HR, 17-08-2018, nr. 17/04145, nr. 17/04146

Heden neem ik conclusie in de zaken met nummers 17/04145 en 17/04146 naar aanleiding van de beroepen in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraken van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 18 juli 2017.1.Het cassatiemiddel van de Staatssecretaris is in beide zaken in principe gelijkluidend, maar per zaak zijn er andere getalsmatige verhoudingen. In deze conclusie wordt uitgegaan van de feiten in de zaak van [X] , belanghebbende, met nummer 17/04145. De samenhangende zaak met nummer 17/04146 heeft betrekking op de echtgenote van belanghebbende. Hierop zal nader worden ingegaan met betrekking tot de andere getalsmatige verhoudingen in die procedure.

Belanghebbende exploiteerde in 2008 (en andere jaren) samen met zijn echtgenote, in de vorm van een vennootschap onder firma (hierna: vof), een restaurant in de gemeente [Q] .

Op 18 mei 2009 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld bij de vof. Daarbij is de juistheid van de aangiften IB/PVV van de vennoten over voorgaande jaren onderzocht, evenals de aangiften omzetbelasting van de vof. Tijdens het boekenonderzoek zijn diverse gebreken in de administratie geconstateerd en is gebleken dat het kassasysteem de mogelijkheid bood negatieve boekingen door te voeren.

Op 1 september 2009 heeft de Inspecteur de aangifte IB/PVV 2008 ontvangen, waarbij belanghebbende een belastbaar inkomen uit werk en woning heeft aangegeven van € 12.321,2.resulterend in een bedrag van € 509 aan te betalen belasting.

De bevindingen van het boekenonderzoek zijn vastgelegd in een controlerapport van 25 januari 2010. In het controlerapport is opgenomen dat de aanslag IB/PVV over het jaar 2008 zich reeds in een vergevorderd stadium in het aanslagsysteem bevindt, dat deze niet kan worden tegengehouden, dat deze aanslag kenbaar onjuist is en dat deze zal worden nagevorderd. Met dagtekening 12 februari 2010 is de aanslag IB/PVV 2008 opgelegd, conform de aangifte.

De Inspecteur heeft uit de van op 11 juni 2009 door de Belastingdienst gemaakte kopieën van de harde schrijven (ook wel images genoemd) opgemaakt dat de omzet gerealiseerd op 18, 19 en 28 januari, 11 en 17 maart, 31 mei, 21 juni, 23 en 25 augustus, 24 september en 18 en 29 oktober 2008 (samengeteld: twaalf dagen) tot een bedrag van € 6.670,15 inclusief omzetbelasting niet in de aangifte is opgenomen en dat de digitale sporen van ten minste één negatieve boeking terug zijn te vinden op de images (de zogenoemde flard).

Gelet op de gebreken in de administratie heeft de Inspecteur in het controlerapport het standpunt ingenomen dat niet aan de administratieverplichtingen van artikel 52 van de AWR is voldaan en niet de vereiste aangifte is gedaan. De Inspecteur heeft daarom de administratie verworpen en zich op het standpunt gesteld dat de omkering van de bewijslast van toepassing is.

Met dagtekening 14 mei 2011 is de navorderingsaanslag IB/PVV 2008 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 46.055; met (aanvankelijk) een boete en met heffingsrente. In de berekening van de hoogte van de gecorrigeerde winst is de Inspecteur uitgegaan van extrapolatie van de correcties in de genoemde twaalf dagen naar het gehele kalenderjaar 2008.

De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard.

Daarop heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank).3.

De Rechtbank heeft het aannemelijk geacht dat er sprake was van een nieuw feit, dat op regelmatige wijze omzet is verzwegen, als gevolg waarvan een zodanig bedrag aan winst niet is aangegeven, dat een absoluut en relatief aanzienlijk bedrag aan belasting niet is geheven. Aldus is de Rechtbank gekomen tot het oordeel dat de vereiste aangifte niet is gedaan en dat daarom de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard. De Inspecteur heeft, naar het oordeel van de Rechtbank de navorderingsaanslag niet naar willekeur vastgesteld.

Belanghebbende is er naar het oordeel van de Rechtbank voorts niet in geslaagd door (administratief) tegenbewijs overtuigend aan te tonen dat de navorderingsaanslag, als opgelegd op basis van de gecorrigeerde administratie van belanghebbende, niet berust op een onjuiste schatting. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

In het door belanghebbende ingestelde hoger beroep is het Hof gekomen tot het oordeel dat de Inspecteur, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat op meer dagen dan de twaalf dagen – laat staan elke dag in 2008 – de omzet is afgeroomd. Het Hof heeft het belastbaar inkomen uit werk en woning, uitgaande van correctie beperkt tot die twaalf dagen, gecorrigeerd tot op € 14.451.

Het Hof heeft voorts berekend dat nu het gecombineerde IB/PH (premieheffing)-tarief in de eerste schijf in 2008 33,6% bedraagt, de aangifte heeft ‘geleid tot een bedrag van € 715,68 (33,6% van het verschil tussen € 14.451 en € 12.3214.) dat ten onrechte niet is geheven’. Het Hof is van oordeel dat dit bedrag van € 715 op zichzelf beschouwd, niet aanzienlijk is. Derhalve kan naar het oordeel van het Hof niet worden gesteld dat de vereiste aangifte niet is gedaan, zodat er geen grond is voor omkering (en verzwaring) van de bewijslast.

Uitgaande van de normale verdeling van de bewijslast, zonder omkering en verzwaring, heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof geen nadere correcties aannemelijk kunnen maken, anders dan beperkt tot die twaalf dagen.

Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard en heeft de navorderingsaanslag verminderd, tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.451.

De Staatssecretaris komt thans in cassatie met één middel op tegen de uitspraak van het Hof. In het middel verzet de Staatssecretaris zich tegen het oordeel van het Hof dat geen sprake is van het niet doen van de vereiste aangifte. Volgens het middel is hier sprake van een zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk bedrag aan meer verschuldigde belasting. Dat zou moeten betekenen dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan met als gevolg, anders dan het Hof heeft geoordeeld, omkering en verzwaring van de bewijslast.

Blijkens de toelichting op het middel stelt de Staatssecretaris zich op het standpunt dat voor iemand die € 14.000 verdient op jaarbasis, een bedrag van € 716 absoluut en relatief een groot bedrag is.5.In dat kader wordt erop gewezen dat de Hoge Raad voor de toekenning van immateriële schadevergoedingen, een bedrag van € 15 nog aanzienlijk genoeg heeft gevonden.

Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wet- en regelgeving, jurisprudentie en literatuur.6.In onderdeel 5 wordt het middel van de Staatssecretaris beoordeeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

Feiten

Het Hof de feiten vastgesteld:

Belanghebbende exploiteert samen met zijn echtgenote, [X-Y] , in de vorm van een vennootschap onder firma een Vietnamees specialiteitenrestaurant te [Q] onder de naam V.O.F. [A] (hierna: de VOF). Beide vennoten zijn gerechtigd tot 50% van de winsten van de VOF.

Op 18 mei 2009 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld bij de VOF. Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV van de vennoten voor de jaren 2004 tot en met 2007 alsmede de juistheid van de aangiften omzetbelasting van de VOF voor het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2007. Tijdens de controle is het onderzoek voor de omzetbelasting uitgebreid met het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 30 juni 2009.

De bevindingen van het onderzoek zijn vastgelegd in een controlerapport, met dagtekening 25 januari 2010 (hierna ook: het controlerapport), en in een controlememorandum van 19 oktober 2009. In het controlerapport is met betrekking tot de (navorderings)aanslag IB/PVV 2008 het volgende opgenomen:

“Voor het jaar 2008 geldt dat de primitieve aanslag in het aanslagsysteem reeds in een vergevorderd stadium is. Deze kan niet tegengehouden worden en zal dus vermoedelijk conform de aangifte tot een aanslag leiden. Deze aanslag is dus kenbaar onjuist en zal dan ook nagevorderd worden.”

Met dagtekening 12 februari 2010 is de primitieve aanslag IB/PVV 2008 opgelegd.

