.

43 Deze lezing is ook in lijn met het in punt 5.2.5 van deze conclusie genoemde arrest van de Hoge Raad van 17 december 1986, nr. 23578, BNB 1987/59.

44 Opmerking verdient wel dat de door het Hof gehanteerde geschilomschrijving, voor zover het beslissend acht of de verbouwing heeft geleid tot de vervaardiging van nieuwe onroerende zaken, niet correct is.

45 In dit verband merk ik op dat het enkele (bij notariële akte) splitsen in appartementsrechten van (een) ruimte(n) mij sowieso geen vervaardiging lijkt, omdat daarvoor - althans zo begrijp ik het arrest Van Dijk's Boekhuis en de beschikking Jespers - werkzaamheden aan het goed moeten worden verricht.

46 Nader stuk van belanghebbende van 26 april 2011 in hoger beroep.