HR, 27-01-2017, nr. 15/03561

In de nationale feitenrechtspraak is de problematiek betreffende marge- en btw-auto’s al meerdere malen aan de orde geweest. Hof Den Haag heeft zich, naast de uitspraken in de onderhavige zaken, (voor zover mij bekend) daarover reeds twee maal uitgelaten22.. Ook in die zaken oordeelt hof Den Haag – in navolging van rechtbank Den Haag – dat belanghebbende de laagste waarde op de koerslijst mag kiezen, ongeacht de fiscale herkomst van de auto. Ik citeer (cursivering van mijn hand):

“6.1. De rechtbank heeft naar 's Hofs oordeel, uitgaande van de beschikbare gegevens over de auto ten opzichte van vergelijkbare auto's, terecht en op goede gronden geoordeeld dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is. De Inspecteur heeft in beroep en in hoger beroep niets aangevoerd, gelet ook op de door belanghebbende in het verweerschrift in hoger beroep gegeven uiteenzetting, dat een andere conclusie rechtvaardigt. Integendeel, het recht op het terrein van de BPM brengt mee dat, nu naar tussen partijen vaststaat de in geding zijnde koerslijst beslissend is voor de bepaling van de verschuldigde BPM en de laagste waarde op die lijst € 60.859 is, belanghebbende voor die waarde mag kiezen, ongeacht hoe belanghebbende eigenaar is geworden van de auto, meer in het bijzonder ongeacht de fiscale herkomst van de auto. De (fiscale) herkomst van de auto is geen eigenschap die aan de auto kleeft en beïnvloedt zodoende de heffing van BPM niet.”23.

Hof ’s-Hertogenbosch24.en hof Arnhem-Leeuwarden25.hebben uitspraken gedaan in zaken die vergelijkbaar zijn met de onderhavige zaken. Ook deze hoven komen tot de slotsom dat de fiscale herkomst van de auto geen kenmerk is dat aan de auto kleeft als bedoeld in X en dat de fiscale herkomst zodoende geen invloed heeft op de heffing van bpm. Ik citeer (en cursiveer) uit één van de uitspraken van hof ’s-Hertogenbosch:

“4.5. De Rechtbank heeft overwogen, dat voor de vraag of sprake is van gelijksoortige auto’s het HvJ uitsluitend heeft gewezen op fysieke kenmerken, die te maken hebben met de aard van de auto zelf. De prijs van de auto is niet een dergelijk fysiek kenmerk; ook marge-auto’s, die vergelijkbare kenmerken als de auto hebben, behoren tot gelijksoortige auto’s in de door het HvJ bedoelde zin, aldus de Rechtbank.

De Inspecteur komt in hoger beroep op tegen het oordeel van de Rechtbank, dat de prijs van de auto niet een fysiek kenmerk is als bedoeld in de jurisprudentie van het HvJ. Hij wijst er op, dat het HvJ de prijs zelf noemt in zijn arrest. Voorts stelt de Inspecteur, dat een BTW‑auto een veel ruimere kring van kopers kent (namelijk zowel ondernemers als particulieren) en dus vlotter verhandelbaar is, waardoor het onderscheid in marge- of BTW‑auto wel van belang is. Ten slotte stelt de Inspecteur, naar het Hof verstaat, dat indien voor de berekening van de verschuldigde BPM bij invoer aangesloten zou worden bij een marge-auto, dit een achterstelling van de binnenlandse verhoudingen tot gevolg zou hebben.

Het Hof kan de Inspecteur niet volgen in zijn betoog. Met “de prijs” in r.o. 23 van het arrest van 19 december 2013 bedoelt het HvJ een specifiek kenmerk in de verhouding tussen twee modellen om vast te stellen of deze modellen “gelijksoortig” zijn in de zin dat zij zich in een concurrentieverhouding bevinden. In het hier aan de orde zijnde geval (marge-auto versus BTW-auto) gaat het echter niet om het onderscheid tussen twee modellen, doch om het verschil in prijs bij gelijke modellen. In dat kader is de prijs niet het onderscheidende criterium.

Het Hof acht daarom de beslissing van de Rechtbank om uit te gaan van een marge-auto, nu die, naar niet in geschil is, de laagst te bepalen handelsinkoopwaarde heeft, juist en op goede gronden genomen.”26.

Ook de gerechten in eerste aanleg oordelen dat de fiscale herkomst van een auto geen eigenschap van de auto is.27.Ik citeer uit een uitspraak van rechtbank Gelderland (cursivering CE):

“12. De aftrekbaarheid van btw is naar het oordeel van de rechtbank niet een eigenschap van de auto, zoals kilometrage, courantheid, afschrijving, schade en dergelijke. Dit brengt mee dat zowel een btw-auto als een margeauto het beste referentievoertuig kan zijn, afhankelijk van de eigenschappen van die auto. De rechtbank volgt derhalve niet het standpunt van verweerder. Deze stelt zich op het standpunt dat het zijn van btw-auto wel een kenmerk van de auto is. Hij heeft erop gewezen dat uit het arrest van het HvJ van 19 december 2013, (…), blijkt dat de prijs een eigenschap van de auto is. Dit is juist, maar daarbij overweegt de rechtbank dat de desbetreffende overweging is geschreven in het licht van de vergelijking van verschillende modellen. Het gaat daarbij dan ook om de historische nieuwprijs. Immers, de huidige prijs is gelijk aan de waarde en die wordt juist weer bepaald door onderliggende eigenschappen als hiervoor genoemd, inclusief de historische nieuwprijs. Indien de huidige waarde als onderscheidend criterium voor de vergelijking zou worden gehanteerd, ontstaat een cirkelredenering. Het feit dat, zoals verweerder heeft aangevoerd, [G] zowel de mogelijkheid kent een auto als margeauto in te voeren als de mogelijkheid deze als btw-auto in te voeren doet aan het voorgaande niet af, nu de mogelijkheden die [G] biedt (overigens als enige koerslijst) niet doorslaggevend kunnen zijn voor de vraag welke waarde op grond van het Europese recht als uitgangspunt dient te worden genomen.”28.

De feitenrechters zijn dus unaniem: voor de beoordeling of een bepaalde auto als een referentieauto kan worden aangemerkt, is de fiscale herkomst van de auto geen onderscheidend criterium. Dit leidt hen tot de conclusie dat (rechts)personen die een uit een andere EU-lidstaat afkomstige gebruikte auto in Nederland registreren, bij het bepalen van de verschuldigde bpm mogen uitgaan van de inkoopwaarde van een marge-auto, ook al is de in Nederland te registreren auto een btw-auto.

6 Primair: bpm met betrekking tot gebruikte auto’s: wetgeving, historie en rechtspraak

Wet- en regelgeving

Ter zake van de eerste registratie van een (nieuw(e)) personenauto, bestelauto of motorrijwiel in het Nederlandse kentekenregister is bpm verschuldigd.29.De bpm die is verschuldigd voor een personenauto (zoals in het onderhavige geval) is in de onderhavige periode (2010-2012) afhankelijk van de netto catalogusprijs en de CO2-uitstoot (en het type brandstof).30.

De bpm is een binnenlandse belasting. Deze moet voldoen aan het bepaalde in artikel 110 van het VWEU.31.Dit artikel verbiedt hogere binnenlandse belastingen op uit andere EU-lidstaten afkomstige producten dan op binnenlandse producten. Ik citeer:

“Artikel 110

De lidstaten heffen op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven.

Bovendien heffen de lidstaten op de producten van de overige lidstaten geen zodanige binnenlandse belastingen, dat daardoor andere producties zijdelings worden beschermd.”

