HR, 02-03-2012, nr. 11/00785

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 11/00785) tegen de uitspraak van de Rechtbank te Arnhem van 11 januari 2011, nr. 10/03323, op een beroepschrift van [X] Beheer B.V. h/o [A] BV te [Z] betreffende de op aangifte voldane belasting van personenauto's en motorrijwielen.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw brief van 2 maart 2011 heb ik de eer het volgende op te merken.

Schending van het recht, met name van het bepaalde in artikel 10, eerste en tweede lid, van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (hierna: de Wet) juncto artikel 8 van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (hierna: de Uitvoeringsregeling) in samenhang met artikel 110 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU), doordat de rechtbank heeft geoordeeld dat de in artikel 10, tweede lid, van de Wet opgenomen procentuele vermindering moet worden berekend door de inkoopwaarde in gebruikte staat af te zetten tegen de consumentenprijs in nieuwstaat, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte.

In cassatie kan van de door de rechtbank vastgestelde feiten worden uitgegaan. In het bijzonder valt daarbij te wijzen op het feit dat belanghebbende op aangifte een bedrag van € 45.481 aan belasting van personenauto's en motorrijwielen (hierna: de belasting of BPM) heeft voldaan ter zake van de registratie van een gebruikte auto (merk Bentley). Tegen de door haar op aangifte voldane BPM heeft zij bezwaar gemaakt en zich op het standpunt gesteld dat het verschuldigde bedrag aan BPM € 39.952 zou moeten zijn.

Tussen partijen is niet in geschil dat de met toepassing van artikel 10b van de Wet berekende BPM ‘nieuw’ € 89.178 bedraagt. Evenmin is in geschil de netto catalogusprijs van € 167.803, de consumentenprijs van € 288.865, de inkoopwaarde in nieuwstaat van € 253.761, alsmede de inkoopwaarde van de gebruikte auto ad € 129.514.

Het geschil betreft de beantwoording van de vraag of ter berekening van de belastingvermindering als bedoeld in artikel 10, eerste lid, van de Wet voor een gebruikte auto de consumentenprijs dan wel de inkoopwaarde in nieuwstaat als afschrijvingsbasis moet worden gebruikt. De te berekenen vermindering verloopt percentueel gelijk met de afschrijving op de waarde van de auto. De Wet gaat in artikel 10, tweede lid, van de inkoopwaarde uit, hetwelk in casu zou resulteren in een verschuldigd bedrag aan BPM van € 45.481. Belanghebbende is echter van mening dat deze wettelijke bepaling in strijd komt met artikel 110 VWEU en dientengevolge de consumentenprijs als afschrijvingsbasis zou moeten dienen, hetwelk zou resulteren in een verschuldigd bedrag aan BPM van € 39.952. De Rechtbank Arnhem heeft in de onderhavige uitspraak de zienswijze van belanghebbende onderschreven, mijns inziens op basis van de hiernavolgende argumentatie ten onrechte. Het is dit zuiver rechtstheoretische geschil dat nu onderwerp uitmaakt van deze (sprong)cassatieprocedure.

De rechtbank onderschrijft blijkens r.o. 4.14. niet de door de wetgever uit de gewezen jurisprudentie getrokken conclusie dat voor het bepalen van de restant BPM op de referentieauto de afschrijvingsbasis moet worden gesteld op de inkoopwaarde in ongebruikte staat.

Gezien het principiële karakter van deze procedure en het belang van de beantwoording van de voorliggende vraag voor de uitvoeringspraktijk zou ik een voortvarende aanpak door uw Raad van deze zaak ten zeerste op prijs stellen.

Achtergrond van de onderhavige problematiek is de vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie dat ingevolge artikel 110 VWEU (voorheen artikel 90 EG) een ingevoerde gebruikte auto niet mag worden onderworpen aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van een gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde auto.

Essentieel is in dit kader dus te achterhalen wat nu de belasting is die nog rust op de waarde van het Nederlandse referentievoertuig (hierna ook: residuele BPM).

