HvJ EG, 17-10-1989, nr. 231/87

In zijn arrest van 26 maart 1987 in de zaak ‘notarissen en gerechtsdeurwaarders’6., heeft het Hof onder verwijzing naar zijn arrest van 7 juli 1985, Commissie/Duitsland7., bevestigd dat

(r.o. 21).

Uit deze opmerking van het Hof volgt tevens, dat de enkele omstandigheid dat een werkzaamheid door de gemeente zelf wordt verricht, op zich niet volstaat om die werkzaamheid als een specifieke overheidstaak van de gemeente aan te merken. (Mijns inziens moeten tot de ‘rechtstreeks’ door de gemeente verrichte werkzaamheden ook de werkzaamheden worden gerekend die via gemeentelijke ondernemingen worden verricht, voor zover dit in naam en voor rekening van de gemeente gebeurt).

Daarentegen behoren zonder twijfel tot de specifieke overheidstaak van de gemeente de werkzaamheden die zij ‘krachtens haar soeverein gezag’ verricht. Wat moeten wij hieronder verstaan?

Evenals de Commissie zou ik mij willen aansluiten bij de definitie van advocaat-generaal Mancini in zijn conclusie in zaak 307/84, Commissie/Frankrijk, die onder dit begrip de werkzaamheden brengt die tot uiting komen ‘in wilsdaden die aan particulieren worden opgelegd, in die zin dat zij van hen gehoorzaamheid eisen of, indien zij niet gehoorzamen, hen dwingen zich te conformeren.’ (Jurispr. 1986, blz. 1725, 1732).

Het soevereine gezag vindt zijn concrete uitdrukking in vergunningen, concessies, inschrijvingen in registers, de afgifte van voor eensluidend gewaarmerkte afschriften, sancties wegens overtreding van wetten en verordeningen, enzovoort.

De ‘werkzaamheden verricht krachtens het soevereine gezag’ zijn dus in alle gevallen ‘werkzaamheden verricht als overheid’, doch dit laatste begrip omvat daarnaast nog andere soorten werkzaamheden. De begrippen ‘werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten’ en ‘werkzaamheden verricht krachtens het soevereine of openbare gezag’ zijn namelijk niet synoniem.

Dit blijkt duidelijk uit de ontstaansgeschiedenis van de Zesde richtlijn. In de toelichting bij haar voorstel voor een Zesde richtlijn8. verklaarde de Commissie met betrekking tot artikel 4, dat

De door de Commissie voorgestelde tekst van artikel 4, lid 5, verschilde echter van de tekst die uiteindelijk is vastgesteld. Haar voorstel luidde:

De ‘in lid 1 bedoelde handelingen’ waren de handelingen ‘welke behoren tot een economische bedrijvigheid als omschreven in lid 2’ en de in die bepaling van de ‘in lid 1 bedoelde economische bedrijvigheden’ gegeven definitie komt overeen met de definitie in het huidige artikel 4, lid 2, dat wil zeggen ‘alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter’. Het voorstel van de Commissie maakte dus een duidelijk onderscheid tussen de economische bedrijvigheden en de ter uitoefening van het openbaar gezag verrichte werkzaamheden, waaronder zij de werkzaamheden verstond die deel uitmaken van de uitoefening van het openbare of soevereine gezag.

Wij moeten dus constateren, dat de Raad met de door hem vastgestelde huidige tekst van artikel 4, lid 5, bewust is afgeweken van dat duidelijke onderscheid en aan het begrip ‘werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten’ een ruimere betekenis heeft gegeven, die ook andere activiteiten omvat dan de werkzaamheden die behoren tot de fundamentele taken van het openbare gezag op het gebied van overheidsadministratie, rechtswezen, veiligheid of nationale defensie. Zodoende heeft de Raad voor een tussenoplossing gekozen tussen het radicale voorstel van de Commissie om alle economische activiteiten van publiekrechtelijke lichamen aan de BTW te onderwerpen, en de tweede BTW-richtlijn10., die de Lid-Staten toestond de publiekrechtelijke lichamen voor die werkzaamheden niet als belastingplichtigen aan te merken (zie nr. 2, twee laatste alinea's, van bijlage A van die richtlijn, die krachtens artikel 20 een integrerend deel van de richtlijn vormt).

Het is dus duidelijk, dat bepaalde werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter (zie artikel 4, leden 1 en 2), die door de gemeenten worden verricht, moeten worden aangemerkt als ‘werkzaamheden die zij als overheid verrichten’. Hoe echter die werkzaamheden te herkennen?

De partijen in het hoofdgeding, de Italiaanse en de Nederlandse regering en de Commissie hebben in dat verband een aantal criteria voorgesteld.

De gemeente Rivergaro stelde het criterium van het nagestreefde doel voor. Ter terechtzitting werd door de Commissie evenwel terecht opgemerkt, dat het Hof in zijn arrest ‘notarissen en gerechtsdeurwaarders’ (reeds aangehaald) heeft vastgesteld dat het begrip economische activiteiten ‘een objectief karakter heeft, in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat’ (r.o. 8). Dit mag niet anders zijn voor de economische activiteiten die een publiek lichaam als overheid verricht. Bijna alle werkzaamheden van de gemeenten hebben een doel op het vlak van het algemeen belang, ook de watervoorziening of het opzetten van een vervoersnet. Nochtans is in artikel 4, lid 5, derde alinea, en in bijlage D bepaald, dat de gemeenten voor dergelijke activiteiten als belastingplichtigen moeten worden aangemerkt. Anderzijds komen onder de in artikel 13 van de Zesde richtlijn voorziene vrijstellingen een groot aantal werkzaamheden voor die ook door publieke lichamen kunnen worden verricht (zie deel A, lid 1, sub b, g en h), in het algemeen belang, om te voorzien in wezenlijke behoeften van de particulieren11 of van de maatschappij (sub i)12.. Artikel 4, lid 5, laatste alinea, geeft de Lid-Staten enkel de mogelijkheid om die werkzaamheden als werkzaamheden van de overheid te beschouwen, maar verplicht hun er niet toe.

Ik ben er evenmin van overtuigd, dat het arrest van 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council (zaak 102/86, Jurispr. 1988, blz. 1443), dat de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen in zaak 129/88 citeert ter ondersteuning van de criteria die zij in zaak 231/87 voorstelt, in casu zonder meer relevant is.

In de zaak Apple and Pear Development Council ging het om de uitlegging van artikel 2 van de Zesde richtlijn in verband met de vraag, of de uitoefening door de Apple and Pear Development Council van de hem bij wet opgedragen werkzaamheden en de heffing van een verplichte jaarlijkse bijdrage van zijn leden teneinde de bij de uitoefening van zijn werkzaamheden gemaakte of te maken administratieve en andere kosten te dekken ‘diensten (vormen) welke… onder bezwarende titel worden verricht’, dat wil zeggen belastbare prestaties zijn in de zin van dat artikel. In de onderhavige zaken gaat het om de uitlegging van artikel 4, lid 5, in verband met de vraag, of publieke lichamen voor bepaalde van hun werkzaamheden al dan niet als belastingplichtigen moeten worden aangemerkt.

Weliswaar was advocaat-generaal Sir Gordon Slynn in zijn conclusie van 28 oktober 1987 in de zaak Apple and Pear Development Council van mening, dat tussen de begrippen belastbare handeling en belastingplichtige persoon een verband bestaat, in die zin dat ‘wil er een belastingplicht voor de BTW bestaan, … er zowel een belastbare handeling als een belastingplichtig persoon (( moet)) zijn’.13. Doch hij preciseerde, dat dit wel twee verschillende begrippen zijn (blz. 1457) en benadrukte verder hun zelfstandig karakter door erop te wijzen, dat indien, zoals hij concludeerde, de betrokken handelingen niet als dienstverrichtingen onder bezwarende titel werden beschouwd ‘er geen BTW verschuldigd (( was)), ook niet wanneer de betrokken persoon een belastingplichtige (( was))’ (blz. 1462).

Anders dan de Commissie denk ik trouwens niet, dat het verplichte — dat wil zeggen niet-contractuele, doch wettelijke — karakter van de betrokken bijdragen of zelfs de omstandigheid dat de hoogte ervan niet met de economische waarde van de prestaties overeenkwam, doorslaggevend waren voor de beslissing van het Hof. Enerzijds blijkt immers uit de tweede zin van rechtsoverweging 15 van het arrest, dat het Hof geen rechtstreeks verband aannam tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde niet omdat de individuele teler verplicht is bijdragen te betalen, maar wel omdat hij die moet betalen ‘ongeacht of (( hij)) al dan niet voordeel heeft bij een specifieke dienst van de Council’. Anderzijds volgt uit de rechtspraak van het Hof14., laatstelijk het arrest van 23 november 198815., dat ‘de tegenwaarde een subjectieve waarde is, aangezien de belastinggrondslag de werkelijk ontvangen tegenprestatie is, en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde’ (r.o. 16). Het is dus veeleer wegens het ontbreken van een noodzakelijk verband tussen het voordeel en de tegenwaarde ervan dan op grond van het gebrek aan evenwicht tussen beider omvang, dat het Hof oordeelde, dat ‘de aan de telers opgelegde verplichte bijdrage niet een tegenprestatie is die in rechtstreeks verband staat met de voordelen die voor de individuele telers voortvloeien uit de werkzaamheden van de Council’ (arrest Apple and Pear Development Council, r.o. 16). Dit lijkt mij te meer het geval te zijn, daar het eerste argument waarop het Hof zich baseerde, juist was dat de betrokken voordelen aan de gehele sector ten goede kwamen en niet noodzakelijkerwijs aan elke teler afzonderlijk (zie r.o. 14).

De stelling van de Commissie lijkt mij ten slotte ook niet geheel van tegenspraak ontbloot. Enerzijds immers wil zij in het feit dat de betaalde heffingen en bijdragen niet de tegenwaarde van de prestatie vormen, ‘doch het aandeel in de met de dienstverrichting gepaard gaande uitgaven, dat de wetgever om fiscale, sociale of andere redenen eenzijdig ten laste van de dienstenontvanger wil brengen’ (blz. 29 van de gestencilde versie van het rapport ter terechtzitting), een aanwijzing zien dat de werkzaamheid als overheid wordt verricht. Anderzijds echter heeft zij ter terechtzitting — terecht — bezwaren geuit tegen het door de gemeente Rivergaro voorgestelde criterium van de voor de tegenprestatie gebruikte berekeningsmethode, inhoudende dat een werkzaamheid een overheidswerkzaamheid is, wanneer het overheidslichaam daarvoor een tegenprestatie ontvangt die dwingend is vastgesteld en waarbij het dus gaat om een opgelegde prijs of politieke prijs, die niet in relatie tot de marktwaarde van de prestatie wordt bepaald, maar op grond van politieke criteria die met die marktwaarde geen rechtstreeks verband hebben’ (blz. 21 van de gestencilde versie van het rapport ter terechtzitting).

Ik heb nog als bezwaar, dat indien dat criterium zou worden aangenomen, een gemeente nooit BTW-plichtig zou zijn voor de door haar opgezette vervoerdiensten, zweminrichtingen, theater en musea, daar de van de gebruiker gevraagde prijs bijna altijd een ‘politieke’ prijs is, dat wil zeggen een prijs die niet overeenkomt met de kostprijs van de geleverde prestatie.

Om de redenen die ik zojuist heb uiteengezet, alsmede om die die ik heb genoemd bij de bespreking van het criterium ontleend aan het nagestreefde doel 16., meen ik derhalve, dat de wijze waarop de door het overheidslichaam ontvangen tegenwaarde wordt vastgesteld (eenzijdig en dwingend) of berekend, niet beslissend kan zijn voor de definitie van de ‘als overheid’ verrichte werkzaamheden.

Wat te denken van het door de Commissie voorgestelde criterium van de verplichte aard van het verrichten van de werkzaamheden van het publiekrechtelijk lichaam? Zij stelt in haar schriftelijke opmerkingen in zaak 231/87 (blz. 35) voor, als door het publiekrechtelijk lichaam ‘als overheid’ verrichte werkzaamheden aan te merken, de werkzaamheden die tot de bevoegdheden behoren die absoluut onontbeerlijk zijn voor de verwezenlijking van het algemeen doel waarvoor het publiekrechtelijk lichaam is opgericht (zie deel B, sub a, 10), of de werkzaamheden die verband houden met verplichtingen die door de nationale rechtsorde zijn opgelegd en waaraan het zich onmogelijk kan onttrekken (voorstel van antwoord op de tweede vraag in zaak 231/87).

Ik meen zelf ook, dat de aldus gedefinieerde werkzaamheden, of om de uitdrukking van de Nederlandse regering te gebruiken, de werkzaamheden die worden verricht ingevolge een ‘daartoe door de formele wetgever verstrekte opdracht’, in elk geval ‘als overheid’ worden verricht, zelfs wanneer zij niet bij uitsluiting aan publiekrechtelijke lichamen zijn voorbehouden.

Wanneer de wetgever een bepaalde werkzaamheid zodanig belangrijk acht voor het algemeen welzijn, dat zij in elk geval aan de gemeenten of andere publiekrechtelijke lichamen moet worden opgedragen, dan heeft men noodzakelijkerwijs met een werkzaamheid te doen die door die publiekrechtelijke lichamen ‘als overheid’ wordt verricht.

De Commissie heeft nog op de werkzaamheden gewezen die in de vorm van eenzijdige handelingen of gedragingen worden verricht en die teruggaan op boven het gemene recht uitgaande prerogatieven (bij voorbeeld concessies). Weer ben ik het met de Commissie eens, dat dergelijke werkzaamheden door de publiekrechtelijke lichamen ‘als overheid’ worden verricht.

Ten slotte moeten alle werkzaamheden waarvan de uitvoering door de grondwet, de wet of een andere bepaling met gelijke rechtskracht bij uitsluiting aan de gemeenten of andere publiekrechtelijke lichamen is voorbehouden, worden aangemerkt als werkzaamheden die ‘als overheid’ worden verricht, ook al gaat het niet om verplichte werkzaamheden of werkzaamheden die krachtens publiekrechtelijke prerogatieven worden verricht. Men mag immers aannemen, dat die werkzaamheden bij uitsluiting aan publiekrechtelijke lichamen werden opgedragen wegens de op hen rustende specifieke taken of wegens de bijzondere waarborgen die zij bieden voor de goede uitvoering van die werkzaamheden.

Ik geef het Hof dus in overweging, vier alternatieve criteria aan te nemen voor het ‘herkennen’ van een ‘als overheid’ verrichte werkzaamheid:

Wat de nationale rechters echter willen weten, is of er ook criteria bestaan aan de hand waarvan met zekerheid kan worden bepaald dat een activiteit die onder een van die categoriën valt, in geen geval kan worden belast.

Om te beginnen zij eraan herinnerd, dat artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn een algemeen beginsel en een uitzondering vaststelt.

Het algemene beginsel luidt, dat publiekrechtelijke lichamen niet BTW-plichtig zijn voor de werkzaamheden of handelingen die zij ‘als overheid’ verrichten.

De uitzondering bestaat erin, dat zij wel BTW-plichtig zijn, wanneer de behandeling als niet-belastingplichtige tot concurrentievervalsing van enige betekenis zou leiden.

De Lid-Staten moeten dus bepalen, bij welke werkzaamheden concurrentievervalsing van enige betekenis te vrezen is, indien de publiekrechtelijke lichamen die deze werkzaamheden verrichten daarvoor niet BTW-plichtig zijn. De oplossing van het probleem hangt dus in het algemeen af van een beoordeling van elk van die activiteiten door de Lid-Staat. De uitkomst van die beoordeling kan voor elke Lid-Staat verschillend zijn.

In één geval nochtans is iedere concurrentievervalsing uitgesloten, namelijk wanneer de grondwet, de wet of een andere bepaling met gelijke rechtskracht de uitoefening van de betrokken werkzaamheid bij uitsluiting aan publiekrechtelijke lichamen voorbehoudt.

Zoals gezegd, moeten ook dergelijke werkzaamheden in ieder geval worden beschouwd als werkzaamheden die de publiekrechtelijke lichamen ‘als overheid’ verrichten. Dit geeft ons een vast criterium voor de werkzaamheden waarvoor een publiekrechtelijk lichaam nooit BTW-plichtig kan zijn. Een typisch voorbeeld hiervan in Italië lijkt de concessie van grafplaatsen of grafkelders.

Maar op dit criterium van de exclusiviteit bestaat ook een uitzondering. In bijlage D van de Zesde richtlijn zijn namelijk een aantal werkzaamheden opgesomd die in elk geval aan de BTW zijn onderworpen (tenzij zij van onbeduidende omvang zijn). Nu kunnen sommige van die werkzaamheden in een bepaalde Lid-Staat uitsluitend aan de gemeenten zijn voorbehouden. Dat lijkt in Italië het geval te zijn voor de watervoorziening. In een dergelijk geval is het criterium van de exclusiviteit derhalve niet bepalend voor de al dan niet belastingplichtigheid. De derde alinea van lid 5 is dus een zeer aparte bepaling, die enerzijds de gevallen opsomt waarvoor als het ware een vermoeden van concurrentievervalsing bestaat, maar anderzijds ook gevallen waarin BTW is verschuldigd, ook wanneer geen enkele concurrentievervalsing dreigt. Al met al is het vrij evident, dat van een strikt logische structuur van artikel 4, lid 5, na de herhaalde wijzigingen in de loop van de onderhandelingen niet veel meer te bespeuren valt. Dit blijkt tevens uit het gebruik van de term ‘met name’ in de Franse, Griekse, Nederlandse en Portugese versies van de derde alinea, die geen enkele zin heeft in een bepaling waarin het om werkzaamheden gaat die ‘in elk geval’ aan de BTW moeten worden onderworpen. Aangezien in de Duitse, de Engelse, de Deense, de Spaanse en de Italiaanse versie van die bepaling bovendien geen equivalente term voorkomt, geloof ik dat wij er niet te veel belang aan moeten hechten.

Men zou zich nog kunnen afvragen, of de krachtens soeverein gezag verrichte werkzaamheden niet — per se — als niet-belaste werkzaamheden moeten worden aangemerkt. Dat lijkt mij niet mogelijk te zijn, ook al zullen die werkzaamheden maar uiterst zelden belastbaar zijn.

De meeste van die werkzaamheden zijn namelijk geen economische activiteiten en kunnen alleen daarom al geen belastingplicht doen ontstaan. Zij zijn meestal ook uitsluitend aan publiekrechtelijke lichamen voorbehouden, zodat het vorengenoemde criterium van toepassing is. Maar, zoals uit zaak 235/85, ‘notarissen en gerechtsdeurwaarders’, blijkt, is het niet uitgesloten, dat bepaalde werkzaamheden die verband houden met de uitoefening van openbaar gezag, terzelfder tijd door particulieren en publiekrechtelijke lichamen worden verricht. Het zou dan ook nodig kunnen blijken deze laatsten als belastingplichtigen aan te merken om concurrentievervalsing van enige betekenis te voorkomen. Op zich is het criterium van de uitoefening van soeverein of openbaar gezag dus niet toereikend.

Ook de verplichte werkzaamheden, dus die welke de publiekrechtelijke lichamen ingevolge de wet moeten verrichten, kunnen niet zonder meer van de BTW worden uitgezonderd, daar zij door particuliere ondernemingen in concurrentie met het publiekrechtelijk lichaam zouden kunnen worden verricht (de wet zou bij voorbeeld de provincies of andere regionale lichamen kunnen verplichten een veerdienst in te stellen tussen het vasteland en de nabijgelegen eilanden, zonder echter particulieren te verbieden hetzelfde te doen).

Moeilijker te beoordelen zijn de werkzaamheden in de vorm van eenzijdige handelingen of gedragingen die teruggaan op boven het gemene recht uitgaande prerogatieven. Het zal waarschijnlijk vrij zelden voorkomen, dat dezelfde activiteit ook door particulieren met behulp van privaatrechtelijke rechtshandelingen kan worden verricht. Toch kan mijns inziens niet a priori worden uitgesloten, dat zich een dergelijk geval, en dus ook concurrentievervalsing, kan voordoen.

Het blijkt dus, dat alleen aan de hand van het criterium van de exclusiviteit van publiekrechtelijke lichamen, met zekerheid kan worden uitgesloten dat een bepaalde activiteit van een publiekrechtelijk lichaam tot BTW-plichtigheid kan aanleiding geven. Als ik de Commissie goed versta, stelt zij voor dat criterium cumulatief met nog twee andere criteria toe te passen. Wanneer echter aan het exclusiviteitscriterium is voldaan, zijn andere criteria overbodig, daar er in dat geval geen concurrentievervalsing mogelijk is.

Die opmerking geldt ook voor de tweede vraag van de nationale rechter. Daarin wordt gesproken van de werkzaamheden die de publiekrechtelijke lichamen rechtstreeks, bij uitsluiting en op grond van hun soevereine gezag verrichten.

Zo de verwijzende rechter met de uitdrukking ‘bij uitsluiting’ de werkzaamheden bedoelt die bij de wet aan de publiekrechtelijke lichamen zijn voorbehouden (exclusiviteit ‘de jure’, niet ‘de facto’), dan moet die vraag zonder twijfel bevestigend worden beantwoord. Mijns inziens kan de nationale rechter ook een ruimer antwoord worden gegeven door hem er namelijk op te wijzen, dat het volstaat dat een activiteit bij uitsluiting aan publiekrechtelijke lichamen is voorbehouden om elke belastbaarheid uit te sluiten, zelfs als deze activiteit niet op grond van soevereine bevoegdheden wordt verricht.

Zoals wij eerder zagen, geldt dat nochtans niet voor de in bijlage D genoemde werkzaamheden, die, voor zover zij niet van onbeduidende omvang zijn, steeds aan de BTW zijn onderworpen, zelfs wanneer zij bij uitsluiting aan publiekrechtelijke lichamen zijn voorbehouden.

Ik geef het Hof derhalve in overweging, de tweede vraag in zaak 231/87 te beantwoorden als volgt:

‘Artikel 4, lid 5, eerste alinea, moet aldus worden uitgelegd, dat de staten, regio's, gewesten, provincies, gemeenten en andere publiekrechtelijke lichamen in geen geval als belastingplichtigen kunnen worden aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die hun bij uitsluiting zijn voorbehouden, behalve voor de werkzaamheden of handelingen die in bijlage D bij de Zesde richtlijn zijn genoemd.’