HR, 14-12-2012, nr. 10/02318

In de in hoofde vermelde zaken waarin ik heden conclusie neem en waarvan deze bijlage integraal deel uitmaakt, staat ter discussie wat de gevolgen zijn van de beslissing van het Hof van Justitie (verder: HvJ)1. dat een directeur-grootaandeelhouder (hierna: dga) die in dienstbetrekking staat tot de vennootschap waarvan hij de (meeste) aandelen houdt, geen belastingplichtige in de zin van de btw is.

Deze bijlage is tamelijk lijvig, reden waarom ik een korte samenvatting geef.

Na een weergave van de jurisprudentiële historie van de omzetbelastingpositie van de dga in onderdeel 2, bespreek ik in onderdeel 3 de ex tunc werking van arresten van het HvJ en de omstandigheden die ertoe leiden dat een feitelijke terugwerking van deze rechtspraak wordt gestuit. In dat verband komen de kracht van gewijsde, de rechtszekerheid en het vertrouwensbeginsel aan de orde. Wat betreft het vertrouwensbeginsel is het vaste leer in Nederland dat belanghebbenden vertrouwen kunnen ontlenen aan beleidsbesluiten van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris). Op de twee besluiten van de staatssecretaris uit 2002 waarin naar aanleiding van jurisprudentie van de Hoge Raad wordt gesteld dat de dga ondernemer is en in voorkomende gevallen deel kan uitmaken van een fiscale eenheid, kunnen belanghebbenden dan ook een beroep doen, tot het tijdstip waarop de betreffende beleidsbesluiten worden ingetrokken. De besluiten uit 2002 zijn bij besluit van 21 december 2007 ingetrokken. Laatstgenoemd besluit is echter met terugwerkende kracht in werking getreden. In onderdeel 4 van deze bijlage wordt ingegaan op de (on)mogelijkheid van een dergelijke terugwerkende kracht. Ik kom daarbij tot de slotsom dat het besluit van 21 december 2007 niet eerder in werking kan treden dan 2 januari 2008 — de datum van publicatie. Bij de bespreking van de inwerkingtreding van het besluit van 21 december 2007 wordt impliciet ervan uitgegaan dat een beroep op de oude besluiten is gedaan. Belanghebbenden zijn daartoe echter niet verplicht, zo wordt in onderdeel 5 van de bijlage besproken. Wordt geen beroep op de besluiten uit 2002 gedaan, dan zou de dga respectievelijk de fiscale eenheid waartoe hij behoort, in theorie met een beroep op jurisprudentie van het HvJ met succes kunnen betogen dat hij nimmer ondernemer is geweest en er nimmer een fiscale eenheid heeft bestaan. Het succes van een dergelijke stelling wordt mijns inziens evenwel doorkruist door afgegeven beschikkingen fiscale eenheid waartegen geen rechtsmiddelen zijn aangewend (onderdeel 6) dan wel — indien een dergelijke beschikking niet is afgegeven — door de omstandigheid dat dga's en fiscale eenheden (althans in de onderhavige zaken) in hun behandeling als fiscale eenheid altijd hebben berust en geen rechtsmiddelen hebben aangewend (onderdeel 7). Al met al kan derhalve worden geconcludeerd dat — ondanks de ex tunc werking van jurisprudentie van het HvJ — er vanuit moet worden gegaan dat dga's ondernemer zijn (geweest) en dat fiscale eenheden waarin dga's waren opgenomen hebben bestaan. Aan dat ondernemerschap c.q. aan die fiscale eenheden komt evenwel een eind met het besluit van 21 december 2007. De vraag komt dan op of de beëindiging — of wijziging — van de fiscale eenheden als gevolg van het uittreden van de dga ertoe leidt dat een fictieve levering in de zin van artikel 3, lid 3, aanhef en onderdelen a of c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de Wet) plaatsvindt, zoals de staatssecretaris in zijn besluit van 21 december 2007 bepleit. In onderdeel 8 worden deze fictieve leveringen besproken. Onderdeel 9 van deze bijlage ten slotte, is gewijd aan de hoofdelijke aansprakelijkheid van onderdelen van een fiscale eenheid voor elkaars omzetbelastingschulden in gevallen waarin de fiscale eenheid materieel niet kan hebben bestaan.

In 2002 werd aan de Hoge Raad een zaak voorgelegd waarin het ging om de vraag of een dga2. van een besloten vennootschap (hierna: bv) terecht omzetbelasting had berekend over de bedragen die hij maandelijks als managementfee aan ‘zijn’ bv in rekening bracht.

De Hoge Raad beantwoordde die vraag in zijn arrest van 26 april 2002, nr. 35775, LJN AD3572, BNB 2002/275 m.nt. Van Zadelhoff (verder: het arrest van 26 april 2002), bevestigend. Daarmee ging de Hoge Raad om. Een kleine vier jaar daarvóór, bij arrest van 23 december 1998, nr. 33766, LJN AA2267, BNB 1999/76 m.nt. Van Zadelhoff had de Hoge Raad namelijk nog geoordeeld dat een directeur die in loondienst was van de bv waarvan hij middellijk enig aandeelhouder was, niet als ondernemer handelde bij de verhuur van kantoorruimte aan ‘zijn’ bv.

Aanleiding voor de ommezwaai in 2002 was, als ik het goed zie, het arrest van het HvJ van 27 januari 2000, Heerma, C-23/98, BNB 2000/297 m.nt. Van Zadelhoff. Ik citeer punt 3.9 van het arrest van 26 april 2002:

Met voorgaande overweging trok de Hoge Raad de zaak breed, althans breder dan waartoe de feiten van de zaak aanleiding gaven. Immers, de dga uit het arrest van 26 april 2002 berekende een managementfee;3. van het bestaan van een arbeidsovereenkomst met de bv blijkt niet uit het arrest. Toch overweegt de Hoge Raad dat de persoon die naar nationaal recht een loontrekkende is, als zelfstandig moet worden aangemerkt. In punt 3.10 van het arrest wordt dat nog eens benadrukt:

Hoezeer de beslissing ook begrijpelijk is, achteraf bezien kunnen we ons afvragen of de Hoge Raad er verstandig aan heeft gedaan om de dga met een dergelijk ‘sweeping statement’ als ondernemer aan te merken. Zeker nu de destijds voorliggende zaak daar niet om vroeg. Het lijkt me namelijk tamelijk evident dat een persoon die een managementovereenkomst aangaat met de vennootschap waarvan hij de (meeste) aandelen houdt en daarvoor een vergoeding bedingt, zoals de dga uit het arrest van 26 april 2002, ondernemer is. De jurisprudentie van het HvJ inzake de fiscale positie van holdingvennootschappen4. leidt mijns inziens tot die conclusie. Ik zie althans niet in waarom een rechtspersoon die aandelen houdt en zich (onder bezwarende titel, namelijk via de managementovereenkomst) moeit met de werkmaatschappij, anders zou moeten worden behandeld dan de natuurlijke persoon die aandelen houdt en een managementovereenkomst met de vennootschap waarvan hij de aandelen houdt, heeft gesloten. Met de beslissing dat de managementfee-ontvangende dga ondernemer is, was zaak 35775 beslecht geweest. Kennelijk heeft de Hoge Raad echter een punt willen maken en — zich gesteund gevoeld door het arrest Asscher5. van het HvJ — de beslissing willen oprekken tot alle dga's, ook die in dienstbetrekking staan met hun bv. Dat is uiteindelijk dus niet zo handig gebleken.6.

Het arrest van 26 april 2002 werd in de Nederlandse praktijk — uiteraard — nagevolgd. Naar aanleiding van het arrest publiceerde de staatssecretaris een tweetal besluiten (hierna ook: de oude besluiten)7. waarin werd aangegeven dat dga's door de Belastingdienst vanaf 26 april 2002 als ondernemer zouden worden beschouwd en, in voorkomende gevallen, met de vennootschap(pen) waarvan zij de meerderheid van de aandelen hielden, als fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet zouden worden aangemerkt. Getuige de zaken waarvoor deze bijlage is geschreven gebeurde dat ook.

Toen kwam Van der Steen.

Van der Steen was dga. Maar anders dan de dga uit het arrest van 26 april 2002, was Van der Steen in dienstbetrekking bij de bv waarvan hij alle aandelen hield en waarvoor (waarvan) hij werkzaamheden verrichtte. De inspecteur had bij beschikking een fiscale eenheid vastgesteld tussen Van der Steen en zijn bv. Die beschikking vocht Van der Steen aan. Hof Amsterdam, aan wie de zaak werd voorgelegd, twijfelde of — zelfs gegeven de zelfstandigheid van de dga8. — de prestaties die een dga jegens ‘zijn’ vennootschap verricht, kunnen worden aangemerkt als economische activiteiten, mede gelet op het arrest van het HvJ van 23 maart 2006, FCE Bank, C-210/04, BNB 2006/184 m.nt. Van Hilten.9. Dit bracht Hof Amsterdam ertoe het HvJ te verzoeken een prejudiciële uitspraak te doen over de volgende vraag:10.