Daarbij kan op grond van de arresten van uw Raad van 10 juli 2009, nrs. 43873 en 07/11237, LJN BJ2012 en BJ1971, worden aangenomen dat die residuele BPM gelijk zal zijn aan een aan de door de handelaar betaalde inkoopsom evenredig gedeelte van de oorspronkelijke BPM. Uw Raad heeft daarbij nadrukkelijk overwogen dat de op die auto rustende BPM niet wordt verhoogd door de eventuele marge die de handelaar bij de verkoop van die auto realiseert. Bij de bepaling van de waarde van de gebruikte auto dient in dit verband derhalve te worden gekeken naar de door de ‘eerste koper van het referentievoertuig te realiseren prijs bij verkoop aan een handelaar’. Zie in dit verband ook de door uw Raad gebezigde terminologie in het arrest van 5 maart 2010, nr. 09/02339, BNB 2010/154:

Nu de vermindering van de BPM bij de registratie van gebruikte auto's zich laat bepalen door de mate van afschrijving op die auto door de eerste koper c.q. kentekenhouder is essentieel om vanuit de startpositie (de nieuwe auto) te kunnen bepalen hoe de oorspronkelijke BPM zich verhoudt tot de waarde van de nieuwe auto voor die eerste koper. Ik kan de rechtbank volgen dat een en ander bezien dient te worden vanuit de positie van de kentekenhouder van het (referentie)voertuig.

De inkoopwaarde van een zojuist verkochte nieuwe auto is de prijs die de eerste koper zou kunnen realiseren bij verkoop van de ongebruikte auto aan een handelaar. Nu van algemene bekendheid is dat (ook) op nieuwe auto's een aanzienlijke handelsmarge zit, dient de waarde van de nieuwe auto voor de eerste kentekenhouder direct na aankoop dan ook niet te worden gesteld op de aankoopprijs, maar op een bedrag waar de handelsmarge al vanaf is gehaald. Daarbij speelt ook een rol dat de autodealer zo'n auto in nieuwstaat tegen inkoopwaarde kan kopen. De rechtbank neemt ten onrechte in r.o. 4.15 als vertrekpunt voor de afschrijving de aankoopprijs van de eerste kentekenhouder. Daargelaten dat de aankoopprijs zelden of nooit overeenstemt met de zogenoemde consumentenprijs, relateert de rechtbank de afschrijving ten onrechte aan de consumentenprijs, waar zij de afschrijving had dienen te relateren aan de verkoopprijs door de eerste kentekenhouder aan een handelaar van de nieuwe auto direct na aankoop van die auto.

Het vorenvermelde kan ook als volgt worden uitgelegd. Op het ondeelbare moment direct na de aankoop is de waarde van de auto voor de consument (en de handelaar) de koopprijs minus de dealermarge. De auto heeft de showroom dan nog niet verlaten. Het zou de BPM-druk op importauto's voor de parallelimporteur systematisch fors verlagen vergeleken met de BPM-druk op auto's die in ongebruikte staat in de BPM-heffing worden betrokken, als deze dealermarge zou worden aangemerkt als waardedaling door gebruik. Naar mijn mening strookt eliminatie van deze handelsmarge uit de nieuwprijs met de visie van uw Raad dat op de handelsmarge van een gebruikte auto geen BPM drukt. Dit staat los van de maatstaf van heffing van de BPM, die (deels) aansluit bij de catalogusprijs van auto's.

In de uitspraak van de rechtbank ligt besloten dat de dealermarge is aan te merken c.q. deel uit maakt van de waardevermindering door gebruik. Het uitsluiten van de dealermarge als ‘waardeverminderingsfactor door gebruik’ komt tot uiting in de door de wetgever doorgevoerde wetswijziging, zoals valt te lezen in de r.o. 4.7., 4.8. en 4.9. van de uitspraak van de rechtbank.

Door de dealermarge is een nieuwe auto exclusief belastingen rekenkundig en economisch van meet af aan (km-stand = 0 km) 10–15% minder waard dan de consumentenprijs exclusief belastingen. De dealermarge vormt daarbij het verschil tussen de inkoopwaarde en de consumentenprijs van de specifieke auto voordat deze in gebruik wordt genomen.

Uit de vaste jurisprudentie van uw Raad kan worden afgeleid dat van de aanwezigheid van een handelsmarge geen BPM verhogend effect mag uitgaan. Indien nu die handelsmarge niet uit de nieuwprijs van de auto wordt gefilterd dan is het indirecte gevolg dat met een nog sterkere afschrijvingslijn rekening dient te worden gehouden. Op gebruikte auto's komt daarmee een verhoudingsgewijs lagere BPM te rusten, louter veroorzaakt door de aanwezigheid van de handelsmarge in de nieuwprijs. Voor een zuivere afschrijvingslijn dient de handelsmarge zowel bij de nieuwe auto bij eerste ingebruikneming, als bij de registratie van een gebruikte auto niet mee te tellen. Bij het bepalen van de waarde van de gebuikte auto wordt dusdoende aangesloten bij de verkoopprijs van die gebruikte auto door de eerste koper aan de handelaar (d.i. de inkoopprijs van de handelaar), zoals door uw Raad onder meer is beslist in de genoemde arresten van 10 juli 2009. Bij het bepalen van de waarde van de nieuwe auto voor de eerste kentekenhouder dient te worden aangesloten bij de door hem te realiseren verkoopprijs van die nieuwe auto aan een handelaar (d.i. de inkoopprijs van de handelaar). Die ‘nieuwwaarde’ wordt het best benaderd door de handelsmarge van de nieuwprijs af te trekken.

Het percentage dat de BPM uitmaakt van de nieuwwaarde (= nieuwprijs verminderd met de handelsmarge) kan evenredig gelden voor het percentage dat de BPM vormt van de verkoopprijs van de gebruikte auto door de eerste koper aan de handelaar (= inkoopprijs handelaar). Dit laatste is in lijn met de door uw Raad in de aangehaalde arresten gebezigde terminologie:

Zodra een consument in Nederland een nieuwe auto aanschaft is de waarde van de ongebruikte auto voor de BPM, zonder dat de auto ook maar heeft gereden en direct na het aanschafmoment, de handelsinkoopprijs, omdat zoals gezegd een dealer zo'n auto in nieuwstaat tegen inkoopwaarde kan kopen. Het waardeverschil in nieuwstaat is geen voor de BPM relevante afschrijving, maar het verschil tussen de verkoopprijs en de inkoopprijs, dat is de dealershandelsmarge. Naar mijn mening drukt op die dealershandelsmarge geen BPM conform de arresten van uw Raad. Een logische redenering is dat de afschrijving wordt bepaald door de inkoopwaarde gebruikt af te leiden van de inkoopwaarde nieuw, zodat op de handelsmarge geen BPM drukt.

Dit sluit naar mijn mening ook aan met het Unierecht. In het arrest Tulliasinamies & Siilin (Hof van Justitie 19 september 2002, C-101/00) wordt de volgende opmerking gemaakt:

Ook hieruit blijkt dat voor een goede vergelijking uitgegaan moet worden van een prijs in een vergelijkbaar handelsstadium.

Het antwoord op de voorliggende vraag is in het meergenoemde arrest van 10 juli 2009, nr. 07/11237, niet aan de orde geweest, aangezien uit r.o. 3.5. blijkt dat:

Uw Raad heeft zich dus niet expliciet uitgelaten over de noemer uit de afschrijvingsbreuk (percentage BPM afgezet tegen nieuwwaarde), nu deze kennelijk in die zaak niet in geschil was.

Hieraan doet niet af dat om praktische redenen van uitvoerbaarheid in artikel 8, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling BPM een vaste berekeningswijze is geformuleerd die is gekoppeld aan de catalogusprijs plus de belasting. Zie de toelichting bij de wijziging van enkele fiscale uitvoeringsregelingen van 10 maart 2010, nr. DV 2010/76, Stcrt. 2010, 4089 (V-N 2010/16.25). Deze koppeling aan een adviesprijslijst is doelmatig. Het geeft houvast voor het BPM-bedrag dat dus gedurende de geldigheidsduur van de prijslijst vaststaat. Volgens artikel 8 is deze formule niet dwingend voorgeschreven en mag de inkoopwaarde van de nieuwe auto ook op een andere manier worden vastgesteld.

Volledigheidshalve maak ik nog een opmerking over de door de rechtbank aan het slot van r.o. 4.14, geplaatste kanttekening dat de rechtbank in het genoemde arrest van het Hof van Justitie van 22 februari 2001, C-93/98 (Gomes Valente), punten 39–41, leest dat dit Hof uitgaat van een vergelijking tussen de marktwaarde van gebruikte voertuigen en de prijs van dergelijke voertuigen in nieuwstaat. De aangehaalde punten luiden als volgt:

Naar mijn mening kan uit deze overwegingen een marktwaarde gebruikt in de inkoopsfeer en een marktwaarde nieuw in de inkoopsfeer worden bedoeld, echter ook evengoed een marktwaarde gebruikt in de verkoopsfeer en een marktwaarde nieuw in de verkoopsfeer. De lezing door de rechtbank vermag ik mitsdien niet in te zien.

Tevens strookt het oordeel van de rechtbank niet met het beginsel van de fiscale neutraliteit. Op een binnenlandse auto drukt dan meer BPM dan op een geïmporteerde gelijksoortige auto, omdat de geïmporteerde auto een hogere afschrijving zou hebben dan een binnenlandse auto. Het bepalen van de afschrijving van een gebruikte auto aan de hand van enerzijds de consumentenprijs in nieuwstaat en anderzijds de inkoopwaarde van een handelaar in gebruikte staat acht ik in strijd met het unierechtelijke neutraliteitsbeginsel, omdat zij leidt tot een systematisch hogere BPM-druk op binnenlandse auto's dan op importauto's.

Meer in het algemeen kan nog worden gesteld dat een afschrijvingsberekening gebaseerd op een breuk met in de teller een inkoopvariabele (inkoopwaarde auto gebruikt) en in de noemer een verkoopvariabele (consumentenprijs auto nieuw) in strijd is met de algemene rekenkundige afschrijvingsregels. De gedachte aan een ‘appels met peren’-vergelijking dringt zich hier op. In methoden van afschrijving dient voor de kentekenhouder vanuit zijn verkoopwaarde nieuw te worden geredeneerd naar de verkoopwaarde van de gebruikte auto. Een vergelijking die in lijn is met de inkoopwaarde nieuw voor de handelaar ten opzichte van de inkoopwaarde gebruikt voor die handelaar (vgl. meergenoemde arresten van 10 juli 2009).

Geconcludeerd kan worden dat al direct bij aanschaf en vóór ingebruikneming van de auto een waardeverschil bestaat tussen de aankoopprijs en de op dat moment te realiseren verkoopwaarde (te stellen op de handelsmarge). Dit waardeverschil heeft niets te maken met een waardevermindering of afschrijving op de auto en verlaagt niet het bedrag aan BPM dat op de nieuwe auto drukt. Voor de berekening van de residuele BPM voor een gebruikte auto is vervolgens van belang hoeveel van dat aanvankelijke belastingbedrag nog drukt op een vergelijkbare auto die in ongebruikte staat in Nederland is geregistreerd (de referentieauto). De ingevolge artikel 10 van de Wet toe te passen vermindering van het belastingbedrag voor een gebruikte auto moet naar evenredigheid worden berekend aan de hand van de inkoopwaarde van de gebruikte auto. Het percentage van de waardevermindering van de auto is dus ook van toepassing op het belastingbedrag. Dit percentage kan alleen worden vastgesteld aan de hand van de inkoopwaarde in gebruikte staat door de inkoopwaarde in gebruikte staat uit te drukken in een percentage van de inkoopwaarde in nieuwstaat. Het waardeverschil tussen de consumentenprijs en de inkoopwaarde van een ongebruikte auto, en daarmee de dealermarge, wordt op deze wijze ook voor gebruikte auto's uitgeschakeld voor de BPM-heffing. Daarmee wordt voor een gebruikte auto niet meer, maar ook niet minder BPM geheven dan er nog drukt op een vergelijkbare al in Nederland geregistreerde referentieauto.

Mitsdien is naar mijn mening de in artikel 10, tweede lid, van de Wet gekozen methodiek niet in strijd is met het bepaalde in artikel 110 VWEU, zodat artikel 10 van de Wet onverkort kan worden toegepast.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van de Rechtbank Arnhem niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco