HR, 23-03-2018, nr. 16/03254

Belanghebbende, ondernemer in de zin van de btw, heeft zijn auto zakelijk geëtiketteerd. De heffingsambtenaar van de gemeente Groningen heeft aan hem een naheffingsaanslag parkeerbelasting opgelegd wegens het parkeren van zijn voertuig op de openbare weg. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag en de heffingsambtenaar verzocht ter zake van de voor het parkeren in rekening gebracht vergoeding een factuur met vermelding van btw uit te reiken.

Rechtbank Noord-Nederland constateert dat tussen partijen op zichzelf niet in geschil is dat de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd en ziet geen reden anders te oordelen. Zij oordeelt dat belanghebbende niettemin een belang heeft bij het bestreden besluit en acht het beroep dan ook ontvankelijk. Nu de gronden die belanghebbende heeft aangevoerd – indien juist – evenwel ertoe leiden dat de naheffingsaanslag niet tot een lager bedrag dient te worden vastgesteld, verklaart zij het beroep ongegrond.

Hof Arnhem-Leeuwarden oordeelt dat belanghebbende een fiscaal belang heeft, omdat hij bij vernietiging of vermindering van de naheffingsaanslag in een betere positie komt. Het Hof acht het hoger beroep ontvankelijk. Over het inhoudelijke geschil oordeelt hij dat de gemeente Groningen voor het gelegenheid bieden tot straatparkeren niet als ondernemer voor de omzetbelasting is aan te merken en dat de op de gemeentelijke verordening gebaseerde naheffingsaanslag dan ook op goede gronden is opgelegd. Hij overweegt hiertoe dat uit Isle of Wight Council e.a. is af te leiden dat bij de beoordeling of sprake is van verstoring van de mededinging van enige betekenis in de zin van artikel 13, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn van belang is of sprake is van soortgelijke diensten, dus diensten die bezien vanuit de modale consument met elkaar concurreren. Volgens het Hof is, gelet op de verschillen tussen straatparkeren en slagboomparkeren, geen sprake van soortgelijkheid of concurrentie.

Belanghebbende stelt in cassatie dat de uitspraak van het Hof moet worden vernietigd omdat het Hof een onjuiste toets heeft aangelegd bij de beoordeling of sprake is van verstoring van de mededinging van enige betekenis (middel 1) en de uitspraak onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk is (middel 2). Het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Groningen (het College) heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld en voert aan dat het Hof het hoger beroep niet-ontvankelijk hadden moeten verklaren wegens gebrek aan procesbelang.

Omdat het middel dat het College voordraagt de ontvankelijkheid van de door belanghebbende ingestelde rechtsmiddelen betreft, behandel ik dat middel als eerste. Uit HR BNB 2014/122volgt dat procesbelang aanwezig is indien de indiener van een rechtsmiddel door het aanwenden daarvan in een betere positie kan worden gebracht met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende beslissingen. In HR FED 2017/105 voegt de Hoge Raad daaraan, voor zover hier van belang, toe dat het rechtsmiddel moet strekken tot verlaging van de aanslag. Nu het bezwaar, het (hoger) beroep en het beroep in cassatie te dezen elk (mede) hebben gestrekt tot vernietiging van de onderhavige naheffingsaanslag, die rechtsmiddelen belanghebbende in een betere positie konden brengen met betrekking tot de naheffingsaanslag en ook is voldaan aan de overige ontvankelijkheidsvereisten, heeft belanghebbende ‘belang’ bij de rechtsmiddelen en zijn deze ontvankelijk. Het aanwenden van deze rechtsmiddelen kan immers op zichzelf ertoe leiden dat de naheffingsaanslag (op nader aan te voeren gronden) tot een lager bedrag dient te worden vastgesteld. Het Hof heeft in mijn optiek terecht geoordeeld dat belanghebbende procesbelang heeft. Het door het College voorgestelde middel mist dus doel. Het incidentele cassatieberoep dient in mijn visie ongegrond te worden verklaard.

Belanghebbende stelt met middel 2 dat ’s Hofs uitspraak onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk is, omdat het Hof zijn oordeel mede heeft gestoeld op feiten die niet door partijen naar voren zijn gebracht en die bovendien onjuist zijn. Belanghebbende heeft dat middel mijns inziens terecht voorgesteld.

Uit de jurisprudentie van het HvJ volgt dat de beoordeling of sprake is van ‘verstoring van de mededinging van enige betekenis’ moet plaatsvinden met betrekking tot de ‘werkzaamheid als zodanig’. Vervolgens dient te worden bepaald of met die werkzaamheid binnen de relevante markt wordt opgetreden (of dat de reële mogelijkheid bestaat dat zal worden opgetreden) door particuliere marktdeelnemers en of binnen die markt daarom ‘verstoring van de mededinging van enige betekenis’ optreedt. Op grond van de (wel) vaststaande feiten en de stukken van het geding kom ik tot de slotsom dat de ‘werkzaamheid als zodanig’ te dezen moet worden omschreven als ‘het tegen betaling van een vergoeding gelegenheid bieden tot parkeren van een voertuig’, dus ongeacht de locatie waar geparkeerd wordt. Die werkzaamheid omvat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, zowel het straatparkeren als het slagboomparkeren.

Het Hof is mijns inziens uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting door voor de beoordeling van de ‘verstoring van de mededinging van enige betekenis’ uitsluitend de plaatselijke markt in aanmerking te nemen. Gelet op de rechtspraak van het HvJ kan de relevante markt niet worden afgebakend door gemeentegrenzen, maar dient de situatie in Nederland in de beoordeling te worden betrokken. Middel 1 treft derhalve ook doel.

Het slagen van de middelen leidt echter niet tot een geslaagd cassatieberoep. Anders dan belanghebbende betoogt, kan niet worden geoordeeld dat de Verordening (deels) onverbindend is. De naheffingsaanslag is terecht opgelegd. Wel geef ik de Hoge Raad in overweging de gemeente te wijzen op haar verplichting belanghebbende een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur uit te reiken.

2 De feiten1.

Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de parkeerbelasting2.opgelegd wegens het parkeren van zijn voertuig aan de Verlengde Visserstraat te Groningen, zijnde een openbare weg.

Belanghebbende heeft op 6 december 2013 bezwaar gemaakt tegen deze naheffingsaanslag. In zijn bezwaarschrift verzoekt hij de heffingsambtenaar hem een factuur uit te reiken in de zin van artikelen 34c en volgende van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB)3..

Bij uitspraak van 19 februari 2014 heeft de heffingsambtenaar het bezwaar ongegrond verklaard.

De Rechtbank

Belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij rechtbank Noord-Nederland (de Rechtbank).

Voor de Rechtbank is, voor zover in cassatie van belang, in geschil of het beroep van belanghebbende ontvankelijk is en, zo ja, bij de vaststelling van de naheffingsaanslag parkeerbelasting ten onrechte geen omzetbelasting in rekening is gebracht.4.

Ter zake van de ontvankelijkheid van belanghebbendes beroep overweegt de Rechtbank, onder verwijzing naar HR BNB 2014/1225., dat het aanwenden van een rechtsmiddel ertoe zou kunnen leiden dat de naheffingsaanslag parkeerbelasting op nader aan te voeren gronden tot een lager bedrag wordt vastgesteld, zodat belanghebbende in een betere positie wordt gebracht. Met inachtneming van bovenvermeld arrest komt de Rechtbank tot de slotsom dat belanghebbende belang heeft bij het aanwenden van een rechtsmiddel en dat zijn beroep derhalve ontvankelijk dient te worden verklaard.

De Rechtbank verklaart het beroep bij uitspraak van 16 december 20146.evenwel ongegrond. Zij overweegt dat de gronden die belanghebbende heeft aangevoerd tegen de onderwerpelijke naheffingsaanslag – indien juist bevonden – ertoe leiden dat de Rechtbank tot het oordeel zou moeten komen dat de naheffingsaanslag niet tot een lager bedrag dient te worden vastgesteld.

De Rechtbank acht daarvoor redengevend dat de verschuldigdheid van de omzetbelasting rechtstreeks volgt uit de Wet OB en dus los staat van de gemeentelijke verordening waarop de heffing van parkeerbelasting is gebaseerd.

Het Hof

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij hof Arnhem-Leeuwarden (het Hof).

Voor het Hof is, voor zover in cassatie van belang, primair in geschil of het hoger beroep van belanghebbende ontvankelijk is. Subsidiair is in geschil of de naheffingsaanslag parkeerbelasting terecht is opgelegd. Belanghebbende neemt het standpunt in dat de gemeente Groningen in concurrentie treedt met exploitanten van lokale parkeergarages en hem daarom omzetbelasting in rekening had moeten brengen.

Het Hof overweegt dat belanghebbende bij vernietiging of vermindering van de naheffingsaanslag in een betere positie geraakt, zodat hij een fiscaal belang heeft. Dit belang is weliswaar gering (21% btw op een bedrag van € 1,60, oftewel € 0,34), maar in de regelgeving en jurisprudentie is volgens het Hof geen enkel aanknopingspunt te vinden voor het standpunt dat aan een fiscaal belang een ondergrens kan worden gesteld. Het Hof acht het hoger beroep van belanghebbende dan ook ontvankelijk.

Het Hof komt vervolgens toe aan behandeling van het subsidiaire geschilpunt.

Uit Fazenda Pública7.leidt het Hof af dat dat een gemeente bij het gelegenheid bieden tot het parkeren op de openbare weg in beginsel optreedt als overheid.

Uit Isle of Wight Council e.a.8.maakt het Hof op dat bij de beoordeling of zich verstoring van de mededinging van enige betekenis voordoet van belang is of sprake is van soortgelijke diensten, dus diensten die bezien vanuit de modale consument met elkaar concurreren. Naar het oordeel van het Hof zijn ‘slagboomparkeren’ en ‘straatparkeren’ dusdanig verschillend dat van soortgelijkheid of concurrentie geen sprake is. De door het Hof geconstateerde verschillen tussen de twee typen parkeerdiensten kunnen als volgt worden weergegeven:

Het Hof vindt steun voor zijn oordeel in HR BNB 2011/1179.. Dit leidt het Hof tot het oordeel dat de gemeente Groningen voor het aanbieden van straatparkeren niet als ondernemer in de zin van de omzetbelasting is aan te merken, dat aan belanghebbende op goede gronden een naheffingsaanslag parkeerbelasting is opgelegd en dat daarbij terecht geen omzetbelasting in rekening is gebracht.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank bij uitspraak10.van 18 mei 201611..

Uitspraken van andere feitelijke instanties

In een vergelijkbare zaak als de onderhavige kwam rechtbank Gelderland een half jaar later, anders dan het Hof, tot het oordeel dat straatparkeren respectievelijk slagboomparkeren voor de modale consument dezelfde handelingen zijn.12.Zij zocht voor de beoordeling aansluiting bij het leerstuk van de samengestelde prestaties. De casus was als volgt. De heffingsambtenaar van de gemeente Arnhem heeft aan de belanghebbende een naheffingsaanslag parkeerbelasting opgelegd met betrekking tot het parkeren van een auto op de openbare weg. In Arnhem zijn meerdere bedrijven actief die tegen betaling gelegenheid bieden tot parkeren in parkeergarages of achter een slagboom. Belanghebbende is tegen de naheffingsaanslag in bezwaar gekomen en heeft de heffingsambtenaar verzocht een factuur met omzetbelasting aan haar uit te reiken op grond van artikel 34c, lid 1, van de Wet OB juncto artikel 35a van de Wet OB voor de in rekening gebrachte parkeerbelasting en kosten. Onder meer was in geschil of de behandeling van gemeente Arnhem als niet-belastingplichtige leidt tot verstoring van de mededinging van enige betekenis. De rechtbank stelde allereerst, net als het Hof in de bestreden uitspraak, een van Isle of Wight Council e.a. afgeleide ‘voorvraag’:

“21. Uit punt 77 van het arrest Isle of Wight volgt voorts dat ook bij de beantwoording van de vraag of sprake is van concurrentieverstoring van enige betekenis de fiscale neutraliteit in aanmerking moet worden genomen. Indien particuliere marktdeelnemers en publiekrechtelijke lichamen die dezelfde handelingen verrichten verschillend worden behandeld, wordt afbreuk gedaan aan dit beginsel. Uit punt 78 van het arrest kan ten slotte worden afgeleid dat moet worden gekozen voor de (fiscale) oplossing, die de minst mogelijke afbreuk doet aan dit beginsel.

22. De rechtbank leidt uit het vorenstaande af de bij de beoordeling of sprake is van verstoring van de mededinging van enige betekenis van belang is of sprake is van dezelfde handelingen.”

Rechtbank Gelderland beantwoordt deze vraag bevestigend, en wijst hierbij op de jurisprudentie van het HvJ inzake samengestelde prestaties:

“25. Naar het oordeel van de rechtbank kan bij de beoordeling of sprake is van dezelfde handelingen aangesloten worden bij de rechtspraak van het Hof van Justitie inzake samengestelde prestaties (onder meer: Hof van Justitie 21 februari 2013, Zamberk, ECLI:EU:C:2013:95).

(…)

27. Om uit te maken of sprake is van één of meerdere handelingen en hoe deze moet of moeten worden gekwalificeerd moeten de kenmerkende aspecten en de overheersende onderdelen ervan worden bepaald vanuit het standpunt van de gemiddelde consument

28. Naar het oordeel van de rechtbank is aannemelijk dat de gemiddelde consument slechts zijn auto zo dicht mogelijk bij zijn bestemming wenst te parkeren. Controle en bewaking en de bescherming tegen weersinvloeden zijn daarbij van ondergeschikt belang. Dit geldt evenzeer voor het feit dat de gemeente handhavend kan optreden. Het feit dat de gemeente in het kader van parkeerregulering het parkeren op bepaalde plaatsen toestaat en op andere plaatsen verbiedt is in overwegende mate van belang voor de gemeente en niet voor degene die zijn auto wil parkeren. Omtrent verschillen in parkeerduur is niets gesteld noch gebleken.

29. Uit het voorgaande volgt dat straatparkeren en slagboomparkeren voor de modale consument dezelfde handelingen zijn. Behandeling van verweerder als niet-belastingplichtige bij straatparkeren leidt derhalve tot concurrentieverstoring. Gelet op de door verweerder hiermee gerealiseerde opbrengst is geen sprake van concurrentieverstoring van onbeduidende omvang. Teneinde deze concurrentieverstoring op te heffen dienst verweerder voor het gelegenheid geven tot straatparkeren als ondernemer te worden aangemerkt. Verweerder dient aan eiseres een factuur met omzetbelasting uit te reiken. Op de factuur dient een vergoeding van (100/121 * € 59,75 =) €49,38 en een btw-bedrag van (21/121 * € 59,75=) €10,37 te worden vermeld. Het verzoek van eiseres om de Verordening deels onverbindend te verklaren is onvoldoende onderbouwd en wordt verworpen.”

In een uitspraak van 18 juli 2017, nr. BK-17/00296, ECLI:NL:GHDHA:2017:2196 komt hof Den Haag niet aan behandeling van het inhoudelijke geschilpunt toe. Hij acht het hoger beroep van de belanghebbende niet-ontvankelijk. Hij overweegt:

“6.1. Vooropgesteld moet worden dat een bezwaar, beroep of (incidenteel) hoger beroep niet-ontvankelijk moet worden verklaard als de indiener van dat rechtsmiddel geen belang daarbij heeft. Daarvan is sprake als het aanwenden van het rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, hem niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen. Tot deze bijkomende beslissingen behoren de griffierechtvergoeding (artikel 8:41 Awb), de proceskostenvergoeding (artikel 8:75 Awb) en de (materiële en immateriële) schadevergoeding (artikel 8:88 Awb). Anders dan belanghebbende kennelijk betoogt, kan een verzoek om uitreiking van een factuur voor de omzetbelasting als bedoeld in artikel 34c en volgende Wet OB niet als een zodanige bijkomende beslissing worden aangemerkt. Belanghebbende heeft immers bij dat verzoek een buiten de bestreden naheffingsaanslag parkeerbelasting gelegen belang, namelijk het creëren van een recht op aftrek van omzetbelasting (vgl. HR 23 maart 2012, nr. 11/01321, ECLI:NL:HR:2012:BV0655, BNB 2012/157).

Aangezien belanghebbende in zijn beroepschrift van 22 januari 2017 en in het nader stuk van 3 juni 2017 geen gronden heeft aangevoerd die tot verlaging van de bestreden naheffingsaanslag kunnen leiden en belanghebbende niet ter zitting is verschenen, biedt dat rechtsmiddel niet de mogelijkheid dat het Hof op andere door belanghebbende (nader) aan te voeren gronden tot het oordeel kan komen dat de naheffingsaanslag lager moet worden vastgesteld dan de Heffingsambtenaar heeft gedaan (vgl. HR 12 mei 2017, nr. 15/05579, ECLI:NL:HR:2017:844). Het beroep is derhalve niet-ontvankelijk.”

Principaal beroep

Belanghebbende heeft tijdig13.en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.

Belanghebbende stelt twee cassatiemiddelen voor:

“1. schending van het recht; en

2. het ontoereikend respectievelijk onbegrijpelijk gemotiveerd zijn van de bestreden beslissing.”

Met middel 1 komt belanghebbende met een rechtsklacht op tegen ’s Hofs oordeel dat de gemeente Groningen voor het tegen vergoeding (parkeerbelasting) gelegenheid bieden tot parkeren op de openbare weg (straatparkeren) niet als ondernemer in de zin van de Wet OB is aan te merken. In de optiek van belanghebbende verricht de gemeente Groningen met het gelegenheid geven tot straatparkeren een economische activiteit. Belanghebbende bestrijdt weliswaar niet dat de gemeente straatparkeren aanbiedt in haar hoedanigheid van overheid, maar stelt dat sprake is van verstoring van de mededinging van enige betekenis. Volgens belanghebbende heeft het Hof, bij de beoordeling of de gemeente Groningen ondernemer is, een onjuiste toets aangelegd. Hij wijst erop dat het HvJ in Saudaçor14.heeft geoordeeld dat de verstoring van de mededinging van enige betekenis moet worden beoordeeld met betrekking tot de werkzaamheden als zodanig, zonder dat die beoordeling betrekking heeft op een specifieke markt. Aangezien het uurtarief van Q-park thans € 3,00 bedraagt en het uurtarief van de gemeente € 2,50 – een verschil van 20% dat nagenoeg gelijk is aan de omzetbelasting – had het Hof niet anders kunnen concluderen dan dat verstoring van de mededinging optreedt.

De door het Hof geconstateerde verschillen tussen het tegen vergoeding gelegenheid bieden tot ‘slagboomparkeren’ en ‘straatparkeren’ (zie punt 3.11 van deze conclusie) zijn er volgens belanghebbende niet dan wel zijn deze voor de beoordeling of verstoring van de mededinging optreedt irrelevant. Zo is bij andere aanbieders van parkeergelegenheid dan de gemeente Groningen niet (per definitie) sprake van bewaking, controles en/of bescherming tegen weersinvloeden. Dat bij straatparkeren op bepaalde tijdstippen geen parkeerbelasting is verschuldigd en de parkeerduur beperkt is, is volgens belanghebbende evenmin relevant. Voor de vraag of sprake is van verstoring van de mededinging zijn namelijk enkel de perioden van belang dat wel kan worden geparkeerd en voor het parkeren moet worden betaald.

Daarnaast stelt belanghebbende dat het arrest dat het Hof in de bestreden uitspraak heeft aangehaald (zie punt 3.12 van deze conclusie: HR BNB 2011/117) betrekking heeft op een andere rechtsvraag dan de onderhavige. In dat arrest gaat het om de vraag of een beroep kon worden gedaan op het vertrouwensbeginsel en niet om de vraag of sprake is van verstoring van de mededinging.

Het Hof had moeten oordelen dat de gemeente Groningen voor het aanbieden van straatparkeren als ondernemer wordt aangemerkt, omdat verstoring van de mededinging optreedt, zo stelt belanghebbende. Daar de ‘Verordening op de heffing en invordering van parkeerbelastingen 2013’ (de Verordening) niet in de verschuldigdheid van omzetbelasting voorziet, is deze verordening (gedeeltelijk) onverbindend en is de op grond daarvan opgelegde naheffingsaanslag (ten dele) onterecht opgelegd.

Middel 2 betreft een motiveringsklacht. Belanghebbende meent dat het Hof een aantal feitelijke omstandigheden aan zijn oordeel ten grondslag heeft gelegd (t.w. dat bewaking en bescherming tegen weersinvloeden aanwezig is bij slagboomparkeren maar bij straatparkeren ontbreekt) die niet door (één van de) partijen zijn gesteld.

Belanghebbende besluit zijn toelichting op de cassatiemiddelen met het voorstel prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ, vanwege het feit dat in Zweden – in tegenstelling tot in Nederland – wel btw wordt geheven ter zake van het door gemeenten gelegenheid bieden tot straatparkeren15..

Het College heeft een verweerschrift ingediend waarin zij de standpunten van belanghebbende weerspreekt.

Belanghebbende heeft niet gerepliceerd.

Incidenteel beroep in cassatie

Het College heeft tijdig16.en overigens ook op regelmatige wijze incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

Het College komt in zijn incidentele cassatieberoep op tegen ’s Hofs oordeel dat belanghebbende een procesbelang heeft.

Volgens het College ontbreekt het belanghebbende aan procesbelang, omdat het geschil zich toespitst op een rechtsvraag die aan de burgerlijke rechter dient te worden voorgelegd in plaats van aan de bestuursrechter. In geschil is namelijk of het bestuursorgaan terecht geen btw in rekening heeft gebracht ter zake van het straatparkeren (en, in het verlengde daarvan, of een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur moet worden uitgereikt). De belastbaarheid van een bepaalde prestatie is echter bij de Wet OB bepaald en staat niet ter beoordeling van de heffingsambtenaar. Nu de heffingsambtenaar niet heeft beslist over de belastbaarheid van het straatparkeren maakt deze beslissing ook geen deel uit van het door hem genomen besluit. De rechtsgevolgen waartegen belanghebbende in de onderhavige procedure opkomt zijn dan ook niet bestuursrechtelijk maar civielrechtelijk van aard, en moeten als zodanig bij de burgerlijke rechter worden bestreden, zo stelt het College.

Belanghebbende heeft gebruik gemaakt van de geboden gelegenheid het incidentele beroep in cassatie schriftelijk te beantwoorden.

Het College heeft afgezien van het indienen van een conclusie van repliek.

Ontvankelijkheid (hoger beroep)

Inleiding

Het Unierecht is autonoom en werkt daarom geheel zelfstandig en onafhankelijk van de wetgeving van de lidstaten door in de rechtsorde van de lidstaten.31.In Costa/ENEL heeft het HvJ bevestigd dat (zowel het primaire als het secundaire) Unierecht voorrang heeft boven het nationale recht.32.Ingeval sprake is van strijdigheid tussen een nationale wettelijke bepaling en een Unierechtelijke bepaling dient de nationale rechter het Unierecht toe te passen en zonodig de daarmee botsende nationale bepaling buiten toepassing te laten.33.Aan een conflict tussen een nationale wettelijke bepaling en een Unierechtelijke bepaling wordt slechts toegekomen indien de nationale wettelijke bepaling geen ruimte laat voor een richtlijnconforme interpretatie.34.HR BNB 2007/27735., over de Nijmeegse Vierdaagse, is een duidelijk voorbeeld van een dergelijke interpretatie. Het is aan de nationale rechter te beslissen in hoeverre een nationale regel in strijd is met het Unierecht. Hij dient daarbij de beginselen van Unierecht (onder meer het gelijkwaardigheids-, het effectiviteits- en het rechtzekerheidsbeginsel en het gebod van rechtmatig handelen)36.in ogenschouw te nemen, alsmede het volgende (met mijn cursivering):37.

“24. (…) dat de nationale rechter, belast met de toepassing, in het kader zijner bevoegdheid, van de bepalingen van het gemeenschapsrecht, verplicht is zorg te dragen voor de volle werking dezer normen, daarbij zo nodig, op eigen gezag, elke strijdige bepaling van de – zelfs latere – nationale wetgeving buiten toepassing latende, zonder dat hij de voorafgaande opheffing hiervan via de wetgeving of enig andere constitutionele procedure heeft te vragen of af te wachten;”

In beginsel dient, ingeval sprake is van een conflict tussen nationaal recht en Unierecht, de nationale wetsbepaling buiten toepassing te worden gelaten, doch slechts voor zover deze in strijd is met Unierecht (‘invocabilité d’exclusion’ of ‘uitsluitende werking’). Zo oordeelde de Hoge Raad in HR BNB 2003/12238.dat de voorrang van het Unierecht op het nationale recht niet tot gevolg heeft dat:

“onverenigbare nationale heffingsbepalingen in verdergaande mate buiten toepassing zouden moeten blijven dat door die voorrang wordt gevorderd c.q. nodig is om te bewerkstellingen dat (…) het nationale recht in overeenstemming is met het gemeenschapsrecht.”

Een andere mogelijkheid is dat, in het geval er geen nationale wet is die buiten toepassing kan worden gelaten omdat bijvoorbeeld een richtlijn niet is geïmplementeerd of omdat dan een rechtsvacuüm ontstaat, een direct beroep op Unierecht leidt tot een vervangende werking van het Unierecht (‘invocabilité de substitution’).39.

Welke gevolgen in een concreet geval aan een conflict tussen nationaal recht en Unierecht moeten worden verbonden om de volle werking van het Unierecht te waarborgen, is afhankelijk van de omstandigheden van het concrete geval.

Gezien vorenstaande dient, teneinde te beoordelen of belanghebbendes stelling dat de Verordening onverbindend is omdat deze niet voorziet in de verschuldigdheid van omzetbelasting, allereerst de vraag te worden beantwoord of sprake is van een conflict tussen nationaal recht en Unierecht. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord dient aan de hand van de feiten, de nationale wetgeving en het toepasselijke Unierecht te worden vastgesteld welke gevolgen aan dat conflict tussen nationaal recht en Unierecht moeten worden verbonden, opdat de volle werking van het Unierecht wordt gewaarborgd.

Publiekrechtelijke lichamen in de Btw-richtlijn

Ingevolge art. 2, lid 1, onder c, van de Btw-richtlijn zijn de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht aan de btw-heffing onderworpen. Als ‘belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit, zo volgt uit art. 9, lid 1, van de Btw-richtlijn.

Artikel 13, lid 1, eerste alinea, van de Btw-richtlijn bepaalt dat de staat, de regio’s, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen niet als belastingplichtige worden aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet indien zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen. Op deze hoofdregel geldt echter een uitzondering (zie artikel 13, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn):

“Wanneer deze lichamen evenwel zodanige werkzaamheden of handelingen verrichten, moeten zij daarvoor als belastingplichtige worden aangemerkt, indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot een verstoring van de mededinging van enige betekenis zou leiden.”

Op grond van artikel 13, lid 1, derde alinea, van de Btw-richtlijn worden de publiekrechtelijke lichamen in elk geval als belastingplichtige beschouwd voor de in Bijlage I van de Btw-richtlijn aangewezen werkzaamheden40., voorzover deze niet van onbeduidende omvang zijn.

In de Wet OB is geen met artikel 13, lid 1, eerste alinea, van de Btw-richtlijn vergelijkbare bepaling opgenomen omtrent het handelen van overheidsorganen. Wel is in lid 3 van artikel 7 van de Wet OB bepaald dat publiekrechtelijke lichamen ter zake van het verrichten van bij ministeriële regeling aangewezen ‘ondernemersprestaties’ als ondernemer41.worden aangemerkt:

“Bij ministeriële regelingen kan worden bepaald, dat publiekrechtelijke lichamen die, anders dan als ondernemer, prestaties verrichten welke uit hun aard ook door ondernemers kunnen worden verricht, met betrekking tot die prestaties als ondernemer worden aangemerkt.”

In artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitvoeringsbeschikking OB) is slechts één prestatie aangewezen die leidt tot ondernemerschap van publiekrechtelijke lichamen:

“Publiekrechtelijke lichamen worden als ondernemer aangemerkt met betrekking tot het geven van gelegenheid tot parkeren waarbij een fysieke barrière ter verzekering van de betaling van het parkeergeld dient.”

De in de onderhavige zaak centraal staande vorm van parkeren vindt plaats aan de openbare weg. Een fysieke barrière ter verzekering van de betaling van het parkeergeld (een slagboom) ontbreekt. De onderhavige vorm van parkeren kan dus niet onder artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking OB worden geschaard.

De staatssecretaris van Financiën erkent in zijn besluit van 25 januari 201242.dat een publiekrechtelijk lichaam niet alleen voor de door artikel 7 van de Wet OB (juncto artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking OB) bestreken gevallen als ondernemer moet worden aangemerkt, maar ook indien is voldaan aan de voorwaarde van artikel 13, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn:

“Publiekrechtelijke lichamen worden op grond van artikel 13, eerste lid, tweede alinea, van de btw-richtlijn ook als ondernemer aangemerkt als een behandeling als niet-belastingplichtige tot een verstoring van de mededinging van enige betekenis zou leiden. De verstoring van de mededinging van enige betekenis moet volgens het HvJ worden beoordeeld met betrekking tot de werkzaamheden als zodanig. Genoemd artikel ziet volgens het HvJ niet alleen op daadwerkelijke concurrentie, maar ook op potentiële concurrentie, voor zover de mogelijkheid dat een particuliere marktdeelnemer werkzaam wordt op de relevante markt, reëel en niet zuiver hypothetisch is. De daadwerkelijke of potentiële concurrentie moet ook van meer dan onbeduidende omvang zijn.”

In de onderhavige zaak is tussen partijen niet in geschil dat de gemeente Groningen met het aanbieden van straatparkeren een handeling verricht ‘als overheid’, zodat zij in beginsel als niet-belastingplichtige in de zin van de Btw-richtlijn moet worden aangemerkt. Dit gezamenlijke standpunt van partijen impliceert dat de gemeente Groningen met het aanbieden van straatparkeren een economische activiteit verricht en daarvoor op grond van artikel 1, lid 1, van de Wet OB belastingplichtig is. Dat sprake moet zijn van een economische activiteit volgt onder meer uit Götz43.(zie punt 15 van dat arrest) en komt voorts in de nationale rechtspraak naar voren. Ik wijs bijvoorbeeld op HR BNB 1991/298.44.De Hoge Raad bevestigde in dat arrest het oordeel van het hof dat de belanghebbende ter zake van de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen (straten en groenstroken) niet kan worden aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 7 Wet OB. Hij oordeelde voorts:

“Art. 4, lid 5, van de Zesde Richtlijn geeft geen steun aan het standpunt van belanghebbende, reeds omdat van concurrentie als bedoeld in genoemde richtlijnbepaling, slechts sprake kan zijn tussen personen en lichamen voor zover deze deelnemen aan het economische verkeer, terwijl de aanleg van de onderhavige gemeenschapsvoorzieningen niet als een zodanige deelneming valt aan te merken.”

Van een economische activiteit is sprake indien de werkzaamheid een duurzaam karakter heeft en als tegenprestatie voor die duurzame werkzaamheid een vergoeding wordt ontvangen (zie punt 22 van Götz). Bij de toetsing aan dit duurzame-opbrengstcriterium moeten alle omstandigheden waaronder de activiteit wordt verricht worden onderzocht. Het straatparkeren wordt op de algemene markt aangeboden tegen prijzen die vergelijkbaar zijn met die van particuliere aanbieders van parkeergelegenheid, hetgeen de conclusie rechtvaardigt dat het straatparkeren wordt aangeboden teneinde duurzaam opbrengst te verkrijgen.45.Voorts moet de werkzaamheid, in casu een dienstverrichting, ‘onder bezwarende titel’ plaatsvinden. Uit vaste rechtspraak46.van het HvJ volgt dat een dienst enkel ‘onder bezwarende titel’ in de zin van de Btw-richtlijn wordt verricht en dus enkel belastbaar is, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. In casu betaalt de ontvanger van de dienst, de parkeerder, parkeerbelasting gedurende het tijdvak dat zijn voertuig geparkeerd staat. Daartegenover staat dat de gemeente gedurende dat tijdvak parkeerruimte aan de parkeerder ter beschikking stelt. Er is derhalve sprake van prestaties over en weer. Aangezien de te betalen parkeerbelasting is gekoppeld aan de parkeerduur, vormt de parkeerbelasting de werkelijke tegenwaarde voor de aan de parkeerder verleende dienst. De dienst wordt dus onder bezwarende titel verricht. Nu is voldaan aan het duurzame-opbrengstcriterium en het straatparkeren onder bezwarende titel wordt verricht, zijn partijen mijns inziens terecht ervan uitgegaan dat sprake is van een economische activiteit.

Volledigheidshalve merk ik op dat het HvJ in Fazenda Pública heeft geoordeeld dat het toestaan van het parkeren op de openbare weg aan een publiekrechtelijk regime is onderworpen. Het HvJ acht redengevend dat die werkzaamheid gebruikmaking van overheidsprerogatieven, zoals het toestaan of het beperken van het parkeren op een openbare weg of het beboeten van overschrijding van de toegestane parkeertijd, omvat. Dat doet zich eveneens voor in de onderhavige situatie, zodat partijen terecht als uitgangspunt hanteren dat de gemeente bij het aanbieden van straatparkeren als overheid optreedt.

Partijen gaan voorts ervan uit dat de door de gemeente verrichte handelingen geen werkzaamheden betreffen in de zin van artikel 13, lid 1, derde alinea juncto Bijlage I van de Btw-richtlijn. Ik zie geen aanleiding daarover anders te denken.

Partijen houdt zoals gezegd uitsluitend verdeeld de vraag of het behandelen van de gemeente als niet-belastingplichtige voor het aanbieden van straatparkeren leidt tot verstoring van de mededinging van enige betekenis, hetgeen belanghebbende stelt en het College bestrijdt.

Belanghebbende beroept zich aldus op het criterium dat in artikel 13, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn is neergelegd. Hoewel artikel 7, lid 3, Wet OB redactioneel niet overeenkomt met artikel 13, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn, kan artikel 7, lid 3, van de Wet OB wel als de implementatie van die bepaling worden gezien. Het HvJ heeft in Comune di Carpaneto Piacentino47.geoordeeld dat artikel 4, lid 5, tweede alinea, Zesde richtlijn (thans artikel 13, lid 1, tweede alinea, Btw-richtlijn) zo moet worden uitgelegd dat de lidstaten dienen te verzekeren dat publiekrechtelijke lichamen als belastingplichtigen worden aangemerkt, indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot concurrentievervalsing van enige betekenis kan leiden. Zij zijn niet verplicht dit criterium letterlijk in hun nationale recht over te nemen of kwantitatieve grenzen voor de niet-belastingplichtigheid vast te stellen (zie punt 23 van het arrest). Uit de rechtspraak van de Hoge Raad48.kan worden afgeleid dat hij de door het HvJ uitgezette lijn volgt bij de beantwoording van de vraag of een publiekrechtelijk lichaam al dan niet in de heffing moet worden betrokken. Hoewel artikel 7, lid 3, van de Wet OB in deze jurisprudentie niet wordt genoemd, laat deze bepaling mijns inziens ruimte voor richtlijnconforme interpretatie. Ik verwijs in dit verband naar hetgeen mijn ambtsvoorganger Van Hilten heeft opgemerkt in onderdeel 5.4 van haar conclusie49.bij HR BNB 2011/11750.. Aan een conflict tussen nationaal recht en de Btw-richtlijn wordt derhalve niet toegekomen (zie onderdeel 6.2 van deze conclusie).

Mocht een richtlijnconforme interpretatie van artikel 7, lid 3, van de Wet OB niet mogelijk zijn, dan kan belanghebbendes stelling als een rechtstreeks beroep op de Btw-richtlijn worden opgevat. Het HvJ heeft in Comune di Carpaneto Piacentino geoordeeld dat artikel 4, lid 5 van de Zesde richtlijn beantwoordt aan de criteria voor rechtstreekse werking, zodat publiekrechtelijke lichamen een rechtstreeks beroep op deze bepaling kunnen doen. Niet alleen het publiekrechtelijke lichaam zelf kan zich rechtstreeks op deze richtlijnbepaling beroepen, maar ook een derde die met een dergelijk lichaam concurreert en stelt dat dit lichaam voor de activiteiten die het als overheid uitoefent niet of te laag wordt aangeslagen in de btw. In Feuerbestattungsverein Halle51.heeft het HvJ geoordeeld dat die derde zich voor de nationale rechter in het kader van een geding met de nationale belastingadministratie op artikel 4, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (thans artikel 13, lid 1, tweede alinea, Btw-richtlijn) kan beroepen. In die zaak speelde het volgende. Feuerbestattungsverein Halle is een vereniging van openbaar nut die in de stad Halle een crematorium exploiteert. Zij verzoekt de Duitse fiscus haar informatie te verstrekken over de btw-plicht van Lutherstadt Eisleben, een gemeente die eveneens een crematorium exploiteert. Indien die gemeente geen btw voldoet ter zake van de crematoriumdiensten, kan zij die diensten gunstiger aanbieden dan zij zelf. Toegespitst op de onderhavige zaak kunnen concurrenten van de gemeente Groningen (zoals parkeergarages) op dezelfde wijze als Feuerbestattungsverein Halle bezwaar maken bij de Belastingdienst dat de gemeente Groningen geen omzetbelasting in rekening brengt voor haar dienstverlening en dat – nu de afnemers van de parkeerdiensten voornamelijk particulieren zijn – de gemeente haar diensten dus gunstiger kan aanbieden dan zijzelf.52.Belanghebbende is echter geen concurrent van de gemeente Groningen, maar een afnemer. Zij voert, anders dan de betrokken vereniging in het arrest van het HvJ, niet als bezwaar aan dat de gemeente ten onrechte geen omzetbelasting berekent, maar juist dat zij dat ten onrechte niet doet. Het bezwaar dat zij heeft tegen het niet-berekenen van omzetbelasting, is dat de prijs die de gemeente in rekening brengt voor hem hoger is dan wanneer de gemeente wel omzetbelasting in rekening zou brengen, omdat de in de prijs begrepen omzetbelasting voor hem aftrekbaar is. De vraag rijst of dit financiële belang van belanghebbende een rechtstreeks beroep op artikel 13, lid 1, tweede alinea, Btw-richtlijn rechtvaardigt.

Gelet op SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft53.dient deze vraag mijns inziens bevestigend te worden beantwoord. Salix, een vennootschap die onroerende goederen verhuurt, sloot een leaseovereenkomst met een publiekrechtelijk lichaam. In die overeenkomst verbond zij zich ertoe om gedurende 27 jaar een nog op te richten gebouw aan het publiekrechtelijke lichaam te verhuren. Het publiekrechtelijke lichaam nam een deel van het gebouw voor zichzelf in gebruik en verhuurde een ander deel aan derden. Met het oog op de aftrek van de btw op de bouwkosten voor het deel van het gebouw dat werd onderverhuurd, zag Salix af van de vrijstelling voor verhuurinkomsten. Zij meende dat zij daardoor recht op btw-aftrek kreeg, daar zij het gebouw verhuurde ten behoeve van het bedrijf van een andere ondernemer, die het gebouw ten dele gebruikte voor handelingen die recht verlenen op aftrek van voorbelasting. De Duitse fiscus weigerde de aftrek toe te staan op de grond dat het publiekrechtelijke lichaam bij de onderverhuur niet als ondernemer optrad. Het Finanzgericht Düsseldorf oordeelde dat de weigering te erkennen dat het publiekrechtelijk lichaam ondernemer is, Salix de mogelijkheid ontneemt voorbelasting in aftrek te brengen, waardoor zij in vergelijking met haar concurrenten op de betrokken markten in een ongunstiger positie terechtkomt. Dit kan leiden tot concurrentieverstoring van enige betekenis in de zin van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn, aldus het Finanzgericht. De Duitse fiscus ging in hoger beroep bij het Bundesfinanzhof, dat prejudiciële vragen stelde. Het HvJ overweegt dat artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn, waarin niet wordt gepreciseerd wie moet worden beschermd tegen de concurrentievervalsing van enige betekenis, niet eng mag worden uitgelegd54.. Het HvJ wijst er voorts op dat het recht op aftrek een integrerend deel van de btw-regeling is en in beginsel niet kan worden beperkt. Het behandelen van het publiekrechtelijke lichaam als niet-belastingplichtige heeft Salix belet in haar recht op aftrek, zodat haar concurrentiepositie is verslechterd. Ook in een dergelijk geval is artikel 4, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn van toepassing, aldus het HvJ:

“73. Het is niet uitgesloten dat de omstandigheid dat een publiekrechtelijk lichaam die bepaalde werkzaamheden en handelingen verricht, niet belastingplichtig is, die in de weg staat aan het recht op aftrek van btw, in de keten van leveringen van goederen en diensten ongunstige gevolgen kan hebben voor belastingplichtigen in de particuliere sector.

74. Zoals in de punten 17 tot en met 21 van dit arrest is opgemerkt, heeft in de hoofdzaak de omstandigheid dat IHK niet belastingplichtig is, Salix, een privaatrechtelijk rechtspersoon, namelijk belet om gebruik te maken van het recht om voorbelasting af te trekken.”

Nu belanghebbende door het aanmerken van de gemeente als niet-ondernemer in zijn btw-aftrekrecht is beperkt, meen ik dat ook hij een rechtstreeks beroep kan doen op 13, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn. Dit volgt eveneens uit het eerdergenoemde arrest Götz (zie hierover meer in punt 8.2 van deze conclusie).

Verstoring van de mededinging van enige betekenis

De nationale rechters van de lidstaten hebben het HvJ herhaaldelijk prejudiciële vragen gesteld over de uitleg van artikel 13, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn. Daaruit volgt dat de onderhavige bepaling ruim moet worden uitgelegd. Deze bepaling herstelt namelijk de algemene regel dat alle werkzaamheden van economische aard aan de btw zijn onderworpen. Ik verwijs naar Isle of Wight Council e.a.:

“60. Er dient aan te worden herinnerd dat (...) de behandeling van publiekrechtelijke lichamen als niet-btw-plichtigen (...) een afwijking is van de algemene regel dat alle werkzaamheden van economische aard aan de belasting zijn onderworpen, en dat die bepaling dus strikt moet worden uitgelegd. Artikel 4, lid 5, tweede alinea, van die richtlijn herstelt de algemene regel echter om te voorkomen dat de behandeling van deze lichamen als niet-belastingplichtigen tot concurrentievervalsing van enige betekenis leidt. Laatstgenoemde bepaling mag dus niet eng worden uitgelegd.”

Uit de rechtspraak van het HvJ kan verder worden afgeleid dat bij de beoordeling of sprake is van verstoring van de mededinging van enige betekenis een aantal aspecten in ogenschouw moet worden genomen. In National Roads Authority55.noemt het HvJ de volgende drie aspecten:

a. Artikel 13, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn ziet op het geval dat een publiekrechtelijk lichaam werkzaamheden verricht die ook kunnen worden verricht door particuliere marktdeelnemers die met hem concurreren. Het doel van de bepaling is te verzekeren dat deze laatsten niet worden benadeeld door het feit dat zij worden belast en het publiekrechtelijke lichaam niet.56.

b. De in artikel 13, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn neergelegde beperking op de regel dat publiekrechtelijke lichamen die als overheid handelen niet aan btw zijn onderworpen heeft slechts een voorwaardelijk karakter. De toepassing ervan vergt een beoordeling van de economische omstandigheden.57.

c. De verstoringen van de mededinging van enige betekenis die zouden voortvloeien uit de behandeling van publiekrechtelijke lichamen die werkzaamheden als overheid verrichten als niet-belastingplichtige moeten worden beoordeeld met betrekking tot de betrokken werkzaamheden als zodanig, zonder dat die beoordeling betrekking heeft op een specifieke markt.58.In Isle of Wight Council e.a. spreekt het HvJ in dit verband over ‘plaatselijke markt’.

Niet alleen de daadwerkelijke concurrentie, maar ook de potentiële concurrentie moet in aanmerking worden genomen, voor zover de mogelijkheid dat een particuliere marktdeelnemer werkzaam wordt op een relevante markt, reëel en niet zuiver hypothetisch is.59.De zuiver theoretische mogelijkheid dat een particuliere marktdeelnemer werkzaam wordt op de relevante markt, die door geen enkel feitelijk element, door geen enkel objectief teken of door geen enkele marktanalyse wordt onderbouwd, kan niet worden gelijkgesteld met potentiële concurrentie.60.

De beoordeling van de vraag of sprake is van verstoring van de mededinging van enige betekenis moet, getuige de jurisprudentie van het HvJ, plaatsvinden met betrekking tot de ‘werkzaamheid als zodanig’ (zie aspect (c)). Vervolgens dient te worden bepaald of met die werkzaamheid binnen de relevante markt wordt opgetreden (of dat de reële mogelijkheid bestaat dat zal worden opgetreden) door particuliere deelnemers en of binnen die markt daarom ‘verstoring van de mededinging van enige betekenis’ optreedt.

Werkzaamheid als zodanig

Het Hof heeft in de bestreden uitspraak onderzocht of het aanbieden van straatparkeren (door een publiekrechtelijk lichaam) en ‘slagboomparkeren’ (verricht door particuliere aanbieders) gelijksoortige diensten zijn, die, bezien vanuit de modale consument, met elkaar concurreren. In dat kader heeft hij de feitelijke omstandigheden waaronder straatparkeren en slagboomparkeren worden verricht onderling vergeleken. Hij komt tot de slotsom dat geen sprake is van soortgelijke diensten. Dit oordeel impliceert dat straatparkeren en slagboomparkeren niet ‘dezelfde handelingen’ zijn en dat zich op de relevante markt van het straatparkeren geen particuliere deelnemers begeven. Het Hof legt niet uit hoe hij tot dit oordeel is gekomen. Kennelijk is hij ervan uitgegaan dat het straatparkeren naar zijn aard niet door particuliere marktdeelnemers kan worden verricht en dat artikel 13, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn dus niet aan de orde komt. Oftewel: bij straatparkeren bestaat geen onder het privaatrecht vallende concurrentie, zodat er ook geen mededinging kan bestaan. Indien het door het Hof gevolgde uitgangspunt juist is (de ‘werkzaamheid als zodanig’ kan alleen door een gemeente worden uitgeoefend), klopt de gevolgtrekking mijns inziens ook. In punt 39 van Isle of Wight Council e.a. overweegt het HvJ namelijk dat de rechtspraak met betrekking tot artikel 13, lid 1, tweede alinea, Btw-richtlijn het oog heeft op werkzaamheden van publiekrechtelijke lichamen die ook kunnen worden verricht door particuliere marktdeelnemers die met hen concurreren (zie aspect (a)). Om te kunnen bepalen of het Hof van het juiste uitgangspunt is uitgegaan, acht ik het logisch om middel 2 eerst te behandelen. Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van ‘mededinging van enige betekenis’ moet immers eerst duidelijk zijn wat de relevante ‘werkzaamheid als zodanig is’ (zie aspect (c)). Daarvoor zijn de feiten van belang.

Belanghebbende stelt met middel 2 dat ’s Hofs uitspraak onvoldoende is gemotiveerd of onbegrijpelijk is, omdat het Hof zijn oordeel mede heeft gestoeld op feiten die niet door partijen naar voren zijn gebracht en bovendien onjuist zijn.

Uit de punten 4.4 en 4.5 van de bestreden uitspraak volgt dat het Hof geen verstoring van de mededinging van enige betekenis aanwezig acht op de grond dat het door de gemeente aangeboden straatparkeren niet concurreert met het door derden aangeboden slagboomparkeren, omdat deze diensten niet soortgelijk zijn. Het Hof acht daarvoor onder meer redengevend dat bij straatparkeren bewaking en bescherming tegen weersinvloeden ontbreekt.

Belanghebbende stelt dat deze feitenvaststelling niet is gebaseerd op door partijen aangevoerde stellingen. Daarnaast bestrijdt belanghebbende de juistheid van deze feiten. Bij andere aanbieders van parkeergelegenheid is volgens hem niet (per definitie) sprake van bewaking, controles en/of bescherming tegen weersinvloeden (belanghebbende benadrukt in dit kader dat auto’s op de bovenste verdieping van de parkeergarage net als bij straatparkeren dikwijls aan de buitenlucht worden blootgesteld).

Artikel 8:69 Awb benoemt de grondslagen waarop de bestuursrechter zijn beslissing moet baseren. Het is de bestuursrechter niet toegestaan buiten de omvang van het geschil te treden. Het beroepschrift, de overgelegde stukken, alsmede het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting vormen de grondslagen waarop de bestuursrechter uitspraak moet doen. Daarbij is de bestuursrechter gehouden ambtshalve de rechtsgronden aan te vullen (artikel 8:69, lid 2, van de Awb). Daarenboven is de bestuursrechter, in tegenstelling tot de civiele rechter, bevoegd partijen over de feiten te ondervragen en zodoende de feiten aan te vullen (artikel 8:69, lid 3, van de Awb). Van die bevoegdheid kan hij bijvoorbeeld gebruik maken, indien hij meent dat de feitelijke constellatie die aan het geschil ten grondslag ligt nog niet genoegzaam uit de verf is gekomen. De bevoegdheid tot ambtshalve aanvullen van feiten is echter niet onbegrensd. De rechter mag deze feiten alleen gebruiken in zijn uitspraak, indien partijen zich over die feiten hebben kunnen uitlaten, zo blijkt uit de parlementaire behandeling van artikel 8:69 van de Awb:61.

“Het derde lid bepaalt, dat de rechter ambtshalve de feiten mag aanvullen. De betekenis van dit laatste ligt vooral hierin, dat anders dan in het burgerlijk proces de rechter zich in beginsel niet hoeft neer te leggen bij de feiten zoals deze door partijen worden gepresenteerd. De rechter kan doorvragen. De bevoegdheid de feitelijke gronden aan te vullen gaat niet zover, dat de rechter feiten aan zijn uitspraak ten grondslag kan leggen waarover partijen zich in de procedure niet hebben kunnen uitlaten. De onderhavige bevoegdheid laat derhalve de regel van het eerste lid onverlet. Mocht eerst in raadkamer blijken van feiten die voor de uitspraak van substantiële betekenis zijn, dan is de aangewezen weg dat de rechtbank het onderzoek heropent en partijen in de gelegenheid stelt zich hieromtrent alsnog te uiten.”

De Hoge Raad staat wel toe dat de rechter feiten aan zijn beslissing ten grondslag legt die van algemene bekendheid zijn, ook al zijn die feiten in het debat tussen partijen niet ter sprake gekomen en zelfs al is daarover in de procedure geen informatie naar voren gebracht. De rechter hoeft dergelijke feiten niet aan partijen voor te houden wanneer hij deze uit eigen beweging toepast en hoeft in het algemeen ook niet te motiveren waarom hij het bestaan ervan aanneemt. De Hoge Raad is echter uiterst terughoudend ter zake van het toelaten van het gebruik van feiten van algemene bekendheid.62.Slechts feiten, die zozeer voor ieder normaal ontwikkeld mens kenbaar zijn en boven iedere discussie verheven zijn, dat alle procespartijen van het bestaan daarvan uit moeten gaan, worden als van algemene bekendheid beschouwd.63.Bij feiten of omstandigheden van algemene bekendheid gaat het in de regel om gegevens die geen specialistische kennis veronderstellen en waarvan de juistheid redelijkerwijs niet voor betwisting vatbaar is.64.

In het proces-verbaal van de zitting bij het Hof is niet vermeld dat partijen zich hebben kunnen uitlaten over ’s Hofs aanname dat bewaking en bescherming tegen weersinvloeden bij straatparkeren ontbreekt en bij slagboomparkeren niet. Het niet voorhouden van deze feiten door de rechter aan partijen is gezien het vorenstaande slechts geoorloofd, indien deze feiten van algemene bekendheid zijn. Dat bij slagboomparkeren altijd bewaking en controle plaatsvinden en sprake is van bescherming tegen weersinvloeden, zijn geen feiten van algemene bekendheid, nu zij redelijkerwijs te betwisten zijn (zie onder meer de tegenwerpingen van belanghebbende als vermeld in punt 7.3 van deze conclusie.) Nu het Hof feitelijke omstandigheden, niet zijnde omstandigheden van algemene bekendheid, aan zijn uitspraak ten grondslag heeft gelegd, had hij partijen in de gelegenheid moeten stellen zich daarover uiten te laten. Middel 2 is dus terecht voorgesteld.

Aanvullend merk ik het volgende op over het argument ‘bescherming tegen weersinvloeden’. Ik neem aan dat het Hof met dit argument veronderstelt dat de parkeerder wenst dat zijn auto schoon blijft en dat roestvorming wordt vermeden. Ik vind dit argument eerlijk gezegd nogal vergezocht. Wie parkeert zijn auto tegenwoordig nog binnen? Ik zie niet in dat dit argument voor de gemiddelde consument een rol speelt bij betaald parkeren. De bescherming tegen weersinvloeden acht ik daarom geen onderscheidend element. De controle en bewaking acht ik evenmin onderscheidend. Op de openbare weg is sprake van sociale controle en toezicht door de politie. In parkeergarages zal die controle in de mindere mate aanwezig zijn en ontbreekt in beginsel toezicht door de politie. Om het parkeren in parkeergarages of parkeerterreinen toch aantrekkelijk te houden, zullen exploitanten van dergelijke parkeervoorzieningen hun eigen controle- en bewakingsmogelijkheden invoeren, bijvoorbeeld met behulp van camera’s. Indien een garage een onveilig gevoel geeft, zal de klandizie immers afnemen.

Soltysik merkt in dit verband het volgende op in zijn noot bij de bestreden uitspraak:65.

“Naar het oordeel van het hof zijn straatparkeren en slagboomparkeren geen soortgelijke diensten die met elkaar concurreren. Ik vraag mij af of de gemiddelde consument daar ook zo over denkt. Het gaat de gemiddelde consument, denk ik, met name om de locatie van de parkeervoorziening en niet om bewaking, controles en beschutting tegen weersomstandigheden. Ook het feit dat de parkeerduur op de openbare weg beperkt is, maakt niet uit. De gemiddelde consument zal als de parkeerduur afloopt opnieuw naar de meter lopen om de parkeerduur te verlengen. Bij mijn schoonouders die in het centrum van Heerlen (Zuid-Limburg) wonen mag je bijvoorbeeld maximaal twee uur parkeren op de openbare weg. Als die twee uur zijn afgelopen, loop ik naar de parkeermeter om de parkeerduur te verlengen. Hoewel ik dit vervelend vind, vind ik het nog vervelender om de auto iets verderop in de parkeergarage te stallen. Dat is namelijk verder lopen.”

En Swinkels in zijn noot bij HR BNB 2011/117:

“Ik kan mij overigens voorstellen dat de Europese Commissie het buiten de BTWheffing laten van parkeerinkomsten alleen wil toestaan ingeval sprake is van straatparkeren. Bij het straatparkeren speelt met name de openbare orde en veiligheid een rol en is mijns inziens sprake van een overheidsprerogatief in de ware betekenis daarvan. Hoewel ook dan toch niet is uitgesloten dat concurrentievervalsing een rol kan spelen richting particuliere exploitanten van parkeergarages, omdat een parkeerder veelal toch de keuze heeft tussen het parkeren van zijn voertuig langs de openbare weg of het parkeren van dat voertuig in een parkeergarage.”

Gelet op de (wel) vaststaande feiten kan de Hoge Raad de zaak mijns inziens in beginsel zelf afdoen. Het middel kan echter enkel tot cassatie leiden indien een andersluidende beslissing na cassatie is te verwachten of tot de reële mogelijkheden behoort.66.Daarvoor is onder meer nodig dat de resterende feitelijke verschillen die het Hof aan zijn uitspraak ten grondslag heeft gelegd (zie punt 3.13 van deze conclusie) tot de conclusie leiden dat de ‘werkzaamheid als zodanig’ zowel het straatparkeren als het slagboomparkeren omvat. Het straatparkeren en slagboomparkeren zijn dan ‘dezelfde handeling’ (zie punt 77 van Isle of Wight Council e.a.). Deze beoordeling dient in mijn visie, net als het Hof heeft gedaan, vanuit het gezichtspunt van de ‘modale consument’ plaats te vinden. Ik zal de feitelijke verschillen hierna behandelen.

Het eerste verschil is de mogelijkheid voor de gemeente om handhavend en regulerend op te treden binnen het specifiek voor haar geldende juridische regime. Gelet op de rechtspraak van het HvJ kan dit verschil niet tot de conclusie leiden dat sprake is van te onderscheiden werkzaamheden. Juist door dit verschil dient immers de vraag te worden beantwoord of sprake is van verstoring van de mededinging van enige betekenis. Ik verwijs in verband hiermee naar punt 42 van Götz:

“42. Bijgevolg moet enkel wanneer de publiekrechtelijke persoon in het kader van een overheidsprerogatief handelt, ter vrijwaring van de fiscale neutraliteit van de btw worden vastgesteld of de behandeling als niet-belastingplichtige kan leiden tot „concurrentievervalsing van enige betekenis”.”

Indien wettelijk is geregeld dat de werkzaamheid uitsluitend door publiekrechtelijke lichamen kan worden uitgeoefend, valt er geen inbreuk op de gelijke behandeling ten nadele van nationale marktdeelnemers te bespeuren (zie het eerder geciteerde punt 62 uit de conclusie van A-G Alber). Die situatie deed zich bijvoorbeeld voor in Götz (zie punt 44 van dat arrest). Alleen indien de ‘werkzaamheid als zodanig’ ook door particuliere marktdeelnemers wordt verricht, kan sprake zijn van een situatie van mededinging in de zin van artikel 13, lid 1, van de Btw-richtlijn (zie aspect (a)).

Het tweede verschil betreft de parkeerduur en het derde de kosten. Wat betreft de parkeerduur verschillen de beide parkeervormen in die zin, dat bij het slagboomparkeren binnen de gemeente Groningen geen beperkingen gelden en bij het straatparkeren wel: binnen de Diepenring geldt een maximumparkeerduur van 30 minuten en buiten de Diepenring van twee uur. Het ligt voor de hand dat een consument – afhankelijk van de beoogde verblijfsduur in de gemeente – hiermee rekening houdt bij de keuze van de parkeervorm. Hetzelfde geldt voor de kosten. Bij slagboomparkeren is tijdens openingstijden te allen tijde een vergoeding verschuldigd, bij straatparkeren op bepaalde feestdagen en na bepaalde tijden niet. Indien een automobilist op een dergelijke feestdag een parkeerplek op straat vindt, precies voor de deur van de locatie waar hij moet zijn, zal hij zijn auto hoogstwaarschijnlijk niet in een verdergelegen parkeergarage parkeren. Moet hij vanaf de parkeerplek op straat een lange afstand (door de regen) lopen naar de plaats van bestemming, dan zal hij wellicht wel voor een dichterbij gelegen parkeergarage kiezen. Ik meen dat deze verschillen – waarbij de keuze van consument tot consument zal verschillen – niet tot de slotsom moeten leiden dat het straatparkeren en slagboomparkeren voor de toepassing van artikel 13, lid 1, tweede alinea, te onderscheiden werkzaamheden zijn. Ik ben het met belanghebbende eens dat voor de vraag of sprake is van (potentiële) concurrentieverstoring enkel de perioden van belang zijn dat wél voor het parkeren moet worden betaald en voorts dat voor de duur van het betaald straatparkeren anderen dan de gemeente tegen vergoeding parkeergelegenheid aanbieden. Gelet daarop moet voor toepassing van de onderhavige richtlijnbepaling de onderhavige ‘werkzaamheid als zodanig’ in mijn optiek worden omschreven als ‘het tegen betaling van een vergoeding gelegenheid bieden tot parkeren van een voertuig’, dus ongeacht de locatie waar geparkeerd wordt. Die werkzaamheid omvat zowel het slagboomparkeren als het straatparkeren.

Het door het Hof aangehaalde arrest HR BNB 2011/117 leidt mij niet tot een andere conclusie. In die zaak is de vraag of de onderhavige werkzaamheid zowel het slagboomparkeren als het straatparkeren omvat, immers niet beantwoord.

Indien deze ‘werkzaamheid als zodanig’ wordt beoordeeld, laten de vaststaande feiten en de stukken van het geding mijns inziens geen andere gevolgtrekking toe dan dat deze werkzaamheid binnen de gemeente Groningen een verstoring van de mededinging van enige betekenis oplevert. Hier doemt echter direct de vervolgvraag op of de gemeentegrenzen het gebied afbakenen waarbinnen de verstoring van de mededinging moet worden beoordeeld. Ik behandel deze vraag in hoofdstuk 8.

A-G Alber merkt in punt 62 van zijn conclusie bij Commissie/Nederland67.op dat het begrip concurrentievervalsing uitsluitend ziet op de nationale markt. Hij schrijft:

“62. De door de Commissie genoemde voorbeelden van concurrentievervalsingen snijden hier geen hout. Enerzijds is de werkingssfeer van de richtlijn - blijkens een aantal bepalingen - tot nationale gevallen beperkt. In casu valt er geen inbreuk op de gelijke behandeling ten nadele van nationale marktdeelnemers te bespeuren. Anderzijds berusten voormelde gevallen van concurrentievervalsing - geen aftrek van voorbelasting enerzijds, voordelen op het gebied van kosten anderzijds – niet op de niet-heffing van belasting in het ene geval en op de belastingplichtigheid in het andere geval, maar op de verkeerde toepassing van recht. Wanneer de rechtspraak dit probleem heeft opgelost, zullen de lidstaten de BTW stellig op eenzelfde wijze heffen. (Hetzelfde zal dan ook voor de betalingen aan de eigen middelen gelden). Wordt overigens de redenering van de Commissie gevolgd, dan zouden de concurrentievervalsingen van meer betekenis zijn met betrekking tot de landen waar helemaal geen wegtol wordt geheven.”

Het HvJ is in voornoemd arrest niet aan beoordeling van de concurrentievervalsing toegekomen. Götz geeft wel aanwijzingen. Götz, een melkproducent en eigenaar van een agrarisch bedrijf in Bayern, heeft verklaard een referentiehoeveelheid voor de levering melk te willen kopen tegen een bepaalde maximumprijs. De Landesanstalt heeft hem meegedeeld dat zijn aankoopbod is gehonoreerd. Zij heeft een op zijn naam gestelde factuur opgemaakt, waarop de btw niet afzonderlijk is vermeld. Götz, die btw-belaste activiteiten verrichtte, heeft bezwaar ingediend bij de Landesanstalt teneinde te bewerkstelligen dat een factuur zou worden opgemaakt met afzonderlijke vermelding van de btw. De Landesanstalt heeft dit bezwaar afgewezen op de grond dat zij als overheid handelde en uitsluitend een tussenpersoon was. Uit de door de verwijzende rechter gestelde prejudiciële vragen volgt dat de overdracht van de leveringshoeveelheden plaatsvond door zowel publieke als particuliere ‘verkooporganen voor melkquota’. In punt 19 geeft het HvJ een omschrijving van de desbetreffende activiteit en constateert dat die activiteit naar de aard in beginsel door marktdeelnemers kan worden verricht:

“19. Dienaangaande moet worden opgemerkt dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde activiteit bestaat in het verzamelen van de intenties van de melkproducenten voor een bepaald melkprijsjaar, teneinde de producenten die voornemens zijn met hun productie onder de voor hen geldende drempelhoeveelheid te blijven, de gelegenheid te bieden de leveringsreferentiehoeveelheden die zij denken niet meer te zullen benutten, te verkopen, en de producenten die omgekeerd die drempel wensen te overschrijden, in staat te stellen daarvoor leveringsreferentiehoeveelheden te verwerven zonder binnen de werkingssfeer te vallen van de bij verordening nr. 3950/92 vastgestelde extra heffing. De activiteit omvat eveneens de vergelijking van vraag en aanbod en de vaststelling van een evenwichtsprijs, de overneming van de verkochte leveringsreferentiehoeveelheden en de toewijzing ervan aan de kopers, en de inontvangstneming en uitbetaling van de overeengekomen prijs voor de overdracht van die referentiehoeveelheden. Hieruit volgt dat de betrokken activiteit voor de toepassing van de Zesde richtlijn moet worden beschouwd als een dienstverrichting, waarbij vraag en aanbod tegenover elkaar worden gesteld, hetgeen de vaststelling van een evenwichtsprijs mogelijk maakt. Bijgevolg lijkt de in het hoofdgeding aan de orde zijnde activiteit, anders dan de activiteit waarover het ging in de zaak die aanleiding gaf tot het reeds aangehaalde arrest T-Mobile Austria e.a. (punt 43), naar de aard ervan in beginsel door marktdeelnemers te kunnen worden verricht.”

Vervolgens constateert het HvJ aan de hand van het dossier en de ter terechtzitting gemaakte opmerkingen dat blijkt dat leveringsreferentiehoeveelheden niet door andere marktdeelnemers dan de verkooporganen kunnen worden overgedragen. Uit de door de verwijzende rechter verstrekte gegevens leidt het HvJ voorts af dat de werkzaamheden van een verkooporgaan voor melkquota het gebied van meerdere deelstaten kunnen bestrijken en dat er omgekeerd in een deelstaat meerdere verkooporganen voor melkquota kunnen bestaan. Dit neemt volgens het HvJ echter niet weg dat leveringsreferentiehoeveelheden in het kader van een bepaald overdrachtsgebied niet door btw-plichtige particuliere marktdeelnemers kunnen worden overgedragen. Ook merkt het HvJ op dat leveringsreferentiehoeveelheden enkel kunnen worden overgedragen binnen de overdrachtsgebieden. Ik verwijs naar punt 44 van het arrest. Het HvJ sluit die overweging af met de volgende zin:

“Bijgevolg bestaat er in een overdrachtsgebied geen situatie van mededinging in de zin van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn, en is dat gebied dus de relevante geografische markt voor de vaststelling of er sprake is van concurrentievervalsing van enige betekenis.”

Het HvJ sluit het arrest vervolgens in punt 46 af met de volgende overweging:

“46. Bijgevolg moet op de tweede prejudiciële vraag worden geantwoord dat de behandeling van een verkooporgaan voor melkquota als niet-belastingplichtige voor de werkzaamheden of de handelingen die het als overheid verricht in de zin van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn, geen concurrentievervalsing van enige betekenis teweeg kan brengen, omdat dat verkooporgaan in een situatie als die van het hoofdgeding niet wordt geconfronteerd met particuliere marktdeelnemers die handelingen verrichten die concurreren met de door de overheid verrichte handelingen. Aangezien dit geldt voor elk verkoopbureau voor melkquota dat werkzaam is in een bepaald, door de betrokken lidstaat gedefinieerd overdrachtsgebied, is dit gebied de relevante geografische markt voor de vaststelling of er sprake is van concurrentievervalsing van enige betekenis.”

Als ik het goed begrijp kan een particulier verkooporgaan als bedoeld in deze zaak worden aangemerkt als publiekrechtelijk lichaam in de zin van artikel 13, lid 1, van de Btw-richtlijn. Kennelijk is voldaan aan de criteria die het HvJ daarvoor heeft gegeven. Ik verwijs in verband hiermee naar de punten 56 tot en met 68 van Saudaçor.

Belanghebbende voert in cassatie aan dat de gemeente Göteborg en andere gemeenten in Zweden het betaald straatparkeren gedeeltelijk hebben ondergebracht in vennootschappen waarvan die gemeenten alle aandelen houden, dat zij die vennootschappen besturen en daaraan ook overheidsprerogatieven hebben gedelegeerd. Belanghebbende betoogt dat deze vennootschappen gelet op Saudaçor als publiekrechtelijke lichamen moeten worden aangemerkt. Dat gaat mij echter iets te snel. Indien het in de Zweedse gevallen – evenals in Nederland – om een overheidsdienst als bedoeld in artikel 13, lid 1, van de Btw-richtlijn gaat, zou de conclusie juist moeten zijn dat in Zweden geen btw verschuldigd is wegens het straatparkeren, tenzij sprake is van ‘verstoring van de mededinging van enige betekenis’. Belanghebbende vermeldt echter niet dat zich ook andere marktdeelnemers begeven op de relevante markt. Op basis van de verstrekte informatie kan niet worden uitgesloten dat in de Zweedse gemeenten sprake is van btw-heffing over de straatparkeerdiensten, omdat die dienst aldaar hetzij geen overheidsdienst is (is wel sprake van een parkeerbelasting?), hetzij de vennootschappen aan wie de diensten zijn uitbesteed niet voldoen aan de criteria die het HvJ in Saudaçor heeft gegeven. De beschikbare gegevens zijn mijns inziens onvoldoende om daaruit voor de onderhavige zaak conclusies te trekken. Het stellen van prejudiciële vragen enkel op basis van die gegevens, lijkt mij dan ook niet opportuun.

De Zweedse casus geeft wel aan dat zich btw-plichtige deelnemers op de straatparkeermarkt in de EU begeven. Ik neem aan dat het Hof in zijn beoordeling de situatie in Zweden (of waar dan ook elders in de EU) niet in aanmerking heeft genomen. Uit de hofuitspraak begrijp ik dat hij uitsluitend de situatie in de gemeente Groningen voor ogen heeft gehad. In mijn visie is het Hof daarbij uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Ik licht dit hieronder toe.

In Isle of Wight Council e.a. neemt het HvJ een ruimer geografisch gebied in aanmerking dan in Götz. In eerstgenoemd arrest stonden de werkzaamheden van plaatselijke overheden in het Verenigd Koninkrijk centraal. Zij boden parkeerplaatsen op parkeerterreinen te huur aan. De plaatselijke overheden namen het standpunt in dat ter zake van elk van de door hen afzonderlijk bediende grondgebieden moest worden beoordeeld of sprake was van verstoring van de mededinging van enige betekenis. Het HvJ overwoog dat als het standpunt van de plaatselijke overheden werd gevolgd, dit ertoe zou leiden dat sommige plaatselijke overheden wel en andere niet als belastingplichtige zouden worden aangemerkt. Dit verschil in behandeling van de plaatselijke overheden die dezelfde werkzaamheid uitvoeren, levert volgens het HvJ strijd op met de fiscale neutraliteit. Deze strijd treedt niet op indien concurrentievervalsing wordt geanalyseerd met betrekking tot de door de plaatselijke overheden uitgevoerde werkzaamheid als zodanig, ongeacht de concurrentiesituatie op een bepaalde plaatselijke markt, aldus nog steeds het HvJ. Alsdan komt ook het rechtszekerheidsbeginsel niet in het gedrang, hetgeen wel zo is indien de concurrentievervalsing moet worden beoordeeld met betrekking tot elke plaatselijke markt. Dan kunnen immers tal van geschillen ontstaan na elke wijziging van de concurrentiesituatie op een bepaalde plaatselijke markt, waardoor de plaatselijke overheden noch de particuliere marktdeelnemers met de zekerheid die voor het voeren van hun bedrijf is vereist, kunnen voorzien of op een bepaalde markt de exploitatie van parkeerterreinen door de plaatselijke overheden aan btw zal worden onderworpen.68.Uit dit arrest komt volgens mij duidelijk naar voren dat de beoordeling van de ‘verstoring van de mededinging van enige betekenis’ niet beperkt mag blijven tot werkzaamheden binnen gemeentegrenzen.

Het HvJ acht de ‘relevante markt’ omvangrijker dan de plaatselijke markt, daar hij oordeelt dat niet op plaatselijk niveau, maar op een niveau dat de plaatselijke markten overstijgt moet worden beoordeeld of sprake is van concurrentieverstoring. De exacte kaders van de relevante markt stelt het HvJ echter niet vast. Wel wordt duidelijk dat het HvJ in Isle of Wight Council e.a. zowel de betrokken publiekrechtelijke overheden als particuliere marktdeelnemers tot de deelnemers aan de relevante markt rekent.

In National Roads Authority was de vraag aan de orde of een publiekrechtelijk lichaam, de NRA, dat binnen Ierland tolwegen aanlegt en exploiteert, in concurrentie treedt met particuliere marktdeelnemers. Het HvJ stelde vast dat particuliere marktdeelnemers slechts tot de markt voor het ter beschikking stellen van wegeninfrastructuur tegen betaling van tol kunnen toetreden na toestemming van de NRA en dat toegetreden particuliere deelnemers onder de eindverantwoordelijkheid van de NRA bleven acteren. Op de betrokken markt waren dus – net als in Götz – geen autonome particuliere deelnemers actief. Het publiekrechtelijk lichaam was alleen actief binnen Ierland. Kennelijk vielen de kaders van de relevante markt volgens het HvJ samen met de landsgrenzen, aangezien buiten Ierland (maar binnen de Unie) wel degelijk particuliere marktdeelnemers actief zijn die niet onder toezicht staan van de NRA. De redactie van Vakstudie Nieuws merkt in een noot bij National Roads Authority69.op:

“In het onderhavige arrest maakt het Hof van Justitie EU (…) duidelijk dat in het onderhavige geval geen sprake is van concurrentieverstoring van enige betekenis. Uit het arrest kunnen wij echter niet afleiden hoe deze beslissing zich verhoudt tot de beslissing in het Isle of Wight e.a.-arrest. In onderhavige zaak wordt immers kennelijk toch de lokale situatie bepalend geacht (wel of geen (mogelijkheid van) concurrentieverstoring voor de specifieke tolwegen die de NRA exploiteert) en niet de werkzaamheid als zodanig (de exploitatie van een tolweg, ongeacht waar die exploitatie plaatsvindt). (…) Het ware niettemin wenselijk geweest als het Hof van Justitie EU op dit punt duidelijkheid had verschaft”

In mijn visie kan de omstandigheid dat het HvJ in Götz en National Roads Authority wel lijkt aan te sluiten bij een lokale markt en Isle of Wight Council e.a. duidelijk niet, worden verklaard door het volgende verschil. In Götz en National Roads Authority waren op geen enkele plaatselijke markt particuliere marktdeelnemers werkzaam, terwijl in Isle of Wight Council e.a. de situatie per lokale markt verschilde. Op het grondgebied van sommige plaatselijke overheden waren in laatstbedoelde zaak wel particuliere marktdeelnemers werkzaam, op het grondgebied van andere niet. Het had niet misstaan dat het HvJ zich in de genoemde arresten duidelijker had uitgesproken hoe de relevante markt moet worden afgebakend.

Dat Isle of Wight Council e.a. tot onduidelijkheden heeft geleid omtrent de afbakening van de relevante markt blijkt uit de prejudiciële vraag die de First-tier Tribunal (belastingrechter in eerste aanleg, Verenigd Koninkrijk) heeft gesteld in het kader van de zaak London Borough of Ealing70.. In die zaak stond de Londense gemeente Ealing centraal, die een aantal sportfaciliteiten (onder meer sportzalen en zwembaden) beheert en btw heeft afgedragen die zij heeft geïnd over de entreegelden voor die faciliteiten. Zij verzocht de belastingdienst om teruggaaf van deze belasting, met het betoog dat de entreegelden krachtens artikel 132, lid 1, onder m, van de Btw-richtlijn (de ‘sportvrijstelling’) hadden moeten worden vrijgesteld. De belastingdienst weigerde de btw-teruggaaf, omdat de nationale wetgeving de sportvrijstelling voor bepaalde sportdiensten uitsluit wanneer zij door publiekrechtelijke instellingen, zoals een lokale overheid worden verricht. De nationale wetgever zou bij het invoeren van deze wetgeving gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheid die artikel 133, aanhef en onder d, van de Btw-richtlijn de lidstaten biedt:

“De lidstaten kunnen de verlening van elk der in artikel 132, lid 1, punten b), g), h), i), l), m) en n), bedoelde vrijstelling aan andere dan publiekrechtelijke instellingen van geval tot geval afhankelijk stellen van een of meer van de volgende voorwaarden:

(…)

d) de vrijstellingen mogen niet verstoring van de mededinging leiden ten nadele van belastingplichtige commerciële ondernemingen.”

De First-tier Tribunal stelde het HvJ de prejudiciële vraag of het Verenigd Koninkrijk alle publiekrechtelijke instellingen zonder winstoogmerk mag uitsluiten van de sportvrijstelling zonder van geval tot geval te hebben onderzocht of de verlening van de vrijstelling tot verstoring van de mededinging zou kunnen leiden ten nadele van belastingplichtige commerciële ondernemingen.

De gemeente Ealing nam het standpunt in dat de beoordeling van het gevaar voor verstoringen van de mededinging – net als in het geval van niet-publiekrechtelijke instellingen zonder winstoogmerk – van geval tot geval moet plaatsvinden, waarbij rekening moet worden gehouden met de bijzondere omstandigheden van elke sportactiviteit. De regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie waren echter van mening dat de beoordeling van dit gevaar overeenkomstig Isle of Wight Council e.a. niet kan plaatsvinden op het lokale niveau van elke instelling zonder winstoogmerk maar juist op landelijk niveau.

Het HvJ heeft de prejudiciële vraag onbehandeld gelaten, waardoor London Borough of Ealing geen verder inzicht heeft verschaft in de methode om de relevante markt af te bakenen. A-G Wathelet is in zijn conclusie wel ingegaan op deze vraag en betoogt dat de Isle of Wight Council e.a.-benadering (beoordeling van de werkzaamheid als zodanig zonder dat die beoordeling betrekking heeft op een bepaalde specifieke markt), die aan de orde is bij de beoordeling of sprake is van verstoring van de mededinging van artikel 13, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn, niet kan worden toegepast bij de beoordeling of sprake is van verstoring van de mededinging in de zin van artikel 133, onder d, van de Btw-richtlijn. Ik betwijfel of het begrip ‘verstoring van de mededinging’, als genoemd in artikel 13, lid 1, tweede alinea van de Btw-richtlijn anders moet worden uitgelegd dan ‘verstoring van de mededinging’ in de zin van andere artikelen van de Btw-richtlijn, zoals artikel 133 en 134. In het kader van deze conclusie laat ik dit vraagstuk verder rusten.

Ik leid uit de uit de rechtspraak van het HvJ af dat het bepalen van de relevante markt samenhangt met (potentiële) particuliere marktdeelnemers die benadeeld zouden kunnen worden door de behandeling van een publiekrechtelijk lichaam als niet-belastingplichtige. Vanuit die gedachte vergt de afbakening van de relevante markt een beoordeling van de vraag of het aannemelijk is dat particuliere marktdeelnemers nadeel ondervinden van het feit dat publiekrechtelijke lichamen als niet-belastingplichtigen worden behandeld. Voor toepassing van de onderhavige zaak betekent dit dat deze beoordeling niet beperkt mag blijven tot het grondgebied van een individuele gemeente. Ik denk dat A-G Alber het bij het juiste eind heeft dat het HvJ voor deze beoordeling aansluit bij de landsgrenzen. Ik tast in duister waarom de landsgrenzen bepalend zijn, maar ik meen dat de onderhavige zaak zich niet ervoor leent het HvJ te vragen in een prejudiciële beslissing daarover duidelijkheid te verschaffen. Uit de reeds bekende rechtspraak van het HvJ komt namelijk duidelijk naar voren dat de relevante markt niet wordt afgebakend door lokale grenzen (te dezen: de gemeentegrenzen). Uit de hofuitspraak leid ik af dat belanghebbende enkel gegevens heeft aangedragen met betrekking tot de lokale markt en dat het hof daarin is meegegaan. Als ik de rechtspraak van het HvJ goed begrijp, ik doel daarbij met name op Isle of Wigth Council e.a., moet echter voor heel Nederland worden beoordeeld of de ‘werkzaamheid als zodanig’ tot verstoring van de mededinging van enige betekenis leidt. Indien geoordeeld wordt dat daarvan sprake is, zijn ook gemeenten waar uitsluitend straatparkeren (en dus geen slagboomparkeren) plaatsvindt btw-plichtig voor die werkzaamheid. Binnen Nederland worden dan alle gemeenten gelijk behandeld en werkt een en ander fiscaal neutraal uit. Het lijkt mij een feit van algemene bekendheid dat de situatie in Groningen niet op zichzelf staat, maar dat de (grote) steden en dorpen een vergelijkbare situatie kennen van particuliere exploitanten van parkeerterreinen en parkeergarages. Op basis daarvan kan mijns inziens worden geconcludeerd dat in Nederland sprake is van ‘verstoring van de mededinging van enige betekenis’ tussen straatparkeren en slagboomparkeren. Dat niet over de landsgrenzen heen hoeft te worden gekeken, volgt wat mij betreft duidelijk uit National Roads Authority.

Indien de Hoge Raad, anders dan ik hiervoor heb bepleit, oordeelt dat het Hof terecht ervan is uitgegaan dat de ‘werkzaamheid als zodanig’ te dezen uitsluitend het straatparkeren omvat, leidt die werkzaamheid enkel tot belastingplicht voor de gemeente Groningen, indien komt vast te staan dat op de markt van het straatparkeren in Nederland enkel gemeenten, in hun hoedanigheid van publiekrechtelijk lichaam, binnen een geldend specifiek juridisch regime de bevoegdheid hebben om straatparkeren aan te bieden of dat zich ook particuliere marktdeelnemers op die markt begeven.71.Voor zover ik heb kunnen nagaan heeft belanghebbende ter zake niets naar voren gebracht. Hoewel ik vermoed dat bijvoorbeeld de situatie in Amsterdam, waarbij – zo vermeldt de website van die gemeente – parkeerdiensten worden uitbesteed aan een zelfstandige BV, heb ik hier geen nader onderzoek naar gedaan.

De in punt 8.16 van deze conclusie bepleite lijn vervolgend, komt de vraag op wat de gevolgen zijn voor de onderhavige procedure. Belanghebbende meent dat dat dan (i) de Verordening (deels) onverbindend is en (ii) dat de gemeente hem een btw-factuur moet uitreiken.

De Verordening (ad (i))

De heffingsambtenaar heeft de bestreden naheffingsaanslag parkeerbelasting opgelegd ter uitvoering van de door de Raad van de gemeente Groningen vastgestelde Verordening. De Raad ontleent zijn bevoegdheid om gemeentelijke belastingverordeningen vast te stellen aan artikel 216 van de Gemeentewet, dat luidt:

“De raad besluit tot het invoeren, wijzigen of afschaffen van een gemeentelijke belasting door het vaststellen van een belastingverordening.”

Artikel 217 van de Gemeentewet schrijft voor wat een belastingverordening in de zin van artikel 216 ten minste moet inhouden:

“Een belastingverordening vermeldt, in de daartoe leidende gevallen, de belastingplichtige, het voorwerp van de belasting, het belastbare feit, de heffingsmaatstaf, het tarief, het tijdstip van ingang van de heffing, het tijdstip van beëindiging van de heffing en hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is.”

De Raad heeft enige ruimte bij het bepalen van heffingsmaatstaven voor gemeentelijke belastingen. De wet moet daarbij echter te allen tijde in acht worden genomen, zo volgt (onder meer) uit artikel 219, lid 2, Gemeentewet:

“Behoudens het bepaalde in andere wetten dan deze en in de tweede en derde paragraaf van dit hoofdstuk kunnen de gemeentelijke belastingen worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven, met dien verstande dat het bedrag van een gemeentelijke belasting niet afhankelijk mag worden gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen.”

De Raad heeft de Verordening, ter uitvoering waarvan de heffingsambtenaar de bestreden naheffingsaanslag heeft opgelegd, vastgesteld op 28 november 2012 onder verwijzing naar artikel 225 van de Gemeentewet. De Verordening omvat twaalf artikelen en een bijlage (de ‘tarieventabel’).

Artikel 6 van de Verordening regelt de wijze van heffing en de termijn van betaling van de parkeerbelasting:

“1. De belasting (…) wordt geheven bij wege van voldoening op aangifte en moet worden betaald bij de aanvang van het parkeren.

(…)

4. Een naheffingsaanslag moet terstond worden betaald.”

Ingevolge artikel 9 van de Verordening bedragen de kosten van een naheffingsaanslag parkeerbelasting € 56.

Voor specifieke bepalingen omtrent het tarief, het tijdvak en de maatstaf van heffing in de parkeerbelasting dient de tarieventabel te worden geraadpleegd. Daaruit kan worden afgeleid dat de Gemeente voor het parkeren op de Verlengde Visserstraat72.(gelegen in de Schildersbuurt) tijdens winkelopeningstijden een vergoeding van 1,60 per twee uur rekent.

Artikel 11 van de Verordening laat het college van burgemeester en wethouders de mogelijkheid nadere regels te geven met betrekking tot de heffing en de invordering van de parkeerbelasting.

In de Verordening is geen specifieke bepaling opgenomen die de gemeente de verplichting oplegt tot het in rekening brengen van omzetbelasting ter zake van het gelegenheid geven tot parkeren. Het in rekening van omzetbelasting wordt in de Verordening echter ook niet uitgesloten.

Indien een publiekrechtelijk lichaam ingevolge een gemeentelijke belastingverordening parkeerbelasting heft voor een parkeerdienst die ingevolge artikel 13, lid 1, tweede alinea, Btw-richtlijn of een nationale bepaling die uitvoering geeft aan die bepaling voor parkeerdiensten aan de btw-heffing is onderworpen, vereist het Unierecht niet dat die verordening expliciet regelt dat dat lichaam btw in rekening brengt. Die verplichting vloeit dan rechtstreeks voort uit voornoemde richtlijnbepaling of uit de nationale bepaling die uitvoering geeft aan die richtlijnbepaling. Aangezien de Verordening niet conflicteert met artikel 13, lid 1, tweede alinea van de Btw-richtlijn of artikel 7, lid 3, van de Wet OB, vormt laatstgenoemd artikel geen aanleiding om de Verordening (gedeeltelijk) onverbindend te verklaren.

Btw-factuur (ad (ii))

In punt 5.40 concludeerde ik dat, indien komt vast te staan dat de Gemeente als ondernemer voor de heffing van omzetbelasting dient te worden aangemerkt, de btw moet worden geacht in het bedrag van de naheffingsaanslag te zijn inbegrepen.

Alsdan komt de vraag op wat de maatstaf van heffing voor de heffing van omzetbelasting is ter zake van het straatparkeren. De naheffingsaanslag parkeerbelasting (ten bedrage van € 57,60) bestaat immers uit twee componenten, te weten een component parkeerbelasting (€ 1,60) en een component ‘kosten’ (€ 56,00), waarvan ten minste de eerste de tegenprestatie vormt voor het straatparkeren.

Rechtbank Gelderland heeft in zijn uitspraak van 3 november 2016 (zie de punten 3.14 en 3.15 hiervoor) geoordeeld dat het gehele bedrag dat met een naheffingsaanslag parkeerbelasting ter zake van straatparkeren in rekening wordt gebracht tot de maatstaf van heffing behoort.73.Soltysik merkt in zijn noot bij die uitspraak op dat hij zich ter zake van dit aspect niet kan vinden in de uitspraak van de rechtbank:

“Een ander element in de uitspraak is het bedrag waarmee rekening moet worden gehouden voor de btw-heffing als de gemeente btw-ondernemer is voor het straatparkeren. Is dat alleen de nageheven parkeerbelasting of zijn dat ook de kosten van de naheffing? Anders dan de rechtbank heeft geoordeeld (onderdeel 29) ben ik van mening dat alleen rekening moet worden gehouden met de nageheven parkeerbelasting. De kosten van de naheffing houden namelijk slechts indirect verband met het straatparkeren. Die kosten zijn immers het gevolgd van het niet betalen van de parkeerbelasting. De vergoeding voor het mogen straatparkeren is uitsluitend de parkeerbelasting.”

Ter zake van de beoordeling of de kostencomponent tot de vergoeding voor het straatparkeren moet worden gerekend, kan een parallel worden getrokken tussen de onderhavige (administratie)kosten en aanmaningskosten.

In HR BNB 1992/18374.stonden aanmaningskosten centraal die door de belanghebbende (een boekenclub) aan haar leden in rekening werden gebracht ingeval zij het door hen ter zake van een levering van een boek of grammofoonplaat verschuldigde bedrag te laat betaalden. Belanghebbende bracht deze aanmaningskosten náást het ter zake van de levering verschuldigde bedrag in rekening. De Hoge Raad overwoog dat de aanmaningskosten niet ter zake van de levering van een boek of grammofoonplaat in rekening werd gebracht, doch ter vergoeding van de extra kosten die belanghebbende als schuldeiser moet maken teneinde haar vordering te innen.

In dit verband is mede van belang de jurisprudentie van de Hoge Raad omtrent het niet tijdig retourneren van geleende boeken en videobanden. De Hoge Raad heeft in HR BNB 1992/3775.geoordeeld dat de administratiekosten, die wegens het niet tijdig inleveren van uitgeleende boeken door een bibliotheek aan een lener in rekening worden gebracht, niet een vergoeding vormen die door de bibliotheek wordt verkregen ter zake van en in rechtstreeks verband met een door haar verleende dienst.76.De Hoge Raad neemt daarbij in aanmerking dat:

- de lener in de regel de termijn van uitlening zonder vergoeding kan verlengen; en

- de betaling van de administratiekosten de lener niet het recht verschaft om het geleende boek langer onder zich te houden; de verplichting tot betaling van die kosten is kennelijk bedoeld als prikkel voor de lezers om geleende boeken tijdig terug te brengen of tijdig verlenging aan te vragen.

Van een rechtstreeks verband tussen een vergoeding en een prestatie is volgens de Hoge Raad wel sprake ingeval huurders van videobanden een boete moeten betalen voor het te laat inleveren daarvan, indien die boete gelijk is aan de dagverhuurprijs vermenigvuldigd met het aantal dagen dat de videoband te laat wordt ingeleverd. Alsdan is de boete namelijk (in overeenstemming met de verhuurovereenkomst) afhankelijk gesteld van het voortgezette gebruik. In een dergelijk geval vormt de boete dan ook een vergoeding voor het voortgezette gebruik van de videobanden.77.

De kosten die in het onderhavige geval ter zake van het opleggen van de naheffingsaanslag in rekening zijn gebracht zijn losgekoppeld van de duur van het straatparkeren. Uit artikel 234, lid 3, van de Gemeentewet volgt immers dat slechts de parkeerbelastingcomponent van de naheffingsaanslag is gekoppeld aan de parkeerduur78.. De kostencomponent is weliswaar gemaximeerd,79.maar is voor het overige losgekoppeld van het aantal geparkeerde uren. De kosten zijn dan ook niet afhankelijk gesteld van de tijdsduur dat een bepaald voertuig zonder betaling geparkeerd heeft gestaan.

Dat in aanmerking nemende, alsmede de omstandigheid dat betaling van de kosten de parkeerder niet het recht verschaft om langer te parkeren, doch slechts een prikkel vormt voor de parkeerder om de parkeerbelasting bij aanvang van het parkeren te voldoen, concludeer ik, met inachtneming van de hiervoor vermelde jurisprudentie van de Hoge Raad, dat een rechtstreeks verband tussen de in het kader van de naheffingsaanslag in rekening gebrachte kosten en het straatparkeren ontbreekt. De kostencomponent in het bedrag van de naheffingsaanslag behoort dan ook niet tot de vergoeding voor het straatparkeren, welke derhalve uitsluitend uit € 1,60 aan parkeerbelasting bestaat.

Nu ik eerder heb geconcludeerd dat het aanbieden van straatparkeren een btw-belaste prestatie vormt, dient de gemeente een btw-factuur uit te reiken waarop een bedrag van (21/121x € 1,60 =) € 0,28 aan btw is vermeld. Omdat de naheffingsaanslag overeenkomstig de geldende Verordening en tarieventabel is opgelegd en, zoals volgt het voorgaande, inclusief verschuldigde omzetbelasting is, meen ik dat belanghebbende uitgaat van een juist uitgangspunt dat de naheffingsaanslag niet met het verschuldigde bedrag aan omzetbelasting moet worden verminderd.

Slotsom

Op basis van vorenstaande concludeer ik dat zowel middel 1 als middel 2 slaagt. De middelen kunnen echter niet tot cassatie leiden. Wel geef ik de Hoge Raad in overweging in het arrest ‘op te merken’ dat de gemeente aan belanghebbende een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur als bedoeld in artikel 15, lid 1, onderdeel a, Wet OB moet uitreiken.

De conclusie strekt ertoe dat zowel het beroep in cassatie van belanghebbende als het incidentele beroep van het College ongegrond wordt verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal