Hof 's-Hertogenbosch, 29-01-2008, nr. 04/00295

BELASTINGKAMER

Nr. 04/00295

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van V.O.F. X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden naheffingsaanslag.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 0000.00.000.F.01.2501 over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 61.653,= aan belasting.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd.

1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het hof.

Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 232,=.

De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.3. Belanghebbende heeft, na daartoe door het hof in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd. De Inspecteur heeft het hof bericht geen aanleiding te zien voor het indienen van een conclusie van dupliek.

1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 19 januari 2006 te 's-Hertogenbosch.

Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.5. Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:

2.1. Belanghebbende wordt sinds 1 mei 2000 gedreven in de vorm van een vennootschap onder firma. De vennootschap heeft als doel: het opzetten en vervolgens exploiteren van een bedrijf voor kinderopvang. Belanghebbende verricht in dat kader uitsluitend vrijgestelde prestaties als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel w, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB 1968).

De onderneming wordt uitgeoefend op het adres A-straat I-a, ---- -- te Y en op het adres B-straat 9,---- -- te Y (filiaal).

Het uittreksel van de inschrijving in de Kamer van koophandel vermeldt onder meer oprichting 1 mei 2000, handelsnaam "X 24 uurs flexibele kinderopvang" en als bedrijfsomschrijving: "24 uurs en flexibele kinderopvang voor kinderen van 0-13 jaar (inclusief buitenschoolse opvang)". Deze omschrijving geeft ook de feitelijke huidige situatie weer.

2.2. De firmanten van belanghebbende zijn:

1. C, wonende te D, gehuwd onder huwelijkse voorwaarden met F, en moeder van de firmant sub 2 en

2. G, wonende te H, samenwonend en twee kinderen.

Beide firmanten zijn onbeperkt bevoegd. Mevrouw C heeft de zakelijke leiding en mevrouw G heeft de dagelijkse leiding van de kinderopvang.

2.3. Belanghebbende heeft in het kader van de uitoefening van haar bedrijf voor f 670.000,= vermeerderd met f 45.089,= aan overdrachtsbelasting en kosten (totaal € 324.494,=) het pand A-straat I-a te Y, kadastrale aanduiding Y - ----, groot 5 are en 87 ca. (hierna: het pand), gekocht. De akte van levering is op 11 januari 2001 voor notaris J gepasseerd.

Het pand was op het moment van levering een woon-winkelpand met berging, schuur, erf en tuin. Tot het moment van de levering van het pand was in de winkelruimte een tandtechnisch laboratorium gevestigd. Het pand had de volgende indeling:

-begane grond: winkelruimte met apart magazijn, woonkamer, keuken, badkamer, slaapkamer en twee bergingen;

-eerste verdieping: vier slaapkamers en een aparte berging;

-tweede verdieping: twee slaapkamers met een badkamer.

2.4. Ten tijde van de aankoop van het pand gold het bestemmingsplan "K" vastgesteld op 23 april 1951, en herzien in 2001. De geldende bestemming was volgens dat plan "woningen klasse D, vrijstaande en dubbele woningen,". Om ter plaatse kinderopvang mogelijk te maken moest de geldende bestemming worden herzien.

Bij brief van 18 mei 2001 laten Burgemeester en wethouders van de gemeente Y belanghebbende weten dat de wijziging van het bestemmingsplan op 22 mei 2001 zal worden besproken in de vergadering van de commissie Economische zaken, Volkshuisvesting, Verkeer en vervoer en Ruimtelijke Ordening. Voorzien is dat wijziging van het bestemmingsplan het mogelijk maakt het pand te bezigen voor 24-uursopvang van kinderen in de leeftijd van 0-13 jaar. De bestemming is gewijzigd in een bestemming bijzondere woondoeleinden. Het gaat daarbij, gezien het bestemmingsplan "K, herziening XI" om woonvormen gericht op zorgverlening in groepsverband en nutsvoorzieningen, een en ander met de daarbij behorende voorzieningen.

2.5. Gedateerd 22 mei 2001 wordt mevrouw G als firmante van belanghebbende een bouwvergunning voor het pand verleend. Het wordt toegestaan het pand te wijzigen van winkelpand met woning in kinderdagverblijf. Bij de beslissing inzake verlening van de bouwvergunning zijn gewaarmerkte tekeningen en de voorwaarden en richtlijnen inzake bouwen gevoegd. Afdrukken van de tekeningen en de voorwaarden en richtlijnen behoren tot de stukken van het geding.

Op grond van de bouwverordening van de gemeente Y gelden er specifieke veiligheidsvoorschriften voor gebouwen waarin sprake is van verminderde zelfredzaamheid van bewoners, in combinatie met permanent toezicht op en begeleiding van bewoners. Voornoemde voorschriften gelden voor het pand

Er is voor het pand een vergunning verleend voor 40 kindplaatsen per dagdeel.

Om het pand aan te passen aan de eisen voor kinderopvang heeft in 2001 een verbouwing plaatsgevonden. De verbouwingskosten van belanghebbende bedroegen € 197.589,= exclusief omzetbelasting.

2.6. Bij de verbouwing is het uiterlijk van het pand nagenoeg onveranderd gebleven. De voorpui op de begane grond is vernieuwd en er is een speelterrein aangelegd.

Na de verbouwing is de indeling van het pand als volgt:

-begane grond: één groepsruimte, één groepsruimte met kitchenette, één slaapkamer voor drie personen, één slaapkamer voor vier personen, één sanitaire ruimte met twee toiletten, één sanitaire ruimte met twee wastafels en twee toiletten, één atelier met cv-ketel, wastrog en aansluiting voor wasdroger en wasmachine, één ruimte voor eten en drinken met een aanrecht met gootsteen.

De ruimte voor eten en drinken geeft direct toegang tot een badruimte. De sanitaire en toiletruimtes zijn rechtstreeks toegankelijk vanuit de groepsruimten; er is geen gang waarop de verschillende ruimtes uitkomen.

-eerste verdieping: groepsruimte met eetkeuken, een personeelsruimte en een toilet. Deze ruimte is met name bedoeld voor buitenschoolse opvang.

-tweede verdieping: speelzolder, twee slaapkamers en een badkamer.

2.7. De slaapkamer (kamer 0.3 op bijlage 10 van het beroepschrift) is een verduisterde kamer, omdat de kamer geen ramen heeft. De kamer is bedoeld om de kinderen overdag te kunnen laten slapen.

De toiletten op de begane grond (ruimtes 0.7 en 0.8 op bijlage 10 van het beroepschrift) zijn specifieke kindertoiletten. De deuren van het pand zijn specifiek beveiligd, zodat de kinderen nooit zelfstandig naar buiten kunnen gaan.

In het Inspectierapport van L BV van 17 juli 2002 is aangegeven dat het gebouw nog niet voldoet aan alle specifieke eisen artikel 6.2.1 van de Bouwverordening van de gemeente Y. Het betreft transparantverlichting, buitenverlichting, rook- en brandwerende scheidingen en zogenoemde p-deuren. Bij brief van 26 november 2002 laat voornoemd adviesbureau belanghebbende weten dat het pand nu wel voldoet aan de gestelde voorwaarden in de bouwvergunning.

2.8 Het pand is in mei 2002 door belanghebbende in gebruik genomen. Omdat de Inspecteur van mening was dat belanghebbende bij de

ingebruikneming van het verbouwde pand beschikte over een in eigen bedrijf vervaardigd goed als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB 1968 (tekst 2002) legde hij de in geding zijnde naheffingsaanslag op. Dat belanghebbende bij aankoop van een soortgelijk pand met berekening van omzetbelasting geen recht zou hebben op aftrek van die belasting is niet in geding.

De Inspecteur heeft de verschuldigde belasting als volgt berekend:

Aankoopsom gebouw (incl. kosten) € 324.494,=

Verbouwingskosten € 197.589,= +

Maatstaf van heffing € 522.083,=

Tarief x 19% = € 99.195,=

Af: Aftrekbare voorbelasting € 37.542,= -

Verschuldigde omzetbelasting € 61.653,=.

2.9. De heer M RMT, register makelaar en taxateur in onroerende zaken, heeft bij taxatie-certificaat gedagtekend 22 april 2002 in opdracht van de firmanten van belanghebbende het verbouwde pand bij geleidelijke en onderhandse verkoop -vrij van huur en/of bewoning- gewaardeerd op € 398.000,=.

Bij het taxatie-certificaat zijn gevoegd een afdruk van een foto van het pand, een uittreksel uit de kadastrale kaart waarop onder meer het perceel en het pand van belanghebbende zijn opgenomen (perceel ----) en een stuk met gegevens uit de kadastrale registratie betreffende Y - ----, toestandsdatum 16-04-2002.

2.10 In januari 2004 heeft belanghebbende het pand te koop aangeboden. In de advertentie in de N-krant van 24 januari 2004 wordt het pand omschreven als "Sfeervol ingericht KINDERDAG- VERBLIJF, welk geheel en grondig is verbouwd in 2001, met leuke speelplaats en berging.". De vraagprijs is € 462.000",= k.k.

2.11. In de resolutie van 27 juni 1979, nr. 279-7382, V-N 1979, blz. 1289, punt 25, gewijzigd bij resolutie van 17 december 1979, nr. 279-15144, is onder meer het volgende opgenomen:.

"1. Het beschikken over goederen voor andere dan bedrijfsdoeleinden, ten gevolge waarvan die goederen het bedrijfsvermogen verlaten, vormt een levering van goederen krachtens artikel 3, lid 1, letter g, van de wet. In gevallen waarin, indien goederen van een andere ondernemer zouden zijn betrokken, de ter zake in rekening gebrachte belasting niet geheel voor aftrek in aanmerking zou komen, wordt ingevolge artikel 3, lid 1, letter h, van de wet als levering aangemerkt het beschikken voor bedrijfsdoeleinden over zodanige in het eigen bedrijf vervaardigde goederen. Met in eigen bedrijf vervaardigde goederen zijn in dit verband gelijkgesteld goederen die in opdracht worden vervaardigd, onder terbeschikkingstelling van stoffen, grond daaronder begrepen. Ter zake van de hiervoor bedoelde leveringen wordt omzetbelasting geheven over het bedrag, de omzetbelasting daaronder niet begrepen, dat voor de goederen zou moeten worden betaald, indien deze op het tijdstip van de levering zouden worden aangeschaft of voortgebracht in de toestand waarin zij zich op dat tijdstip bevinden.

2. In gevallen waarin de goederen die in vorenbedoelde zin worden geleverd zijn aangeschaft, dient voor de heffing van omzetbelasting te worden uitgegaan van de prijs exclusief omzetbelasting, die op het tijdstip van levering zou moeten worden betaald voor een vergelijkbaar goed, waaronder wordt verstaan een soortgelijk goed dat zich in dezelfde staat bevindt als het geleverde goed.

(...)

3. In gevallen waarin de goederen die in meerbedoelde zin worden geleverd door de ondernemer zelf zijn vervaardigd of in diens opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen moet de omzetbelasting worden berekend over de voortbrengingskosten exclusief omzetbelasting van een vergelijkbaar goed als onder 2 bedoeld

(...)

8. Met het vorenstaande dient rekening te worden gehouden van 1

januari 1979 af.".

3. Standpunten en conclusies van partijen en geschil

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

I Is door de verbouwing van het pand sprake van een vervaardigd goed als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB 1968?

Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.

Indien vraag I bevestigend wordt beantwoord:

II Is als maatstaf van heffing aan te merken het door de Inspecteur in aanmerking genomen bedrag, te weten € 522.083,=, of het door belanghebbende verdedigde bedrag, te weten

€ 398.000,=?

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden beschouwd. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:

Belanghebbende

- Onder vervaardigen wordt verstaan het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. Er hebben alleen intern wijzigingen plaatsgevonden. De indeling is niet gewijzigd. Ook zijn er constructief geen wijzigingen aangebracht. Wel zijn er extra kamers gekomen en zijn er voorzieningen aangebracht. Dat heeft echter geen zelfstandige betekenis.

- Het gaat om het verbouwen en het plegen van onderhoud. Er is geen sprake van een functiewijziging. Vanaf de bouw in de jaren dertig van de vorige eeuw is het pand te gebruiken voor wonen en werken.

- Er is sprake van een multifunctioneel gebouw. Zie maar wie er nu, zonder aanpassingen, in zit.

- De aangebrachte voorzieningen zijn nodig om kinderopvang mogelijk te maken. De voorzieningen zijn ook nodig in verband met de eisen die worden gesteld aan een tegenwoordige woning. Dat geldt ook voor de voorzieningen inzake brandwering. Er heeft in 2001/2002 aanscherping plaatsgevonden van de eisen voor brandwering. Aan die eisen is voldaan.

- Kinderopvang voor 24 uur in aanwezigheid van de leidsters is gelijk aan wonen. Het gaat om het sociale leven van kinderen.

- De keuken op de eerste verdieping en de badkamer op de begane grond zijn gehandhaafd.

- Ook voor de verbouwing was het een multifunctioneel gebouw. Voor belanghebbende hebben er andere bedrijven in gezeten.

- De berging bij het terras wordt nu gebruikt als kantoor. Het terras is echter nog aanwezig. De brandtrap was er al, maar is aangepast. Het trappenhuis binnen is ook aangepast.

- Voor het bijwonen van de zitting verzoek ik alleen om vergoeding van de reiskosten.

De Inspecteur

- Dat de indeling niet is gewijzigd weerspreek ik. De indeling is wel gewijzigd; er is sprake van een nieuwe indeling met een wezenlijk ander karakter.

- Ik weerspreek tevens dat de woonfunctie, zijnde het gebruik door een huishouden, in stand is gebleven. Bij gebruik voor kinderopvang is geen sprake van een verblijf van 24 uur per dag van de kinderen. Normaliter zullen de kinderen er slechts een deel van de dag verblijven. Dan is geen sprake van gebruik als woning. Vergelijk ook een verblijf in een ziekenhuis, verpleeghuis e.d.

- Een multifunctioneel gebouw is op zich geschikt voor meerdere functies. Dan zijn er echter ook weinig aanpassingen nodig voor gebruik voor andere functies. Het ging hier om de vergunning en een belangrijke verbouwing. De aanpassing aan een andere functie is dan niet eenvoudig. Voor de verbouwing was overigens geen sprake van een multifunctioneel gebouw.

- De aankoopprijs van het pand vermeerderd met de geactiveerde verbouwingskosten kan inderdaad hoger zijn dan de waarde in het economisch verkeer.

- Ik ga akkoord met een vermindering nu sprake is van heffing van 19% over een waarde inclusief 19%.

- Het pand is inmiddels verkocht. Het is nu een ontmoetingscentrum voor mensen met psychiatrische problemen.

3.3. Belanghebbende concludeert primair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en van de naheffingsaanslag en subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 38.078,= aan belasting.

De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en vermindering van de naheffingsaanslag.

4. Beoordeling van het geschil

Vraag I

4.1. Belanghebbende is van mening dat geen sprake is van een vervaardigd goed als bedoeld in artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB 1968. Onder verwijzing naar diverse uitspraken voert zij onder meer aan dat geen sprake is van nieuwe aanwendingsmogelijkheden en dat geen sprake is van een functiewijziging. Zij wijst daarbij op de woon- en bedrijfsfunctie van het pand voor de verbouwing. Ook wijst zij op de toegevoegde elementen en het feit dat het uiterlijk en de omvang van het pand nagenoeg gelijk zijn gebleven, wat er op zou wijzen dat naar maatschappelijke opvattingen geen nieuw goed is ontstaan. Verder brengt zij naar voren dat het pand een multifunctioneel karakter heeft.

4.2. In zijn arrest van 14 mei 1985, nr. 139/84, inzake Van Dijk's Boekhuis, onder meer gepubliceerd in BNB 1985/335, heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: het Hof van Justitie), voor zover te dezen van belang, geoordeeld dat men het in artikel 5, lid 5, sub a, van de Zesde richtlijn, zoals deze tot 1 januari 1996 luidde, voorkomende woord "vervaardigd" enkel kan uitleggen door bij het spraakgebruik te rade te gaan en dat volgens het spraakgebruik vervaardiging inhoudt het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond.

4.3. Er bestaat geen reden het begrip "vervaardigd" in artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB 1968 anders uit te leggen dan het Hof van Justitie in evenvermeld arrest heeft gedaan (vergelijk Hoge Raad 9 december 1987, BNB 1988/74, en Hoge Raad 26 april 1989, BNB 1989/172).

4.4. Naar het oordeel van het hof kan het pand na de onder 2.6 vermelde verbouwing niet worden vereenzelvigd met het pand zoals dat voor deze verbouwing bestond en is derhalve door deze verbouwing een zaak ontstaan welke tevoren niet bestond. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat het pand inwendig wat indeling betreft vrijwel volledig is gewijzigd en dat ook de aanwendingsmogelijkheden van het pand door de verbouwing ingrijpend zijn veranderd, terwijl het pand naar het oordeel van het hof -anders dan belanghebbende stelt- niet op eenvoudige wijze weer geschikt kan worden gemaakt voor gebruik als woon-winkelpand. De omstandigheid dat, naar niet in geschil is, het uiterlijk van het pand door de verbouwing geen ingrijpende wijziging heeft ondergaan kan aan het vorenstaande niet afdoen.

4.5. Het hof overweegt bij het vorenstaande onder meer dat de klassieke woonfunctie van het pand geheel is verdwenen en dat die functie ook niet te vergelijken is met de functie van een kinderdagverblijf. Blijkens de aan belanghebbende verleende vergunning is immers per dagdeel ruimte voor 40 kindplaatsen. Ook het feit dat het bestemmingsplan wijziging behoefde alvorens het kinderdagverblijf in het pand te kunnen exploiteren, wijst op een functiewijziging. Het hof is verder van oordeel dat met de wijziging van de voorzieningen bij het pand en de inwendige verbouwing van het pand, ondanks dat het uiterlijk van het pand zou kunnen doen denken aan een woonhuis, naar maatschappelijke opvattingen een nieuw goed is ontstaan. Voor het oordeel dat ook naar spraakgebruik een nieuw goed is ontstaan, vindt het hof steun in de aanprijzing bij verkoop van "een sfeervol ingericht kinderdagverblijf".

4.6. Verder kan uit het feit dat voorheen sprake is van een woon-winkelpand niet worden afgeleid dat verbouwingen voor een andersoortige bedrijfsfunctie nimmer zouden kunnen leiden tot een verandering van functie. Dat er voorheen een tandtechnisch laboratorium was gevestigd in het woon-winkelpand doet daar niet aan af. De wijzigingen in en om het pand zijn naar het oordeel van het hof van dien aard, mede gezien omvang en kosten in relatie tot de aanschafprijs, dat de oorspronkelijke functie heeft opgehouden te bestaan. Voor vereenzelviging van het pand met het oorspronkelijke woon-winkelpand ziet het hof, gelet op de zich voordoende feiten en omstandigheden, uitwendige en inwendige wijzigingen in aanmerking nemende, geen ruimte. Dat omgeving en bouwstijl van het pand de sfeer van een woonhuis zouden kunnen oproepen is niet van zodanig gewicht, dat dit tot een ander oordeel zou nopen.

4.7. Uit het overwogene volgt, dat het pand is aan te merken als een vervaardigd goed als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB 1968. Tussen partijen is alsdan niet in geschil dat die levering belast is.

4.8. Vraag I dient bevestigend te worden beantwoord.

Vraag II

4.9. Uitgaande van het hiervoor vermelde stelt belanghebbende dat zij voor de maatstaf van heffing de keuze heeft om die vast te stellen op de voortbrengingskosten, dan wel op de kostprijs geactualiseerd naar het tijdstip van beschikken (zijnde naar haar mening de waarde in het economisch verkeer). Zij verwijst daarbij onder meer naar de resolutie van 27 juni 1979, nr. 279-7382, artikel 11A, lid 1, onderdeel b van de Zesde richtlijn en jurisprudentie. Bij laatstbedoelde kostprijs gaat zij uit van het onder 2.9 vermelde een taxatie-certificaat van M RMT van 22 april 2002, dat een waarde van € 398.000,= aangeeft.

In de conclusie van repliek voegt belanghebbende daaraan toe, onder verwijzing naar Hoge Raad 28 november 1990, nr. 26 722, BNB 1991/23, dat actualisering van de kostprijs in casu aan de orde is.

Belanghebbende verwijst daarbij naar de overgelegde taxatie met een waarde van € 398.000,= na verbouwing, en naar het te koop aanbieden van het pand voor € 469.000,=.

De Inspecteur stelt dat de maatstaf van heffing dient te worden gesteld op het bedrag van de historische voortbrengingskosten, en dat niet is gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, dat de historische voortbrengingskosten van het pand afwijken van de aankoopprijs van een vergelijkbaar goed.

4.10. Op grond van artikel 11A.1. van de Zesde richtlijn is de maatstaf van heffing voor zelfvervaardigde goederen als hiervoor bedoeld: de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden uitgevoerd.

In artikel 8, derde lid van de Wet OB 1968 is de maatstaf van heffing in dezen als volgt bepaald:

3. Ten aanzien van leveringen als zijn bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdelen g en h, en artikel 3a, eerste lid, wordt de vergoeding gesteld op het bedrag, de omzetbelasting niet daaronder begrepen, dat voor de goederen zou moeten worden betaald, indien deze op het tijdstip van de levering zouden worden aangeschaft of voortgebracht in de toestand waarin zij zich op dat tijdstip bevinden.

4.11. De Hoge Raad heeft met betrekking tot de maatstaf van heffing van door een belanghebbende voor de verkoop gebouwde, zelf vervaardigde, woningen die tijdelijk vrijgesteld worden verhuurd, in het arrest van 13 mei 1992, nr. 27 986, BNB 1992/239, het volgende overwogen:.

"3.2. Het Hof heeft terecht vooropgesteld dat artikel 8, lid 4, (tekst 1985) van de Wet moet worden gelezen tegen de achtergrond van artikel 11.A, lid 1, letter b, van de Zesde Richtlijn, dat, naar mede uit de ontstaansgeschiedenis ervan blijkt, voorschrijft dat bij de bepaling van de maatstaf van heffing voor gevallen als de onderhavige moet worden uitgegaan van de aankoopprijs of de

kostprijs, alsmede dat uit de geschiedenis van de totstandkoming van vorengenoemd lid 4 van artikel 8 van de Wet niet blijkt dat de wetgever daarmede van de in dat deel van de Richtlijn gegeven regel heeft willen afwijken.

Voor zover de middelen 1 en 2 betogen dat het Hof van een onjuiste opvatting van genoemd artikel 8, lid 4, is uitgegaan door belanghebbendes beroep op die richtlijnbepaling te negeren, zijn zij dus niet gegrond.".

Bij Wet van 23 december 1994, Stb. 884, is het vierde lid van artikel 8 van de Wet OB 1968 vernummerd tot het derde lid.

4.12. Nu het bij het onderhavige pand gaat om een zelf vervaardigd goed, is van het (verbouwde) pand geen aankoopprijs bekend. Alsdan zal gezien het vorenstaande en gelet op de door belanghebbende genoemde rechtspraak voor de bepaling van de maatstaf van heffing moeten worden uitgegaan van de aankoopprijs van soortgelijke goederen en zo die niet voorhanden zijn, van de kostprijs.

Belanghebbende heeft niet gesteld dat soortgelijke goederen voorhanden zouden zijn. Ook heeft belanghebbende geen gegevens verstrekt of omstandigheden aangevoerd waaruit zou blijken dat zulks het geval zou (kunnen) zijn. Ook anderszins is het hof daarvan niet gebleken. De door belanghebbende na de verbouwing overgelegde taxatie van het pand, waar ook geen melding wordt gemaakt van vergelijkingspanden, is daartoe overigens onvoldoende.

4.13. De Hoge Raad heeft met betrekking tot de maatstaf van heffing inzake een door een belanghebbende zelf vervaardigd bankgebouw in het arrest van 22 maart 1989, nr. BNB 1989/270 het volgende overwogen:

"4.3.3. Hierbij verdient opmerking dat met het begrip "kostprijs" kennelijk gedoeld werd op de kostprijs zoals deze bij de ondernemer was ontstaan, en niet op een geobjectiveerde kostprijs, nu dit laatste niet te rijmen zou zijn met de afwijzing van "de normale waarde" als heffingsmaatstaf.

4.3.4. De Raad heeft bij de vaststelling van artikel 11 A, lid 1, aanhef en letter b, van de Zesde Richtlijn dit nieuwe voorstel van de Commissie - zij het met enige wijzigingen van ondergeschikte betekenis - overgenomen.

4.3.5. Deze ontstaansgeschiedenis laat redelijkerwijs geen ruimte voor twijfel dat beoogd is in de nieuwe richtlijnbepaling voor leveringen als de onderwerpelijke de kostprijs zoals deze bij de ondernemer is ontstaan, als heffingsmaatstaf te doen gelden. De door het Hof aan de richtlijnbepaling gegeven uitleg is derhalve juist, zodat de in onderdeel a van het middel besloten rechtsklacht tevergeefs wordt voorgesteld. Ook voor het overige treft het onderdeel geen doel, aangezien in cassatie niet met vrucht kan worden geklaagd over de motivering van een zuiver rechtsoordeel.".

4.14. In het arrest van de Hoge Raad van 28 november 1990, nr.

26 722, BNB 1991/23, is onder meer het volgende geoordeeld:

"4.2. Het Hof heeft geoordeeld dat voor een actualisering van de voortbrengingskosten slechts dan reden is indien de kostprijs die bij belanghebbende is ontstaan, niet zou weergeven het bedrag dat op de peildatum voor een zojuist afgebouwd en voor gebruik gereed identiek ziekenhuis zou moeten worden betaald, doch dat niet is gesteld of gebleken dat er omstandigheden of factoren zijn geweest die hebben meegebracht dat de kostprijs die bij belanghebbende is ontstaan, niet weergeeft de voortbrengingskosten die zouden moeten worden gemaakt om op de peildatum de beschikking te hebben over het voor gebruik gerede ziekenhuis en dat de inspecteur derhalve in casu terecht als maatstaf van heffing heeft gehanteerd de historische voortbrengingskosten.

4.3. Anders dan de middelen betogen, heeft het Hof hiermede niet miskend dat naar de strekking van artikel 8, lid 4, van de Wet, die - zoals door de Hoge Raad is overwogen in zijn arrest van 22 maart 1989, BNB 1989/270 - geen andere is dan die van artikel 11A, lid 1, aanhef en letter b, van de Zesde Richtlijn, als grondslag voor de heffing moet worden genomen de kostprijs zoals die bij belanghebbende is ontstaan, geactualiseerd naar het tijdstip waarop zij voor bedrijfsdoeleinden over het onderwerpelijke goed heeft beschikt, terwijl 's Hofs oordeel voor het overige als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden.".

4.15. Het hiervoor overwogene leidt er toe dat de maatstaf van heffing moet worden gesteld op de kostprijs van het pand, berekend op het tijdstip waarop de handelingen, aankoop en verbouwing van het pand, zijn uitgevoerd. Belanghebbende, die kennelijk meent dat met voortbrengingskosten wordt gedoeld op de historische kosten van het verbouwde pand, kan derhalve worden gevolgd in zijn opvatting dat voor de maatstaf van heffing de kostprijs het uitgangspunt is.

Die kostprijs dient echter in beginsel, mede gezien laatstgenoemd arrest van de Hoge Raad, te worden geactualiseerd naar het tijdstip waarop belanghebbende voor bedrijfsdoeleinden over het onderwerpelijke pand heeft beschikt.

4.16. Anders dan belanghebbende meent moet in dezen onder kostprijs worden verstaan de kostprijs, de werkelijke prijs, van de diverse goederen en diensten en handelingen die belanghebbenden voor het zelf vervaardigen van het pand heeft ingekocht respectievelijk heeft verricht en daartoe heeft gebezigd (vergelijk het onder 4.13 vermelde arrest van 22 maart 1989 en de zinsnede "de kostprijs zoals die bij belanghebbende is ontstaan" uit r.o. 4.3 van het onder 4.14 vermelde arrest van 28 november 1990). Het is de kostprijs van die goederen, diensten en handelingen die vervolgens, zo aan de orde, moet worden geactualiseerd naar het tijdstip van beschikken over het pand. Zulks zou bijvoorbeeld betekenen dat, indien het verbouwde pand enige tijd leeg zou hebben gestaan voordat belanghebbende voor bedrijfsdoeleinden over het zelf vervaardigde pand zou gaan beschikken, de oorspronkelijke kostprijs aanpassing zou behoeven. Dat zich een zodanige situatie die zou nopen tot actualisering in casu voordoet, is echter door belanghebbende - tegenover de betwisting door de Inspecteur - niet, althans onvoldoende, aannemelijk gemaakt.

4.17. De kostprijs van het pand kan gezien het vorenstaande niet worden gesteld op de waarde in het economisch verkeer van het pand, door belanghebbende op basis van het door haar overgelegde taxatie-certificaat vastgesteld op € 398.000,=. De kostprijs van het pand wordt immers gevormd door bij belanghebbende opgekomen kosten (met eventueel actualisering) van zaken die benodigd waren om tot het vervaardigde pand te komen.

Nu actualisering van de kostprijs niet aan de orde is, moet de kostprijs van het pand worden gesteld op het totaal van de bij belanghebbende opgekomen kosten van de aan haar geleverde goederen en diensten en verrichte handelingen die zijn gebezigd voor het zelf vervaardigen van het pand. Tussen partijen is niet in geding dat het bedrag van de bij belanghebbende opgekomen kosten € 522.083,= is. Laatstgenoemd bedrag vormt derhalve de maatstaf van heffing van de levering zoals bedoeld in artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet OB 1968 (hierna: de 3.1.h-levering). Dat de kostprijs van het pand daarmee in feite wordt bepaald op het bedrag van de voortbrengingskosten doet daar niet aan af.

4.18. Het beroep van belanghebbende op de onder 2.11 genoemde resolutie van 27 juni 1979 kan haar niet baten. In die resolutie wordt voor de 3.1.h-levering (zie onder punt 2) immers ook uitgegaan van het bedrag dat voor de goederen zou moeten worden betaald, indien deze op het tijdstip van de levering zouden worden voortgebracht in de toestand waarin zij zich op dat tijdstip bevinden. Verder kan, indien soortgelijke goederen voorhanden zouden zijn, voor de maatstaf van heffing worden uitgegaan van de voortbrengingskosten van een dergelijk soortgelijk goed. Deze resolutie biedt derhalve ook geen ruimte om de waarde in economisch verkeer als maatstaf van heffing aan te merken. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, leidt het bepaalde in voornoemde resolutie dan ook tot eenzelfde maatstaf van heffing van € 522.083,=.

4.19. Gelet op het vorenstaande dient het antwoord op vraag II ten gunste van de Inspecteur te luiden. De door hem verdedigde maatstaf van heffing dient evenwel te worden verminderd in verband met zijn onder 3.2 vermelde mededeling dat een heffing van 19% is toegepast op een waarde inclusief omzetbelasting. Nu hij die vermindering echter niet concreet heeft ingevuld, zal het hof die in goede justitie vaststellen op 19/119 van de aankoopkosten van het pand, te weten € 324.494,=, zijnde € 51.810,=.

Het hof stelt in dit verband de maatstaf van heffing, zijnde de kostprijs van het pand, vast op € 324.494,= minus € 51.810,= (kostprijs pand exclusief omzetbelasting) plus € 197.589,= (kostprijs verbouwing exclusief omzetbelasting) is € 470.273,=.

De verschuldigde omzetbelasting over de 3.1.h-levering bedraagt alsdan 19% van dat bedrag, zijnde (afgerond) € 89.352,=, zodat uitgaande van aftrek van belasting van een bedrag van € 37.452,= de naheffingsaanslag moet worden vastgesteld op € 51.900,=.

5. Griffierecht

Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht dient aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht te worden vergoed.

6. Proceskosten

Nu het beroep gegrond is, acht het hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

Het hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 1,5 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 724,50, vermeerderd met een bedrag aan reiskosten van belanghebbende zelf ad € 9,80, is in totaal € 734,30.

7. Beslissing

> Het hof:

* verklaart het beroep gegrond,

* vernietigt de bestreden uitspraak,

* vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 51.900,=,

* gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 232,=,

* veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 734,30, en

* wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.

Aldus gedaan op 29 januari 2008 door A. Bijlsma, voorzitter, P. Fortuin en G.D. van Norden, in tegenwoordigheid van drs. M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.

In afschrift aangetekend aan partijen verzonden op 29 januari 2008

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in

cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.

Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.