Deze bepaling is rechtstreeks bindend en doet voor justitiabelen rechten ontstaan, die de nationale rechterlijke instanties moeten waarborgen.32.Het doel van deze bepaling is – blijkens onder meer Tatu33.– het vrije verkeer van goederen tussen lidstaten onder normale mededingingsvoorwaarden te verzekeren. Deze bepaling strekt ertoe elke vorm van bescherming uit te sluiten die het gevolg kan zijn van de toepassing van binnenlandse belastingen die direct of indirect discriminerend zijn ten opzichte van producten uit andere lidstaten.

Bij het bepalen van de verschuldigde bpm voor een gebruikte auto wordt de bpm volgens artikel 10, lid 1, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: de Wet34.) op dezelfde wijze berekend als voor vergelijkbare nieuwe auto’s, doch mag rekening worden gehouden met een vermindering. Deze vermindering werd ingevolge artikel 10, lid 2, van de Wet destijds gevormd door de afschrijving op de inkoopwaarde van de auto.35.

Indien en voor zover hier van belang luidt artikel 10 als volgt:

“1. Met betrekking tot gebruikte personenauto's (…) wordt het bij de personenauto (…) behorende bedrag aan belasting, bedoeld in artikel 9, eerste en tweede lid,36.na toepassing van artikel 9b,37.berekend met inachtneming van een vermindering.

2. De vermindering, bedoeld in het eerste lid, is de afschrijving, uitgedrukt in procenten van de som van de inkoopwaarde in Nederland op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de wijze waarop de inkoopwaarde in Nederland en de op deze waarde gebaseerde afschrijving kunnen worden vastgesteld.

(…)

7. Bij de aangifte wordt een opgaaf gedaan van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen38.van de afschrijving, bedoeld in het tweede lid, dan wel voor de toepassing van de tabel, bedoeld in het zesde lid. [CE: toevoeging per 1 januari 2012: Wanneer naar het oordeel van de inspecteur gegevens ontbreken die van belang kunnen zijn voor de vaststelling van de in het eerste lid bedoelde vermindering, worden de ontbrekende gegevens toegevoegd. Gegevens die niet bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, en evenmin op verzoek van de inspecteur zijn toegevoegd, kunnen door degene die gehouden is de belasting op aangifte te voldoen niet op een later tijdstip alsnog worden gebruikt om de bij de aangifte toegepaste afschrijving te wijzigen.]”

In artikel 10, lid 2, van de Wet wordt verwezen naar een ministeriële regeling waarin nadere regels kunnen worden gesteld. Voor zover hier van belang, zijn die nadere regels in 2010 gesteld in artikel 8, lid 4, aanhef en onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling en in 2011 en 2012 in artikel 8, lid 5, aanhef en onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling. De tekst van het betreffende artikelonderdeel luidt als volgt:

“De opgaaf, bedoeld in artikel 10, zevende lid, van de wet, bestaat uit:

a. Een verwijzing naar een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, onder overlegging van een kopie van de desbetreffende passage uit die koerslijst [CE: toevoeging per 1 januari 2012: waaraan de bij de aangifte toegepaste afschrijving, bedoeld in artikel 10, tweede lid, van de wet, is ontleend;]”

Voor het berekenen van de verschuldigde bpm voor de registratie van een gebruikte auto, kan dus aansluiting worden gezocht bij een vergelijkbare auto die reeds in Nederland is geregistreerd (de referentieauto) en die wordt genoemd op een algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop door wederverkopers in Nederland. De rest-bpm die in de inkoopwaarde van die referentieauto is begrepen, is de bpm die is verschuldigd bij de registratie van de gebruikte auto in het Nederlandse kentekenregister.

De berekening van het bedrag aan rest-bpm geschiedt in de onderhavige periode volgens artikel 10, lid 2, van de Wet als volgt:

waarde referentieauto op het moment van registratie gebruikte auto / waarde (inkoopwaarde39. + bpm) van de referentieauto * verschuldigde bpm bij de eerste registratie van de referentieauto

De bpm die drukt op een referentieauto neemt dus naar evenredigheid af met de waarde van die auto.

In de onderhavige zaak is conform artikel 8, lid 4 (respectievelijk lid 5), aanhef en onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling aansluiting gezocht bij de inkoopwaarde van een referentieauto zoals vermeld op een algemeen toegepaste koerslijst. Het bijzondere in deze zaak is dat uit deze koerslijst twee inkoopwaarden van elke auto kunnen worden afgeleid: de inkoopwaarde van de betreffende auto als marge-auto en als btw-auto. De vraag is of de omstandigheid dat sprake is van een marge-auto, dan wel een btw-auto, een onderscheidend kenmerk is voor het bepalen van de referentieauto.

Niet in geschil is dat de koerslijst die door belanghebbende is gebruikt, een “in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland” is.40.

Historie en rechtspraak

In 1993 maakte de bijzondere verbruiksbelastingen van personenauto's en motorrijwielen (hierna: bvb) plaats voor de bpm. Dit hield verband met de voltooiing van de interne markt binnen de Europese Gemeenschap (EG) per 1 januari 1993. Voor de heffing van bvb gold destijds als belastbaar feit hetzij de levering door de fabrikant in Nederland, hetzij de invoer in Nederland. Door het vervallen van de fiscale grenzen was binnen de EG geen sprake meer van ‘invoer’ en zouden uit andere lidstaten van de EG afkomstige gebruikte personenauto’s niet meer aan de bvb-heffing worden onderworpen.

Bij de invoering van de bpm in 1993 had de wetgever een relatief eenvoudige forfaitaire regeling voor ogen ter bepaling van de bij een (uit een andere EU-lidstaat afkomstig) gebruikt motorrijtuig behorend bedrag aan bpm. Die forfaitaire regeling hield een percentuele afwaardering van 1 percent per maand in, zodat na verloop van acht jaren en vier maanden de bpm geacht werd te zijn afgeschreven (hierna: de lineaire verminderingsregeling). In de wetsgeschiedenis is hierover opgemerkt dat bij deze regeling “ter bepaling van de afwaardering van de belasting in zekere mate aansluiting [is] gezocht bij de waarde-ontwikkeling van het motorrijtuig gedurende de levensduur”.41.

Gelet op het in 1990 gewezen arrest Commissie/Denemarken42.had de wetgever in die tijd wellicht al kunnen bevroeden dat een dergelijke lineaire verminderingsregeling vanuit EG-perspectief te eenvoudig was. De feiten in die zaak lagen – kortweg – als volgt. In Denemarken werd belasting geheven op motorvoertuigen die krachtens de Deense verkeerswet moesten worden geregistreerd. De belasting was alleen verschuldigd bij de eerste registratie van het voertuig en werd geheven over 100% van de nieuwprijs bij voertuigen die minder dan zes maanden gebruikt zijn geweest en over 90% van die prijs bij voertuigen die al langer in gebruik waren. Deze belasting was volgens het HvJ in strijd met artikel 95 EEG-verdrag, een voorloper van artikel 90 EG-verdrag en het huidige artikel 110 VWEU (in het vervolg duid ik deze artikelen aan als ‘anti-discriminatiebepaling’). Het HvJ oordeelde (met mijn cursivering):

“22. (…) dat het Koninkrijk Denemarken, door op ingevoerde gebruikte motorvoertuigen een registratiebelasting te heffen die is gebaseerd op een hogere dan de werkelijke waarde, waardoor dergelijke voertuigen zwaarder worden belast dan in het binnenland verkochte gebruikte en aldaar reeds geregistreerde motorvoertuigen, de krachtens artikel 95 EEG-Verdrag op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen.”

Uit dit arrest volgt dus reeds dat de ‘werkelijke waarde’ een essentiële factor vormt bij de bepaling van de bij een gebruikt motorrijtuig behorend bedrag aan bpm.

Het duurde echter tot eind 2002, waarin HR BNB 2003/12243.werd gewezen, dat de invloed van de anti-discriminatiebepaling pas echt doordrong tot de jurisprudentie van de Hoge Raad. Tot die tijd ging de Hoge Raad om de vraag naar de verenigbaarheid met de anti-discriminatiebepaling heen. Ik verwijs in dit verband naar HR BNB 1996/17044., HR BNB 1996/40345., HR BNB 2000/11946. en HR BNB 2000/34847.. Aanleiding voor de nieuwe lijn in HR BNB 2003/122was het arrest Gomes Valente48.. De Hoge Raad oordeelde in HR BNB 2003/122 dat de lineaire verminderingsregeling van artikel 10 van de Wet in strijd is met de anti-discriminatiebepaling. Voorts gaf hij aanwijzingen op welke wijze de Inspecteur, op wiens weg het ligt ter zake gegevens bij te brengen, de restant-bpm kan berekenen die nog drukt op vergelijkbare, reeds in Nederland geregistreerde auto’s. De Hoge Raad overweegt:

“4. (…) De Inspecteur kan wat betreft het waardeverloop van laatstbedoelde auto's die gegevens eventueel verschaffen aan de hand van koerslijsten met richtprijzen, zoals die bij inkoop van gebruikte auto's in de handel plegen te worden gehanteerd. Voorzover in de door hem gehanteerde koerslijst wordt gedifferentieerd naar waardeverminderingsfactoren, zoals veroudering, merk, model, kilometerstand, type aandrijving, technische staat of staat van onderhoud, dient de Inspecteur dan met het oog op een doorzichtige vergelijking per door belanghebbende in het onderhavige tijdvak uit een andere EG-lidstaat ingevoerde auto aan te geven welke de in de koerslijst onderscheiden criteria zijn, waaraan die auto en de referentie-auto gemeenschappelijk voldoen. Waardeverminderingsfactoren als hierboven vermeld, die niet afzonderlijk in de koerslijst zijn opgenomen of die, ofschoon wel in de koerslijst opgenomen, door de Inspecteur voor de door belanghebbende ingevoerde auto's niet te bepalen zijn bij gebrek aan gegevens omtrent de staat van de concrete auto op het peilmoment, mogen behoudens tegenbewijs worden geacht op een gemiddeld niveau te liggen. Belanghebbende dient vervolgens de gelegenheid te hebben voor elke concrete auto te betwisten dat deze op het peilmoment voldeed aan de criteria waarvan de Inspecteur is uitgegaan.”

De genoemde Portugese zaak Gomes Valente ging over een min of meer met de Nederlandse regeling vergelijkbare forfaitaire afschrijvingsregeling. Het HvJ overweegt in dat arrest dat een forfaitaire regeling om praktische redenen is toegestaan, maar dat de regeling zodanig moet zijn opgezet dat – redelijke schattingen die in een dergelijk stelsel onvermijdelijk zijn, daargelaten – iedere discriminerende werking is uitgesloten. In de punten 21 tot en met 28 verwijst het HvJ in verband hiermee naar zijn eerdere rechtspraak, die hij in punt 37 van het arrest als volgt samenvat:

“37. (…) dat het maximumbedrag van de op ingevoerde gebruikte voertuigen te heffen belasting wordt bepaald door het bedrag van de belasting die nog rust op de waarde van vergelijkbare gebruikte motorvoertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd (…)” .

Met betrekking tot de Portugese forfaitaire regeling oordeelt hij eveneens in punt 37 van het arrest dat:

“(…) door een stelsel van belastingheffing zoals dat in het hoofdgeding aan de orde is niet [wordt] gewaarborgd, dat de belasting die verschuldigd is bij de invoer van een voertuig uit een andere lidstaat, de belasting die nog rust op de waarde van een vergelijkbaar voertuig dat reeds op het nationale grondgebied is geregistreerd, niet, zelfs niet in een klein aantal gevallen, overschrijdt. Een dergelijk stelsel sluit dus niet in alle gevallen uit, dat de ingevoerde producten zwaarder worden belast dan de binnenlandse producten.”

Naar aanleiding van dit arrest is een stroom van nationale bpm-jurisprudentie op gang gekomen. Inmiddels was de afschrijvingstabel van artikel 10 van de Wet ingrijpend gewijzigd, in die zin dat per 1 mei 1999 een degressieve afschrijvingsmethode was ingevoerd. Die nieuwe regeling was, zo volgt uit de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel, afgestemd met de betrokken diensten van de Europese Commissie49.. Dat was echter geen garantie voor succes. In HR BNB 2007/5550.achtte de Hoge Raad namelijk ook die regeling in strijd met de anti-discriminatiebepaling. Voorts volgt uit dat arrest dat de strijdigheid van de verminderingsregeling met de anti‑discriminatiebepaling niet meebrengt dat in het geheel geen bpm kan worden geheven. Dit deed de vraag rijzen hoe de vermindering van de werkelijke waarde van een gebruikt voertuig dan moet worden berekend?

In de arresten HR BNB 2009/27351.en HR V-N 2009/33.2452.oordeelde de Hoge Raad daarover dat bij de berekening welke rest-bpm is begrepen in de waarde van de referentieauto, de inkoopwaarde van de referentieauto als uitgangspunt dient te worden genomen.53.De basis voor die berekening is dus niet de verkoopwaarde voor een handelaar van vergelijkbare reeds geregistreerde auto’s, maar de inkoopwaarde van die auto's voor een handelaar. Ik citeer uit punt 3.3. in HR BNB 2009/273(met mijn cursivering):

“(…) Artikel 90 EG verzet zich tegen de toepassing van een stelsel van belastingheffing waarbij niet wordt uitgesloten dat een ingevoerde gebruikte auto in bepaalde gevallen onderworpen is aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van een gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde gebruikte auto. Wanneer een handelaar een zodanige auto inkoopt, zal de nog op die auto rustende BPM gelijk zijn aan een aan de door de handelaar betaalde inkoopsom evenredig gedeelte van de oorspronkelijke BPM. Deze op die auto rustende BPM wordt niet verhoogd door de eventuele marge die de handelaar bij verkoop van die auto realiseert. Indien in een geval als het onderhavige zou worden uitgegaan van de verkoopwaarde van de auto zou de marge van de handelaar in de heffing worden betrokken. Daardoor zou de heffing hoger zijn dan de BPM die rust op de evenbedoelde gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde gebruikte auto. Derhalve zal voor de vaststelling van de BPM moeten worden uitgegaan van de inkoopprijs van de referentieauto.”

De belanghebbende in dit arrest was een handelaar. Uit HR V-N 2009/33.24, waarin de Hoge Raad vergelijkbare bewoordingen gebruikt als in de hiervoor opgenomen overweging, volgt dat dezelfde berekeningsmethode moet worden toegepast ingeval een particulier de gebruikte auto in Nederland registreert. De Wit merkt in zijn noot bij HR BNB 2009/273 op:

“(…) Ook een particulier kan met andere woorden een beroep doen op de inkoopwaarde van vergelijkbare auto's voor een handelaar. Dit ondanks het feit dat vanuit het perspectief van een particulier over het algemeen zal gelden dat bij aankoop van een vergelijkbare al geregistreerde auto in Nederland, de BPM een evenredig deel uitmaakt van de oorspronkelijk betaalde BPM. Die BPM zal in mijn visie (nogmaals: bezien vanuit het perspectief van de particuliere koper) eerder te relateren zijn aan de verkoopwaarde van een gebruikte auto voor de handel, dan aan de inkoopwaarde voor de handel.”

Er moet met andere woorden worden aangesloten bij de laagst mogelijke prijs waarvoor de referentieauto kan worden aangeschaft. De Hoge Raad vermeldt in deze arresten niet op welke jurisprudentie van het HvJ hij zijn oordeel baseert dat van de ‘inkoopwaarde voor een handelaar’ moet worden uitgegaan. De achterliggende gedachte is waarschijnlijk geweest dat alleen als wordt aangesloten bij de laagst denkbare waarde, kan worden gewaarborgd – zoals de anti‑discriminatiebepaling verlangt – dat op een uit een andere EU-lidstaat afkomstige gebruikte auto niet meer bpm drukt dan op een reeds in Nederland geregistreerde auto die een Nederlandse handelaar inkoopt. De Hoge Raad blijft met deze beslissing dus aan de veilige kant. De inkoopwaarde voor de handelaar is immers in het algemeen de laagst denkbare waarde waarvoor een auto kan worden aangeschaft, zodat dan rekening wordt gehouden met een maximale waardevermindering (en discriminatie is uitgesloten). Ik heb mij echter afgevraagd of dit oordeel volgt uit de rechtspraak van het HvJ en merk daarover het volgende op.

In de arresten van het HvJ over de vermeende strijdigheid van binnenlandse belastingen met de anti-discriminatiebepaling wordt steevast gesproken over de ‘waarde’ van de gebruikte auto. In het arrest Brzeziński54., over de heffing van accijns op gebruikte voertuigen, geeft het HvJ een nadere aanwijzing welke waarde van de gebruikte auto is bedoeld. Het HvJ overweegt:

“41. Blijkens het voorgaande moet op de tweede en de derde vraag worden geantwoord dat artikel 90, eerste alinea, EG aldus dient te worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een accijns, voor zover het bedrag van de heffing op gebruikte voertuigen van meer dan twee jaar oud die zijn verworven in een andere lidstaat dan die welke deze heffing heeft ingevoerd, groter is dan het residuele bedrag van deze heffing dat besloten ligt in de handelswaarde van gelijksoortige voertuigen die in de lidstaat die de heffing heeft ingevoerd voordien reeds waren ingeschreven. (…)”

Uit dit arrest volgt dat de ‘handelswaarde’ moet worden gehanteerd. In de andere taalversies van het arrest worden voor ‘handelswaarde’ de volgende termen gebruikt: in het Frans ‘valeur vénale’, in het Duits ‘Verkaufswerts’, in het Engels ‘market value’, in het Spaans ‘valor de mercado’ en in het Italiaans ‘valore venale’. Ik verwijs voorts naar punt 54 van Nádasdi en Németh55.en punt 30 van het arrest X. In de andere taalversies van die arresten wordt voor ‘handelswaarde’ in het Frans ‘valeur marchande’ gebruikt, in het Duits ‘Marktwerts’, in het Engels ‘market value’, in het Spaans ‘valor de mercado’ en in het Italiaans ‘valore di mercato’. Gelet op deze termen gaat het om de ‘marktwaarde’ van de gelijksoortige auto. Mijns inziens ligt dan niet ‘een-twee-drie’ de conclusie voor de hand dat dit de ‘inkoopwaarde voor een handelaar’ is, maar veeleer dat moet worden aangesloten bij de prijs waarvoor de auto op de binnenlandse markt wordt verkocht. Ik verwijs in dit verband nog naar punt 19 van Nunes Tadeu56..

De Wit57.vermoedt dat de Hoge Raad bij zijn oordeel dat ‘de inkoopwaarde voor de handelaar’ moet worden gehanteerd Tulliasiamies en Siilin58.in aanmerking heeft genomen. In dat arrest oordeelde het HvJ in punt 61 dat de anti-discriminatiebepaling zich ertegen verzet “dat de belastbare waarde varieert naargelang van het handelsstadium, wanneer hier, althans in bepaalde gevallen, uit kan voortvloeien dat de belasting op een ingevoerd gebruikt voertuig hoger is dan de belasting die nog rust op de waarde van een gelijksoortig, reeds op het nationale grondgebied geregistreerd gebruikt voertuig”. In datzelfde arrest overweegt het HvJ in punt 53 dat:

“(…) [v]olgens vaste rechtspraak artikel 90, eerste alinea, EG [wordt] geschonden wanneer de belasting op het ingevoerde product en die op het soortgelijke nationale product op verschillende wijze en volgens verschillende modaliteiten worden berekend, waardoor het ingevoerde product, al is het maar in enkele gevallen, hoger wordt. (….)”

Ik meen dat het HvJ hiermee (ook) heeft bedoeld duidelijk te maken dat in de teller en de noemer van de breuk dezelfde grootheden, dat wil zeggen: waarden in hetzelfde handelsstadium, moeten worden vergeleken (zie hierna).

Ook Van Brummelen verbaast zich in zijn noot bij HR BNB 2012/147 over de vergelijking tussen de verschillende grootheden:

“(…) Om de werkelijke afschrijving van een auto te bepalen dient een vergelijking te worden gemaakt tussen de oorspronkelijke waarde van de auto en de waarde van een gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde gebruikte auto (de zogenaamde referentieauto). In de praktijk is daarbij de vraag opgekomen van welk waardebegrip moet worden uitgegaan. Een auto heeft immers – op hetzelfde moment – diverse waardes (inkoopwaarde, verkoopwaarde, vervangingswaarde, dagwaarde, enz.). Welke waardedefinitie wordt gehanteerd maakt voor het eindresultaat doorgaans niet veel uit, als voor de nieuwe auto en de gebruikte (referentie)auto maar van hetzelfde waardebegrip wordt uitgegaan. In de praktijk werd daarom altijd de verkoopwaarde van de referentieauto afgezet tegen verkoopwaarde van een nieuwe auto. Men moet immers geen appels met peren vergelijken. De Hoge Raad heeft echter anders geoordeeld. In zijn arresten HR 10 juli 2009, nr. 07/11237, BNB 2009/273, m.nt. De Wit, en nr. 43 873, V-N 2009/33.24, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat, ten einde te voldoen aan art. 90 EG (thans: art. 110 VWEU), voor de bepaling van de afschrijving de inkoopwaarde van de referentieauto moet worden afgezet tegen de verkoopwaarde van een nieuwe auto. De Hoge Raad motiveerde dit oordeel met de stelling dat wanneer een handelaar een zodanige auto inkoopt (…) de nog op die auto rustende BPM gelijk (zal) zijn aan een aan de door de handelaar betaalde koopsom evenredig gedeelte van de oorspronkelijke BPM. Deze op die auto rustende BPM wordt niet verhoogd door de eventuele marge die de handelaar bij de verkoop van die auto realiseert. De Hoge Raad licht deze opmerkelijke stelling in zijn arresten niet nader toe. Een auto die wordt ingekocht heeft op datzelfde moment uiteraard ook een verkoopwaarde. Het lijkt dan voor de hand te liggen om die verkoopwaarde te vergelijken met de oorspronkelijke verkoopwaarde van de auto, om aldus de waardedaling en daarmee ook het afschrijvingspercentage vast te stellen. De Hoge Raad heeft echter anders beslist. (…)"

Naar aanleiding van HR BNB 2009/273, HR V-N 2009/33.24en HR BNB 2010/15459., is de regeling in artikel 10 van de Wet voor de berekening van de vermindering van bpm voor buitenlandse auto’s per 1 januari 2010 aangepast. Ook de Nederlandse wetgever had daarbij voor ogen dat de grootheden in de teller en de noemer van de breuk gelijk moeten zijn (en dat dus geen appels met peren worden moeten vergeleken). De nieuwe regeling hield in dat de afschrijving werd gebaseerd op de inkoopwaarde van de referentieauto in nieuwstaat. De Hoge Raad verklaarde in HR BNB 2012/147 echter ook die regeling onverbindend wegens strijd met de anti-discriminatiebepaling. Hiertoe overwoog de Hoge Raad (cursivering van mijn hand):

“3.5.2. In de hiervoor in 3.4 vermelde arresten60.stond centraal een berekening van het voor de referentieauto resterende bedrag aan BPM waarbij - in cassatie onbestreden - tot uitgangspunt was genomen een vermindering van het bedrag aan BPM dat op basis van de catalogusprijs (verminderd met de daarin begrepen omzetbelasting) bedoeld in artikel 9, lid 4, van de Wet is verschuldigd. Uitgaande van die prijs en van het daarop gebaseerde verschuldigde bedrag aan BPM diende in die gevallen met het oog op de berekening van het resterende bedrag aan BPM de afschrijving van de waarde van de referentieauto te worden bepaald.

Uit de hiervoor bedoelde arresten volgt, anders dan het middel betoogt, niet dat bij de berekening van het bedrag aan BPM dat nog rust op de referentieauto, ook de marge die handelaren realiseren bij de verkoop van motorrijtuigen in nieuwe staat buiten beschouwing moet worden gelaten.

De wetgever heeft met ingang van 1 januari 2010 gekozen voor een andere wijze van berekening van de vermindering van BPM. Daarbij is - anders dan daarvoor - tot uitgangspunt genomen de inkoopwaarde die geldt voor de handelaar die een vergelijkbaar motorrijtuig in nieuwe staat heeft verkocht, op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen. Bij deze wijze van berekening is niet uitgesloten dat een ingevoerde gebruikte auto in bepaalde gevallen is onderworpen aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de referentieauto. Zoals ook de wetgever tot uitgangspunt neemt, moet ervan worden uitgegaan dat het bedrag van de BPM na de registratie van een ongebruikte auto in gelijke mate daalt als de waarde in het economische verkeer van de referentieauto. Het uitgangspunt is aldus de vermindering van het bedrag aan BPM dat is begrepen in de waarde van de referentieauto op het moment dat deze auto met het oog op het eerste gebruik in Nederland is geregistreerd. Deze waarde is gelijk te stellen aan de prijs - waarin de BPM dus is begrepen - waarvoor de referentieauto op dat tijdstip van een onafhankelijke derde zou zijn aangeschaft.

Op grond van dit een en ander moet voor de berekening van de waardedaling van de referentieauto worden uitgegaan van enerzijds de prijs waarvoor de referentieauto in nieuwe staat is aangekocht (en bij welke prijsvorming rekening wordt gehouden met het wettelijk verschuldigde bedrag aan BPM ter zake van de registratie als ongebruikte auto) en van anderzijds de prijs waarvoor die auto in dezelfde gebruikte staat als de auto waarvoor het bedrag aan verschuldigde BPM moet worden bepaald, wordt verkocht.

De hiervoor bedoelde aankoopprijs is over het algemeen niet gelijk aan de inkoopprijs van de handelaar die de referentieauto in nieuwe staat heeft verkocht. Derhalve sluit de hiervoor vermelde, in de wettelijke bepalingen neergelegde, wijze van berekening een door artikel 110 VWEU verboden benadeling van ingevoerde gebruikte auto's niet uit.”

Uit dit arrest van de Hoge Raad volgt dus dat voor het bepalen van de nieuwwaarde van de referentieauto, de verkoopwaarde (consumentenprijs) als uitgangspunt dient te worden genomen en voor het bepalen van de waarde van de referentieauto in gebruikte staat “de prijs (…) waarvoor de referentieauto op dat tijdstip van een onafhankelijke derde zou zijn aangeschaft”. Op de binnenlandse automarkt zal de prijs die een handelaar voor een personenauto betaalt in het algemeen de laagste prijs zijn die een autobezitter voor zijn auto kan ontvangen. De verkoopprijs die de laagste bieder aan de autobezitter betaalt, is daarmee dus gelijk aan de inkoopwaarde voor de handelaar. Langs die redenering kan toch worden geconcludeerd dat ter bepaling van de bpm-vermindering, in de teller en de noemer van de breuk, dezelfde grootheden (namelijk de verkoopprijs in nieuwstaat en de verkoopprijs gebruikt) tegen elkaar worden afgezet. Dit uitgangspunt lijkt de Hoge Raad ook te hanteren in HR BNB 2012/147. De Hoge Raad maakt in dat arrest voor het bepalen van de afschrijving immers een vergelijking – vanuit het perspectief van de consument – tussen de aanschafwaarde van een nieuwe auto en de verkoopprijs van een gebruikte auto (zijnde “de prijs waarvoor die auto in dezelfde gebruikte staat als de auto waarvoor het bedrag aan verschuldigde BPM moet worden bepaald, wordt verkocht”).

Men zou verwachten dat, na deze arresten, de discussie omtrent de waardebepaling van de referentieauto (ten behoeve van de berekening van de rest-bpm) inmiddels ten einde is. Niets is echter minder waar. In de onderhavige zaak staat nu immers ter discussie wélke inkoopwaarde voor een handelaar dient te worden gehanteerd: de inkoopwaarde van een marge-auto of de inkoopwaarde van een btw-auto?

Voor de beantwoording van deze vraag is van belang of de fiscale herkomst (marge-auto of btw-auto) een onderscheidend kenmerk is bij het bepalen van de referentieauto. Het antwoord op die vraag kan mijns inziens worden gevonden in de jurisprudentie van het HvJ. Ik noem in de eerste plaats het arrest X. Dat arrest is gewezen naar aanleiding van prejudiciële vragen van hof ’s-Hertogenbosch. In die zaak ging het om een auto die in januari 2010 in Nederland is geregistreerd en in 2006 in Duitsland voor het eerst in gebruik is genomen. Bij de registratie in 2010 was belanghebbende bpm verschuldigd waarbij het bedrag afhankelijk was van de cataloguswaarde van de auto én van de CO2-uitstoot. Voor andere auto’s die in 2006 voor het eerst in gebruik zijn genomen en in de periode 1 februari 2008 tot en met 31 december 2009 in Nederland werden geregistreerd, was op grond van een overgangsregeling echter enkel bpm verschuldigd op basis van de cataloguswaarde (en dus niet mede op basis van de CO2-uitstoot). Hof ’s-Hertogenbosch twijfelde of dit verschil in heffingswijze in strijd is met de anti-discriminatiebepaling. De kern van de vragen van hof ’s-Hertogenbosch is met welke referentieauto de gebruikte personenauto dient te worden vergeleken.61.Het HvJ somt (niet-limitatief) een aantal kenmerken op dat een rol speelt bij de vergelijkbaarheid van auto’s. Ik citeer en cursiveer:

“23. Wanneer deze producten op de markt voor tweedehands voertuigen van die lidstaat te koop worden aangeboden, moeten zij worden beschouwd als “gelijksoortige producten”, zijnde producten van dezelfde soort als ingevoerde tweedehands voertuigen, wanneer zij zich door hun eigenschappen en door de behoeften waarin zij voorzien, in een concurrentieverhouding bevinden. De mededinging tussen twee modellen hangt af van de mate waarin zij voldoen aan een aantal vereisten op het punt van, onder meer, prijs, afmetingen, comfort, prestaties, verbruik, duurzaamheid en betrouwbaarheid. Het referentievoertuig moet het voertuig zijn waarvan de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het ingevoerde voertuig. Dat houdt in dat rekening wordt gehouden met het model, het type en andere kenmerken, zoals de aandrijving of de uitrusting, de ouderdom en de kilometerstand, de staat van onderhoud of het merk (zie met name arresten van 19 september 2002, Tulliasiamies en Siilin, C‑101/00, Jurispr. blz. I‑7487, punten 75 en 76, en 20 september 2007, Commissie/Griekenland, C‑74/06, Jurispr. blz. I‑7585, punten 29 en 37).

24. Dienaangaande zij opgemerkt dat de in het vorige punt vermelde criteria limitatief noch dwingend zijn opgesomd. Het referentievoertuig kan natuurlijk variëren naargelang van de specifieke kenmerken van het ingevoerde voertuig. Twee voertuigen die op dezelfde datum voor het eerst in gebruik zijn genomen, zijn niet noodzakelijk gelijksoortig, bijvoorbeeld wegens een andere slijtage. Het staat aan de nationale rechter om, met inachtneming van de in het vorige punt vermelde kenmerken, vast te stellen van welke nationale producten de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het betrokken ingevoerde voertuig.

25. Bijgevolg zijn de gelijksoortige nationale producten die vergelijkbaar zijn met een tweedehands voertuig als dat in het hoofdgeding, dat vóór 1 februari 2008 voor het eerst in gebruik is genomen en in 2010 in Nederland is ingevoerd en geregistreerd, de voertuigen die zich reeds op de Nederlandse markt bevinden en waarvan de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het betrokken voertuig.”

Het HvJ benadrukt nog eens:

“28. Volgens vaste rechtspraak kan een belastingstelsel slechts worden geacht verenigbaar te zijn met artikel 110 VWEU, indien vaststaat dat het zodanig is ingericht dat het in alle gevallen is uitgesloten dat ingevoerde producten zwaarder worden belast dan binnenlandse producten en dat het bijgevolg in geen geval discriminerende gevolgen heeft (arrest van 19 maart 2009, Commissie/Finland, C‑10/08, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”62.

En verderop:

“31. Derhalve wordt artikel 110 VWEU geschonden wanneer het bedrag van die belasting op een tweedehands voertuig uit een andere lidstaat hoger is dan het restbedrag van die heffing dat is vervat in de waarde van gelijksoortige reeds op het nationale grondgebied geregistreerde tweedehands voertuigen (arresten van 9 maart 1995, Nunes Tadeu, C‑345/93, Jurispr. blz. I‑479, punt 20, en 22 februari 2001, Gomes Valente, C‑393/98, Jurispr. blz. I‑1327, punt 23, en reeds aangehaald arrest Tulliasiamies en Siilin, punt 55).”

In X – en voorgaande arresten63.– noemt het HvJ een aantal kenmerken van een auto aan de hand waarvan het meest gelijksoortige voertuig kan worden aangewezen. Het betreffen allemaal fysieke en functionele kenmerken van een auto, met uitzondering van de ‘prijs’. De ‘prijs’ wordt echter als relevant kenmerk genoemd bij de beoordeling of twee modellen ‘gelijksoortig’ zijn. Te dezen gaat het niet om een vergelijking van verschillende modellen, maar om gelijke modellen.64.Hoewel het HvJ expliciet aangeeft dat de in punt 23 van het arrest X genoemde kenmerken niet limitatief zijn, meen ik toch dat niet álle denkbare verschillen tussen de gebruikte auto en de referentieauto relevant zijn. De vraag is nu of de fiscale herkomst (btw-auto of marge-auto) een onderscheidend kenmerk is. Ik meen dat dit niet het geval is. Ik verwijs in verband hiermee mede naar wat oudere jurisprudentie van het HvJ.

In 1976 oordeelde het HvJ in Rewe-Zentrale/Hauptzollamt Landau-Pfalz65.dat sprake is van gelijksoortigheid indien (cursivering van mijn hand):

“[CE: producten] in hetzelfde stadium van produktie of verhandeling - uit verbruikersoogpunt soortgelijke eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften voldoen;”66.

En:

“dat het in zoverre voor de beoordeling van veel belang kan zijn of het nationale en het ingevoerde produkt in dezelfde post van het gemeenschappelijk douanetarief zijn ondergebracht;”

Het HvJ herhaalde dit oordeel in Commissie/Frankrijk67.en voegde daaraan toe dat “niet de volstrekte identiteit, maar het soortgelijke en vergelijkbare gebruik als maatstaf [dienen] te worden gehanteerd”.

Uit de jurisprudentie van het HvJ volgt dat de vraag of goederen soortgelijke eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften voldoen (en daardoor met elkaar concurreren), moet worden beoordeeld vanuit het gezichtspunt van de verbruiker. De gebruiksmogelijkheden zijn bepalend. De btw-status van de auto is naar mijn mening – vanuit verbruikersoogpunt – geen eigenschap of kenmerk van de auto. Een verbruiker kan niet aan de auto zien dat sprake is van een btw-auto of een marge-auto. Ook kan hij dat niet ervaren als hij de auto gebruikt. De fysieke en functionele eigenschappen van de auto, of het nu en btw-auto of een marge-auto betreft, zijn gelijk. Enkel diegene die kennis heeft van de btw-historie van de auto, kan uitsluitsel geven over de vraag of sprake is van een btw-auto of marge-auto. Die fiscale historie hangt immers samen met de keuze die voorgaande kopers al dan niet hebben gemaakt (of hebben kunnen maken) met betrekking tot de in rekening gebrachte btw. Daarbij is van belang op te merken dat een auto in nieuwstaat altijd een btw-auto is. De dealer verkoopt de auto immers steeds met berekening van btw over het totale bedrag dat ter zake van de levering in rekening wordt gebracht. Indien deze btw-auto vervolgens enkel wordt verhandeld tussen ondernemers als bedoeld in artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 met recht op aftrek, blijft de auto een btw-auto. Wordt de (gebruikte) btw-auto op enig moment aan een koper geleverd die niet de hoedanigheid van btw-ondernemer heeft of die de auto voor niet-aftrekgerechtigde prestaties gebruikt (hierna: een particulier),68.verliest de auto na die levering69.de status van btw-auto. Bij een opvolgende levering aan een handelaar/wederverkoper70., kan die handelaar op de levering die hij met de auto verricht de margeregeling toepassen. Diezelfde auto wordt als gevolg van de tussenkomst door een particulier ‘op slag’ minder waard (de inkoopwaarde van een marge-auto ligt immers lager dan de inkoopwaarde van ‘dezelfde’ btw-auto)71.. De btw-status van de auto lijkt dus op het eerste gezicht aan de auto te ‘kleven’, maar uit het voorgaande volgt dat deze in wezen kleeft aan de (hoedanigheid van de) personen die die auto verhandelen (aftrekgerechtigde ondernemer of niet). Dit brengt mij tot de conclusie dat marge-auto’s en btw-auto’s gelijksoortige auto’s zijn.

Ook als zou moeten worden geoordeeld dat de btw-status van de auto wel een relevant kenmerk is van de auto (bijvoorbeeld op de grond dat een btw-auto beter aansluit bij de behoeften van een aftrekgerechtigde ondernemer), is dat kenmerk mijns inziens onvoldoende onderscheidend om te kunnen concluderen dat btw-auto’s en marge-auto’s geen gelijksoortige goederen zijn in de hier bedoelde zin. Ook dan heeft mijns inziens te gelden dat een btw-auto en een marge-auto door de (overige) eigenschappen van de auto’s en door de behoeften waarin zij voorzien, zich in een concurrentieverhouding bevinden. Dat dit zo is, wordt in wezen ook bevestigd door het betoog van de Staatssecretaris (zie punt 4.3 van deze conclusie), dat inhoudt dat (vooral) particuliere klanten zich zowel op de afzetmarkt voor btw-auto’s als op de afzetmarkt voor marge-auto’s begeven. Om iedere mogelijkheid uit te sluiten dat uit andere EU-lidstaten afkomstige auto’s zwaarder worden belast dan binnenlandse auto’s, en dus schending van de anti-discriminatiebepaling te voorkomen, meen ik dat ter zake van de registratie van de auto in het Nederlandse kentekenregister mag worden gekozen voor de laagst denkbare inkoopwaarde van de auto: de inkoopwaarde als marge-auto.

Het primaire middel van de Staatssecretaris – inhoudende dat de fiscale herkomst van de auto’s een factor is waarmee rekening dient te worden gehouden bij het bepalen van de referentieauto – faalt.

7 Subsidiair: onbehandeld gelaten stelling & terugkomen op bij de aangiften gemaakte keuze

In zijn subsidiaire middel klaagt de Staatssecretaris erover dat het Hof niet is ingegaan op de in 4.3 vermelde stelling van de Inspecteur in de aanvulling op het (hoger)beroepschrift. In die aanvulling vat de Inspecteur zijn als ‘subsidiair standpunt’ aangeduide stelling als volgt samen:

“Belanghebbende heeft derhalve niet aannemelijk gemaakt dat de waarde waarop de aangifte is gebaseerd door gebruikmaking van de koerslijst voor BTW-auto’s te hoog is vastgesteld en dat dientengevolge te veel BPM op aangifte is voldaan.”

Ter onderbouwing van dit standpunt verwijst hij in dat stuk naar de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 5 februari 2015, nrs. 12/3439 e.a., ECLI:NL:RBGEL:2015:660, NTFR 2015/802. Ter toelichting op zijn subsidiaire standpunt heeft de Inspecteur in zijn pleitnota, ingekomen bij het Hof op 15 april 2015, aangevoerd dat het belanghebbende vrij stond bij het doen van de bpm-aangifte gebruik te maken van een koerslijst voor marge-auto’s. Uit het vervolg van de pleitnota leid ik af dat de Inspecteur, nu belanghebbende die keuze niet heeft gemaakt, daaraan gevolgen verbindt, namelijk dat op haar de last komt te rusten aannemelijk te maken dat de marge-auto’s wat betreft kenmerken beter vergelijkbaar zijn met de onderhavige auto’s dan btw-auto’s. Hij schrijft:

“Belanghebbende dient een juiste aangifte te doen en draagt dan ook de bewijslast van de stelling dat een te hoog bedrag op aangifte is gedaan. Aangezien sprake is van gelijksoortige voertuigen waardoor zowel een margeauto als een BTW-auto het beste referentievoertuig kan zijn, moet belanghebbende dus aannemelijk te maken dat de voertuigen die de basis vormen voor de koerslijst margeauto’s qua kenmerken beter vergelijkbaar zijn met de onderhavige voertuigen dan de voertuigen die de basis vormen voor de koerslijst voor BTW-auto’s. Belanghebbende heeft deze kenmerken tot op heden niet aangedragen. Er zijn derhalve van de desbetreffende referentievoertuigen in het geheel geen kenmerken bekend.

Gelet daarop heeft belanghebbende in elk van de zaken niet aannemelijk gemaakt dat de waarde van de voertuigen waarop de aangifte is gebaseerd door gebruikmaking van de koerslijst BTW-auto’s te hoog is vastgesteld en dat dientengevolge te veel BPM op aangifte is voldaan.”

Ik kan niet goed volgen wat de Inspecteur hiermee precies betoogt. Ik licht dit toe. Het Hof heeft het primaire standpunt van de Inspecteur afgewezen. Het Hof oordeelt in verband daarmee dat belanghebbende de laagste waarde op XRAY-koerslijst mag kiezen, ongeacht hoe belanghebbende eigenaar is geworden van de auto’s, meer in het bijzonder ongeacht de fiscale herkomst van de auto’s. De (fiscale) herkomst van de auto’s is naar het oordeel van Hof geen eigenschap die aan de auto’s kleeft en beïnvloedt zodoende de heffing van bpm niet. Het Hof komt vervolgens toe aan behandeling van het subsidiaire standpunt van de Inspecteur. Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat het subsidiaire standpunt van de Inspecteur luidt zoals weergegeven door de Staatssecretaris (ik twijfel daarover, zie punt 7.4 en 7.5 hierna), verwijt de Staatssecretaris het Hof dat hij is voorbijgegaan aan de stelling dat belanghebbende aannemelijk moet maken dat de marge-auto’s op de XRAY-koerslijst wat betreft kenmerken beter vergelijkbaar zijn met de in geding zijnde auto’s dan de btw-auto’s op de koerslijst. Nu het Hof het primaire standpunt van belanghebbende heeft gevolgd, zie ik niet welk kenmerk belanghebbende in die fase nog aannemelijk moet maken respectievelijk op welk(e) kenmerk(en) van de auto’s de Inspecteur doelt. Naast de fiscale herkomst, die het Hof nu juist niet als relevant kenmerk beschouwt, heeft de Inspecteur niet gewezen op andere kenmerkende verschillen tussen btw-auto’s en marge-auto’s. Over de referentieauto’s en de bijbehorende inkoopwaarden volgens de XRAY-koerslijsten bestond tussen partijen geen discussie (zie punt 5.1 van de hofuitspraak). Het oordeel van het Hof dat voor alle auto’s kan worden aangesloten bij de inkoopwaarde van een marge-auto brengt dan mee dat de verschuldigdebpm-bedragen eenvoudig kunnen worden berekend. Nadere bewijslevering is dan niet nodig. Het subsidiaire middel van de Staatssecretaris faalt mijns inziens daarom eveneens.

Uit ’s-Hofs uitspraak leid ik af dat hij het subsidiaire standpunt van de Inspecteur anders heeft opgevat dan de Staatssecretaris in cassatie verwoordt. Gelet op hetgeen de Inspecteur ter zitting heeft opgemerkt, acht ik dat heel begrijpelijk. Ter zitting van het Hof op 17 april 2015 heeft de Inspecteur zijn subsidiaire standpunt namelijk als volgt toegelicht:

“de Inspecteur:

(…) Het subsidiaire standpunt, ingebracht naar aanleiding van een recente uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden, is dat de keuze van belanghebbende voor een marge-auto, nadat eerst is gekozen voor btw-auto, niet is toegestaan. Het Hof komt alleen aan het subsidiaire standpunt toe, wanneer wordt geoordeeld dat sprake is van een marge-auto. De gegevens die worden overgelegd bij de aangifte zijn leidend. Gegevens die later worden overgelegd, bijvoorbeeld in de bezwaarfase, kunnen niet leiden tot een ander bedrag aan BPM. Nadat belanghebbende een keuze heeft gemaakt, mag daar niet op worden teruggekomen. De Inspecteur herkent zich niet in het door belanghebbende gestelde dat bij de BPM-aangifte niet voor een marge-auto kon worden gekozen, omdat dan geen fiscaal akkoord wordt afgegeven.”

Uit deze toelichting ter zitting leid ik af dat de Inspecteur zijn standpunt ter zitting heeft gewijzigd. Zijn subsidiaire standpunt lijkt nu te zijn (maar, in samenhang gelezen met de eerdere schriftelijke stukken, vind ik het niet erg helder) dat op een eenmaal in de aangifte gemaakte keuze voor een btw-auto niet in bezwaar of beroep kan worden terugkomen. Het Hof heeft die stelling ook zo opgevat en behandeld. Hij is daarbij ervan uitgegaan dat deze stelling slechts werd ingenomen voor auto’s waarvoor in 2012 aangiften bpm werden gedaan c.q. waarop de vanaf 1 januari 2012 geldende tekst van artikel 10, lid 7, van de Wet van toepassing is. Het Hof heeft die stelling dus niet behandeld voor de bpm-aangiften die zijn gedaan voor personenauto’s die in 2010 en 2011 ter registratie zijn aangeboden. Zoals ik het subsidiaire cassatiemiddel begrijp, komt de Staatssecretaris echter niet op tegen het onbehandeld laten van die stelling. Voor het geval ik dit laatste verkeerd zie, slaagt het middel echter evenmin. Ik licht dit nader toe.

Zoals eerder vermeld (zie punt 6.4 en 6.5 van deze conclusie), wordt ingevolge artikel 10, lid 1, van de Wet voor de berekening van de verschuldigde bpm voor een gebruikte personenauto een vermindering toegepast. Deze vermindering is ingevolge artikel 10, lid 2, van de Wet gelijk aan de werkelijke afschrijving op de waarde van de auto in nieuwstaat. Indien een belastingplichtige de afschrijving wenst te bepalen aan de hand van een koerslijst, zoals te dezen, schrijft artikel 10, lid 7, van de Wet (tekst tot en met 31 december 2011) voor dat bij de aangifte een opgaaf wordt gedaan van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, bedoeld in het tweede lid. In artikel 8, lid 4 (later lid 5), van de Uitvoeringsregeling is vermeld wat de opgaaf als bedoeld in artikel 10, lid 7, van de Wet moet inhouden.Ingevolge artikel 8, lid 4 (later lid 5), onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling bestaat de opgaaf uit overlegging van een kopie van de passage uit een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen. Voor de volledigheid merk ik op dat aan artikel 10, lid 7, van de Wet per 1 januari 2012 een tweede en derde volzin is toegevoegd waarin is bepaald dat gegevens die niet bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, en evenmin op verzoek van de inspecteur zijn toegevoegd, door degene die gehouden is de belasting op aangifte te voldoen, niet op een later tijdstip alsnog kunnen worden gebruikt om de bij de aangifte toegepaste afschrijving te wijzigen. De tekst van de Wet in 2012 speelt te dezen evenwel geen rol, omdat het cassatiemiddel niet ziet op het betreffende oordeel van het Hof.

Het zevende lid van artikel 10 is ingevoerd naar aanleiding van (een nota van wijziging van) het Belastingplan 2007.72.Een uitgebreide toelichting op dit artikellid ontbreekt. In de toelichting op de nota van wijziging is in algemene zin onder meer opgemerkt (blz. 9-10):

“Daarbij komt dat de Hoge Raad recentelijk heeft geoordeeld dat de forfaitaire afschrijvingstabel voor gebruikte motorrijtuigen, opgenomen in de Wet BPM, strijdig is met het EG-recht. Het voorgestelde tarief voor de tijdsevenredige BPM hangt met deze tabel samen. De desbetreffende uitspraak noodzaakt dus eveneens tot een meer fundamentele aanpak van de heffing voor uit het buitenland afkomstige auto’s, daaronder begrepen buitenlandse lease-auto’s.

Eén en ander heeft aanleiding gegeven het voorstel te herzien en daarbij tevens zo snel mogelijk de onzekerheid te beëindigen die is ontstaan als gevolg van genoemde uitspraak van de Hoge Raad.

(…)

Het voorstel houdt verder in dat bij de BPM-heffing van gebruikte auto’s de werkelijke afschrijving het uitgangspunt wordt. Desgewenst kan echter gebruik worden gemaakt van een percentage volgens een forfaitaire tabel. Hiermee is ook op dit punt de strijdigheid met het Europese recht verholpen.

(…)”

En bij de artikelsgewijze toelichting (blz. 18):

“Ingevolge artikel X, nieuw onderdeel C, wordt artikel 10, tweede lid, van de Wet BPM zodanig aangepast dat in beginsel voor gebruikte auto’s wordt geheven naar de werkelijke afschrijving, uitgedrukt als percentage van de catalogusprijs inclusief BPM. Om deze afschrijving te berekenen wordt de catalogusprijs in nieuwstaat afgezet tegen de feitelijke consumentenprijs bij verkoop aan particulieren. Deze feitelijke waarde kan bijvoorbeeld worden vastgesteld aan de hand van in de handel gebruikelijke koerslijsten voor de consumentenprijs van tweedehands motorrijtuigen, waarbij ook rekening wordt gehouden met bijvoorbeeld merk, type, uitvoering en kilometrage van het voertuig. De praktijk is al bekend met deze werkwijze in het kader van de zogenoemde tegenbewijsregeling. Nu heffing naar de feitelijke afschrijving uitgangspunt wordt, komt deze tegenbewijsregeling, opgenomen in het huidige zesde lid van artikel 10, te vervallen. Ingevolge het voorgestelde nieuwe zesde lid blijft wel de mogelijkheid bestaan een forfaitair afschrijvingspercentage toe te passen. Dit percentage wordt bij ministeriële regeling vastgesteld in de vorm van een maandelijks afschrijvingspercentage per leeftijdsklasse. Ingevolge het zevende lid van artikel 10 van de Wet BPM worden bij de aangifte de relevante gegevens vermeld, ingevolge het achtste lid kunnen nadere uitvoeringsregels worden gesteld.”

Uit de parlementaire behandeling kan dus niet veel meer worden afgeleid dan hetgeen reeds uit de wettekst volgt.

Uit de gedingstukken leid ik af dat belanghebbende voor de onderhavige personenauto’s telkens de bpm heeft berekend aan de hand van XRAY-koerslijsten, bij het onderdeel 'BTW/Marge' in de bijlage bij de aangiften telkens 'BTW' heeft ingevuld en voor wat betreft de waarde van de referentieauto steeds is uitgegaan van de waarde van een btw-auto. De waarde van de marge-auto’s kan weliswaar niet worden afgeleid uit de bij de aangifte gevoegde bijlage, maar dat hoeft mijns inziens ook niet. Artikel 10, lid 7, van de Wet (tekst geldend tot 1 januari 2012) bepaalt immers (nog) niet dat gegevens die niet reeds bij de aangifte zijn gebruikt voor de vaststelling van de afschrijving, later hiervoor niet alsnog mogen worden gebruikt. Belanghebbende heeft te dezen dus voldaan aan de in artikel 10, lid 7, van de Wet en artikel 8, lid 4, van de Uitvoeringsregeling vermelde voorschriften, en heeft – weliswaar uitgaande van de inkoopwaarden van btw-auto’s – bpm op aangifte voldaan.

Indien een belastingplichtige het niet eens is met de eigen voldoening op aangifte, kan hij tegen de voldoening rechtsmiddelen aanwenden (artikel 7:1 Algemene wet bestuursrecht (Awb) juncto artikel 26, lid 2, en artikel 26, lid 1, onderdeel b, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)). Ingevolge artikel 6:4 van de Awb worden aan het bezwaar- en beroepschrift bepaalde minimumeisen gesteld, waaronder de eis dat daarin de gronden van het bezwaar of beroep worden vermeld. In bezwaar en beroep kan de belastingplichtige aldus aanvoeren om welke reden hij zich (bij nader inzien) niet kan verenigen met de op aangifte voldane belasting. Belanghebbende heeft voor het eerst in beroep de thans nog in geschil zijnde ‘btw/marge’-kwestie aangeroerd. Het ligt dan op haar weg de voor het nadere standpunt benodigde gegevens aan te dragen. Dat heeft zij gedaan (zie punt 7.3 van deze conclusie).

Ik verwijs in dit verband nog naar twee recente arresten HR V-N 2016/17.2573.en HR V-N 2016/17.26.74.Die arresten hebben betrekking op de heffing van bpm ter zake van de registratie in 2012 van uit andere EU-lidstaten afkomstige personenauto’s. Zoals hiervoor vermeld is met ingang van dat jaar aan artikel 10, lid 7, van de Wet een tweede en derde volzin toegevoegd, waarin is bepaald dat gegevens die niet bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, en evenmin op verzoek van de inspecteur zijn toegevoegd, door degene die gehouden is de belasting op aangifte te voldoen, niet op een later tijdstip alsnog kunnen worden gebruikt om de bij de aangifte toegepaste afschrijving te wijzigen. In genoemde arresten heeft de Hoge Raad geoordeeld dat artikel 10, lid 7, derde volzin, van de Wet (wettekst 2012) niet eraan in de weg staat om, door het aanwenden van rechtsmiddelen, te kiezen voor een andere in of bij de Wet voorziene methode ter bepaling van de afschrijving dan waarvan bij de aangifte is uitgegaan, of een beroep te doen op gegevens die bij de aangifte niet zijn gebruikt voor de berekening van de bpm (in casu: andere koerslijsten), indien voor de controle van die gewijzigde gegevens geen nader onderzoek aan de auto zelf nodig is. Is een nader onderzoek wel vereist, dan staat artikel 10, lid 7, van de Wet (wettekst 2012) daaraan wel in de weg. De Hoge Raad legt hier artikel 10, lid 7, van de Wet uit in overeenstemming met het Unierecht, meer specifiek het doeltreffendheidsbeginsel. Hieruit volgt dat, zelfs onder toepassing van de aangescherpte wettekst per 1 januari 2012, een standpuntwijziging als de onderhavige in bezwaar en beroep is toegestaan.