Gelet op de geconstateerde gebreken in de administratie heeft de Inspecteur in het controlerapport het standpunt ingenomen dat niet aan de verplichtingen van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is voldaan en niet de vereiste aangifte heeft gedaan. De Inspecteur heeft de administratie verworpen en zich op het standpunt gesteld dat de sanctie van omkering van de bewijslast van toepassing is. In het controlerapport is dienaangaande het volgende opgenomen:

“3.1 Gebreken in de administratie

Samengevat zijn de volgende gebreken vastgesteld:

- Kasadministratie:

[X-Y] heeft tijdens het inleidend gesprek verklaard dat het aanwezige kassaldo aan het eind van de dag wordt gebruikt voor privé-doeleinden (zij bedoelde hiermee aan te geven dat zij leven van het kasgeld). Tijdens het onderzoek bleek echter dat er meestal slechts éénmaal per maand een kasopname werd geboekt. Daarnaast is tijdens het onderzoek vastgesteld dat de omzet werd afgeroomd en dat [X] meerdere malen per maand geld uit de kassa heeft gehaald om deel te nemen aan kansspelen. De volledige ontvangsten dienen per dag vermeld te worden in een kasboek waarin tevens per dag de contant betaalde uitgaven worden vermeld. Tevens dienen hierin zowel de bankstortingen als het geld dat voor privé wordt gebruikt (als privéopnamen) te worden vermeld. Deze mutaties dienen in het kasboek vermeld te worden op de dag dat zij plaatsvinden;

- Back-ups van de computerbestanden van de kasadministratie zijn niet bewaard over de perioden:

- 24 oktober 2005 tot en met 1 november 2005;

- 28 februari 2007;

- juni 2007 tot en met april 2009;

Op 3 oktober 2005 is een onvolledige back-up gemaakt;

- Detailgegevens met betrekking tot de verkopen zijn niet bewaard gebleven. Bij het afsluiten van een dag wordt er een rapport opgemaakt waarbij een verdichting plaatsvindt op het niveau van de groepen afhaal, dranken laag, dranken hoog en restaurant. Deze verdichtingen zijn niet toegestaan. Ook wordt opgemerkt dat de verdichte gegevens op artikelniveau bij de afhaal- en restaurantgerechten zijn vastgelegd in het Chinees. Daarvan is geen goede vertaling beschikbaar;

- Door belastingplichtigen is aangegeven dat er inkopen hebben plaatsgevonden die niet in de administratie zijn verwerkt;

- Voor zover er correctieboekingen zijn gemaakt, zijn ook deze niet bewaard gebleven;

- Tijdens de eindgesprekken wordt door [X] toegegeven dat er door hem herhaaldelijk geld uit de kassa is gehaald om deel te kunnen nemen aan kansspelen. [X-Y] geeft aan dat dit door haar in de kassa is hersteld door de kasontvangsten te verlagen.

Controle van de administratie is door deze gebreken niet mogelijk.

(…)”.

[B] (hierna ook: [B] ) heeft de kopieën welke op 11 juni 2009 door de belastingdienst waren gemaakt van de harde schijven (hierna ook: de images) onderworpen aan een digitaal onderzoek. Bij deze controle zijn verschillen aangetroffen met betrekking tot 12 dagen in het jaar 2008 (18, 19 en 28 januari, 11 en 17 maart, 31 mei, 21 juni, 23 en 25 augustus, 24 september en 18 en 29 oktober), alsmede een fragment of “flard” (een stukje informatie dat niet goed meer in verband te brengen is met de rest van de informatie op de images) met de volgende tekst: “uit 12-3-08.hdr (...) NEGATIEF BEDRAG %-15 Speciale bestelling %-750 TOTAAL: -750 Inch BTW: -42.45” (hierna ook: de. flard). Met betrekking tot de overige dagen in 2008 heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de images onvoldoende gegevens bevatten voor een adequate controle. Voor de 12 genoemde dagen zijn telkens twee verschillende bedragen aan omzet aangetroffen, waarbij het laagste van de twee bedragen is verwerkt in de administratie en aangifte. Deze verschillen zijn door de Inspecteur aangemerkt als omzetverschillen, waarop de jaaromzet is gecorrigeerd door het gemiddelde omzetverschil per dag (€ 555,84) te vermenigvuldigen met 350 (zijnde het aantal dagen dat het restaurant is geopend). De aldus berekende omzetcorrectie voor het jaar 2008 is € 194.544 inclusief omzetbelasting en € 182.000 exclusief omzetbelasting. Daarnaast heeft de Inspecteur rekening gehouden met € 58.000 aan meer inkopen.

Belanghebbende heeft de images zelf ook laten onderzoeken door een deskundige, te weten [C] (hierna ook: [C] ). Deze schrijft in een brief van 13 oktober 2015 onder meer het volgende:

“Ik heb de omzetgegevens die in het kassasysteem zijn vastgelegd voor het controlejaar 2008 geanalyseerd, en de omzetgegevens die in het kassasysteem zijn vastgelegd komen overeen met de aangegeven omzet.

Er zijn door de Belastingdienst echter ook “delen van maandstaten” aangetroffen buiten het kassasysteem waarin wel verschillen zijn geconstateerd met de aangegeven omzet. Het gaat om afwijkingen voor 12 dagen uit het controlejaar 2008 waar de aangetroffen gegevens niet overeen komen met de aangegeven omzet. Ik heb deze afwijkende gegevens tijdens mijn analyse van de images van de harde schijven ook aangetroffen.

In mijn onderzoek heb ik proberen te achterhalen waar deze afwijkende gegevens vandaan zijn gekomen, maar ik heb hier geen goede verklaring voor kunnen vinden. Het is mogelijk dat deze aangetroffen afwijkingen duiden op manipulaties. Maar het is ook niet uit te sluiten dat deze afwijkende gegevens voort zijn gekomen uit bijvoorbeeld fouten in het kassasysteem zelf of crashes van het kassasysteem door bijvoorbeeld stroomuitval of programmafouten.

(…)

Als gegevens eenmaal zijn vastgelegd is het niet meer mogelijk om deze gegevens via het kassasysteem zelf te manipuleren.

(…)”.

In een nader stuk van 12 januari 2017 wordt met betrekking tot de “flard” door dezelfde deskundige verder het volgende geschreven:

“Met behulp van de informatie uit het screenshot van het forensische; programma FTK van de Belastingdienst heb ik het betreffende fragment van een bon met een negatieve regel van 750,00 ook teruggevonden.

Omdat er echter geen datum bij dit fragment staat is het niet te zeggen wanneer deze bon is aangemaakt. Het is heel goed mogelijk dat dit is gebeurd door de vorige eigenaar van het kassasysteem, aangezien uw cliënten het kassasysteem hebben overgenomen van de vorige eigenaren van het restaurant. Aangezien er geen datum bij dit fragment' staat, vind ik het vreemd dat de Belastingdienst er zonder meer vanuit gaat dat deze bon door uw cliënt is aangemaakt, zeker gezien uw cliënt ontkent dat ze dergelijke bonnen hebben aangemaakt.”

(...)

Ook geeft de Belastingdienst in deze sectie nog aan dat de dagomzet verlaagd kan worden door het aanmaken van een nieuwe negatieve bon. Dat is inderdaad mogelijk, maar dit geldt voor elk kassasysteem. Het is echter niet zo eenvoudig om deze nieuwe bon uit het systeem te verwijderen zodat daar geen sporen van terug te vinden zijn.”

Op grond van de aangifte van belanghebbende was er in 2008 een bedrag van € 509 aan IB/PVV verschuldigd.

Naar aanleiding van de resultaten van het onderzoek heeft [D] bij brief van 16 november 2009 een schikkingsvoorstel gedaan aan de Inspecteur. Dit voorstel is door de Inspecteur verworpen. In deze brief is onder meer het volgende vermeld:

“Ik heb uw voornemen tot het opleggen van de naheffingsaanslag besproken met cliënten. Per 22 oktober 2009 hebben cliënten direct dan ook de administratieplicht in acht genomen. En betuigt hierbij spijt voor hetgeen wat in er in het verleden is gebeurd.

(...)

Cliënten erkennen dat zij in het verleden de administratieplicht niet geheel in acht hebben genomen en betuigen nogmaals middels deze brief hun spijt. De verkregen contanten zijn reeds uitgegeven en zijn de afgelopen jaren door cliënten vergokt en verspild.

(...)”

In de brief van 11 december 2009 hebben de vennoten aangekondigd, dat [E] bv verder de fiscale belangen zal behartigen. In het rapport van het boekenonderzoek hebben de controlerende ambtenaren het volgende vermeld over de contacten met [F] (hierna: [F] ) van [E] bv:

“ [F] geeft (...) aan dat hij van belastingplichtigen nog niet had vernomen dat er door [X] geld uit de kassa is genomen en dat [X-Y] dit heeft hersteld door de kassagegevens te wijzigen. (...) [F] gaf aan dat hij een gesprek heeft gehad met de familie [X] waarin hem is uitgelegd hoe de verschillen met betrekking tot de kassa tot stand zijn gekomen. Met deze wetenschap heeft [F] een voorlopige berekening gemaakt van hoe hoog de verschillen zouden zijn en dan komt hij lager uit dan de door ons vastgestelde verschillen.”

In een brief van 25 november 2010 aan de Inspecteur heeft de volgende gemachtigde van belanghebbende, [G] (hierna: [G] ) van [H] bv, onder meer het volgende opgemerkt:

“(...) De familie [X] heeft aangegeven dat zij het aan het einde van de dag aanwezige kasgeld heeft gebruikt voor privé-doeleinden. In plaats van dit te verantwoorden als privé opnamen heeft [X-Y] dit in mindering gebracht op de kasontvangsten. Zij was dus niet bekend met de boekhoudkundige procedure in deze. (...)”

Bij schrijven van 20 februari 2015 heeft de gemachtigde van belanghebbende een schriftelijke verklaring ingebracht van de echtgenote van belanghebbende. In deze verklaring geeft zij -kort en zakelijk weergegeven- aan dat zij en belanghebbende in strijd met de waarheid hebben verklaard dat zij omzet hebben afgeroomd omdat door de controlerend ambtenaren werd gedreigd dat zij anders direct naar de gevangenis zouden moeten.

Met dagtekening 14 mei 2011 is de navorderingsaanslag IB/PVV 2008 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 46.055.

Rechtbank

Ingevolge de uitspraak van de Rechtbank luidde het geschil in eerste aanleg:7.

In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen:

- is sprake van een nieuw feit;

- is sprake van omkering en verzwaring van de bewijslast;

- zijn de correcties terecht en naar de juiste bedragen opgelegd.

De Rechtbank heeft geoordeeld:

Nieuw feit

13. Eiser [belanghebbende, A-G] stelt dat verweerder [Inspecteur, A-G] geen grond heeft voor navordering als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de AWR, omdat verweerder reeds ten tijde van het opleggen van de aanslag bekend was met de geconstateerde feiten uit het boekenonderzoek. Verweerder heeft door een aanslag op te leggen zonder rekening te houden met de aangekondigde correcties een ambtelijk verzuim begaan, aldus eiser.

14. De rechtbank volgt deze stelling niet. Eiser heeft direct kunnen constateren dat de aanslag IB/PVV 2008 slechts het door hem aangegeven belastbaar inkomen betrof, terwijl hij op grond van het rapport boekenonderzoek wist dat verweerder daarop correcties wilde aanbrengen. De aanslag heeft bij hem redelijkerwijs dan ook niet de indruk kunnen wekken dat de inspecteur het belastbaar inkomen 2008 wilde vaststellen op het aangegeven en op het aanslagbiljet vermelde bedrag. In het rapport boekenonderzoek is duidelijk vooraf vermeld dat de aanslag naar een onjuist belastbaar inkomen zou worden opgelegd en dat verweerder niet akkoord ging met het aangegeven inkomen. Verweerder was derhalve gerechtigd de onderhavige navorderingsaanslag op te leggen.

Omkering bewijslast

(…)

19. Nu vaststaat dat verweerder geen informatiebeschikking heeft genomen in verband met het niet voldoen aan de administratieplicht, kan slechts sprake zijn van omkering en verzwaring van de bewijslast indien de vereiste aangifte niet is gedaan. Naar vaste jurisprudentie geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag, aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale bewijsregels van stelplicht en bewijslast (HR 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083).

20. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft in zijn uitspraak van 3 december 2013 ter zake van de bevindingen van het boekenonderzoek als volgt overwogen:

"4.6 Belanghebbende heeft de dagomzetten verdicht in de administratie van de vof opgenomen, waardoor enkel de dagomzetten van de groepen afhaal, dranken laag, dranken hoog en restaurant zijn geregistreerd. Door deze wijze van administreren biedt de administratie van de vof geen inzicht in de wijze waarop de dagomzetten tot stand zijn gekomen. Door het verdichten van deze gegevens kan manipulatie van de gegevens plaatsvinden. Deze manipulatie heeft zich bij de vof ook daadwerkelijk voorgedaan. Uit het onderzoek van de harde schijf van het kassassysteem van de vof volgt, dat de vof op bepaalde dagen meer omzet in een of meer van de groepen heeft behaald, dan zij in haar administratie heeft verwerkt. [B] heeft ter zitting geloofwaardig verklaard, dat de vennoten regelmatig bedragen in contanten aan de kassa hebben onttrokken. [X-Y] heeft, aldus [B] , de controlerende ambtenaren van de Belastingdienst laten zien op welke wijze zij kasonttrekkingen in het kassasysteem heeft verwerkt. Zo heeft zij onder andere bedragen aan negatieve omzet geboekt of reeds betaalde bestellingen uit de administratie verwijderd. Deze verklaring van [X-Y] wordt bevestigd door de door belanghebbende overgelegde kassabon van 12 maart 2008, waarop een negatieve omzet van € 750 is geregistreerd. Voorts vindt de verklaring van [X-Y] dat de vennoten aanzienlijke bedragen in contanten aan de kassa hebben onttrokken en deze bedragen uit de omzet zijn geëlimineerd, zijn bevestiging in het feit dat de geadministreerde omzet die door pinbetalingen is voldaan ten opzichte van de geadministreerde, omzet die in contanten is voldaan, sterk afwijkt van hetgeen in de branche gebruikelijk is. Belanghebbende wijst er op dat op de brutowinstmarges van de onderneming niets valt aan te merken. Deze stelling strookt met de verklaring van [X-Y] dat ook de inkopen voor een deel niet in de administratie zijn verwerkt. Hierdoor wijkt de brutowinstmarge zoals die uit de administratie volgt, niet af van hetgeen in de branche gebruikelijk is.”

21. De rechtbank overweegt dat aannemelijk is dat de feiten en omstandigheden in 2008 en in de door het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden beoordeelde jaren 2004 tot en met 2007 gelijk zijn. Hoewel de overwegingen van het gerechtshof betrekking hebben op de vraag of aan de administratieplicht is voldaan, zijn deze voor de vraag of de vereiste aangifte is gedaan naar het oordeel van da rechtbank tevens relevant. Hierbij, neemt de rechtbank, met name de overwegingen van het gerechtshof in aanmerking dat manipulatie van de gegevens in de administratie mogelijk was, dat de vof op bepaalde dagen meer omzet in een of meer van de groepen heeft behaald, dan zij in haar administratie heeft verwerkt, de verklaringen van eiser omtrent de onttrekkingen van contanten aan de kas en dat [X-Y] heeft voorgedaan op welke wijze zij kasonttrekkingen heeft verwerkt. Ook hecht de rechtbank waarde aan het oordeel van het gerechtshof, waarin de stelling van eiser dat de verklaringen van de vennoten onder druk tot stand zouden zijn gekomen, onjuist zijn geïnterpreteerd dan wel in het geheel niet zijn gedaan, wordt, afgewezen. Eiser heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd, niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van andere feiten en omstandigheden. Eiser heeft ter zitting verklaard dat manipulatie een van de mogelijke, verklaringen zou kunnen zijn voor de ook door hem geconstateerde omzetverschillen op 12 dagen in 2008. De rechtbank ziet dan ook geen aanleiding om over genoemde feiten en omstandigheden anders te oordelen dan het gerechtshof in zijn uitspraak heeft gedaan.

22. Voorts acht de rechtbank aannemelijk dat vanwege de beperkte schijfruimte de gegevens in de kassa telkens werden overschreven, dat daardoor slechts fragmenten daarvan controleerbaar zijn en uit elk van deze fragmenten blijkt dat op tenminste 12 dagen in het jaar 2008, alsook op meerdere dagen per jaar in 2004 tot en met 2007, meer omzet is behaald dan in de administratie is verwerkt.

23. Gelet op het voorgaande heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat op meerdere dagen in 2008, en niet alleen op de 12 door partijen geconstateerde dagen, een lagere omzet in de administratie is verantwoord, dan feitelijk is behaald en alsdan eiser in zijn aangifte IB/PVV 2008 een te lage omzet van de vof heeft

aangegeven.

24. Ten aanzien van de vraag of de verzwegen omzet ook heeft geleid tot een absoluut en relatief aanzienlijk bedrag aan belasting dat niet is geheven, overweegt de rechtbank het volgende. Verweerder heeft in zijn berekening de niet aangegeven winst berekend door de gemiddelde geconstateerde afwijking van de omzet te vermenigvuldigen met 350 dagen en vervolgens een bedrag aan inkoopkosten daarop in mindering te brengen. Ter zitting heeft eiser verklaard, hetgeen door verweerder niet gemotiveerd is betwist, dat de betreffende fragmenten van maandstaten tevens dagen omvatten waarop de verantwoorde omzet overeenkwam met de behaalde omzet. De rechtbank acht evenwel - gelet op hetgeen hiervoor is overwogen - aannemelijk dat op regelmatige wijze omzet is verzwegen en als gevolg daarvan een zodanig bedrag aan winst niet is aangegeven, dat een absoluut en relatief aanzienlijk bedrag aan belasting niet is geheven. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat het te betalen bedrag aan belasting na verrekening van eventuele voorheffingen en heffingskortingen op basis van de aangifte € 509 bedroeg.

25. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is de vereiste aangifte niet gedaan en dient de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard.

Hoogte van de navorderingsaanslag

26. De zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat verweerder evenwel niet van zijn verplichting om door hem aangebrachte correcties niet naar willekeur vast te stellen. De belastingaanslagen dienen te berusten op een redelijke schatting (zie onder meer Hoge Raad 29 september 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5466). In dat kader rust op verweerder de taak zijn schatting van de winst zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan (vgl. HR 27 januari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0401). Wanneer verweerder daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van eiser, wanneer hij de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren (vgl. HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).

27. Verweerder heeft de hoogte van de door eiser behaalde omzet geschat aan de hand van de op de harde schijf gevonden niet-geadministreerde dagomzetten, de branchegegevens over de brutowinstmarges en de verhouding contante omzet/pin-omzet en de omzetten die eiser heeft aangegeven nadat hij in de loop van 2009 een nieuw kassasysteem heeft aangeschaft. Bij deze berekening heeft verweerder rekening gehouden met de niet in de administratie verantwoorde inkopen en de omzetbelasting die eiser daarover heeft voldaan. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder zodoende de navorderingsaanslagen niet naar willekeur vastgesteld.

28. Alsdan ligt, nu eiser de schatting van verweerder betwist, het op zijn weg overtuigend aan te tonen dat die schatting onjuist is. Eiser wijst in dit verband op het feit dat slechts op 12 dagen afwijkingen van de omzet zijn geconstateerd en dat de fragmenten van maandstaten tevens dagen omvatten waarop de verantwoorde omzet overeenkwam met de behaalde omzet. Voorts stelt eiser dat de door verweerder aangevoerde verhouding contante omzet/pin-omzet niet op de vof van toepassing is, omdat pinbetalingen door hem zeer worden aangemoedigd. Weliswaar heeft verweerder niet gemotiveerd betwist dat uit de fragmenten van maandstaten volgt dat op bepaalde dagen de juiste omzet is aangegeven, maar zonder nadere - hier ontbrekende - onderbouwing van de omzet over het gehele jaar kan redelijkerwijs niet worden geconcludeerd dat eiser met die constatering overtuigend heeft aangetoond dat het belastbare inkomen uit werk en woning bij navordering te hoog is vastgesteld. Het had op de weg van eiser gelegen om de door hem bepleite winst met onderliggende bescheiden te staven.

29. Gelet hierop is het beroep tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2008 ongegrond.

Hof

Bij het Hof was in geschil ‘of de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente terecht en tot een juist bedrag zijn opgelegd’.

Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard en overwogen:

Nieuw feit

Met betrekking tot het nieuwe feit oordeelt het Hof als volgt. De Inspecteur heeft in het controlerapport, derhalve vóór de dagtekening van de primitieve aanslag, aan belanghebbende bericht dat bij de nog op te leggen primitieve aanslag ten onrechte de aangifte is gevolgd en met de resultaten van het boekenonderzoek geen rekening is gehouden: Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende kennis heeft genomen van de primitieve aanslag voordat het controlerapport aan hem ter beschikking is gesteld. Aldus moet worden geconcludeerd dat de navorderingsaanslag niet in strijd met artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is opgelegd, nu de primitieve aanslag die aan belanghebbende is opgelegd, een tevoren door de Inspecteur met voldoende scherpte aangeduide misslag bevatte, de Inspecteur vóór de bekendmaking van de primitieve aanslag aan belanghebbende kenbaar heeft gemaakt dat die aanslag in zoverre niet als definitieve vaststelling van de belastingschuld kan worden aangemerkt, en het belanghebbende op grond daarvan duidelijk moet zijn geweest dat de Inspecteur het voornemen had op dit punt tot navordering over te gaan (vgl. HR 17 oktober 1990, nr. 26.299, ECLI:NL:HR:1990:ZC4417, BNB 1991/118).

Afromen omzet

Tussen partijen is niet in geschil dat de omzet gerealiseerd op 18, 19 en 28 januari, 11 en 17 maart, 31 mei, 21 juni, 23 en 25 augustus, 24 september en 18 en 29 oktober 2008 (hierna ook: de 12 dagen) tot een bedrag van € 6.670,15 inclusief omzetbelasting niet in de aangifte is opgenomen. Verder is tussen partijen niet in geschil dat het kassasysteem de mogelijkheid bood negatieve boekingen door te voeren en dat de digitale sporen van ten minste één negatieve boeking terug zijn te vinden op de images (de flard).

[C] heeft aangegeven dat niet duidelijk is op welke datum de flard ziet, zodat onduidelijk is of de negatieve boeking is ingevoerd door de vorige gebruikers van het kassasysteem. Het Hof volgt de deskundige hierin niet. Ten eerste staat bij de flard de datum

12 maart 2008, zodat aannemelijk is dat de negatieve boeking ziet op de omzet behaald op deze dag. Verder heeft [B] met betrekking tot de flard het volgende verklaard:

“ [X-Y] heeft gedemonstreerd en een verklaring afgelegd over hoe zij de omzet afroomde. Het document met de negatieve boeking (de flard; toevoeging Hof) was aan het controledossier toegevoegd, omdat dit overeenkwam met één van de manieren waarop zij de te verantwoorden omzet pleegt te verlagen.”

Mede gelet op het bovenstaande acht het Hof het aannemelijk dat de flard een voorbeeld is van een negatieve boeking, te weten een negatieve boeking die op 12 maart 2008 door de echtgenote van belanghebbende op die datum is ingevoerd.

Verder heeft [C] , buiten stroomuitval of een computercrash, geen verklaring kunnen vinden voor de discrepantie met betrekking tot de 12 dagen, anders dan manipulatie van de omzetgegevens. Het Hof acht echter stroomuitval of een computercrash geen plausibele verklaringen voor de discrepantie, gelet op hetgeen belanghebbende en zijn echtgenote hebben verklaard over het afromen en het feit dat ook een objectief spoor (de negatieve boeking op de flard) van dit afromen is aangetroffen op de images.

De stelling van belanghebbende dat de bekennende verklaringen van de vennoten onder druk tot stand zouden zijn gekomen, onjuist zijn geïnterpreteerd dan wel in het geheel niet zijn gedaan, wijst het Hof af. Uit de reacties van [D] , [F] en [G] volgt, dat de vennoten niet alleen tegenover de controlerende ambtenaren van de Belastingdienst, maar ook tegenover deze gemachtigden gelijksoortige verklaringen hebben afgelegd. Verder stroken de verklaringen met het feit dat een negatieve boeking is aangetroffen op de images (de flard) en de constatering die tussen partijen niet in geschil is dat de omzet met betrekking tot de 12 dagen tot een te laag bedrag is aangegeven. De verklaringen van [X-Y] en belanghebbende vinden aldus ook steun in feiten welke op objectieve wijze kunnen worden geverifieerd.

[C] heeft met betrekking tot de extrapolatie van de 12 dagen het volgende verklaard:

“Er zijn van 12 dagen afwijkingen geconstateerd, en voor de andere 353 dagen uit het controlejaar zijn alleen maar gegevens terug te vinden die overeen komen met de aangegeven omzet. Als er sprake zou zijn geweest van meer afwijkingen hadden we daar gegevens van terug moeten vinden, en dat is niet het geval.”

Enerzijds volgt het Hof [C] niet in deze conclusie, nu, in weerwil van hetgeen hij schrijft, wel gegevens zijn teruggevonden van meer afwijkingen. Het Hof wijst daarbij op de flard en het feit dat veel gerechten en dranken voor een bedrag van nihil zijn geboekt. De verklaring dat al deze boekingen zien op gratis gerechten en drankjes van het huis dan wel op de losse componenten die bij een gerecht vervangen kunnen worden (bijvoorbeeld rijst in plaats van bami), acht het Hof, in het licht van al hetgeen daar tegen is ingebracht onaannemelijk. Anderzijds brengt dit oordeel niet mee dat de Inspecteur, op wie de bewijslast rust, aannemelijk heeft gemaakt dat op meer dagen dan de 12 dagen – laat staan elke dag in 2008 – de omzet is afgeroomd. Ook de bekennende verklaringen van belanghebbende en zijn echtgenote kunnen het oordeel dat in 2008 elke dag werd afgeroomd niet dragen, nu omtrent de frequentie van het afromen volgens de controlerend ambtenaren is verklaard dat dit “meerdere malen per maand” geschiedde. Hetzelfde geldt voor de omstandigheid dat, gelet op het gemiddelde in de branche, relatief vaak met PIN werd betaald. Desgevraagd heeft de Inspecteur geen inzicht kunnen geven in de wijze waarop dit gemiddelde tot stand is gekomen. Aldus kan niet uitgesloten worden dat het branchegemiddelde mede is gevormd door restaurants die, anders dan het restaurant van belanghebbende, in het geheel geen PIN-betalingen accepteerden, zodat de hogere frequentie van PIN-betalingen in het restaurant van belanghebbende (mede) hierdoor zou kunnen worden verklaard. De Inspecteur heeft althans niet aannemelijk gemaakt dat het branchegemiddelde uitsluitend is gebaseerd op gegevens van restaurants die op dit punt vergelijkbaar zijn met dat van belanghebbende. Belanghebbende heeft verder gemotiveerd gesteld dat de omzetstijging na 2008 wordt verklaard door een prijsverhoging. Hetgeen de Inspecteur hiertegen heeft ingebracht, te weten dat de inkopen niet zijn gestegen, is onvoldoende om dit te ontzenuwen, nu inkoopprijzen verkoopprijzen niet noodzakelijkerwijs het directe verband hebben dat de Inspecteur veronderstelt. Prijzen hangen immers ook af van marktomstandigheden. Ten slotte brengt ook het feit dat de op correcties uit hetzelfde boekenonderzoek gebaseerde navorderingsaanslagen over de jaren 2004 tot en met 2007 in stand zijn gebleven, het Hof niet tot een ander oordeel, aangezien zulks is geschied met omkering en verzwaring van de bewijslast op grond van de vóór 1 juli 2011 geldende wetgeving. Het Hof acht de Inspecteur niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast om aannemelijk te maken dat de omzet in 2008 elke dag werd afgeroomd.

Voor de heffing van IB/PVV geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven (zie HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, BNB 2010/47).

Het Hof acht aannemelijk dat de omzet inclusief omzetbelasting tot een bedrag van € 7.420,15 (€ 6.670,15 + € 750) te laag is opgegeven. Het Hof zal er vanuit gaan dat in deze omzet een gecombineerd tarief van 7% omzetbelasting is begrepen. Dit percentage sluit aan bij het percentage dat de Inspecteur voor de berekening van zijn correctie heeft gebruikt (€ 194.544 verzwegen omzet inclusief omzetbelasting tegen € 182.134 exclusief omzetbelasting). Tegen hantering van dit percentage zijn door belanghebbende geen grieven ingebracht. De door het Hof aannemelijk geachte verzwegen omzet exclusief omzetbelasting bedraagt derhalve € 6.934,72. Een evenredig gedeelte van de op deze omzet betrekking hebbende niet verantwoorde meerinkopen bedraagt € 2.212,19 (€ 7.420,15 gedeeld door € 194.544 vermenigvuldigd met € 58.000). Aldus is vóór ondernemingsaftrekken een bedrag van € 4.722,53, te weinig winst in de administratie verantwoord, dat wil zeggen € 2.361,27 per vennoot. Daarmee komt de winst van belanghebbende op €29.103 (€26.742 (bedrag opgenomen in de aangifte) vermeerderd met € 2.361). De hoogte van de zelfstandigenaftrek wijzigt hierdoor niet (blijft € 6.968). De winst uit onderneming na; vermindering met de ondernemersaftrek bedraagt € 22.135 (€ 29.103 -/- € 6.968). De extra MKB-winstvrijstelling bedraagt dan € 236 (€ 2.214 -/- reeds verleende MKB-winstvrijstelling € 1.978), zodat de belastbare winst uit onderneming uitkomt op € 19.921. De door het Hof aannemelijk geachte correcties leiden derhalve tot een belastbare winst uit onderneming die (€ 19.921 -/- € 17.796=) € 2.125 hoger is dan die, die uit de aangifte bleek. Belanghebbende heeft een bedrag van € 5.372 aan aftrek opgegeven in verband met de eigen woning. Het belastbaar inkomen uit werk en woning voor persoonsgebonden aftrek bedroeg volgens de aangifte €12.424 (€ 17.796 -/- € 5.372); na de correctie bedraagt dit € 14.549 (€ 19.921 -/- € 5.372). Het verzamelinkomen vóór persoonsgebonden aftrek van belanghebbende en zijn echtgenote bedraagt (€ 14.549 + € 16.606=) € 31.155. De drempel van artikel 6.24, tweede en derde lid, van de Wet IB 2001, tekst 2008, waarmee het aangegeven bedrag aan persoonsgebonden aftrek (€ 1.885) wordt verlaagd bedraagt € 514 (1,65% van € 31.155). In de aangifte was rekening gehouden met een drempel van € 443, zodat de correctie leidt tot een verhoging van de drempel met € 71 (€ 514 -/- 443) en een verlaging van de persoonsgebonden aftrek na toepassing van de drempel tot € 1.371 (€ 1.885 -/- € 514). Belanghebbende had in de aangifte een bedrag van € 103 van de persoonsgebonden aftrek aan zichzelf toegerekend en € 1.339 aan zijn echtgenote. Het Hof zal deze verdeling pro rata in stand houden, zodat na correctie een evenredig bedrag overblijft van € 98 (103/1.442e maal € 1.371). Het belastbaar inkomen uit werk en woning bedraagt na correctie € 14.451 (€ 14.549 -/- € 98); vóór correctie bedroeg dit € 12.321. Het gecombineerde IB/PH-tarief in de eerste schijf in 2008 is 33,6%, zodat de aangifte heeft geleid tot een bedrag van € 715,68 (33,6% van het verschil tussen € 14.451 en € 12.321) dat ten onrechte niet is geheven. Het Hof acht dit bedrag op zichzelf beschouwd, niet aanzienlijk.

Nu niet gesteld kan worden dat de vereiste aangifte niet is gedaan, heeft de Inspecteur, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, de door hem voorgestane correcties niet aannemelijk kunnen maken, anders dan die correcties welke hiervoor door het Hof aannemelijk zijn geacht.

Het voorgaande leidt het Hof tot de conclusie dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2008 tot een te hoog bedrag is opgelegd. Het belastbare inkomen uit werk en woning moet zoals hiervoor is berekend worden vastgesteld op € 14.451.

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoeld. Het hoger beroep is derhalve ook in zoverre gegrond.

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

Het cassatiemiddel van de Staatssecretaris luidt:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) doordat het Hof heeft geoordeeld dat geen sprake is van het niet doen van de vereiste aangifte, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat in casu sprake is van een zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk bedrag aan meer verschuldigde belasting ten gevolge van gebreken in de aangifte, waarvan belanghebbende zich bewust moet zijn geweest bij het doen van de aangifte.

Het middel is na een bespreking van het feitelijk kader toegelicht:

Feitelijk kader

1. Door het Hof is feitelijk vastgesteld dat in ieder geval op 12 dagen de omzet is afgeroomd.

2. De correctie van het inkomen ten gevolge van deze door de inspecteur aannemelijk gemaakte correctie bedraagt € 2.120, waardoor het belastbaar inkomen stijgt van € 12.321 naar € 14.451 (+ 17%).

3. De verschuldigde belasting conform de aangifte bedroeg € 509. Door de correctie stijgt de verschuldigde belasting met € 716 naar € 1.225 (+ 140%).

Toelichting op het middel

Het Hof heeft geoordeeld dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de op basis van de aangifte verschuldigde belasting zowel relatief als absoluut aanzienlijk lager is dan de daadwerkelijk verschuldigde belasting, zodat volgens het Hof geen sprake is van het niet doen van de vereiste aangifte.

In dit geval is het door belanghebbende aangegeven [belastbaar, A-G] inkomen 17% te laag. Wanneer wordt uitgegaan van het juiste inkomen is 140% meer belasting verschuldigd dan de conform de ingediende aangifte verschuldigde belasting. Deze afwijkingen acht ik zowel absoluut als relatief aanzienlijk.

De extra verschuldigde belasting over het verzwegen inkomen in verhouding tot de conform de aangifte verschuldigde belasting is een absoluut en relatief omvangrijk bedrag voor een particuliere belastingplichtige. Zeker voor een belastingplichtige met een laag inkomen zoals dat van belanghebbende. Voor iemand die ruim € 14.000 verdient op jaarbasis is een bedrag van € 716 absoluut een groot bedrag. Gelet op het door de Hoge Raad in het arrest van 24 april 2015, nr. 14/04104, ECLI:NL:HR:2015:1083, BNB 2015/176 bij een afwijking van 19% meer verschuldigde belasting aanwezig geachte relatief aanzienlijk verschil, is de in casu meer verschuldigde belasting van 140% zeker genoeg.

Dat het Hof een bedrag van € 716 meer verschuldigde belasting in een geval als dit niet aanzienlijk vindt, acht ik onjuist dan wel onbegrijpelijk. In dat kader wijs ik er op dat de Hoge Raad - toegegeven op een ander terrein - voor de toekenning van immateriële schadevergoedingen een bedrag van € 15 nog aanzienlijk genoeg vindt (HR 24 februari 2017, nr. 16/02302, ECLI:NL:HR:2017:232,[8.] BNB 2017/83). Zonder nadere motivering acht ik dan ook onbegrijpelijk dat het Hof een bedrag van € 716 niet aanzienlijk vindt.

Het Hof heeft derhalve ten onrechte dan wel op gronden die beslissing niet kunnen dragen geoordeeld dat niet gesteld kan worden dat niet de vereiste aangifte is gedaan.

In het verweerschrift in cassatie van belanghebbende staat onder meer:

Het Hof heeft geoordeeld dat het bedrag van € 716 op zichtzelf beschouwd niet aanzienlijk is. Hierbij heeft het hof een uiteenzetting gegeven over de winst van de onderneming. Het lijkt mij volstrekt logisch dat een bedrag ad € 716 aan correctie van een normaal MKB-bedrijf niet een "aanzienlijk bedrag" is. De omzet was € 266.810. Een correctie van 0,268% van de omzet is niet materieel van aard, laat staan aanzienlijk, zowel niet op zichzelf staand als in verhouding. Het oordeel van het Hof is dan ook volstrekt begrijpelijk.

Wetgeving

Uit het verloop van deze procedure blijkt hoezeer het al dan niet omkeren en verzwaren van de bewijslast, de uitkomst van een procedure kan bepalen.

In zijn aangifte IB/PVV 2008 heeft belanghebbende een belastbaar inkomen aangegeven van € 12.321. Nadat bij een boekenonderzoek administratieve gebreken en tekortkomingen waren geconstateerd, is een navorderingsaanslag opgelegd naar een inkomen van € 46.055.

De Rechtbank heeft het aannemelijk geacht dat er sprake was van een nieuw feit, dat op regelmatige wijze omzet is verzwegen, als gevolg waarvan een zodanig bedrag aan winst niet is aangegeven, dat een absoluut en relatief aanzienlijk bedrag aan belasting niet is geheven. Aldus is de Rechtbank gekomen tot het oordeel dat de vereiste aangifte niet is gedaan en dat daarom de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard. Vervolgens is naar het oordeel van de Rechtbank belanghebbende er niet in geslaagd door (administratief) tegenbewijs overtuigend aan te tonen dat de navorderingsaanslag, als opgelegd op basis van de gecorrigeerde administratie van belanghebbende, niet berust op een onjuiste schatting. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Het Hof is daarentegen gekomen tot het oordeel dat de Inspecteur, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat op meer dagen dan de twaalf dagen in 2008 waarover gegevens bekend zijn geworden bij het boekenonderzoek, de omzet is afgeroomd. Het Hof heeft het belastbaar inkomen uit werk en woning, uitgaande van correctie beperkt tot die twaalf dagen, gecorrigeerd tot op € 14.451.

Het Hof heeft vooropgesteld dat nu het gecombineerde IB/PH-tarief in de eerste schijf in 2008 33,6% bedraagt, de aangifte heeft ‘geleid tot een bedrag van € 715,68 (33,6% van het verschil tussen € 14.451 en € 12.321) dat ten onrechte niet is geheven’. Het Hof is van oordeel dat dit bedrag op zichzelf beschouwd, niet aanzienlijk is. Derhalve kan naar het oordeel van het Hof niet worden gesteld dat de vereiste aangifte niet is gedaan, zodat er geen grond is voor omkering (en verzwaring) van de bewijslast.

Uitgaande van de normale verdeling van de bewijslast, zonder omkering, heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof geen nadere correcties aannemelijk kunnen maken, anders dan beperkt tot die twaalf dagen.

Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard en heeft de navorderingsaanslag verminderd, tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.451.

Ik memoreer hier een en ander omdat zo duidelijk wordt hoe groot het belang van het al dan niet omkeren en verzwaren van de bewijslast is in deze en andere vergelijkbare procedures.

Ook is deze procedure illustratief voor de verschillende manieren waarop rechterlijke instanties, zoals in casu Rechtbank en Hof, omgaan met omkering van de bewijslast. Het komt mij voor dat hier behoefte is aan nadere verduidelijking door de Hoge Raad van de voor omkering aan te leggen maatstaven, met name ten aanzien van de cijfermatige aspecten van de vraag of de vereiste aangifte al dan niet is gedaan.

De Staatssecretaris komt in cassatie onder aanvoering van één middel:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) doordat het Hof heeft geoordeeld dat geen sprake is van het niet doen van de vereiste aangifte, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat in casu sprake is van een zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk bedrag aan meer verschuldigde belasting ten gevolge van gebreken in de aangifte, waarvan belanghebbende zich bewust moet zijn geweest bij het doen van de aangifte.

Blijkens de toelichting op het middel stelt de Staatssecretaris dat ‘voor iemand die ruim € 14.000 verdient op jaarbasis (…) een bedrag van € 716 absoluut een groot bedrag [is]’ en ‘de Hoge Raad (…) voor de toekenning van immateriële schadevergoedingen een bedrag van € 15 nog aanzienlijk genoeg vindt’.

Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV 2008 gedaan naar een belastbaar inkomen van € 12.321.38.Het Hof heeft aannemelijk geacht dat het belastbaar inkomen uit werk en woning in ieder geval € 14.45139.bedroeg. Volgens het Hof heeft de aangifte ‘geleid tot een bedrag van € 715,68 (33,6% van het verschil tussen € 14.451 en € 12.321) dat ten onrechte niet is geheven’.

Het middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat een bedrag van € 715,68 dat ten onrechte niet is geheven op zichzelf beschouwd niet aanzienlijk is (hierna ook: het absoluut-aanzienlijk-vereiste)40.en daarmee dat ‘niet gesteld kan worden dat de vereiste aangifte niet is gedaan’. De Inspecteur heeft voorts ‘de door hem voorgestane correcties niet aannemelijk kunnen maken’ en hierdoor is volgens het Hof ‘de navorderingsaanslag IB/PVV 2008 tot een te hoog bedrag (…) opgelegd’.

In zijn arrest van 30 oktober 2009 is de Hoge Raad gekomen tot het oordeel ‘dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan indien (…) sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting’[41.] en ‘het bedrag van belasting dat (…) niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is’.[42.] Ook volgt uit dit arrest dat ‘inhoudelijke gebreken in de aangifte (…) slechts in aanmerking [worden] genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven’. Deze vereisten gelden zowel voor aanslag- als aangiftebelastingen.43.Blijkens het arrest van de Hoge Raad van 9 januari 2015 gaat het om de verschuldigde belasting na verrekening van de loonheffingen en heffingskortingen.44.

In de onderhavige zaak is in cassatie in geschil of een ‘op zichzelf beschouwd’ aanzienlijk bedrag aan belasting niet is aangegeven, oftewel of is voldaan aan het absoluut-aanzienlijk-vereiste.45.Met name rijst de vraag of een bedrag van € 716 kan worden aangemerkt als ‘aanzienlijk’. De Hoge Raad zal deze knoop moeten doorhakken. In dat kader kan worden gewezen op de volgende rechtspraak.46.

Bij uitspraak van 6 september 2011 heeft gerechtshof Leeuwarden een bedrag aan verzwegen maar verschuldigde belasting van ƒ 4.513 aangemerkt als aanzienlijk ‘in absolute zin’.47.,48.In een arrest van de Hoge Raad van 24 april 2015 is een bedrag aan verzwegen maar verschuldigde belasting van € 2.101 als ‘op zichzelf beschouwd aanzienlijk’ aangemerkt.49.Bij uitspraak van 12 januari 2017 is door het gerechtshof ’s-Hertogenbosch een bedrag aan verzwegen maar verschuldigde belasting van € 1.169 als op zichzelf beschouwd aanzienlijk aangemerkt, in tegenstelling tot bedragen lager dan € 1.000.50.

Uit de twee eerstgenoemde zaken blijkt niet hoe gerechtshof Leeuwarden respectievelijk de Hoge Raad zijn gekomen tot het oordeel dat de genoemde bedragen aanzienlijk zijn in absolute zin; evenmin is een ondergrens genoemd. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch noemt wel een ondergrens, namelijk van € 1.000, maar geeft niet aan hoe men aan die ondergrens gekomen is.

Het zou mij goed lijken als de Hoge Raad daarover meerdere duidelijkheid zal verschaffen. In dat kader is na te gaan welke cijfermatige maatstaven moeten worden aangelegd ter beantwoording van de vraag of in een bepaald geval de vereiste aangifte is gedaan. In casu speelt met name de invulling van het absoluut-aanzienlijk-vereiste.

Ik zie de navolgende benaderingen, waarbij ik aanteken dat er ook benaderingen mogelijk zijn waarin het absoluut-aanzienlijk-vereiste en het relatief-aanzienlijk-vereiste tezamen, in onderling verband, worden beoordeeld. Overigens zou als alternatief ook kunnen worden overwogen een nieuw toetsingskader te ontwikkelen.

In deze procedure zou de Hoge Raad zich in principe kunnen beperken tot een antwoord op de vraag of hier het onderhavige bedrag van € 716 ‘op zichzelf beschouwd aanzienlijk’ is. Het lijkt mij uit het oogpunt van rechtsontwikkeling wenselijk dat de Hoge Raad in elk geval motiveert hoe de absolute ondergrens (in een bepaalde casus) moet worden berekend. Het komt mij voor dat zo kan worden gekomen tot meerdere eenheid van rechtstoepassing in den lande.

De meest basale benadering om het absoluut-aanzienlijk-vereiste in te vullen is als een vast bedrag. Voordelen van deze oplossing zijn de eenvoudige toepasbaarheid voor met name de feitenrechtspraak en daarmee de rechtszekerheid. Het nadeel is dat wordt geabstraheerd van de financiële gegevens in de voorliggende zaak, waardoor een gebrek aan rechtsverfijning kan ontstaan. Een bijkomend bezwaar is dat sommige belastingplichtigen een gecalculeerd onjuiste aangifte zouden kunnen indienen, zodanig dat zij bij ontdekking (net) buiten de omkering blijven. Bovendien kan waarschijnlijk niet voor elk belastingmiddel en voor alle belastingplichtigen, groot of klein, hetzelfde bedrag worden aangehouden. Een en ander is voor mij reden om niet te kiezen voor deze benadering.51.

Een andere benadering is die van de Staatssecretaris in casu, dat bij het absoluut-aanzienlijk-vereiste rekening moet worden gehouden met de hoogte van het belastbaar inkomen van een belanghebbende. In de toelichting op het middel heeft de Staatssecretaris opgemerkt dat ‘voor iemand die ruim € 14.000 verdient op jaarbasis (…) een bedrag van € 716 absoluut een groot bedrag [is]’. Ik teken hierbij aan dat die € 14.000 een bruto bedrag is waar de inkomstenbelasting nog af moet. Het lijkt mij zuiverder om alleen uit te gaan van de verschuldigde belasting, als zou volgen uit de aangifte en na correctie.52.Dat voor wat betreft de techniek.

Verder merk ik nog het volgende op. Ten eerste raakt de benadering van de Staatssecretaris wat verwijderd van het absolute karakter van het absoluut-aanzienlijk-vereiste; een vergelijking lijkt mij namelijk per definitie relatief.53.Misschien pleit dit laatste ook meer algemeen tegen het handhaven van het absoluut-aanzienlijk-vereiste. Ten tweede merk ik op dat in de benadering van de Staatssecretaris geen normatieve percentages worden genoemd, waardoor het wat gevoelsmatig blijft overkomen.

De hier door belanghebbende voorgestane benadering houdt in dat bij het absoluut-aanzienlijk-vereiste ook rekening moet worden gehouden met de hoogte van de omzet. Belanghebbende heeft zich gesteld op het standpunt dat nu de omzet over 2008 € 266.810 bedraagt, terwijl de meer geheven inkomstenbelasting uitkomt op € 716, dat slechts een correctie van 0,268% oplevert, hetgeen niet aanzienlijk te achten is.54.Het komt mij evenwel voor dat het niet juist is binnen een discussie over de kwaliteit van een ingediende aangifte van genoten inkomsten, aan te sluiten bij de omzet, zodat deze benadering mij onjuist lijkt.

In de literatuur is ook verdedigd dat het absoluut-aanzienlijk-vereiste en het relatief-aanzienlijk-vereiste communicerende vaten (zouden moeten) zijn, in die zin dat die vereisten telkens in samenhang (zouden) moeten worden beoordeeld, aldus dat ‘naarmate het absolute bedrag hoger is, volstaat een lager verhoudingsgewijs-aanzienlijk-percentage, terwijl bij een lager absoluut bedrag een hoger verhoudingsgewijs-aanzienlijk-percentage nodig is om omkering van de bewijslast te rechtvaardigen’.55.,56.Wat de ratio voor die ‘communicerende vaten’ benadering is, heb ik uit de literatuur niet kunnen opmaken. Wel is duidelijk dat deze benadering, hoe dan ook, relativering in zich draagt (wat al blijkt uit ‘naarmate’).

Laten wij eens een poging doen om beide vereisten te combineren en in onderling verband te plaatsen. Bij zo een gecombineerde ‘aanzienlijk-toets’ verdient het mijns inziens de voorkeur om per belastingsoort uit te gaan van vaste percentages en bedragen. Bijvoorbeeld zoals opgenomen in de onderstaande tabel.57.Tot uitgangspunt zou kunnen worden genomen dat bij een aanslag IB/PVV is voldaan aan het gecombineerde aanzienlijk-vereiste indien zes ‘punten’ of meer zijn behaald. Per consequentie is dan niet de vereiste aangifte gedaan, zodat omkering van de bewijslast volgt. Uitgaande van een ‘absoluut’ belastingbedrag in casu van € 716 (twee punten) en een relatief-aanzienlijk-percentage van 58% (drie punten),58.zou aldus niet zijn voldaan aan het ‘aanzienlijk-vereiste’ en zou de vereiste aangifte aldus zijn gedaan.

Ik realiseer mij dat deze tabel een voorbeeld is en niet volgt uit regelgeving of bestaande jurisprudentie. Niettemin komt het mij voor dat deze tabel een mogelijke oplossingsrichting kan verduidelijken, ofschoon ik hier niet voor zal kiezen.

Ik moet namelijk zeggen dat ik mij zou kunnen voorstellen om het absoluut-aanzienlijk-vereiste te laten vallen, bij gebreke van een adequate rechtvaardiging daarvoor. Noch in de jurisprudentie noch in de literatuur heb ik een overtuigende uitleg aangetroffen waarom, naast het vereiste dat het moet gaan om een relatief aanzienlijk bedrag tevens moet gaan om een absoluut aanzienlijk bedrag. De literatuur bevat daarover weinig, de jurisprudentie niets.

Elke vergelijking is relatief en wat ‘absoluut aanzienlijk’ is, hangt af van de hoogte van de bedragen die in een bepaald geval spelen. Dat is dan ook taalkundig zo: woordenboek Van Dale noemt als synoniemen voor ‘aanzienlijk’ onder meer: ‘tamelijk groot’, ‘belangrijk’, ‘aanmerkelijk’. Of daarvan in een bepaald geval sprake is, is naar mijn mening alleen te bepalen door relevante vergelijking, dus door relaties in acht te nemen.

Als het absoluut-aanzienlijk-vereiste niet meer zou worden gesteld dan blijft alleen het relatief-aanzienlijk-vereiste over.59.Als bezwaar hiervan is genoemd dat per consequentie een ‘foutje’ in de aangifte ter grootte van een paar euro, meteen kan leiden tot omkering van de bewijslast.60.Aan de andere kant gaat het in een dergelijk geval om een vrij mineur bedrag aan meer te betalen belasting. Ik acht afschaffing van het absoluut-aanzienlijk-vereiste aanvaardbaar. Daarbij komt dat afschaffing goed zou zijn voor de eenvoud van de rechtstoepassing en voor de rechtszekerheid.

Een en ander brengt mij ertoe hier te pleiten voor loslating van het absoluut-aanzienlijk-vereiste, zodat alleen het relatief-aanzienlijk-vereiste zal resteren in de komende jurisprudentie.

Sinds het arrest van de Hoge Raad van 30 oktober 2009 staat vast dat het bij de ‘relatieve toets’ gaat om de vraag of de ingevolge de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs (dus procentueel gezien) aanzienlijk lager is dan de werkelijke verschuldigde belasting. Het gaat aldus niet om het bedrag van de verzwegen inkomsten in verhouding tot het als belastbaar inkomen aangegeven bedrag, maar om de betalen belasting.

Welk percentage dient te worden aangehouden? In dat kader mag niet uit het oog worden verloren dat de omkering van de bewijslast een bestuursrechtelijke en processuele sanctie is die vergaande gevolgen kan hebben voor de belastingplichtige.61.Gezien de mogelijk zware gevolgen van omkering en verzwaring van de bewijslast, alsmede het risico van materieel te hoge vaststelling dat een omkering in zich bergt, mag niet te snel worden geconcludeerd dat de vereiste aangifte niet is gedaan’.62.

Mijns inziens kan worden gedacht aan een relatief-aanzienlijk-percentage van 30% of meer. Een percentage van 30% wordt ook bij navordering, zij het op wat andere wijze, wettelijk gehanteerd: op grond van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR kan navordering mede plaatsvinden indien te weinig belasting is geheven, indien sprake is van een ‘kenbare fout’, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30% van de verschuldigde belasting bedraagt. In wat verwijderd, maar toch nog relevant verband kan erop worden gewezen dat het begrip ‘in belangrijke mate’ in diverse artikelen in de Wet IB 2001 staat,63.waarmee in fiscale zin 30% of meer wordt bedoeld.64.

Het zou kunnen dat het door mij genoemde percentage van 30%, alvorens de bijl van de omkering valt, hoger is dan is af te leiden uit gewezen jurisprudentie. In het arrest van de Hoge Raad 24 april 2015, is een gebrek in de aangifte (reeds) als verhoudingsgewijs aanzienlijk aangemerkt, in het geval dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting 19% lager was dan de werkelijk verschuldigde belasting.65.

Het Hof heeft het in casu – uitgaande van zijn beoordeling terecht – niet nodig geacht te berekenen of de op grond van de respectieve aangiften verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting.66.Die berekeningen worden hieronder gemaakt als volgt.

Eerst wil ik opmerken dat de door de Staatssecretaris in zijn cassatieberoepschrift aangehaalde percentages mij niet van belang lijken voor de berekening. Zijn rekensom dat in werkelijkheid 140% meer belasting is verschuldigd dan de conform aangifte verschuldigde belasting, is weliswaar cijfermatig juist (((€ 1225 - € 509) / € 509) x 100% = 140%), maar niet de juiste rekensom.67.Het gaat er immers (andersom) om of de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. In casu is de volgens aangifte verschuldigde belasting 58% lager dan de werkelijk verschuldigde belasting (€ 716 aan niet verantwoorde belasting x 100% / € 1225 aan werkelijk verschuldigde belasting = 58%).68.

In de samenhangende zaak van de echtgenote van belanghebbende (nummer 17/04146), bedraagt de verschuldigde belasting conform aangifte € 39 en de werkelijk verschuldigde belasting € 775. Zoals de Staatssecretaris in cassatie heeft opgemerkt, stijgt de verschuldigde belasting met een bedrag van € 736 (19 keer zoveel als op aangifte aangegeven). Bij de beantwoording van de vraag of de in de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting gaat het mijns inziens om de volgende berekening: € 736 x 100% / € 775 = 94,97%. Dit betekent dat de volgens aangifte verschuldigde belasting 94,97% lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting.

Het door mij voorgestane normatieve percentage van 30%, is dus in beide gevallen overschreden. Uitgaande, zoals ik voorsta, van alleen het relatief-aanzienlijk-vereiste, hebben beide belanghebbenden niet de vereiste aangifte gedaan. Dat betekent dat het Hof ten onrechte niet is gekomen tot omkering van de bewijslast.

Ten slotte attendeer ik erop dat het Hof – gezien zijn beoordeling begrijpelijk – niet heeft onderzocht of belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Eventueel kan worden verwezen in verband daarmee.

Met de Staatssecretaris ben ik van mening dat de Hofuitspraak niet in stand kan blijven, zij het op andere gronden dan aangevoerd in het middel.

De conclusie strekt ertoe dat beide beroepen in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond dienen te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal