HR, 09-01-2015, nr. 13/03820

HR, 09-01-2015, nr. 13/03820

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Beroepschrift 09‑01‑2015

INCIDENTEEL BEROEP IN CASSATIE

Cassatiemiddel

Schending van het Nederlands recht, met name artikel 8:77 van de Algemene Wet Bestuursrecht alsmede artikelen 3.94 en 3.95 Wet op de Inkomstenbelasting 2001 doordat het Hof in rechtsoverweging 4.10 overwoog:

‘Ter zitting van het Hof heeft de belanghebbende alsnog het standpunt ingenomen dat de onderneming van de echtgenoot van belanghebbende ook reeds in 2005 is gestaakt, ten gevolge waarvan de terbeschikkingstelling van de onroerende zaken, anders dan de (aan de maatschap [D] in pacht gegeven) landerijen, ook reeds in 2005 eindigde waardoor de in de aangifte van belanghebbende voor het jaar 2006 in aanmerking genomen voordelen ter zake zouden moeten vervallen. Gelet op de omstandigheden van het geval, acht het Hof deze stelling niet aannemelijk. Zoals hiervoor — onder 2.9 — feitelijk is vastgesteld, moet het ervoor worden gehouden dat de echtgenoot van belanghebbende weliswaar in 2006 geen agrarische bewerkingen meer heeft verricht aan de landerijen, maar dat de liquidatie van de onderneming eerst in 2006 is afgerond.’

en in samenhang daarmede onder punt 6 onder het vierde gedachtestreepje (het dictum) besliste (deels weergegeven):

‘vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 93.970 …’

Zulks ten onrechte.

Toelichting op cassatiemiddel

Uit bijlage C bij het verweerschrift van de inspecteur in hoger beroep, het fiscaal rapport van [X] over het jaar 2001 (ik citeer hieruit pagina 5 iets boven het midden: ‘pachtopbrengst en de gemaakte kosten lopen gelijk met het boekjaar van de echtgenoot’), blijkt dat ook de inspecteur gedurende de tijd dat [X] resultaatgenietster was, de aangiften van haar op het punt van de aangegeven resultaten volgde alsof sprake was van een gebroken boekjaar. Deze handelwijze is echter contra legem, aangezien ten aanzien van een resultaatgenieter is niet artikel 3.66 van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001 van overeenkomstige toepassing verklaard in artikel 3:95 van die wet.

Bij het einde van de terbeschikkingstelling van de landerijen, en — zoals het hof zelfs overwoog — aan het einde van het doen van agrarische bewerkingen ten behoeve van de onderneming, einde van het jaar 2005, is er automatisch daardoor ook sprake van functieverlies van de opstallen, hierna met ‘de boerderij’ aangeduid, die tevens resultaatsvermogen vormden bij [X]. Daarnaast is onbestreden gesteld dat de boerderij was bestemd voor duurzame zelfbewoning. Onder die omstandigheden had het Hof moeten concluderen tot verplichte overgang naar privé van deze boerderij per einde van het jaar 2005 en zou het hof moeten bepalen dat er geen nieuw resultaatsjaar in 2006 was aangevangen.

Het hof heeft die conclusie ten onrechte niet getrokken maar slechts verwezen naar rechtsoverweging 2.9, waarin is overwogen dat bepaalde ondernemingsbestanddelen van de echtgenoot van [X], zijnde enkele roerende zaken alsmede het bietenquotum in de loop van het jaar 2006 zijn vervreemd aan derden. Deze omstandigheid doet niet af aan de hiervoor beschreven functieverlies van de boerderij, waardoor dit ultimo van het jaar 2005 verplicht privé-vermogen van [X] ging vormen. Het enkel aanhouden van bepaalde roerende zaken door de echtgenoot van [X] tot het beste moment van verkoop, rechtvaardigt niet het continueren van het opvoeren van de boerderij als resultaatsvermogen in 2006.

Zelfs al zou bij de ondernemer sprake zijn van een stakingsmoment pas in de loop van het jaar 2006, na vervreemding van bedoelde roerende zaken, dan hoeft dat nog niet te betekenen dat [X] ook pas in de loop van het jaar 2006 ophield met het ter beschikking stellen van onroerende zaken aan haar echtgenoot. Veeleer is aannemelijk dat de accountant die de aangifte verzorgde (onbewust, mede gezien de jarenlange handelwijze met betrekking tot gebroken boekjaren) het stakingsmoment van de ondernemer op hetzelfde moment bepaalde als het stakingsmoment van [X]. Dit uitgangspunt bij het doen van aangifte is onjuist en behoort hersteld te worden. Door functieverlies moest het resultaat op de boerderij in 2005 bij [X] in aanmerking zijn genomen.

Het hof heeft dit miskend en daardoor ten onrechte niet de conclusie getrokken dat het resultaat ten aanzien van de opstallen, niet in het jaar 2006 maar in het jaar 2005 moest zijn belast. Uw Raad wordt verzocht alsnog te overwegen dat het resultaat over het jaar 2006 bij [X] op nihil moet worden gesteld en de aanslag dienovereenkomstig te herzien.

Conclusie:

Uw Raad wordt verzocht het incidenteel beroep gegrond te verklaren (al dan niet tevens ambtshalve), de uitspraak van het Hof te vernietigen op het punt van vaststelling van de aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 93.970 door de aanslag alsnog te verlagen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil althans naar een bedrag dat uw Raad zal vermenen te behoren.

Daarnaast wordt uw Raad verzocht de staatssecretaris te veroordelen in de kosten voor het incidenteel beroep in cassatie en de Staat te gelasten het griffierecht in cassatie aan [X] te vergoeden.

Uitspraak 09‑01‑2015

Inhoudsindicatie

Inkomstenbelasting. Procesrecht. Art. 27e AWR (oud). Oordeel omtrent omkering en verzwaring bewijslast ontoereikend gemotiveerd. Bij de beoordeling of een relatief gezien omvangrijk bedrag aan belasting niet is geheven, moet worden uitgegaan van het te betalen bedrag aan belasting na verrekening van eventuele voorheffingen en heffingskortingen.

Partij(en)

9 januari 2015

nr. 13/03820

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 25 juni 2013, nr. 12/00184, op het hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen een uitspraak van de Rechtbank te Leeuwarden, nr. AWB 10/1201, betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2006 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep beantwoord.

Belanghebbende heeft in het incidentele beroep een conclusie van repliek ingediend.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1.

Belanghebbende was in het onderhavige jaar (2006) op huwelijkse voorwaarden gehuwd. Zij was sinds 1975 eigenaar van een aantal landerijen (hierna: de landerijen) en een aantal opstallen. De landerijen en de opstallen werden gebruikt in de door belanghebbendes echtgenoot gedreven landbouwonderneming. Volgens een op 12 mei 2006 notarieel verleden pachtovereenkomst tussen belanghebbende en haar echtgenoot enerzijds en de firma [D] anderzijds zijn de landerijen vanaf 1 januari 2006 verpacht aan de firma [D]. Nadat de oogst van 2005 in opdracht en voor rekening van belanghebbendes echtgenoot was binnengehaald, heeft de firma [D], vooruitlopend op de te sluiten pachtovereenkomst en in overleg met belanghebbende, de landerijen in gebruik genomen en de landerijen bemonsterd en ingezaaid. Belanghebbendes echtgenoot heeft begin 2006 de tot zijn ondernemingsvermogen behorende landbouwwerktuigen en zijn bietenquotum vervreemd aan derden.

2.2.

In haar aangiften voor de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor de jaren 2001 tot en met 2005 heeft belanghebbende onder de benaming pacht als resultaat uit een werkzaamheid een vergoeding aangegeven ter zake van de terbeschikkingstelling van de landerijen en de opstallen aan haar echtgenoot. In haar aangifte voor het onderhavige jaar heeft belanghebbende vermeld dat die terbeschikkingstelling in dat jaar is beëindigd. In verband met die beëindiging heeft zij als resultaat uit een werkzaamheid aangegeven het saldo van een boekwinst op de opstallen en een boekverlies ter grootte van het verschil tussen de waarde van de landerijen in verpachte staat op 1 maart 2006 en de waarde van de landerijen in verpachte staat op 1 januari 2001.

2.3.

De Inspecteur heeft de aangifte gecorrigeerd en in plaats van het hiervoor in 2.2 genoemde boekverlies in het belastbare inkomen uit werk en woning begrepen het positieve verschil tussen de waarde van de landerijen in vrij opleverbare staat op 1 maart 2006 en de waarde van de landerijen in verpachte staat op 1 januari 2001. Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen heeft hij overeenkomstig de aangifte vastgesteld. De waarde van de landerijen is niet begrepen in de rendementsgrondslag van dat belastbare inkomen.

3. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel

3.1.

Voor het Hof was onder meer in geschil of de Inspecteur zich terecht heeft beroepen op de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte.

Het Hof heeft dienaangaande geoordeeld dat slechts dan kan worden gezegd dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien het verzwegen bedrag aan belasting in verhouding tot het totale bedrag van de verschuldigde belasting aanzienlijk is. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende voor het jaar 2006 niet de vereiste aangifte heeft gedaan en het voormelde beroep van de Inspecteur verworpen. Hiertegen richt zich het middel.

3.2.

In de door belanghebbende ingediende aangifte voor het jaar 2006 is – in afwijking van het door belanghebbende ter zitting voor het Hof nader ingenomen standpunt - ervan uitgegaan dat de terbeschikkingstelling van de landerijen is beëindigd in 2006 en is wegens die beëindiging een verlies op de landerijen in aanmerking genomen. Hiervan uitgaande diende het Hof te onderzoeken i) of sprake is van één of meer gebreken in die aangifte die ertoe leiden dat de volgens die aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, ii) of het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven op zichzelf beschouwd aanzienlijk is, en iii) of belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte dit laatste wist dan wel zich dit laatste bewust moet zijn geweest.

3.3.

De Inspecteur heeft voor het Hof aangevoerd dat de door belanghebbende ingediende aangifte gebreken vertoonde als hiervoor bedoeld, onder meer omdat – zijns inziens – bij de beëindiging van de terbeschikkingstelling van de landerijen niet een boekverlies maar een winst is gerealiseerd en voorts dat belanghebbende ten onrechte niet de waarde van de landerijen per 31 december 2006 heeft aangegeven als bezitting die deel uitmaakt van de rendementsgrondslag van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. In het licht van deze gemotiveerde stellingname is ‘s Hofs oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan zonder nadere motivering, die evenwel ontbreekt, niet begrijpelijk. Het middel slaagt in zoverre en behoeft voor het overige geen behandeling.

4. Beoordeling van het in het incidentele beroep voorgestelde middel

Het middel kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

5. Slotsom

Gelet op het hiervoor in 3.3 overwogene kan ‘s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Daarbij verdient opmerking dat, anders dan belanghebbende in haar verweerschrift in cassatie heeft betoogd, bij de beoordeling of de door belanghebbende ingediende aangifte één of meer gebreken heeft die ertoe leiden dat de volgens die aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, moet worden uitgegaan van het te betalen bedrag aan belasting na verrekening van eventuele voorheffingen en heffingskortingen.

6. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

7. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond,

verklaart het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof, en

verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren P.M.F. van Loon en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 9 januari 2015.

Beroepschrift 24‑09‑2013

Den Haag, [24 SEP 2013]

Kenmerk: DGB 2013-4391

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 13/03820) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 25 juni 2013, nr. 12/00184, inzake [X] te [Z] betreffende de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2006.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw brief van 14 augustus 2013 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht doordat het Hof heeft geoordeeld dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat:

a.

het verzwegen bedrag in verhouding aanzienlijk is aangezien volgens de uitspraak van het Hof 94,7% meer belasting is verschuldigd dan hetgeen belanghebbende conform haar aangifte verschuldigd was;

b.

zelfs wanneer alleen naar het verzwegen inkomen in box 3 wordt gekeken minimaal 13,7% meer belasting verschuldigd is dan hetgeen belanghebbende conform haar aangifte verschuldigd was.

Toelichting op het middel

Zoals blijkt uit het beroepschrift van belanghebbende in de procedure bij de Rechtbank was conform de aangifte sprake van de volgende verschuldigde belastingbedragen:

Aangegeven inkomen box 1: € 59.689; verschuldigde belasting

€

24.400

Aangegeven inkomen box 3: € 31.613; verschuldigde belasting

-

9.483

€

33.883

Heffingskorting

-

3.170

€

30.713

Voorheffing

-

3.338

Totaal verschuldigd conform de aangifte

€

27.375

In de uitspraak van het Hof zijn zowel het inkomen in box 1 als het inkomen in box 3 hoger vastgesteld dan aangegeven in de aangifte. Het inkomen in box 1 is vastgesteld op € 93.970 en het inkomen in box 3 op € 58.613. Over box 1 is 52% van (€ 93.970 − € 58.613) =€ 17.828 meer verschuldigd. Over box 3 is 30% van (€ 58.613 − € 31.613) = € 8.106 meer verschuldigd. Totaal is € 25.934 meer belasting verschuldigd dan hetgeen conform de aangifte verschuldigd zou zijn. In verhouding tot het conform de aangifte verschuldigde bedrag is derhalve 94,7% meer belasting verschuldigd. Naar mijn opvatting is derhalve anders dan het Hof heeft geoordeeld wel sprake van een absoluut aanzienlijk bedrag aan meer verschuldigde belasting.

In het verslag van de onlangs gehouden rechtbankendag bij de Hoge Raad, WFR 2013/7016, pagina's 1099 en 1100 wordt een door een raadsheer van de Hoge Raad gegeven antwoord vermeld op een vraag van een rechter over het begrip ‘verhoudingsgewijs aanzienlijk’. Het gegeven antwoord houdt in dat wanneer sprake is van extra verschuldigde belasting tussen de 7% en 13% daarvan sprake zal zijn. In de noot bij die opmerking wordt gewezen op het arrest HR 13 september 2000, nr. 34 882, LJN AA7068, BNB 2000/337, waar een afwijking van 7% als niet verhoudingsgewijs aanzienlijk werd aangemerkt. Ook wordt gewezen op het arrest HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, LJN BH1083, BNB 2010/47, waar een afwijking van 13% wel als verhoudingsgewijs aanzienlijk werd gezien. In dat kader wijs ik ook op onderdeel 4 van de noot van P.J. van Amersfoort onder BNB 2013/26:

‘4.

Uit de vergelijking van BNB 2000/337* en HR BNB 2010/48* zou de voorzichtige conclusie kunnen worden getrokken dat een afwijking als zojuist bedoeld van minder dan 10% niet als aanzienlijk kan worden aangemerkt. Maar waarom heeft de Hoge Raad dat dan niet in BNB 2010/47c* of in het onderhavige arrest gezegd? Voor de praktijk zouimmers een duidelijke cijfermatige maatstaf zeer welkom zijn. In de bijlage bij zijn conclusie voor BNB 2010/47c* besteedde A-G IJzerman ook aandacht aan dit punt (zie onderdeel 6.16). Hij acht het ‘voor de eenvormige rechtstoepassing wenselijk dat er duidelijkheid komt (…) omtrent een in principe als ‘relatief aanzienlijk’ te hanteren percentage.’ Op die suggestie is de Hoge Raad evenwel in BNB 2010/47c* niet ingegaan. Zoals ik eerder heb geschreven — zie weer NTFR 2009/2405 — ben ik het ook op dit punt eens met dat arrest. Voor omkering van de bewijslast is niet alleen vereist dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, maar ook dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Het komt mij voor dat met betrekking tot beide vereisten in zekere mate sprake zou moeten zijn van communicerende vaten: naarmate het absolute bedrag hoger is, volstaat een lager verhoudingsgewijs-aanzienlijk-percentage, terwijl bij een lager absoluut bedrag een hoger verhoudingsgewijs-aanzienlijk-percentage nodig is om omkering van de bewijslast te rechtvaardigen. Hierbij past niet de door de A-G verlangde duidelijkheid omtrent het te hanteren percentage. Of de Hoge Raad hier ook zo over denkt, is echter niet duidelijk. In het onderhavige arrest laat hij niet blijken bij zijn beslissing dat een gebrek in de aangifte dat ertoe heeft geleid dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting 5,54% lager was dan de werkelijk verschuldigde belasting, niet verhoudingsgewijs aanzienlijk is, met een schuin oog te hebben gekeken naar het absolute bedrag van de belasting dat als gevolg van het gebrek in de aangifte niet zou zijn geheven. De desbetreffende overweging is dermate algemeen geformuleerd dat daaruit lijkt te mogen worden geconcludeerd dat een afwijkingspercentage van 5,54% in ieder geval nimmer verhoudingsgewijs aanzienlijk is. Daarmee is niet uitgesloten dat iets hogere afwijkingspercentages — ook onder de 10 — onder omstandigheden wel verhoudingsgewijs aanzienlijk kunnen zijn. Ik citeer ten slotte met instemming uit de noot van J. van Soest onder BNB 2000/337:

‘Aangaande het begrip ‘aanzienlijk’ zou men zich kunnen indenken dat de Hoge Raad het nader zou kwantificeren, bijvoorbeeld met behulp van een percentage (…), maar klaarblijkelijk is de Hoge Raad van oordeel dat de onderhavige materie zich daarvoor niet leent. Ik stem daar ten volle mee in.’

Bij het doen van de aangifte ging belanghebbende er klaarblijkelijk nog van uit dat de terbeschikkingstelling van de grond eerst in 2006 werd beëindigd. Wanneer we uitgaan van de juistheid van dat standpunt en de discussie over de hoogte van de bij de beëindiging in aanmerking te nemen winst laten rusten, is ten aanzien van box 3 nog steeds sprake van een aanzienlijk bedrag aan verzwegen inkomen. Belanghebbende heeft namelijk hoe dan ook verzuimd om per de peildatum 31 december 2006 de waarde van de grond ad € 675.000 aan te geven in box 3. De hieraan toe te rekenen extra verschuldigde belasting bedraagt € 675.000/2 × 4% × 30% = € 3.750. In verhouding tot de conform de aangifte verschuldigde belasting is dan nog steeds sprake van 13,7% meer verschuldigde belasting.

Het Hof heeft dan ook ten onrechte in deze zaak de bewijslast niet omgekeerd. De zaak dient verwezen te worden, waarbij belanghebbende moet doen blijken dat de terbeschikkingstelling reeds in 2005 is beëindigd. Het oordeel in r.o. 4.8 dat aannemelijk is dat de terbeschikkingstelling aan de echtgenoot reeds in 2005 is beëindigd, geeft derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting c.q. een onjuiste verdeling van de bewijslast.

Door de zaak te verwijzen wordt ook meer recht gedaan aan de bewijsnood waarin de inspecteur is komen te verkeren, doordat belanghebbende eerst in hoger beroep met de stelling is gekomen dat de terbeschikkingstelling reeds in 2005 was beëindigd. De inspecteur heeft daardoor namelijk geen dan wel onvoldoende gebruik kunnen maken van zijn onderzoeksbevoegdheden als bedoeld in bijvoorbeeld artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

Het Hof heeft in r.o. 4.4. dan ook ten onrechte overwogen dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende voor het jaar 2006 niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Uit de vastgestelde feiten en het uiteindelijke oordeel van het Hof volgt reeds dat een verhoudingsgewijs (absoluut en relatief) aanzienlijk bedrag aan extra belasting is verschuldigd over het verzwegen inkomen in box 1 en 3. De inspecteur heeft hier ook nadrukkelijk op gewezen (zie punt 6 op pagina 13 van het verweerschrift in hoger beroep en punt 14 van de conclusie van dupliek in hoger beroep).

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.