In navolging van zijn advocaat-generaal11. legde het HvJ de focus van de zaak echter bij de dienstbetrekking12., en bij arrest van 18 oktober 2007, Van der Steen, C-355/06, BNB 2008/52 m.nt. Van der Paardt (verder: arrest Van der Steen), verklaarde het voor recht:

Met dit arrest legde het HvJ de bijl aan de wortel van de (sinds 26 april 2002 geldende) Nederlandse leer dat elke dga ondernemer is in de zin van de btw. Het arrest maakt immers duidelijk dat deze leer niet in overeenstemming is met artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn13. (thans artikel 11 van de btw-richtlijn14.) en daardoor in strijd is met het Unierecht (voorheen: gemeenschapsrecht), in zoverre dat een dga die (slechts) werkzaamheden verricht voor/van de vennootschap met wie hij een arbeidsovereenkomst heeft, geen ondernemer is in de zin van de omzetbelasting. Ik benadruk in dit verband dat uit het arrest Van der Steen mijns inziens niet volgt dat een dga ‘qualitate qua’ geen ondernemer is. Uit het arrest Van der Steen volgt niet meer dan dat een dga in de omstandigheden als omschreven in de verklaring voor recht, geen belastingplichtige in de zin van de btw is. Dat laat onverlet de mogelijkheid dat zich situaties kunnen voordoen waarin een dga wel ondernemer is. Daarbij zou gedacht kunnen worden aan de managementfee-ontvangende dga, zoals die uit het arrest van 26 april 200215.. Ik verken deze mogelijkheid in deze bijlage verder echter niet, nu in de procedures waarvoor ik haar schrijf vaststaat dat de respectievelijke dga's in een vergelijkbare positie verkeren als Van der Steen (ik duid hen hierna ook aan als ‘Van der Stenige’-dga's) en derhalve naar de door het HvJ aangelegde maatstaven geen ondernemer zijn.

Nederland heeft het dus fout gedaan door ‘Van der Stenige’-dga's als ondernemer in de zin van de omzetbelasting aan te merken. En aangezien de uitlegging die het HvJ aan een Unierechtelijk voorschrift geeft, in beginsel16. de betekenis en de strekking van dat voorschrift geeft zoals dat sinds het tijdstip van zijn inwerkingtreding moet of had moeten worden toegepast,17. valt te constateren dat Nederland in ieder geval sinds 26 april 2002 in de fout zat. Die fout bestaat in elk geval daarin dat ‘Van der Stenige’-dga's als ondernemer zijn aangemerkt, maar het is mijns inziens niet onmiddellijk evident of deze fout zich Unierechtelijk uitstrekt tot deelname van dergelijke dga's in fiscale eenheden in de zin van de btw.

Weliswaar verklaart het HvJ in het arrest Van der Steen voor recht, dat voor de toepassing van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (de bepaling inzake de fiscale eenheid)18. een dga niet kan worden beschouwd als een belastingplichtige in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn, daarmee op het eerste gezicht suggererend dat een onderdeel van een fiscale eenheid — afzonderlijk bezien — zelf ondernemer moet zijn, maar bedacht moet worden dat dit antwoord is gegeven in de context van de omstandigheid dat op grond van de Nederlandse wet alleen ondernemers19. deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid. In de Unierechtelijke bepalingen is een dergelijke eis niet opgenomen. Artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn spreekt over juridisch zelfstandige personen die — als aan de verdere voorwaarden voldaan is — samen als één belastingplichtige kunnen worden aangemerkt. Gelet op deze formulering valt niet uit te sluiten dat de richtlijn de mogelijkheid open laat dat ook niet-ondernemers deel uitmaken van een fiscale eenheid.

In dit verband valt te wijzen op het arrest van het HvJ van 20 juni 1991, Polysar, C-60/90, FED 1991/633 m.nt. Bijl, waarin het HvJ oordeelde dat een zogenoemde zuivere houdstervennootschap geen ondernemer is en dat niet anders wordt als de desbetreffende houdster deel uitmaakt van een wereldwijd concern, maar — althans zo zou punt 15 van het arrest Polysar kunnen worden gelezen — dat een dergelijke houdstervennootschap wel deel zou kunnen uitmaken van een binnenlandse fiscale eenheid.20. De reden waarom het HvJ het bestaan van een fiscale eenheid in het geval Polysar uitsluit lijkt namelijk uitsluitend gelegen in het feit dat de Polysar-groep kennelijk geen andere vennootschappen in Nederland had dan de holdingvennootschap die het onderwerp van die procedure was. Ik citeer bedoeld punt 15 (de cursivering is van mijn hand):

De Europese Commissie denkt hier anders over.21. In haar mededeling aan de Raad en het Europees Parlement van 2 juli 2009, COM(2009) 325def. inzake de fiscale eenheid (in de mededeling aangeduid als ‘btw-groepoptie’) geeft zij — in punt 3.3.1 op blz. 5–7 — aan dat de verwijzing naar ‘personen’ in artikel 11 van de btw-richtlijn haars inziens alleen van toepassing is op de personen die voldoen aan de criteria om als belastingplichtige te worden beschouwd. Reden waarom de Europese Commissie — onder meer tegen Nederland — een inbreukprocedure heeft ingesteld:22. anders dan artikel 7, lid 4, van de Wet bepaalt, wordt in Nederland op grond van de resolutie van 18 februari 1991, nr. VB91/347, V-N 1991/715 namelijk goedgekeurd dat niet-ondernemers (namelijk zuivere houdstervennootschappen) deel uitmaken van een fiscale eenheid. In zoverre is de Nederlandse implementatie van artikel 4, lid 4, tweede alinea van de Zesde richtlijn c.q. van artikel 11 van de btw-richtlijn, in de ogen van de Commissie niet in overeenstemming met het Unierecht. Het HvJ heeft zich over de zaak nog niet uitgesproken.

Het laatste woord over de mogelijkheid om ook niet-belastingplichtigen toe te laten tot een fiscale eenheid is derhalve nog niet gezegd. Naar de huidige stand van Europese wetgeving valt echter niet uit te sluiten dat Nederland met het in een fiscale eenheid toelaten van niet-ondernemers (dga's) niet in strijd met Unierechtelijke bepalingen heeft gehandeld.

Dat neemt niet weg dat de Nederlandse wetgever de implementatie van het optionele artikel 4, lid 4, tweede alinea van de Zesde richtlijn zodanig heeft vormgegeven dat naar de tekst van artikel 7, lid 4, van de Wet, opname van niet-ondernemers in een fiscale eenheid is uitgesloten. In zoverre moet worden geconstateerd dat het arrest Van der Steen tot gevolg heeft dat dga's in Nederland in strijd met Unierechtelijke bepalingen als ondernemer zijn aangemerkt en dat dga's in elk geval op grond van de Nederlandse wettekst ten onrechte in fiscale eenheden met hun vennootschappen zijn opgenomen.

De vraag is wat daarvan de gevolgen zijn.

Als hiervoor in punt 2.11 al kort gememoreerd, zijn arresten waarin het HvJ bepalingen van het Unierecht uitlegt, in beginsel niet beperkt in de tijd. Zij zijn declaratoir van aard en verklaren of preciseren hoe de betekening en strekking van het desbetreffende voorschrift moet worden toegepast sinds de inwerkingtreding daarvan. Ik citeer in dit verband punt 35 van het arrest van het HvJ van 12 februari 2008, Kempter, C-2/06, NJ 2008, 278 m.nt. Mok:

De declaratoire werking van de arresten brengt met zich dat zowel de nationale rechter als de nationale bestuursorganen een door het HvJ gegeven uitlegging moet toepassen, ook op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan voor het arrest waarin het HvJ zich over de juiste uitlegging van de desbetreffende bepaling uitliet. Behalve naar het arrest Uudenkaupungin kaupunki waarnaar ik in voormeld punt 2.11 al verwees, valt in dit verband bijvoorbeeld te wijzen op de arresten van 27 maart 1980, Denkavit italiana, 61/79, punt 16, van 6 juli 1995, BP Soupergaz, C-62/93, punt 39 en van 6 maart 2007, Meilicke, C-292/04, V-N 2007/14.3, punt 34 die alle handelen over de toepassing van een latere uitlegging door de rechter en — met betrekking tot de toepassing van een latere uitlegging van Unierechtelijke bepalingen door een bestuurs- of administratief orgaan — de arresten van 13 januari 2004, Kühne & Heitz, C-453/00, BNB 2004/150 m.nt. Wattel, punt 21 en van 6 oktober 2005, My Travel, C-291/03, V-N 2005/58.23, punten 16 en 17.

Aan het arrest BP Soupergaz ontleen ik de volgende overweging (cursivering MvH):

En uit het arrest Kühne & Heitz citeer (en cursiveer) ik hier de punten 21 en 22:

Voorgaande wil echter niet zeggen dat de feitelijke terugwerking van de rechtspraak van het HvJ in tijd onbeperkt is. Afgezien van de uitzonderlijke gevallen waarin het HvJ zelf de strekking van een bepaalde uitlegging in tijd beperkt,23. heeft in zijn algemeenheid te gelden dat het rechtszekerheidsbeginsel met zich brengt dat niet wordt teruggekomen op een (achteraf foutief gebleken) rechterlijke of administratieve beslissing die kracht van gewijsde heeft. Dat volgt eigenlijk al uit de laatste zinsnede van het in 3.2.1 opgenomen citaat, waarin uitdrukkelijk wordt aangegeven dat de rechter de door het HvJ gegeven uitlegging moet toepassen op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan vóór het arrest werd gewezen indien voor het overige is voldaan aan de voorwaarden waaronder een geschil over de toepassing van het voorschrift voor de rechter kan worden gebracht.

De kracht van gewijsde was expliciet aan de orde in het arrest van het HvJ van 16 maart 2006, Kapferer, C-234/04, AB 2006/191 m.nt. Widdershoven. Daarin overwoog het HvJ ten aanzien van (foutieve) rechterlijke beslissingen24.:

Hierbij zij opgemerkt dat er in de jurisprudentie van het HvJ ook voorbeelden zijn van arresten waarin het HvJ oordeelt dat het gezag van gewijsde in bepaalde specifieke situaties doorbroken kan worden. Genoemd kunnen worden de arresten van 18 juli 2007, Lucchini, C-119/05, AB 2007, 362 m.nt. Ortlep, van 3 september 2009, Fallimento Olimpiclub, C-2/08, AB 2009, 335 m.nt. Widdershoven en van 6 oktober 2009, Asturcom, C-40/08, AB 2009, 357 m. nt. Widdershoven. J.A.R. van Eijsden, bespreekt in zijn artikel Res judicata pro veritate habetur: over het gezag van gewijsde in Europeesrechtelijk perspectief, WFR 2010/6 deze arresten. Kortheidshalve verwijs ik daarnaar

Onlangs (arrest van 24 juni 2011, nr. 09/05120, LJN BM9272, V-N 2011/32.7) bevestigde de Hoge Raad de kracht van gewijsde van arresten van de Hoge Raad:

Met betrekking tot foutieve besluiten van de administratie had het HvJ al eerder, in het meergenoemde arrest Kühne & Heitz, beslist dat het Unierecht niet vereist dat een bestuursorgaan terugkomt op een definitief geworden (achteraf bezien onjuist) besluit25.:

Voorgaande brengt met zich dat onjuist gebleken besluiten, uitspraken en arresten, die kracht van gewijsde hebben, ondanks de terugwerking van de rechtspraak van het HvJ niet behoeven te worden teruggedraaid. Met latere rechtspraak van het HvJ dient — afgezien van de in het arrest Kühne en Heitz genoemde omstandigheden waaronder een bestuursorgaan toch moet terugkomen op zijn beslissing (zie de voetnoot bij punt 3.3.4) — alleen rekening te worden gehouden bij de beslissing over nog niet onherroepelijk vaststaande beslissingen.

In een wat concretere context — namelijk een fiscale en niet zozeer een algemeen Europeesrechtelijke — dan die van de in onderdeel 3.3 vermelde rechtspraak, had het HvJ — oordelend op het grensvlak van rechtszekerheid en vertrouwen — zich al uitgelaten over de (on)mogelijkheid voor de belastingautoriteiten om terug te komen op een eerdere beslissing. Ik doel hier op de arresten waarin het HvJ heeft beslist dat in beginsel niet wordt teruggekomen op ‘erkenning’ van de status van ondernemer door de belastingautoriteiten.

Ik vermeld in dit verband in de eerste plaats het arrest van 29 februari 1996, INZO, C-110/94, V-N 1996, blz. 1396. Daarin overwoog het HvJ dat indien de belastingadministratie een vennootschap heeft erkend als ondernemer die kenbaar heeft gemaakt economische belaste handelingen te zullen verrichten, maar nooit operationeel is geworden, de hoedanigheid van btw-belastingplichtige niet kan worden ontnomen, behoudens fraude of misbruik.26. Ik citeer in dit verband punten 21–24 van voormeld arrest:

En in zijn arrest van 8 juni 2000, Breitsohl, C-400/98, V-N 2000/43.17, overwoog het HvJ (met cursivering van mijn hand):

Haalde het HvJ in vorenvermelde arresten nog vooral het rechtszekerheidsbeginsel van stal bij de beoordeling van (het voortduren van) de hoedanigheid van belastingplichtige, ook het vertrouwensbeginsel staat mijns inziens aan feitelijke terugwerking van een arrest van het HvJ in de weg. Wat betreft de bescherming van door de autoriteiten gewekt vertrouwen op het gebied van de btw verwijs ik naar het arrest van het HvJ van 14 september 2006, Elmeka, gevoegde zaken C-181/04 tot en met C-183/04, V-N 2006/49.19. Daarin was onder meer de vraag aan de orde of een besluit van de nationale belastingdienst bij de belastingplichtige een gewettigd vertrouwen kan doen ontstaan, zelfs als het besluit onwettig is. Het HvJ overwoog (met cursivering van mijn hand):

De in het arrest Elmeka door het HvJ geformuleerde criteria voor de honorering van vertrouwen komt aardig overeen met hetgeen in Nederland vaste leer is inzake het vertrouwensbeginsel: hebben de handelingen van de nationale instanties in redelijkheid vertrouwen kunnen wekken en waren die instanties bevoegd om de ‘vertrouwenwekkende’ beslissing te geven.27.

In Nederland is toepassing van het vertrouwensbeginsel onbetwist. Het is — voor zover in casu van belang — vaste leer dat behalve toezeggingen van de inspecteur, ook beleidsbesluiten bij belastingplichtigen het in rechte te beschermen vertrouwen wekken dat gehandeld zal worden conform het gestelde in het desbetreffende besluit. Ik wijs in dit verband op de ‘sleutelarresten’ van de Hoge Raad hierover van 12 april 1978, nrs. 18452, 18464 en 18495, BNB 1978/135–137 m.nt. Tuk (ook wel aangeduid als ‘doorbraakarresten’). Daarbij vormen — zo volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 28 maart 1990, nr. 25668, BNB 1990/194 m.nt. Den Boer — beleidsbesluiten recht en kan daarop in rechte een beroep worden gedaan.

Beleidsbesluiten als vorenbedoeld zijn er ook ten aanzien van de fiscale positie van de dga. Ik wijs in dit verband allereerst (en chronologisch) naar de twee in 2.6 vermelde ‘oude’ besluiten, die de staatssecretaris naar aanleiding van het (achteraf bezien onjuiste) arrest van 26 april 2002 heeft gepubliceerd. Daarin wordt toegelicht wat de gevolgen voor de heffing van omzetbelasting zijn voor dga's. Tot de in deze besluiten omschreven gevolgen behoort opname van de dga in een fiscale eenheid met ‘zijn’ vennootschap.28. Daarna(ast) is er uiteraard het verderop in deze bijlage te bespreken besluit van 21 december 2007, nr. CPP2007/316029. waarin de staatssecretaris de gevolgen die het arrest Van der Steen zijns inziens heeft voor de fiscale positie van de dga en de fiscale eenheid waarvan hij deel uitmaakt(e) uiteenzet en waarin de beide oude besluiten worden ingetrokken (hierna: het besluit).

Gezien het voorgaande meen ik dat belanghebbende dga's c.q. fiscale eenheden zich niet alleen op de ‘INZO-jurisprudentie’ (vgl. punten 3.5.1. en 3.5.2) van het HvJ inzake eenmaal vastgesteld ondernemerschap kunnen beroepen, maar ook op de vorenbedoelde besluiten van 24 juli 2002 en 17 oktober 2002 om de terugwerkende kracht van arrest Van der Steen te stuiten in gevallen waarin beschikkingen of (naheffings)aanslagen nog niet onherroepelijk vaststaan. In gevallen waarin aanslagen of beschikkingen onherroepelijk vaststaan (ik kom daarop terug), belemmert de kracht van gewijsde in principe de terugwerkende kracht.

Als vermeld in punt 3.9 heeft de staatssecretaris naar aanleiding van het arrest Van der Steen bij besluit uiteengezet wat — zijns inziens — de gevolgen zijn van het arrest Van der Steen. Het besluit is gedagtekend 21 december 2007 en is op 2 januari 2008 in de Staatscourant gepubliceerd (Stcrt. 2008, 1). Heel kort gezegd — verderop in deze bijlage komen diverse aspecten van het besluit nog aan de orde — geeft de staatssecretaris in het besluit aan, dat uit het arrest Van der Steen volgt dat de dga geen ondernemer (meer) is voor zijn in loondienst van zijn bv verrichte werkzaamheden, dat de dga tussen 26 april 2002 en 18 oktober 2007 (toch) als ondernemer wordt aangemerkt als hij als zodanig heeft gehandeld, dat dga's in verband met de beëindiging van hun ondernemerschap op 18 oktober 2007 uit de fiscale eenheid treden en dat op die datum goederen waarvoor eerder recht op aftrek is ontstaan, geacht worden te zijn geleverd in de zin van artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel c, van de Wet (indien de fiscale eenheid bestond uit dga en één werkmaatschappij), dan wel in de zin van artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel a, van de Wet (indien de fiscale eenheid uit meer vennootschappen bestaat en zich goederen in het vermogen van de dga bevinden waarvoor eerder aftrek is genoten).

Wat betreft de ingangsdatum is in het besluit het volgende opgenomen:

Gezien het feit dat het besluit op 21 december 2007 is vastgesteld — en pas op 2 januari 2008 is gepubliceerd — moeten we constateren dat de staatssecretaris de oude besluiten met terugwerkende kracht tot het arrest Van der Steen intrekt.

Terugwerkende kracht is altijd een heikel punt waar het gaat om wetgeving. Uitgangspunt in de Europese jurisprudentie is dat terugwerkende kracht van (belasting)regelgeving uit den boze is, tenzij noodzakelijk, en dan alleen indien het vertrouwen van de betrokkenen in acht wordt genomen.

Ik citeer uit het arrest van het HvJ van 29 april 2004, Leusden en Holin Groep, gevoegde zaken C-487/01 en C-7/02, BNB 2004/260 m.nt. Van Zadelhoff (cursivering van mijn hand):

In dezelfde zin oordeelde het HvJ in zijn arrest van 26 april 2005, Stichting Goed Wonen II, C-376/02, BNB 2008/36 m.nt. Bijl, daarbij benadrukkend dat met het ‘te bereiken doel’ uit het arrest Leusden en Holin een doel van ‘algemeen belang’ is bedoeld (cursivering MvH met uitzondering van de cursivering van ‘Recueil des arrêts et décisions’ die van het HvJ is):

Ten aanzien van het criterium dat het vertrouwen van de betrokkenen in acht moet worden genomen, overwoog het HvJ voorts — met mijn cursivering:

Hoewel we in casu niet te maken hebben met wetgeving waaraan terugwerkende kracht wordt gegeven, maar met beleid, zie ik niet in waarom voor beleidsregels iets anders zou moeten gelden.31. Zie ik het goed, dan huldigt ook de Hoge Raad dit uitgangspunt. Ik wijs in dit verband op het arrest van de Hoge Raad van 22 juli 1994, nr. 29632, BNB 1994/296 m.nt. Brunt:

Ten aanzien van beleidsbesluiten speelt niet alleen dat terugwerkende kracht in beginsel niet aan de orde is, maar ook of met een onmiddellijke inwerkingtreding het vertrouwen van belastingplichtigen in voldoende mate is beschermd. Daarbij speelt een rol of een besluit tijdig is gepubliceerd32. en of voldoende rekening is gehouden met een overgangssituatie.33. Is dat niet het geval, dan kan een overgangsregeling geboden zijn. Ik citeer in dit verband uit het arrest van de Hoge Raad van 2 september 1992, nr. 27855, LJN ZC5047, BNB 1993/2 m.nt. Simons34.:

Gezien de laatste volzin van de in 4.2 geciteerde passage van het besluit speelde voor de staatssecretaris bij de keuze om het besluit met terugwerkende kracht tot 18 oktober 2007 te laten werken, kennelijk een rol dat de oude besluiten ‘geen zelfstandig interpretatief beleid’ bevatten, maar (blijkbaar) slechts weergaven wat rechtens was naar aanleiding van het arrest van 26 april 2002. Afgezien van het antwoord op de vraag of dit een (doorslaggevende) factor mag zijn bij de beantwoording van de vraag of beleid met terugwerkende kracht kan worden ingetrokken35., meen ik dat deze stellingname niet helemaal juist is. Aan de vaststelling in de oude besluiten dat de dga na het arrest van 26 april 2002 ondernemer was valt inderdaad weinig interpretatiefs te onderkennen, maar de besluiten geven méér dan alleen maar de gevolgen van dat arrest. Ik denk in het bijzonder aan de in het besluit van 24 juli 2002 vervatte interpretatie dat het bedrag dat uitsluitend op grond van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting als loon wordt aangemerkt buiten de heffing mag blijven en de goedkeuring dat in bepaalde situaties waarin geen fiscale eenheid bestaat, toch wordt gehandeld als ware er sprake van een fiscale eenheid.

Wat betreft criteria die een rol spelen bij het toestaan van terugwerkende kracht in wetgeving, te weten de noodzaak en de bescherming van de betrokkenen — die voor wetgeving zijn geformuleerd, maar die ik hier doortrek naar beleid: ik zie de noodzaak van terugwerkende kracht niet in. Gesteld noch gebleken is dat terugwerkende kracht van het besluit bijvoorbeeld voorkomt dat misbruik36. wordt gemaakt van een voortdurend ondernemerschap van de dga, of dat er andere dwingende redenen zijn om aan het besluit terugwerkende kracht te verlenen. Nimmer is ook aangekondigd dat er een wijziging van het beleid in de pijplijn zat, en hoewel niet te ontkennen valt dat het in de praktijk wel duidelijk zal zijn geweest dat het arrest Van der Steen gevolgen zou hebben voor de fiscale positie van de dga, had mijns inziens niet zonder meer bevroed kunnen worden dat het ontbreken van ondernemerschap — met terugwerkende kracht — ook verbreking van fiscale eenheden met zich zou brengen. Te meer daar in weerwil van de wettekst ook holdingmaatschappijen — die uiteindelijk in een niet heel andere positie verkeren dan dga's — bij wijze van goedkeuring al sinds jaar en dag in fiscale eenheden worden toegelaten. Ik doel op het in deze bijlage al meer genoemde resolutie van 18 februari 1991, nr. VB91/347, V-N 1991/715.

Ook het arrest Van der Steen an sich noopte niet tot een inwerkingtreding van het besluit per de datum van dat arrest. Weliswaar wordt met de intrekking van de oude besluiten onjuiste implementatie van het Unierecht ongedaan gemaakt, maar die ongedaanmaking betreft primair het ondernemerschap van de dga, en niet zozeer diens opname in de fiscale eenheid. Als eerder opgemerkt lijkt de Europese wetgeving tot op heden niet uit te sluiten dat niet-ondernemers deel uitmaken van een fiscale eenheid. Dat zou weliswaar kunnen veranderen met een — ex tunc werkend — arrest van het HvJ, maar zover zijn we nog niet. Op 18 oktober 2007, noch op 21 december 2007, noopte het Unierecht tot het uit de fiscale eenheid weren van dga's (of andere niet-ondernemers).

Al met al meen ik dan ook dat de staatssecretaris ten onrechte aan het besluit terugwerkende kracht heeft verleend. Ik meen dat de gevolgen van het besluit eerst van toepassing kunnen worden op het tijdstip van de bekendmaking daarvan. Dat is 2 januari 2008.

In de literatuur is ook naar voren gebracht dat inwerkingtreding van het besluit per 18 oktober 2007 niet juist is.

Ik citeer in dit kader P.D. Vettenburg, De btw-plicht van de dga herzien, ftV 2008/19, die overigens 21 december 2007 primair als ingangsdatum ziet:

Ook bij B. Butzelaar, Is de art. 3,3,c van toepassing bij de ‘Van der Steen-dga’er?, Btw-bulletin 2008, nr. 3 [19] vinden we dit standpunt:

Zoals uit 4.10 moge blijken, onderschrijf ik de opvatting van Butzelaar.

Uit het voorgaande volgt dat mijns inziens belanghebbende dga's c.q. fiscale eenheden zich tot 2 januari 2008 kunnen beroepen op de oude besluiten. Dat betekent dat zij, indien zij zich op de oude besluiten beroepen geacht moeten worden tot en met 1 januari 2008 ondernemer te zijn c.q. tot en met die datum een fiscale eenheid met hun vennootschap te (kunnen) vormen. Om het anders te zeggen, mijns inziens is de fiscus gehouden om de oude besluiten te eerbiedigen tot en met in elk geval 1 januari 2008. Wat betekent dat?

In de eerste plaats volgt uit de conclusie dat het ‘omslagpunt’ waarop fiscale eenheden wegens niet-ondernemerschap van de dga worden verbroken, op 2 januari 2008 moet worden gesteld en dat de aftrek van voorbelasting op door de fiscale eenheid tot die datum gedane investeringen gehandhaafd blijft. Indien — zoals in de voorliggende zaken — de dga van een bedrijfsmiddel van de fiscale eenheid voor privédoeleinden gebruik maakt, lijkt de handhaving van de fiscale eenheid tot en met ultimo 2007 echter ook te betekenen dat de fiscale eenheid ter zake van dat privégebruik vanaf 1 januari 2007 (of zoveel later als het bedrijfsgoed (op)geleverd wordt) omzetbelasting verschuldigd is op de voet van artikel 4, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Wet.37.

Op grond van deze bepaling wordt als belastbaar feit aangemerkt het gebruiken van een tot een bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de ondernemer of zijn personeel of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden indien voor het goed recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan.38. Artikel 4, lid 2, aanhef en onderdeel a, is per 1 januari 2007 in de Wet opgenomen in het kader van het ‘richtlijnproof’ maken van de Wet, die — naar volgde uit het arrest van het HvJ van 14 juli 2005, Charles en Charles-Tijmens, C-434/03, BNB 2005/284 m.nt. Van Zadelhoff — ten onrechte niet bleek te voorzien in een correctiemogelijkheid ter zake van privégebruik aan de ‘heffingskant’ van de btw.

In geen van de voorliggende zaken is een eventuele heffing wegens privégebruik onderdeel van het geschil. Ik zie dan ook af van een meeromvattende bespreking van de bepaling.

In onderdeel 4 ging ik er min of meer impliciet van uit dat belastingplichtigen zich al dan niet uitdrukkelijk met een beroep op de oude besluiten als ondernemer c.q. fiscale eenheid afficheerden. Belastingplichtigen hóeven echter geen beroep te doen op hetgeen in een besluit is gesteld. We zien dat ook in de onderhavige procedures, althans in die met de zaaknummers 10/02318 en 10/04489.39. De betrokkenen in die zaken beroepen zich (juist) niet op de oude besluiten. Opgekomen wordt slechts tegen de afrekening die volgens het besluit moet plaatsvinden bij gelegenheid van het verbreken van fiscale eenheden. Daar is op zich niets mis mee: een belastingplichtige hoeft zich niet te beroepen op beleidsregels. De vraag is echter wat de gevolgen zijn. In de literatuur — waar overigens slechts door een enkeling wordt gerept over de oude besluiten en hun effect — wordt vrij algemeen aangenomen dat een dga in beginsel met succes kan stellen dat hij nimmer ondernemer is geweest. Ik citeer:

P.D. Vettenburg, De btw-plicht van de dga herzien, ftV 2008/19:

J.J.M. Lamers, Dga-besluit en terugwerkende kracht, Btw-bulletin 2008, nr. 3 [21], betoogt dat de dga nooit ondernemer is geweest:

L.L.C. Blom, Btw en de dga: komt het antwoord uit Luxemburg?, WFR 2008/255, betoogt (exclusief voetnoten):

Ook C.J. Hummel, De dga herboren, NTFRB 2008–12, betoogt dat de dga nooit ondernemer is geweest:

E.H.A.M. Thijssen, De andere kijk op de zaak, BtwBrief 2008, nr. 3 [10], meent:

Het lijkt mij dat (‘Van der Stenige’-)dga's in beginsel met een beroep op het arrest Van der Steen kunnen stellen dat zij nimmer ondernemer zijn geweest. Als eerder opgemerkt staat het een belastingplichtige vrij om zich niet op een beleidsbesluit te beroepen. Ook denk ik dat de ‘INZO-jurisprudentie’ niet aan een succesvol beroep op niet-ondernemerschap in de weg hoeft te staan. In de betreffende arresten gaat het er immers primair om of de belastingadministratie mag terugkomen op een eenmaal ‘erkende’ status van belastingplichtige. Quod non. Ik verwijs naar de in 3.5.1 en 3.5.2 van deze bijlage opgenomen passages uit de arresten INZO en Breitsohl, waaruit blijkt dat een eenmaal erkende status van belastingplichtige niet achteraf — en behoudens fraude of misbruik — aan de desbetreffende (rechts)persoon kan worden ontnomen, hetgeen een actie van de verlenende autoriteit impliceert. Dat laat onverlet dat een (rechts)persoon die als belastingplichtige is erkend, zelf wel degelijk kan stellen dat die erkenning ten onrechte was, omdat zij niet voldoet aan de criteria voor de hoedanigheid van belastingplichtige.

In zijn algemeenheid moge gezegd worden dat dga's zich niets gelegen hoeven te laten liggen aan de (oude) besluiten en met een beroep op het arrest Van der Steen hun ondernemerschap kunnen ontkennen, in concreto zie ik echter wel wat haken en ogen die het succes van een dergelijk beroep kunnen belemmeren. Die belemmeringen zijn gelegen in de handelwijze van de betrokkenen vóór (de impact van) het arrest Van der Steen, meer specifiek in de beschikking fiscale eenheid en de reactie van de betrokkenen op het als ondernemer c.q. fiscale eenheid aangemerkt zijn. Onderdeel 6 wijd ik aan de zogenoemde ‘beschikking fiscale eenheid’, in onderdeel 7 ga ik meer in zijn algemeenheid in op de reactie van dga's op hun ondernemerschap en opname in een fiscale eenheid, indien vorenbedoelde beschikking mocht ontbreken.

Op grond van artikel 7, lid 4, van de Wet en artikel 11 van de btw-richtlijn (voorheen artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn) is voor het bestaan van een fiscale eenheid vereist dat de deelnemers in financieel, organisatorisch en economisch opzicht nauw zijn verweven (hierna ook aangeduid als de materiële voorwaarden voor een fiscale eenheid). Met het voldoen aan deze materiële voorwaarden is de fiscale eenheid, althans op grond van artikel 7, lid 4, van de Wet, echter nog geen gegeven. Sinds 1 januari 1989 moet de inspecteur, wettelijk gezien, namelijk eerst een beschikking daartoe hebben afgegeven (hierna aangeduid als: beschikking fiscale eenheid). Voor zover hier van belang luidt artikel 7, lid 4, van de Wet als volgt:

De beschikking fiscale eenheid is destijds ingevoerd in verband met de (per 1 januari 1989) geïntroduceerde aansprakelijkheid van onderdelen van de fiscale eenheid voor de (omzet)belastingschulden van de eenheid (artikel 43 van de Invorderingswet 1990, hierna: IW).40. Uit de wetsgeschiedenis kan worden afgeleid dat het de bedoeling was dat de beschikking een constitutief karakter zou hebben. Ik citeer uit de memorie van antwoord, Kamerstukken I 1989/90, 29 588, nr. 88b, blz. 15, met betrekking tot de wijziging van de invorderingswet (met mijn cursivering):

In een drietal arresten heeft de Hoge Raad aan de beschikking fiscale eenheid echter een declaratoire teint gegeven.

In het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 38659, LJN AT4477, BNB 2005/230 m.nt. Bijl ging het om een fiscale eenheid die materieel bestond, maar waarvoor enige tijd na de totstandkoming van de eenheid pas een beschikking werd gevraagd. De inspecteur willigde het verzoek van de belanghebbenden om als fiscale eenheid te worden aangemerkt in, doch stelde de ingangsdatum — conform artikel 7, lid 4, van de Wet — op de eerste dag volgende op die waarin de beschikking was afgegeven, in plaats van op de door belanghebbenden gevraagde (veel eerdere) datum. De Hoge Raad overwoog (met mijn cursivering):

In de zaak die heeft geleid tot het arrest van 27 januari 2006, nr. 41316, LJN AV0408, BNB 2006/312 m.nt. Van der Paardt ging het om twee ondernemers die voldeden aan de materiële voorwaarden voor het bestaan van een fiscale eenheid doch die geen verzoek hadden gedaan om afgifte van een beschikking fiscale eenheid. Ook had de inspecteur niet op eigen initiatief zo'n beschikking afgegeven. Aan één van de onderdelen van de (materieel bestaande) fiscale eenheid werd een naheffingsaanslag opgelegd, die de belanghebbende bestreed met de stelling dat zij met haar dochtervennootschap een fiscale eenheid vormde. De Hoge Raad overwoog (met cursivering van mijn hand, met uitzondering van ‘BNB’):

Het drieluik arresten over de beschikking fiscale eenheid wordt afgesloten met het arrest van 9 juni 2006, nr. 42426, LJN AX7369, BNB 2006/313 m.nt. Van der Paardt. In deze zaak had de inspecteur een verzoek van twee stichtingen om als fiscale eenheid te worden aangemerkt, bij beschikking afgewezen. Tegen deze afwijzing hadden de verzoekers geen bezwaar gemaakt. Toen de ene stichting aan de andere geen btw in rekening bracht ter zake van verrichte prestaties, hief de inspecteur de zijns inziens verschuldigde belasting na. Tegen deze naheffing kwam de betrokken stichting op. De Hoge Raad overwoog (met mijn cursivering):

In de annotaties op de in 6.3.1 tot en met 6.3.3 vermelde arresten wordt wel gesteld dat de Hoge Raad met deze arresten een loterij zonder nieten voor de ondernemer heeft gecreëerd.

Zo annoteert Bijl bij het arrest van 22 april 2005 in BNB 2005/230:

Van der Paardt spreekt in zijn (gecombineerde) noot op de arresten van 27 januari 2006 en 9 juni 2006 in BNB 2006/312 over een cafetariamodel:

In zijn noot op het arrest van 27 januari 2006 in, FED 2006/50 nuanceert G.J. van Norden overigens het karakter van ‘loterij zonder nieten’ enigszins (de voetnoten van de auteur die bij deze passage behoort heb ik niet overgenomen):

In de in 6.3 bedoelde arresten ging het steeds over een (groep) belanghebbende(n) die er baat bij hadden een fiscale eenheid in te roepen, en die — afgezien van het laatste arrest, waarin dat door een verwijzingshof moest worden onderzocht — materieel ook een zodanige eenheid vormden. De vraag rijst of een belastingplichtige ook het niet-bestaan van een fiscale eenheid kan inroepen indien er wel een beschikking daartoe is afgegeven.

In het kader van de aansprakelijkstelling van onderdelen van fiscale eenheden jegens elkanders btw-schulden (artikel 43 IW, zie nader onderdeel 9 van deze bijlage) oordelen de gerechtshoven daarover verschillend.

In zijn uitspraak van 30 juni 2011, nr. P08/00153, LJN BR0285, NTFR 2011/1670 m.nt. Merkx (waartegen cassatie is ingesteld en op welke zaak — 11/03524 — deze bijlage ook ziet) overwoog Hof Amsterdam dat de ontvanger in beginsel niet kan overgaan tot aansprakelijkheidstelling voor ten name van een fiscale eenheid opgelegde aanslagen indien vaststaat — in casu was dat tussen partijen in confesso — dat de fiscale eenheid materieel nimmer heeft bestaan, en dat daaraan niet afdoet dat een beschikking fiscale eenheid (op verzoek van belanghebbende) is afgegeven:

Hof 's-Hertogenbosch had in zijn uitspraak van 20 mei 2009, nr. 08/00173, LJN BL7411, V-N 2009/58.24 anders geoordeeld. Ook in de aan dit Hof voorgelegde zaak was een dga aansprakelijk gesteld voor niet-betaalde omzetbelastingschulden van de fiscale eenheid. De omstandigheid dat de desbetreffende belanghebbende geen rechtsmiddelen had aangewend tegen de beschikking fiscale eenheid, waardoor deze onherroepelijk was geworden, was voor Hof 's-Hertogenbosch aanleiding om de aansprakelijkstelling van de dga te accorderen. Omtrent de (formele) rechtskracht van de onherroepelijke geworden beschikking overwoog Hof 's-Hertogenbosch (cursivering MvH):

Hof Arnhem oordeelde in zijn uitspraak van 20 april 2010, nr. 08/00635, LJN BM4329, V-N 2010/46.13, in een vergelijkbare zaak in dezelfde zin als Hof 's-Hertogenbosch. Verschil tussen de Arnhemse en de Bossche zaak was dat de dga uit de zaak van Hof Arnhem uiteindelijk (meer dan drie jaar na afloop van de bezwaartermijn) bezwaar had ingediend tegen de beschikking fiscale eenheid:

De hier aangehaalde uitspraken van de gerechtshoven 's‑Hertogenbosch en Arnhem staan niet op zichzelf. In haar uitspraak van 4 maart 2008, nr. AWB 07/207, LJN BC8850, oordeelde Rechtbank Breda al in dezelfde zin, evenals Hof Arnhem dat al eerder deed in zijn uitspraak van 31 juli 2008, nr. 07/00360, LJN BE1965, NTFR 2008/1646 m.nt. Zijlstra.

Ten aanzien van de formele rechtskracht van een beschikking fiscale eenheid als er wettelijk gezien geen fiscale eenheid kan bestaan (omdat niet aan de materiële eisen is voldaan), is de rechtspraak derhalve enigszins verdeeld: het is 4–1 vóór het bestaan van een fiscale eenheid vanwege een beschikking waartegen geen (c.q. te laat) rechtsmiddelen zijn aangewend.

De centrale vraag hier43. is of een belanghebbende die niet voelt voor toepassing van het besluit, ondanks het bestaan van een (onbestreden) beschikking fiscale eenheid waarin hij als onderdeel van een zodanige eenheid is aangewezen, toch met recht kan zeggen: ‘Ik ben nooit ondernemer geweest, dus er is nooit een fiscale eenheid geweest, dus de gevolgen van het ondernemerschap c.q. de fiscale eenheid zijn op mij niet van toepassing’.

Ik heb daar moeite mee.

In de eerste plaats verwordt de in artikel 7, lid 4, van de Wet opgenomen beschikkingseis de facto een wassen neus. Indien een (materieel bestaande) fiscale eenheid zonder beschikking desgewenst haar bestaan kan inroepen (de drie arresten van de Hoge Raad), en een materieel niet-bestaande fiscale eenheid die wel een beschikking fiscale eenheid heeft, die beschikking desgewenst terzijde kan stellen om te bewerkstelligen dat zij inderdaad niet als fiscale eenheid wordt beschouwd, betekent de beschikking fiscale eenheid in wezen niets meer. Zij geeft dan niemand enige (rechts)zekerheid.

Dat is, lijkt mij, nooit de bedoeling geweest. De beschikking is destijds vooral met het oog op de rechtszekerheid in het leven geroepen: in verband met de introductie van de hoofdelijke aansprakelijkheid in artikel 43 IW werd met de beschikkingseis beoogd te voorkomen dat ondernemers verrast zouden worden door de mededeling dat ze een fiscale eenheid vormen, terwijl zij zich daarvan niet bewust waren, maar ook jegens derden werd de fiscale-eenheid-met-beschikking geacht meer rechtszekerheid te bieden dan de fiscale eenheid zonder beschikking. Ik citeer uit de toelichting op het amendement-Vreugdenhil, Kamerstukken II 1987/88, 20 030, nr. 11, blz. 244.:

In het licht van het voorgaande komt het mij voor dat een (niet-) fiscale eenheid die bij beschikking (toch) als fiscale eenheid is aangewezen, weet waar zij aan toe is. De rechtsbescherming is in die zin gewaarborgd: de onderdelen van de ‘fiscale eenheid’ kunnen niet verrast worden door de stelling dat zij een fiscale eenheid vormen. Bovendien is duidelijkheid naar de fiscus en naar andere ondernemers hiermee zeker gesteld. In dit verband wijs ik op de arresten van de Hoge Raad van 23 augustus 1996, nr. 31277, LJN AA2012, BNB 1996/390 m.nt. Van Hilten en van 7 mei 1997, nr. 32094, LJN AA3226, BNB 1997/235 m.nt. Van Hilten inzake naheffingsaanslagen die abusievelijk ten name van een fiscale eenheid waren gesteld. Uit deze arresten volgt dat een ten name van een niet-bestaande fiscale eenheid gestelde naheffingsaanslag in stand blijft indien de inspecteur op basis van de hem ter beschikking staande gegevens niet hoefde te begrijpen dat geen fiscale eenheid bestond. Ik denk dat dit niet anders is (moet zijn) indien noch de inspecteur noch de belanghebbende(n) op basis van beschikbaar zijnde gegeven behoefde(n) te begrijpen dat er naar de letter van de Wet geen fiscale eenheid kon bestaan.

Het voorgaande laat uiteraard onverlet dat de fiscale eenheid die meent dat zij ten onrechte als zodanig is aangewezen, tegen de (haars inziens foutieve) beschikking fiscale eenheid bezwaar kan maken. Doet zij dat niet, dan moet er mijns inziens van uit worden gegaan dat de (de jure niet-bestaande) fiscale eenheid erin berust dat zij als zodanig is aangemerkt. Daarin ligt dan ook besloten de berusting in het ondernemerschap van de dga, dan wel de acceptatie dat deze ook als niet-ondernemer (vgl. de holding uit de meergenoemde resolutie van 18 februari 1991, nr. VB91/347) deel van de fiscale eenheid mag uitmaken.

Daartegen kan worden ingebracht dat het voor combinaties van dga's met een of meerdere vennootschappen met een beschikking fiscale eenheid tussen 26 april 2002 en 18 oktober 2007 geen enkel nut leek te hebben om bezwaar te maken tegen de beschikking. De stand van de (Nederlandse) jurisprudentie was toen nu eenmaal dat een dga ondernemer was én in de fiscale eenheid met zijn vennootschap(pen) thuishoorde. Dat moge zo zijn, maar anderzijds moet bedacht worden dat ook dga Van der Steen de aan hem en ‘zijn’ vennootschap afgegeven beschikking fiscale eenheid in bezwaar en beroep bestreed. Het resultaat daarvan is bekend.

In dit verband wijs ik op het arrest van de Hoge Raad van 5 oktober 2007, nr. 43268, LJN AZ9098, BNB 2008/40, m.nt. Marres45., waarin de Hoge Raad overwoog (de cursivering is van mijn hand):

Ik meen, kortom, dat een (achteraf bezien) niet-bestaande fiscale eenheid met een beschikking fiscale eenheid waartegen zij geen rechtsmiddelen heeft aangewend, niet met succes kan stellen dat zij nooit als zodanig heeft bestaan omdat de tot de fiscale eenheid behorende dga geen ondernemer was. Is er bij beschikking een fiscale eenheid vastgesteld, dan moet ervan uit worden gegaan dat deze bestaat, in ieder geval tot het tijdstip waarop de gevolgen van het arrest Van der Steen duidelijk werden (gemaakt).

In dezelfde zin, maar in een iets andere context (namelijk die van de aansprakelijkstelling) schrijft J.P.M. Linsen, De dga aansprakelijk ondanks Van der Steen?, BtwBrief 2009, nr. 3 [7]:

Samengevat moet mijns inziens derhalve geconcludeerd worden dat de aanwezigheid van een beschikking fiscale eenheid waartegen geen rechtsmiddelen zijn aangewend in de weg staat aan het succes van de stelling — met een beroep op het arrest Van der Steen — dat nooit sprake is geweest van ondernemerschap. Denkbaar is echter dat er ook dga's en bv's zijn die geen beschikking fiscale eenheid hebben, maar wel als zodanig zijn aangemerkt en behandeld. De vraag is of zij wel met succes kunnen stellen nooit ondernemer te zijn geweest.

Hoewel de Wet voor het bestaan van een fiscale eenheid een beschikking vereist, kan het in de praktijk voorkomen dat een groep als fiscale eenheid wordt aangemerkt zonder dat daartoe een beschikking is afgegeven. De vraag is of een dergelijke fiscale eenheid — indien zij bestaat uit een ‘Van der Stenige’-dga met een of meer vennootschappen, wel met succes kan stellen dat de dga nooit ondernemer is geweest, en derhalve geen onderdeel van een fiscale eenheid kon uitmaken.

Ik meen van niet. Het komt mij voor dat een dga die als ondernemer is aangemerkt of een vennootschap die met een dga als fiscale eenheid is behandeld daaraan gehouden kan worden. Dat is alleen anders indien de betrokken ‘fiscale eenheid’ of ‘dga’ tijdig rechtsmiddelen heeft aangewend tegen een zodanige behandeling. Dat zou bijvoorbeeld hebben kunnen worden gedaan door bezwaar tegen voldoening op aangifte of — in voorkomende gevallen — tegen een teruggaafbeschikking. Als dat niet is gebeurd, meen ik dat de als belastingplichtige aangemerkte dga of fiscale eenheid (voor het verleden) niet kan terugkomen op zijn of haar eerder berusting in of acceptatie van die belastingplicht. Naar ik meen brengt het beginsel van rechtszekerheid — ik verwijs naar onderdeel 3 van deze bijlage — dit met zich mee. Voorts kan worden verwezen naar het al eerder genoemde arrest van de Hoge Raad van 5 oktober 2007, nr. 43268, LJN AZ9098, BNB 2008/40 m.nt. Marres.

Van de zaken waarop deze bijlage ziet, is er één waarin niet duidelijk is of een beschikking fiscale eenheid is afgegeven, te weten zaak nummer 10/02318. In die zaak staat evenwel vast dat de belanghebbende(n) zich in ieder geval tot het arrest Van der Steen nooit heeft verzet tegen het als ondernemer c.q. als fiscale eenheid aangemerkt worden. Ik meen dan ook dat ervan uit moet worden gegaan dat (ook) deze fiscale eenheid bestaan heeft en dat niet met succes kan worden gesteld dat deze fiscale eenheid nooit bestaan heeft — nog afgezien van de gevolgen daarvan.46.

Al het voorgaande overziende, meen ik dat ten aanzien van ‘Van der Stenige’-dga's en de fiscale eenheden waarvan zij deel (zouden) uitmaken, moet worden vastgesteld dat hun behandeling als zodanig — tenzij tijdig tegen het ondernemerschap dan wel de beschikking fiscale eenheid rechtsmiddelen zijn aangewend, hetgeen zich in de voorliggende zaken niet voordoet — niet (ex tunc) door het arrest Van der Steen wordt opgeheven, doch dat zij moeten worden behandeld alsof zij ondernemer waren, respectievelijk fiscale eenheden vormden met hun vennootschappen. Die behandeling wordt — nu ook geen van de betrokken fiscale eenheden eerder ‘aan de bel’ hebben getrokken dan na de publicatie van het besluit van 21 december 2007 — eerst gewijzigd met de inwerkingtreding van dat besluit, hetgeen mijns inziens op 2 januari 2008 is geschied (zie onderdeel 4).

Het besluit maakt duidelijk dat de staatssecretaris ‘Van der Stenige’-dga's niet — dit in tegenstelling tot sommige holdingmaatschappijen, vide de meergenoemde resolutie van 18 februari 1991 — tot een fiscale eenheid wil laten behoren, nu zij niet als ondernemer kunnen worden aangemerkt. Dat betekent dat fiscale eenheden waartoe ‘Van der Stenige’-dga's behoren, worden gewijzigd of verbroken. De vraag is wat de gevolgen daarvan zijn, meer specifiek of het verbreken c.q. wijzigen van de fiscale eenheid leidt tot een fictieve levering in de zin van artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel a of onderdeel c, van de Wet, zoals de staatssecretaris in zijn besluit stelt.

In dit verband zij allereerst opgemerkt dat in de Wet geen bepalingen zijn opgenomen omtrent de gevolgen van het verbreken of wijzigen van de fiscale eenheid. Nadere (uitvoerings)regels zijn wel te vinden in artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking). Deze bepaling luidt sinds 1 januari 2008 als volgt:47.

In de toelichting bij (het voorstel voor) artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking is het volgende vermeld:48.

Wat betreft de verbreking of wijziging van fiscale eenheden waartoe een ‘Van der Stenige’-dga behoort, neemt de staatssecretaris in het besluit het volgende standpunt in:

De staatssecretaris komt dus tot een levering in de zin van artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel a of onderdeel c, van de Wet. Op beide varianten ga ik in het navolgende in. Mijn uitgangspunt daarbij is — dat volgt uit mijn eerdere betoog — dat er van moet worden uitgegaan dat er tussen de dga en zijn vennootschap(pen) een fiscale eenheid heeft bestaan49. totdat het besluit daaraan een einde maakt.

Eerder in deze bijlage is al gememoreerd dat de beschikking fiscale eenheid in artikel 7, lid 4, van de Wet is opgenomen in verband met de (op 1 januari 1989) ingevoerde hoofdelijke aansprakelijkheid van onderdelen van een fiscale eenheid voor elkaars omzetbelastingschulden.

Deze aansprakelijkstelling is thans opgenomen in artikel 43, lid 1, IW, welke bepaling als volgt luidt:69.

Aanvankelijk was een bepaling van deze strekking opgenomen in artikel 41i van de Wet.70. In de nota van wijziging, Kamerstukken II 1988/89, 20 588, nr. 7, blz. 2 is de volgende toelichting gegeven op artikel 43 IW (wat toen nog luidde artikel 44):

Uit de tekst van artikel 43, lid 1, van de IW moet worden afgeleid dat de hoofdelijke aansprakelijkheid van onderdelen van een fiscale eenheid doorloopt tot het tijdstip waarop aan de inspecteur kenbaar is gemaakt dat ‘op grond van gewijzigde omstandigheden’ niet langer een fiscale eenheid bestaat. Dat betekent ook dat de hoofdelijke aansprakelijkheid kan doorlopen als de fiscale eenheid al niet meer bestaat. Doorslaggevend is immers de (schriftelijke) melding aan de inspecteur dat de eenheid niet meer bestaat.

In onderdeel 5 van het besluit wordt voor fiscale eenheden die als gevolg van het arrest Van der Steen ophouden te bestaan dan wel wijzigen, overigens — in afwijking van de wettekst — goedgekeurd dat de betrokkenen afzien van een schriftelijke melding. Ik citeer onderdeel 5 van het besluit:

Zoals ik in onderdeel 6 van deze bijlage al betoogde, meen ik dat fiscale eenheden waarvoor een beschikking fiscale eenheid is afgegeven waartegen geen rechtsmiddelen zijn aangewend, geacht moeten worden als zodanig te hebben bestaan, althans tot het tijdstip waarop aan die eenheid ten gevolge van het besluit een einde kwam. Dat heeft mijns inziens evenzeer te gelden voor de aansprakelijkheid.

Gezien het standpunt van de staatssecretaris dat fiscale eenheden geacht worden vanaf 18 oktober 2007 (de datum van het arrest Van der Steen) niet meer te bestaan, meen ik dat belanghebbenden ervan uit mogen gaan dat de hoofdelijke aansprakelijkheid die zij als onderdeel van de fiscale eenheid hadden ten opzichte van andere onderdelen, op 18 oktober 2007 eindigt en dat zij derhalve voor de periode ná die datum niet meer aansprakelijk kunnen worden gesteld — ook indien zij geen schriftelijke melding aan de inspecteur hebben gedaan (zie vorenaangehaald onderdeel 5 van het besluit).

Per saldo brengt vorenstaande mijns inziens met zich dat een aansprakelijk gesteld onderdeel van een (ex-)fiscale eenheid — gezien het besluit — erop mag vertrouwen dat hij niet langer dan tot 18 oktober 2007 aansprakelijk kan worden gesteld. Uitgaande dat geen rechtsmiddelen zijn aangewend tegen de beschikking fiscale eenheid, en dat geen bezwaar is gemaakt tegen de voldoening op aangifte, of in voorkomende gevallen, tegen een teruggaafbeschikking, bestaat de aansprakelijkheid mijns inziens wel voor de periode voorafgaand aan die datum.

In de literatuur wordt overigens niet over de gehele linie zo over de materie gedacht. Ik citeer uit de vakliteratuur:

Van der Voort Maarschalk, NTFR 2010/1271 annoteert bij de uitspraak van Hof Arnhem van 20 april 2010, nr. 08/00635, LJN BM4329 (zie punt 6.6.3 van deze bijlage):

Redactie V-N tekent bij diezelfde uitspraak van Hof Arnhem in V-N 2010/46.13 aan:

Tekstra annoteert op voormelde uitspraak van Hof Arnhem in JOR 2010, 218:

J.M.A. de Leeuw, De aansprakelijke dga, Btw-bulletin 2010, nr. 4 [30]:

M. Nusmeier bespreekt in Aansprakelijkheid dga voor btw-schulden fiscale eenheid, Btw-bulletin 2009, nr. 4 [27], diverse uitspraken inzake de aansprakelijkstelling van de dga na het arrest Van der Steen:

J.P.M. Linsen, De dga aansprakelijk ondanks Van der Steen?, BtwBrief 2009, nr. 2 [7], bespreekt de uitspraak van Rechtbank Haarlem op 20 december 2007, nrs. AWB 07/702 en 07/703, LJN BC0845, V-N 2008/36.20:

J.H.M. Heezen, Is de dga nog aansprakelijk?, Btw-bulletin 2008, nr. 3 [20]:

Hoewel het uiteraard ‘zuur’ is voor een dga als hij aansprakelijk wordt gesteld voor de omzetbelastingschulden van ‘zijn’ werkmaatschappij, waarmee hij naar de letter van de jurisprudentie nooit een fiscale eenheid kan hebben gevormd, meen ik dat de omstandigheid dat er ter zake een beschikking fiscale eenheid is afgegeven, waartegen geen rechtsmiddelen zijn aangewend, met zich brengt dat de groep hiermee is aangemerkt71. als één ondernemer in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet — terecht of niet — en dat daarmee het aanmerken als fiscale eenheid en de aansprakelijkheid een gegeven is. Daarbij neem ik in aanmerking dat de wetgever er blijkens de tekst van artikel 43 van de IW ook voor heeft gekozen de aansprakelijkheid te laten doorlopen wanneer materieel gezien de fiscale eenheid niet meer bestaat (namelijk als het verbreken van de fiscale eenheid pas wordt gemeld als de fiscale eenheid al verbroken is).

Bij arrest van 18 oktober 2007 oordeelde het Hof van Justitie (hierna: HvJ)1. in de zaak Van der Steen, C-355/06, BNB 2008/52 m.nt. Van der Paardt (hierna: arrest Van der Steen), populair gezegd, dat een directeur-grootaandeelhouder (hierna: dga) die met ‘zijn’ vennootschap een arbeidsovereenkomst heeft gesloten en ter uitvoering daarvan werkzaamheden voor deze vennootschap verricht, geen ondernemer is in de zin van de btw. Met deze beslissing legde het HvJ een bom onder de Nederlandse rechtspraktijk, waarin een dga — sinds het arrest van de Hoge Raad van 26 april 2002, nr. 35775, LJN AD3572, BNB 2002/275 m.nt. Van Zadelhoff — juist wel als ondernemer en, in voorkomende gevallen, als onderdeel van een fiscale eenheid werd aangemerkt.

In deze zaak staan de gevolgen van het arrest Van der Steen centraal, mede in het licht van het besluit van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) van 21 december 2007, nr. CPP2007/3160, Stcrt. 2008, 1; V-N 2008/3.24 (hierna: het besluit). Beoordeeld moet worden of belanghebbende — een fiscale eenheid, bestaande uit een besloten vennootschap en haar dga — überhaupt heeft bestaan en, zo ja, of het verbreken van de fiscale eenheid als gevolg van het ontbreken van ondernemerschap bij de dga leidt tot een (fictieve) levering in de zin van artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), hierna ook: 3-3-c levering.

De onderhavige zaak maakt deel uit van een trilogie2. waarin diverse gevolgen van het arrest Van der Steen aan de orde zijn, zij het in een verschillende context. Ook in de twee andere zaken neem ik heden conclusie.

X1 (hierna: X1) is dga van X2 B.V., welke vennootschap is opgericht op 10 augustus 2004. Voor zijn werkzaamheden voor X2 B.V.3. ontvangt X1 een salaris.4.

X1 is als ondernemer in de zin van de omzetbelasting aangemerkt. Aangezien tussen hem en X2 B.V. een financiële, organisatorische en economische verwevenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet bestaat, heeft de Belastingdienst X1 en X2 B.V. beschouwd (en behandeld) als een fiscale eenheid in de zin van die bepaling. De fiscale eenheid — belanghebbende — doet per kwartaal aangifte voor de omzetbelasting.

Uit de stukken van het geding valt niet af te leiden of de Inspecteur5. in verband met de vaststelling van een fiscale eenheid tussen X1 en X2 B.V. een beschikking als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet, heeft afgegeven.

Op 26 september 2006 heeft X1 samen met zijn partner, ieder voor de onverdeelde helft, een bouwterrein gekocht. Zij hebben daarop een woning laten bouwen die in mei 2007 in gebruik is genomen. De woning wordt mede gebruikt voor zakelijke doeleinden van belanghebbende en is door belanghebbende daarom geëtiketteerd als ondernemingsvermogen. Op de aanschaf van het bouwterrein en de bouw van de woning drukte in totaal een bedrag van € 143.246 aan omzetbelasting. Belanghebbende heeft de helft daarvan (€ 71.623) als aan X1 toe te rekenen omzetbelasting in aftrek gebracht.6.

Het arrest Van der Steen bracht, aldus Rechtbank 's‑Gravenhage (hierna: de Rechtbank) in punt 2.3 van haar nader te melden uitspraak, met zich dat X1 niet langer kon worden aangemerkt als ondernemer in de zin van de omzetbelasting, en dat belanghebbende is opgehouden te bestaan.7.

In overeenstemming met hetgeen in het besluit is neergelegd, heeft belanghebbende in haar aangifte omzetbelasting over het tijdvak 1 oktober 2007 tot en met 31 december 2007, naast enkele niet (langer) in geschil zijnde bedragen8., een bedrag van € 65.936 aangegeven als op grond van artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel c, van de Wet verschuldigde omzetbelasting.9. Zij heeft tegen de voldoening op aangifte van dit bedrag bezwaar gemaakt10., zich — voor zover in cassatie van belang — op het standpunt stellende dat heffing op grond van artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel c, van de Wet in casu niet van toepassing kan zijn.

De Inspecteur heeft bij zijn bestreden uitspraak belanghebbende hierin niet gevolgd en heeft belanghebbendes bezwaar afgewezen.

Belanghebbende is in beroep gekomen bij de Rechtbank. Voor de Rechtbank was, voor zover in cassatie van belang, in geschil of zich een 3-3-c-levering heeft voorgedaan en, zo ja, of dit belastbare feit heeft plaatsgevonden in het vierde kwartaal van 2007, dan wel in het eerste kwartaal van 2008.

De Rechtbank oordeelde dat in casu geen 3-3-c-levering heeft plaatsgevonden. De Rechtbank overwoog daartoe als volgt:

Bij uitspraak van 28 april 2010, nr. AWB 09/1843, LJN BM5651, V-N 2010/32.2.4, heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, belanghebbende een teruggaaf verleend van € 65.936 en bepaald dat haar uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar.

De Minister van Financiën (hierna: de Minister) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze en met instemming van belanghebbende sprongcassatie ingesteld. De Minister11. stelt twee cassatiemiddelen voor:

De Minister stelt zich op het standpunt dat het Unierechtelijk vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel vereisen dat X1 als ondernemer in de zin van de omzetbelasting wordt aangemerkt tot de datum van het arrest Van der Steen. Vanaf de datum van dat arrest — 18 oktober 2007 — is X1 geen ondernemer meer en wordt ook de fiscale eenheid (belanghebbende) verbroken. Er moet, aldus de Minister, vanuit worden gegaan dat de woning op 18 oktober 2007 het ondernemingsvermogen van belanghebbende heeft verlaten en uitsluitend wordt gebruik voor privédoeleinden van X1. Dit vormt een belastbaar feit op grond van artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel a of c, van de Wet. In casu moet van toepassing van artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel c, van de Wet worden uitgegaan. Naheffing van de aftrek is reeds niet aan de orde, omdat de onderhavige procedure zich beperkt tot het tijdvak 1 oktober 2007 tot en met 31 december 2007, zodat herstel van de gevraagde aftrek zich niet verder kan uitstrekken dan over voormeld tijdvak.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij betoogt dat X1 nooit ondernemer is geweest en dat zich bij X112. derhalve in het vierde kwartaal 2007 nooit een belastbaar feit kan hebben voorgedaan. Zou X1 wel ondernemer zijn geweest, dan heeft hij niet zijn onderneming beëindigd, zodat evenmin sprake is van een 3-3-c-levering.

De Minister heeft ervan afgezien om een conclusie van repliek in te dienen.

Bij deze conclusie behoort een bijlage die ook betrekking heeft op de zaken met de rolnummers 10/04489 en 11/03524 waarin ik heden eveneens concludeer. De bijlage behoort integraal tot de conclusies. Bij de beoordeling van de middelen verwijs ik naar deze bijlage (aangeduid als: bijlage).

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Minister ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal