Hof Arnhem-Leeuwarden, 25-06-2013, nr. BK 12-00184

Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 880.689 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 31.613. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 65.324

Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag verminderd tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 831.364, het vastgestelde belastbaar inkomen uit sparen en beleggen gehandhaafd en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd tot € 61.400.

Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 3 juli 2012 ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 april 2013 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, de zoons van belanghebbende [.], vergezeld van de gemachtigde van belanghebbende [.] en [.] de Inspecteur[.].

Partijen hebben een pleitnota overgelegd.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

Belanghebbende, geboren 15 maart 1946, was in het onderhavige jaar onder huwelijkse voorwaarden gehuwd met [Y]. [Y] is overleden op 23 juni 2012.

Op grond van de tussen beide echtelieden geldende huwelijkse voorwaarden heeft tussen hen een gemeenschap van winst en verlies bestaan. In deze huwelijkse voorwaarden is, onder andere, het volgende bepaald:

“Artikel 2. De gemeenschap omvat, wat haar baten betreft alle goederen van de echtgenoten, met uitzondering van die welke een echtgenoot hetzij bij de aanvang van de gemeenschap bezat, hetzij door erfopvolging, making of gift heeft verkregen, hetzij uit andere hoofde heeft verkregen tegen een contraprestatie die ter gelegenheid van de verkrijging geheel uit zijn eigen goederen is voldaan.

Vorderingen tot vergoeding die in de plaats van een eigen goed treden, of ter zake van waardevermindering daarvan ontstaan, vallen buiten de gemeenschap. (…)

Artikel 4. Buiten de gemeenschap vallen de goederen en schulden die behoren tot een door één der echtgenoten uitgeoefend bedrijf of vrij beroep. Deze bepaling is niet van toepassing op registergoederen op naam van de andere echtgenoot; de aan de vrouw toegezegde pachtrechten met betrekking tot haar ouderlijke boerderij [.] onder [Z], waarop door de man het landbouwbedrijf zal worden uitgeoefend, zullen worden aangemerkt als aan de vrouw toebehorende registergoederen en tot haar persoonlijke vermogen horen.”

De moeder van belanghebbende, [A] heeft vanaf 4 augustus 1966 de hiervoor - onder 2.2 - genoemde boerderij [.], gelegen aan [a-straat 1] te [Z], met 77.13.70 ha grond gepacht. Bij overeenkomst van 25 mei 1971 heeft belanghebbende de pachtrechten van de boerderij met 66.36.50 ha grond (hierna: de onroerende zaken) van haar moeder overgenomen. Als tegenprestatie heeft belanghebbende de verplichtingen die haar moeder ten opzichte van de verpachter had overgenomen. In dezelfde overeenkomst heeft belanghebbende een stuk grond van 10.77.20 ha dat de moeder van belanghebbende ook op 25 mei 1971 heeft verkregen, gepacht voor een bedrag van ƒ 230 per ha. De totale pacht heeft belanghebbende vanaf de gezamenlijke rekening van belanghebbende en haar echtgenoot betaald tot zij de eigendom van de onroerende zaken op 8 december 1975 heeft verkregen. De echtgenoot van belanghebbende heeft deze kosten als kosten van de onderneming in aanmerking genomen.

Op 8 december 1975 hebben de vader en moeder van belanghebbende, nadat zij (samen) de volledige eigendom van de onroerende zaken hadden verworven, de onder 2.3 bedoelde onroerende zaken aan hun beide dochters, onder last tot betaling van € 159.880 aan vader, geschonken. Hiertoe is in de overeenkomst het volgende overwogen:

“5. (…) Voorts werd onderkend, dat bij overdracht onder bezwarende titel op grond van het bepaalde in artikel 124 eerste lid slot van het Burgerlijk Wetboek de door [X] te verwerven onroerende goederen deel zouden uitmaken van de gemeenschap van vruchten en inkomsten, waarin zij gehuwd is, tenzij eerst de akte van huwelijksvoorwaarden wordt aangepast.

6. Door partijen werd overwogen, dat de onder 5 vermelde moeilijkheden grotendeels zouden kunnen worden voorkomen, door de gehele transactie uit te voeren als een schenking met lastbepalingen, zij het ook, dat daar het bezwaar aan verbonden is, dat alsdan door de comparante [B] [Hof: de zus van belanghebbende] een hoger bedrag aan recht verschuldigd is, dan wanneer zij van haar vader een schenking van Driehonderd duizend gulden in contanten ontvangt, welk bezwaar echter werd ondervangen door de toezegging van [X], dat zij bij afwikkeling van de gemeenschappelijke zaken met haar zuster bereid is uit te gaan van een aangepast hogere waarde van de boerderij dan de getaxeerde waarde, opdat de gehele transactie, welke in oktober dezes jaars zou worden afgewikkeld, niet langer wordt vertraagd.”

In dezelfde overeenkomst hebben belanghebbende en haar zus de onroerende zaken aan belanghebbende toebedeeld onder, onder andere, de verplichting een bedrag van ƒ 460.730 wegens overbedeling aan haar zus uit te keren. In deze overeenkomst is eveneens bepaald dat bij gehele of gedeeltelijke doorverkoop van de onroerende zaken binnen 15 jaar belanghebbende een redelijke vergoeding moet geven aan haar zus.

De waarde van de onroerende zaken is op verzoek van belanghebbende en haar ouders in september 1975 vastgesteld door drie (door belanghebbende en haar zus aangewezen) deskundigen. In de brief waarin aan de taxateurs verzocht is de onroerende zaken te taxeren, wordt over de prijs het volgende opgemerkt:

“Uitgaande van het bovenstaande zou een prijs, welke het midden vormt tussen de getaxeerde verpachte-waarde en de vrije waarde een voor beide partijen aanvaardbare redelijke oplossing zijn. Ook zal nu reeds bij de taxatie rekening gehouden moeten worden met het feit, dat het achterland een betere ontsluiting krijgt door de nieuw aan te leggen weg langs de nieuwe ommelanderzeedijk. Het afstaan van de huidige dijk zal ook in financiëel opzicht een gunstige uitwerking hebben voor de koopster. (..) De gepachte gronden, groot 10.77.20 ha. van [A], dienen als behuisd land te worden gewaardeerd. Alhoewel het geheel als één geheel verkocht wordt, moet er rekening mee gehouden worden, dat de koopsom door 2 verkopers wordt ontvangen, zodat U tevens dient te bepalen welk deel van de getaxeerde waarde aan ieder van de verkopers toekomt.”

Belanghebbende heeft om haar zus te kunnen betalen een persoonlijke lening afgesloten voor een bedrag van ƒ 440.000 bij de toenmalige Coöperatieve Raiffeisenbank [te Z]. Daarnaast heeft deze bank haar een krediet van ƒ 60.000 in rekening-courant verstrekt. De aflossingen en de rente van deze leningen zijn vanaf de gezamenlijke rekening van belanghebbende en haar echtgenoot betaald.

De echtgenoot van belanghebbende heeft een landbouwbedrijf in de vorm van een eenmanszaak gedreven. De echtgenoot van belanghebbende was voor de exploitatie van zijn onderneming afhankelijk van de door belanghebbende aan hem in gebruik gegeven onroerende zaken. Met betrekking tot het gebruik van de onroerende zaken is tussen belanghebbende en haar echtgenoot nimmer iets schriftelijk vastgelegd. De echtgenoot heeft geen gebruiksvergoeding aan belanghebbende betaald, maar wel alle kosten en lasten die betrekking hebben op de onroerende zaken, waaronder de eigenaarslasten, voldaan en ten laste van het resultaat van zijn onderneming gebracht.

Vanaf het jaar 2001 heeft belanghebbende in de aangifte IB/PVV op grond van - krachtens artikel 3.95 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) van overeenkomstige toepassing verklaarde - goedkoopmansgebruik onder het resultaat uit overige werkzaamheden onder de benaming pacht een gecorrigeerde vergoeding verantwoord, ter zake waarvan de zakelijkheid van de hoogte tussen partijen niet in geschil is.

Nadat de oogst van 2005 was binnengehaald door een loonbedrijf in opdracht van belanghebbendes echtgenoot, zijn de landerijen voorbewerkt voor gebruik door derden, te weten de maatschap [C], met welke maatschap was afgesproken dat deze de landerijen vanaf 1 januari 2006 van belanghebbende zou pachten. Eind 2005 heeft de maatschap [C] de landerijen in gebruik genomen en de gronden bemonsterd en ingezaaid. Begin 2006 heeft de echtgenoot van belanghebbende de tot het ondernemingsvermogen behorende landbouwwerktuigen (met name ploegen) en materialen alsmede het bietenquotum aan derden vervreemd.

[D], de toenmalige gemachtigde van belanghebbende en haar echtgenoot, heeft op 16 februari 2006 met de Inspecteur een overeenkomst tot gezamenlijke taxatie gesloten. Op grond hiervan is de waarde van de onroerende zaken per 1 maart 2006 gezamenlijk vastgesteld door een taxateur van de belastingdienst en een door belanghebbende aangewezen taxateur. Op 11 april 2006 hebben zij de waarde van de onroerende zaken op de volgende bedragen (in €) vastgesteld:

Vrij te aanvaarden WEVAB Verpachte staat

Gebouwen en verhardingen 172.000

Grond (woon-en bedrijfserf) 160.000 89.000

Landbouwgrond en dijk 1.492.000 671.000

Het totale perceel bedraagt 53.35.74 ha, waarvan 50.76.10 (52.35.74 ha cultuurgrond -/- 01.59.64 ha binnendijk) aan de tot de onroerende zaak behorende landerijen (hierna: de landerijen) is toe te rekenen. Als opdrachtgevers vermeldt de taxateur [.] belanghebbende en haar echtgenoot.

Op 26 augustus 2005 heeft een taxateur van de belastingdienst de waarde van de landerijen per 1 januari 2001 vastgesteld op:

Vrij te aanvaarden WEVAB Verpachte staat

Cultuurgrond 1.574.043 720.325

Bij notarieel verleden pachtovereenkomst van 12 mei 2006 hebben belanghebbende en haar echtgenoot vanaf 1 januari 2006 de landerijen voor de duur van zes jaren verpacht aan de maatschap [C]. De pachtovereenkomst in op 24 juli 2006 goedgekeurd door de Grondkamer Noord. Blijkens artikel 3 van deze pachtovereenkomst is de pacht ad € 40.608,80 per jaar in twee gelijke halfjaarlijkse termijnen verschuldigd voor het eerst in mei 2006. De eerste twee betalingen van de pacht ad € 22.195,12 hebben plaatsgevonden op respectievelijk 4 mei 2006 en 2 november 2006. Het gaat hierbij om de betalingen voor de pacht over het jaar 2006.

Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit woning en werk van € 59.689. In haar aangifte IB/PVV voor het jaar 2006 heeft belanghebbende als resultaat uit overige werkzaamheden met betrekking tot de beëindiging van de terbeschikkingstelling van de landerijen aan haar echtgenoot per 1 maart 2006 een bedrag van negatief € 49.325 aangegeven (waarde landerijen in verpachte staat op 1 maart 2006 € 671.000 -/- waarde landerijen in verpachte staat bij inbreng € 720.325).

Met dagtekening 29 oktober 2009 heeft de Inspecteur de aanslag IB/PVV naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 880.689 opgelegd. Hierbij heeft hij in verband met het beëindigen van de terbeschikkingstelling van de landerijen het verschil tussen de getaxeerde waarde vrij te aanvaarden per 1 januari 2006 en de getaxeerde waarde in verpachte staat per 1 januari 2001 van de grond in aanmerking genomen. Aldus heeft hij de door belanghebbende aangegeven verpachte waarde per 1 maart 2006 van € 671.000 verhoogd tot de waarde in vrije staat van € 1.492.000, hetgeen heeft geleid tot een bijtelling van € 821.000.

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 22 april 2010 de aanslag verminderd met € 49.325 tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 831.364, aangezien de correctie na heroverweging € 771.675 moest zijn, zijnde het verschil tussen de waarde in vrije staat per 1 maart 2006 van € 1.492.000 en de waarde in verpachte staat per 1 januari 2001 van € 720.325.

Belanghebbende en haar echtgenoot hebben op 29 juli 2010 staande het huwelijk de huwelijkse voorwaarden opgeheven.

In geschil is het antwoord op de vraag of de Inspecteur in het onderhavige jaar terecht een bedrag van € 771.675 in de heffing heeft betrokken in verband met de beëindiging van de terbeschikkingstelling van de landerijen ex artikel 3.90 Wet IB ‘01.

Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur en tot vermindering van de bestreden aanslag tot op een geheven naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van primair nihil, subsidiair € 26.971 en meer subsidiair € 93.970, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 31.613.

De Inspecteur beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 – gestelde vraag bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

Verzoek om herstel onderzoeksbevoegdheden

De Inspecteur heeft gesteld te zijn geschaad in zijn verdedigingsbelang, nu hij door het Hof ondanks zijn daartoe strekkende verzoek niet is hersteld in zijn onderzoeksbevoegdheden als bedoeld in artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Gelet op het bepaalde in Afdeling 8.2.2. van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) komen de onderzoeksbevoegdheden zodra een zaak onder de rechter is toe aan het behandelend gerecht, in dit geval aan het Hof. Het staat de Inspecteur vrij het Hof te verzoeken om herstel in zijn bevoegdheden, maar er is geen rechtsregel die het Hof ertoe dwingt aan een dergelijk verzoek gehoor te geven. Als uitgangspunt heeft te gelden dat, naar valt af te leiden uit het door de Awb en AWR in het leven geroepen stelsel, zich in de verhouding tussen belastingadministratie en belastingplichtige een onderscheid aftekent tussen een tweetal fasen van fundamenteel verschillend karakter, te weten de fase voorafgaand aan de gerechtelijke procedure (de aanslagregeling en bezwaarfase), en de daarop volgende fase van beroep en eventueel hoger beroep. De eerste fase kenmerkt zich hierdoor dat twee ongelijksoortige partijen in een ongelijke en niet door de rechter beheerste verhouding tegenover elkaar staan: enerzijds de inspecteur, op wie de taak rust om ten behoeve van de heffing van belasting de aanslag te regelen en op eventueel daartegen gemaakt bezwaar te beslissen, bij de vervulling van welke taak hem ingevolge artikel 47 AWR zeer ingrijpende dwangmiddelen ten dienste staan, en anderzijds de belastingplichtige, die een en ander heeft te gedogen en wiens rechtsbescherming is gelegen in de omstandigheid dat de taakuitoefening van de inspecteur wordt beheerst door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De tweede fase wordt gevormd door de rechtsstrijd ten overstaan van de rechter. Deze fase wordt beheerst door de algemene beginselen van procesrecht, die onder meer meebrengen dat de partijen in die strijd als gelijken tegenover elkaar staan, en dat het toezicht op de procesorde en de taak van de waarheidsvinding zijn toevertrouwd aan de rechter, die bij de uitoefening van deze taak beschikt over de - evenzeer ingrijpende - bevoegdheden hem verleend bij wet. Gelet op een en ander kan niet worden aanvaard dat gedurende de loop van het rechtsgeding aan een der procespartijen zou zijn toegestaan om, door middel van hantering jegens de andere procespartij en buiten de rechter om van een dwangmiddel als het onderhavige, die andere partij te dwingen aan bewijsvoering te haren laste mee te werken. Hieruit volgt dat wanneer eenmaal de aanslag- en bezwaarfase is gevolgd door de ten overstaan van de rechter aangegane rechtsstrijd, voor de bevoegdheden die in de voorgaande fase aan de inspecteur jegens de belastingplichtige toekwamen, de bevoegdheden van de rechter in de plaats treden (vgl. HR 10 februari 1988, nr. 23 925, LJN ZC3761, BNB 1988, 160). Ten overvloede overweegt het Hof nog dat de Inspecteur ondanks de afwijzing van het verzoek tot herstel in zijn onderzoeksbevoegdheden, niettemin in het kader van de onderhavige procedure in tweede instantie [E] in een gesprek om inlichtingen heeft verzocht.

Ten aanzien van de aanslag IB/PVV 2006

De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende niet de vereiste aangifte IB/PVV voor het jaar 2006 heeft gedaan, omdat die aangifte – in samenhang gezien met de aangifte voor het jaar 2005 - niet strookt met het eerst in hoger beroep door haar ingenomen standpunt dat de terbeschikkingstelling niet in 2006 maar in 2005 is beëindigd.

Artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) bepaalt: “Indien de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.”.

Bij de toepassing van artikel 27e AWR moet vooropgesteld worden dat ingeval voor de IB/PVV in de aangifte, zoals deze voor het jaar 2006 door belanghebbende is ingediend, een bedrag aan verschuldigde belasting/premie is verzwegen voor de toepassing van voormelde wetsbepaling slechts dan kan worden gezegd dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien het verzwegen bedrag in verhouding tot het totale bedrag van de over dat jaar verschuldigde belasting/premie aanzienlijk is (vgl. HR 30 oktober 2009, 07/10513, BNB 2010/47). De bewijslast dienaangaande rust op de Inspecteur. De Inspecteur heeft, naar het oordeel van het Hof, met hetgeen hij naar voren heeft gebracht niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende voor het jaar 2006 niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Omkering en verzwaring van de bewijslast is mitsdien niet aan de orde.

Belanghebbende stelt dat de terbeschikkingstelling van de landerijen reeds in 2005 is geëindigd, gelet op de hiervoor – onder 2.9 en 2.12 – vermelde pachtsituatie.

De Inspecteur heeft daar tegenover gesteld dat de hiervoor – onder 2.10 – bedoelde vaststellingsovereenkomst tot gezamenlijke taxatie van de landerijen mede omvat de vaststelling van de data waarop de onderneming van de echtgenoot van belanghebbende is gestaakt en de terbeschikkingstelling van de landerijen door belanghebbende is beëindigd. Het Hof volgt de Inspecteur niet in zijn stelling. Gelet op de aard van de vaststellingsovereenkomst, een zogenoemde minnelijke waardering waarop het bepaalde in artikel 7:904 van het Burgerlijk Wetboek van toepassing is, ziet deze op de vaststelling van de waarde van de landerijen op de namens belanghebbende aangeven data. Weliswaar is deze overeenkomst gesloten met het oog op staking van de onderneming van belanghebbendes echtgenoot en de beëindiging van de onderhavige terbeschikkingstelling en is de daarvoor aan te houden datum door belanghebbendes toenmalige gemachtigde aangegeven, maar uit de overeenkomst blijkt, naar het oordeel van het Hof, niet dat partijen hebben bedoeld het stakingsmoment en het einde van de terbeschikkingstelling als zodanig vast te stellen in de zin van artikel 7:900 BW.

Het Hof stelt bij de beoordeling van deze grief van belanghebbende voorop dat voor de beëindiging van een terbeschikkingstelling de contractueel bepaalde ingangsdatum van de nieuwe pachtovereenkomst niet altijd bepalend hoeft te zijn. Het met terugwerkende kracht aangaan van een pachtovereenkomst met derden kan de terbeschikkingstelling aan de echtgenoot van belanghebbende niet ongedaan maken (vgl. HR 1 maart 2013, nr.11/00538, LJN: BW7728, NTFR 2013/626).

Belanghebbende heeft voor haar hiervoor – onder 4.5 – weergegeven stelling aangevoerd dat, hoewel de pachtovereenkomst eerst op 12 mei 2006 schriftelijk is aangegaan, de pacht mondeling reeds per 1 januari 2006 is overeengekomen en de maatschap [C] reeds enkele maanden vóór dat moment feitelijk de uitsluitende beschikking had over de desbetreffende landerijen. De Inspecteur betwist dat niet, maar stelt dat de terbeschikkingstelling van de landerijen door belanghebbende aan haar echtgenoot pas is geëindigd in 2006, omdat belanghebbendes echtgenoot in het kader van diens onderneming de landerijen heeft verpacht aan de maatschap [C]. Naar het oordeel van het Hof is, nu vaststaat dat de desbetreffende onroerende zaken door de maatschap [C] reeds in 2005 in gebruik genomen zijn en per 1 januari 2006 de pachtovereenkomst is gaan gelden, terwijl ook voor het gehele jaar 2006 aan belanghebbende pacht is betaald, aannemelijk dat de terbeschikkingstelling van die onroerende zaken door belanghebbende aan haar echtgenoot uiterlijk op 31 december 2005 is geëindigd. De Inspecteur is er, naar het oordeel van het Hof, niet in geslaagd zijn stelling aannemelijk te maken dat de ingebruikgeving van de landerijen aan de maatschap [C] in 2005 door de echtgenoot van belanghebbende is geschied in het kader van diens onderneming. De omstandigheid dat de echtgenoot van belanghebbende per 1 januari 2006 nog een opgave aan de Dienst Regelingen heeft gezonden waarin hij heeft opgegeven nog 9 ha land in gebruik te hebben, wat daar ook van zij, alsmede de omstandigheid dat hij heeft meegetekend bij de schriftelijke vastlegging van de pachtovereenkomst van 12 mei 2006 doen aan het vorenoverwogene niet af, evenmin als het bepaalde in de artikelen 8 en 9 van de Pachtwet, nu vaststaat dat de landerijen in elk geval reeds vanaf 1 januari 2006 ten titel van pacht in gebruik zijn bij de maatschap [C] en niet meer bij de echtgenoot van belanghebbende. Dit oordeel leidt ertoe dat het Hof belanghebbende volgt in haar stelling dat de terbeschikkingstelling van de landerijen aan haar echtgenoot reeds in 2005 is geëindigd.

De Inspecteur heeft in dit verband nog gesteld dat sprake is van fraus legis, omdat belanghebbende tot aan de hogerberoepsfase heeft gezwegen over de hiervoor – onder 2.12 – genoemde pachtovereenkomst. Dit beroep op het leerstuk van wetsontduiking faalt reeds omdat belanghebbende door het verzwijgen van de bedoelde pachtovereenkomst, wat daar ook van zij, slechts verwarring had kunnen zaaien met betrekking tot de vraag in welk jaar de terbeschikkingstelling van de landerijen zou eindigen: in 2005 dan wel in 2006. De omstandigheid dat de navorderingsbevoegdheid van de Inspecteur over het jaar 2005 mogelijk zou zijn verjaard, kan niet aan de orde komen in de onderhavige procedure. Voor het jaar 2006 kan het beweerdelijk verzwijgen van de pachtovereenkomst, mede in het licht van de stelling van de Inspecteur dat de terbeschikkingstelling van de landerijen in 2006 is geëindigd, niet leiden tot een lagere formele belastingschuld.

Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende alsnog het standpunt ingenomen dat de onderneming van de echtgenoot van belanghebbende ook reeds in 2005 is gestaakt, ten gevolge waarvan de terbeschikkingstelling van de onroerende zaken, anders dan de (aan de maatschap [C] in pacht gegeven) landerijen, ook reeds in 2005 eindigde waardoor de in de aangifte van belanghebbende voor het jaar 2006 in aanmerking genomen voordelen ter zake zouden moeten vervallen. Gelet op de omstandigheden van het geval, acht het Hof deze stelling niet aannemelijk. Zoals hiervoor – onder 2.9 – feitelijk is vastgesteld, moet het er voor worden gehouden dat de echtgenoot van belanghebbende weliswaar in 2006 geen agrarische bewerkingen meer heeft verricht aan de landerijen, maar dat de liquidatie van de onderneming eerst in 2006 is afgerond.

Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat de terbeschikkingstelling voor zover het gaat om de landerijen die in gebruik zijn gegeven aan de maatschap [C] (50.76.10 ha) is beëindigd in het jaar 2005 en dat het daarbij behaalde resultaat slechts in aanmerking kan worden genomen in dat jaar. Ter zitting heeft de Inspecteur verklaard dat voor die situatie de cijfermatige uitwerking van het standpunt van belanghebbende (een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 93.970) niet in geschil is. Het gelijk is derhalve in zoverre aan belanghebbende. De overige grieven van belanghebbende behoeven geen behandeling meer.

Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur zich beroepen op interne compensatie in die zin dat, voor het geval het Hof tot het oordeel mocht komen dat de terbeschikkingstelling van de landerijen reeds in 2005 is geëindigd, de landerijen als onderdeel van de rendementsgrondslag ter bepaling van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in aanmerking genomen moeten worden. Hij stelt daartoe primair dat daarbij de waarde vrij van pacht zou moeten worden gehanteerd en subsidiair dat de waarde in verpachte staat in aanmerking moet worden genomen. Belanghebbende heeft zich te dier zake aan het oordeel van het Hof gerefereerd.

Naar vaste jurisprudentie is het de inspecteur- ook in hoger beroep - toegestaan interne compensatie toe te passen. Ook interne compensatie waarbij na verlaging van het belastbare inkomen uit werk en woning, het belastbare inkomen uit sparen en beleggen – tot uiterlijk het bedrag van de opgelegde aanslag – wordt verhoogd komt, naar het oordeel van het Hof, niet in strijd met het bepaalde in artikel 7:11 lid 1 Awb. Uit de tekst van art. 7:11 lid 1 Awb kan niet worden afgeleid dat het, indien een belastingplichtige in bezwaar een aanslag op een bepaald punt bestrijdt, de inspecteur niet zou vrijstaan andere elementen van de aanslag aan de orde te stellen en gelet op die andere elementen het standpunt in te nemen dat de aanslag, hoewel op het bestreden punt mogelijk onjuist, toch niet te hoog is vastgesteld. Een belastingaanslag kan immers niet worden beschouwd als een meerledig besluit in die zin dat de elementen waaruit het als verschuldigd vastgestelde bedrag is opgebouwd, zouden kunnen worden onderscheiden als evenzovele besluitonderdelen. Een bezwaar tegen een aanslag moet derhalve worden beschouwd als een bezwaar tegen die aanslag in zijn totaliteit, ook al richten de argumenten van de belastingplichtige zich specifiek op één of enkele van de elementen van de aanslag. Evenals het de belastingplichtige vrijstaat om zijn bezwaar te doen steunen op argumenten die niet stroken met het door hem bij zijn aangifte ingenomen standpunt, heeft de inspecteur de vrijheid om in bezwaar de aanslag te handhaven op grond van argumenten die afwijken van het door hem bij het opleggen van die aanslag ingenomen standpunt. Het vorenstaande geldt, gelet op de tekst van art. 8:69 lid 1 Awb, mutatis mutandis ook voor de hogerberoepsfase (vgl. HR 24 januari 2003, nr. 36 247, LJN: AD9713, BNB 2003/172 en HR 13 augustus 2010, nr. 08/03782, LJN: BN3831, BNB 2010, 312).

Artikel 5.1 van de Wet IB 2001 luidt: “Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is het voordeel uit sparen en beleggen verminderd met de persoonsgebonden aftrek (hoofdstuk 6)”. Ingevolge artikel 5.2 van de Wet IB 2001, wordt het voordeel uit sparen en beleggen gesteld op 4% (forfaitair rendement) van het gemiddelde van de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar (begindatum) en de rendementsgrondslag aan het einde van het kalenderjaar (einddatum), voorzover het gemiddelde meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen.

Nu, gelet op het vorenoverwogene, de opbrengsten van de landerijen in het onderhavige jaar bij belanghebbende niet als resultaat uit overige werkzaamheden kunnen worden gekwalificeerd, en er ook overigens geen bronnen van inkomen in box 1 of box 2 kunnen worden aangewezen, behoren de landerijen, naar het oordeel van het Hof tot de rendementsgrondslag op 1 januari 2006 respectievelijk 31 december 2006. Anders dan de Inspecteur primair heeft betoogd, dient, naar het oordeel van het Hof, gelet op de hiervoor – onder 2.12 – vermelde feiten, op beide peildata te worden uitgegaan van de waarde in verpachte staat. Nu de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt wat deze waarde op beide peildata is, zal het Hof de waarde voor de gemiddelde rendementsgrondslag, gelet op hetgeen partijen ter zake naar voren hebben gebracht, in goede justitie vaststellen op € 675.000, zodat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen dient te worden verhoogd met 4 % van € 675.000, is € 27.000.

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het hoger beroep gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van het nader vastgestelde belastbare inkomen betreft.

Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

De proceskosten van belanghebbende zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 2,5 punten  wegingsfactor 1  € 472 = € 1.180 voor de procedure in eerste aanleg en 2,5 punten  wegingsfactor 1  € 472 = € 1.180 voor de procedure in hoger beroep aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, in totaal derhalve € 2.360. Ter zake van belanghebbendes verzoek om toekenning van een hogere vergoeding van de kosten van bezwaar overweegt het Hof nog dat de Rechtbank te dien aanzien met haar oordeel dat niet kan worden gezegd dat in het onderhavige geval sprake is van een aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid, op goede gronden een juiste beslissing heeft gegeven.

Het Hof:

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,

– verklaart het tegen de uitspraken van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond,

– vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,

– vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 93.970 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 58.613,

– vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig,

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.360 en

– gelast dat de Staat aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 41 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 115 in verband met het hoger beroep bij het Hof.

Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.

De beslissing is op 25 juni 2013 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 26 juni 2013

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.