HR, 04-10-2022, nr. 21/01817

HR, 04-10-2022, nr. 21/01817

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 04‑10‑2022

Inhoudsindicatie

OM-cassatie. OM n-o in vervolging t.z.v. opzettelijk niet (tijdig) betalen van omzetbelasting, art. 69a.1 AWR. Una via-beginsel en hetzelfde feit (ne bis in idem), art. 68 Sr en art. 243.2. jo. 255.1 Sv. Betreft tlgd. overtreding van art. 69a.1 AWR ‘hetzelfde feit’ als feit waarvoor aan verdachte 3 fiscale verzuimboetes o.g.v. art. 67c (oud) AWR zijn opgelegd? ’s Hofs oordeel dat o.g.v. art. 67c AWR opgelegde verzuimboetes ‘hetzelfde feit’ betreffen als feit waarvoor verdachte wordt vervolgd o.g.v. art. 69a AWR en dat oplegging van verzuimboetes daarmee in beginsel in de weg staat aan strafrechtelijke vervolging voor niet (tijdig) voldoen van de in aangiften aangegeven omzetbelasting over in tll. genoemde kwartalen, is onjuist. Er bestaat aanzienlijk verschil tussen aard en ernst van enerzijds feiten die aanleiding kunnen geven tot oplegging van verzuimboetes o.g.v. art. 67c.1 AWR en anderzijds tlgd. op art. 69a.1 AWR toegesneden feit. Dat komt onder meer tot uitdrukking in het in art. 69a.1 AWR neergelegde opzetvereiste en in de in art. 69a.1 AWR genoemde maximale straffen, waaronder gevangenisstraf van maximaal 6 jaren. Gelet daarop kunnen zulke feiten in beginsel niet worden aangemerkt als hetzelfde feit in de zin van art. 68 Sr en art. 243.2 jo. 255.1 Sv (vgl. HR:2022:364). Volgt vernietiging en terugwijzing.

Partij(en)

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

STRAFKAMER

Nummer 21/01817

Datum 4 oktober 2022

ARREST

op het beroep in cassatie tegen een arrest van het gerechtshof 's-Hertogenbosch van 13 april 2021, nummer 20-003231-18, in de strafzaak

tegen

[verdachte] ,

geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1971,

hierna: de verdachte.

1. Procesverloop in cassatie

Het beroep is ingesteld door het openbaar ministerie. Het heeft bij schriftuur cassatiemiddelen voorgesteld. De schriftuur is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De advocaat-generaal P.C. Vegter heeft geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot terugwijzing van de zaak naar het gerechtshof ’s-Hertogenbosch opdat de zaak opnieuw wordt berecht en afgedaan.

2. Beoordeling van het eerste cassatiemiddel

2.1

Het cassatiemiddel klaagt dat het oordeel van het hof dat de tenlastegelegde overtreding van artikel 69a lid 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) ‘hetzelfde feit’ betreft als waarvoor aan de verdachte drie fiscale verzuimboetes op grond van artikel 67c (oud) AWR zijn opgelegd, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting.

2.2.1

Aan de verdachte is tenlastegelegd dat:

“hij, handelend onder de naam ‘Belastingadministratiekantoor [A] ’, op één of meer tijdstip(pen) in of omstreeks de periode van 1 januari 2016 tot en met 30 april 2018, in de gemeente(n) Tilburg en/of Apeldoorn, althans in Nederland, tezamen en in vereniging met (een) ander(en), althans alleen, meermalen, althans eenmaal, (telkens) opzettelijk de belasting welke op aangifte moest worden voldaan of afgedragen, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten de belasting met betrekking tot de aangifte(n) omzetbelasting ten name van Belastingadministratiekantoor [A] over het/de aangiftetijdvak(ken)

- derde kwartaal 2016 voor een bedrag van € 17.409,-, (te betalen uiterlijk 31 oktober 2016) en/of

- eerste kwartaal 2017 voor een bedrag van € 5.055,-, (te betalen uiterlijk 30 april 2017) en/of

- eerste kwartaal 2018 voor een bedrag van € 7.428,-, (te betalen uiterlijk 30 april 2018),

(telkens) niet en/of gedeeltelijk niet en/of niet uiterlijk op één of meer uiterlijke betalingsdat(a)um voornoemd, in elk geval niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft/hebben betaald.”

2.2.2

Het hof heeft het openbaar ministerie niet-ontvankelijk verklaard in de vervolging van de verdachte en heeft die beslissing als volgt gemotiveerd:

“Zoals ter gelegenheid van het onderzoek ter terechtzitting in hoger beroep aan de orde is gekomen, is op dossierpagina 5 van het in deze strafzaak door de FIOD opgemaakte overzichtsproces-verbaal het volgende vermeld:

‘Verdachte [verdachte] exploiteert een administratiekantoor in Tilburg onder de naam Belastingadministratiekantoor [A] . [verdachte] doet kwartaalaangiften OB, maar betaalt al jaren niet op aangifte. Hij betaalt ook de daar opvolgende naheffingsaanslagen met verzuimboeten niet.’

Op dossierpagina 12 van genoemd proces-verbaal is onder het ‘schuldoverzicht OB Belastingdienst’ vermeld dat in het overzicht verzuimboetes zijn inbegrepen. Uit dat schuldoverzicht in combinatie met het overzicht op dossierpagina 14 van het overzichtsproces-verbaal blijkt het navolgende:

- over het derde kwartaal van 2016 is op 10 december 2016 een naheffingsaanslag opgelegd van € 17.931 en de aangegeven en te betalen omzetbelasting bedroeg € 17.409. Het verschil is € 522;

- over het eerste kwartaal van 2017 is op 12 juni 2017 een naheffingsaanslag opgelegd van € 5.206 en de aangegeven en te betalen omzetbelasting bedroeg € 5.055. Het verschil is € 151;

- over het eerste kwartaal van 2018 is op 12 juni 2018 een naheffingsaanslag opgelegd van € 7.650 en de aangegeven en te betalen omzetbelasting bedroeg € 7.428. Het verschil is € 222.

Genoemde verschillen van € 522, € 151 en € 222 zijn telkens 3% van het bedrag aan te betalen omzetbelasting en daarmee gelijk aan de zogeheten betalingsverzuimboete aangiftebelasting zoals geregeld in artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en zoals genoemd in § 23, derde lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB).

Op grond van het bovenstaande - dat ook ter terechtzitting in hoger beroep aan de orde is gekomen - stelt het hof vast dat aan de verdachte voor het niet voldoen van de aangegeven omzetbelasting over de in de tenlastelegging vermelde kwartalen door de belastingdienst verzuimboetes zijn opgelegd. Gelet daarop dient het hof na te gaan of door de onderhavige strafrechtelijke vervolging van de verdachte het una via-beginsel is geschonden.

Het una via-beginsel is gecodificeerd in artikel 5:44 van de Algemene wet bestuursrecht en artikel 243 van het Wetboek van Strafvordering. Artikel 5:44 van de Algemene wet bestuursrecht bepaalt dat geen bestuurlijke boete wordt opgelegd indien tegen de overtreder wegens dezelfde gedraging een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting is begonnen dan wel een strafbeschikking is uitgevaardigd.

Artikel 243, tweede lid, van het Wetboek van Strafvordering bepaalt dat indien ter zake van het feit aan de verdachte een bestuurlijke boete is opgelegd, dit dezelfde rechtsgevolgen heeft als een kennisgeving van niet verdere vervolging.

De opgelegde verzuimboetes op grond van artikel 67c van de AWR zijn boetes voor het niet (tijdig) voldoen van belasting, die op aangifte moet worden voldaan. Deze verzuimboetes betreffen zonder enige twijfel hetzelfde feit als het feit waarvoor de verdachte nu wordt vervolgd op grond van artikel 69a van de AWR, te weten het opzettelijk niet (tijdig) voldoen van belasting, die op aangifte moet worden voldaan.

Nu sprake is van hetzelfde feit en ter zake daarvan reeds bestuurlijke boetes ex artikel 67c van de AWR zijn opgelegd, hebben die boetes dezelfde rechtsgevolgen als een kennisgeving van niet verdere vervolging. Door een kennisgeving van niet verdere vervolging eindigt de zaak. De oplegging van de verzuimboetes staat daarmee in beginsel in de weg aan strafrechtelijke vervolging voor het niet (tijdig) voldoen van de in de aangiften aangegeven omzetbelasting over de in de tenlastelegging genoemde kwartalen. Een andersluidend oordeel zou immers impliceren dat het ne bis in idem-beginsel geweld wordt aangedaan. Dit is alleen anders indien, zoals is bepaald in artikel 255 van het Wetboek van Strafvordering, nieuwe bezwaren bekend zijn geworden. Voor zover sprake is van nieuwe bezwaren dient daarnaar een opsporingsonderzoek te worden ingesteld, waartoe blijkens artikel 255, vierde lid, van het Wetboek van Strafvordering, niet wordt overgegaan dan na machtiging door de rechter-commissaris. Door het vorderen van een dergelijke machtiging kan de rechter-commissaris beoordelen of inderdaad sprake is van nieuwe bezwaren in de zin der wet. Dit vereiste strekt ertoe te waarborgen dat de verdachte niet lichtvaardig alsnog zal worden onderworpen aan een opsporingsonderzoek en zal worden gedagvaard.

Daarnaar gevraagd ter terechtzitting in hoger beroep heeft de advocaat-generaal medegedeeld dat in deze zaak geen sprake is van een machtiging van de rechter-commissaris in de zin van artikel 255, vierde lid, van het Wetboek van Strafvordering.

Het voorgaande leidt het hof tot het oordeel dat de verdachte, in strijd met het bepaalde in artikel 255, eerste lid, van het Wetboek van Strafvordering, opnieuw voor hetzelfde feit in rechte is betrokken. Dat maakt dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk behoort te worden verklaard in de strafvervolging van de verdachte ter zake van het tenlastegelegde. Het hof zal hierna dienovereenkomstig beslissen.”

2.3

In cassatie zijn de volgende wettelijke bepalingen van belang:

- artikel 67c lid 1 AWR zoals dat luidde tussen 1 januari 2015 en 1 januari 2020:

“Indien de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, vormt dit een verzuim ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete van ten hoogste € 5.278 kan opleggen.”

- artikel 69a lid 1 AWR:

“1. Degene die opzettelijk de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn betaalt, wordt gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig betaalde belasting.”

- artikel 68 van het Wetboek van Strafrecht (hierna: Sr):

“1. Behoudens de gevallen waarin rechterlijke uitspraken voor herziening vatbaar zijn, kan niemand andermaal worden vervolgd wegens een feit waarover te zijnen aanzien bij gewijsde van de rechter in Nederland, Aruba, Curaçao, Sint Maarten of de openbare lichamen Bonaire, Sint Eustatius en Saba onherroepelijk is beslist.

2. Is het gewijsde afkomstig van een andere rechter, dan heeft tegen dezelfde persoon wegens hetzelfde feit geen vervolging plaats in geval van:

1°.vrijspraak of ontslag van rechtsvervolging;

2°.veroordeling, indien een straf is opgelegd, gevolgd door gehele uitvoering, gratie of verjaring der straf.

3. Niemand kan worden vervolgd wegens een feit dat te zijnen aanzien in een vreemde staat onherroepelijk is afgedaan door de voldoening aan een voorwaarde, door de bevoegde autoriteit gesteld ter voorkoming van strafvervolging.”

- artikel 243 leden 1 en 2 van het Wetboek van Strafvordering (hierna: Sv):

“1. Indien de officier van justitie afziet van verdere vervolging, doet hij de verdachte daarvan onverwijld schriftelijk mededeling.

2. Indien terzake van het feit aan de verdachte een bestuurlijke boete is opgelegd, dan wel een mededeling als bedoeld in artikel 5:50, tweede lid, onderdeel a, van de Algemene wet bestuursrecht is verzonden, heeft dit dezelfde rechtsgevolgen als een kennisgeving van niet verdere vervolging.”

- artikel 255 lid 1 Sv:

“De verdachte kan na zijn buitenvervolgingstelling, na de hem betekende beschikking, houdende verklaring dat de zaak geëindigd is, of na de hem betekende kennisgeving van niet verdere vervolging, in het laatste geval behoudens artikel 12i of artikel 246, ter zake van hetzelfde feit niet opnieuw in rechten worden betrokken tenzij nieuwe bezwaren bekend zijn geworden.”

2.4.1

Het hof heeft vastgesteld dat door de Inspecteur van de Belastingdienst aan de verdachte verzuimboetes als bedoeld in artikel 67c lid 1 AWR zijn opgelegd wegens het niet (tijdig) betalen van de omzetbelasting over de in de tenlastelegging vermelde kwartalen.

2.4.2

Vervolgens heeft het hof geoordeeld dat de op grond van artikel 67c AWR opgelegde verzuimboetes ‘hetzelfde feit’ betreffen als het feit waarvoor de verdachte wordt vervolgd op grond van artikel 69a AWR en dat de oplegging van de verzuimboetes daarmee in beginsel in de weg staat aan strafrechtelijke vervolging voor het niet (tijdig) voldoen van de in de aangiften aangegeven omzetbelasting over de in de tenlastelegging genoemde kwartalen.

2.4.3

Dat oordeel is onjuist. Er bestaat een aanzienlijk verschil tussen de aard en ernst van enerzijds de feiten die aanleiding kunnen geven tot de oplegging van verzuimboetes op grond van artikel 67c lid 1 AWR en anderzijds het tenlastegelegde, op artikel 69a lid 1 AWR toegesneden feit. Dat komt onder meer tot uitdrukking in het in artikel 69a lid 1 AWR neergelegde opzetvereiste en in de in artikel 69a lid 1 AWR genoemde maximale straffen, waaronder een gevangenisstraf van maximaal zes jaren. Gelet daarop kunnen zulke feiten in beginsel niet worden aangemerkt als hetzelfde feit in de zin van artikel 68 Sr en artikel 243 lid 2 Sv in verbinding met artikel 255 lid 1 Sv. (Vgl. HR 15 maart 2022, ECLI:NL:HR:2022:364.)

2.5

Het cassatiemiddel slaagt.

3. Beoordeling van het tweede cassatiemiddel

Gelet op de beslissing die hierna volgt, is bespreking van het cassatiemiddel niet nodig.

4. Beslissing

De Hoge Raad:

- vernietigt de uitspraak van het hof;

- wijst de zaak terug naar het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch, opdat de zaak opnieuw wordt berecht en afgedaan.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J. de Hullu als voorzitter, en de raadsheren M. Kuijer en T. Kooijmans, in bijzijn van de waarnemend griffier E. Schnetz, en uitgesproken ter openbare terechtzitting van 4 oktober 2022.

Conclusie 05‑07‑2022

Inhoudsindicatie

Conclusie AG. Fiscale zaak met 'una via' problematiek. Het eerste middel slaagt gelet op ECLI:NL:HR:2022:364. De rechtsklacht uit het tweede middel dat de bijzondere strafuitsluiting van art. 69a, derde lid, AWR betreft faalt. In het kader van die bepaling is voor een beroep op strafuitsluiting niet vereist dat er op het verzoek om uitstel van betaling is beslist. Conclusie strekt tot verwijzing en nieuwe berechting in hoger beroep.

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 21/01817

Zitting 5 juli 2022 (bij vervroeging)

CONCLUSIE

P.C. Vegter

In de zaak

[verdachte] ,

geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1971,

hierna: de verdachte

Het Gerechtshof 's-Hertogenbosch heeft bij arrest van dinsdag 13 april 2021 het openbaar ministerie ter zake van het tenlastegelegde niet-ontvankelijk verklaard in zijn strafvervolging.

Het cassatieberoep is ingesteld door H.C.J.M. de Goede, advocaat-generaal bij het hof. Bij schriftuur heeft W.J.V. Spek, advocaat-generaal bij het ressortsparket, twee middelen van cassatie voorgesteld.

Het eerste middel klaagt over het oordeel van het hof dat de tenlastegelegde overtreding van art. 69a, eerste lid, AWR ‘hetzelfde feit’ betreft als waarvoor verdachte drie fiscale verzuimboetes op grond van art. 67c AWR zijn opgelegd. Volgens de steller getuigt dat oordeel van een onjuiste rechtsopvatting, althans is het zonder nadere motivering niet zonder meer begrijpelijk.

Het hof heeft in de bestreden uitspraak het volgende overwogen:

“Op grond van het bovenstaande - dat ook ter terechtzitting in hoger beroep aan de orde is gekomen - stelt het hof vast dat aan de verdachte voor het niet voldoen van de aangegeven omzetbelasting over de in de tenlastelegging vermelde kwartalen door de belastingdienst verzuimboetes zijn opgelegd. Gelet daarop dient het hof na te gaan of door de onderhavige strafrechtelijke vervolging van de verdachte het una via-beginsel is geschonden.

Het una via-beginsel is gecodificeerd in artikel 5:44 van de Algemene wet bestuursrecht en artikel 243 van het Wetboek van Strafvordering. Artikel 5:44 van de Algemene wet bestuursrecht bepaalt dat geen bestuurlijke boete wordt opgelegd indien tegen de overtreder wegens dezelfde gedraging een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting is begonnen dan wel een strafbeschikking is uitgevaardigd.

Artikel 243, tweede lid, van het Wetboek van Strafvordering bepaalt dat indien ter zake van het feit aan de verdachte een bestuurlijke boete is opgelegd, dit dezelfde rechtsgevolgen heeft als een kennisgeving van niet verdere vervolging.

De opgelegde verzuimboetes op grond van artikel 67c van de AWR zijn boetes voor het niet (tijdig) voldoen van belasting, die op aangifte moet worden voldaan. Deze verzuimboetes betreffen zonder enige twijfel hetzelfde feit als het feit waarvoor de verdachte nu wordt vervolgd op grond van artikel 69a van de AWR, te weten het opzettelijk niet (tijdig) voldoen van belasting, die op aangifte moet worden voldaan.

Nu sprake is van hetzelfde feit en ter zake daarvan reeds bestuurlijke boetes ex artikel 67c van de AWR zijn opgelegd, hebben die boetes dezelfde rechtsgevolgen als een kennisgeving van niet verdere vervolging. Door een kennisgeving van niet verdere vervolging eindigt de zaak. De oplegging van de verzuimboetes staat daarmee in beginsel in de weg aan strafrechtelijke vervolging voor het niet (tijdig) voldoen van de in de aangiften aangegeven omzetbelasting over de in de tenlastelegging genoemde kwartalen. Een andersluidend oordeel zou immers impliceren dat het ne bis in idem-beginsel geweld wordt aangedaan. Dit is alleen anders indien, zoals is bepaald in artikel 255 van het Wetboek van Strafvordering, nieuwe bezwaren bekend zijn geworden. Voor zover sprake is van nieuwe bezwaren dient daarnaar een opsporingsonderzoek te worden ingesteld, waartoe blijkens artikel 255, vierde lid, van het Wetboek van Strafvordering, niet wordt overgegaan dan na machtiging door de rechter-commissaris. Door het vorderen van een dergelijke machtiging kan de rechter-commissaris beoordelen of inderdaad sprake is van nieuwe bezwaren in de zin der wet. Dit vereiste strekt ertoe te waarborgen dat de verdachte niet lichtvaardig alsnog zal worden onderworpen aan een opsporingsonderzoek en zal worden gedagvaard.

Daarnaar gevraagd ter terechtzitting in hoger beroep heeft de advocaat-generaal medegedeeld dat in deze zaak geen sprake is van een machtiging van de rechter-commissaris in de zin van artikel 255, vierde lid, van het Wetboek van Strafvordering.

Het voorgaande leidt het hof tot het oordeel dat de verdachte, in strijd met het bepaalde in artikel 255, eerste lid, van het Wetboek van Strafvordering, opnieuw voor hetzelfde feit in rechte is betrokken. Dat maakt dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk behoort te worden verklaard in de strafvervolging van de verdachte ter zake van het tenlastegelegde.”

5. In de toelichting wordt er terecht op gewezen dat de thans voorgelegde vraag eerder aan de Hoge Raad is voorgelegd, maar dat er ten tijde van de indiening van de schriftuur nog geen arrest is gewezen. Inmiddels is dat anders. De Hoge Raad heeft de in het middel opgeworpen rechtsvraag beantwoord in een tegen een medeverdachte gewezen arrest van 15 maart 2022, ECLI:NL:HR:2022:364.1.

6. In het zojuist vermelde arrest overwoog de Hoge Raad ten overvloede:

“Er bestaat een aanzienlijk verschil tussen de aard en ernst van enerzijds de feiten die aanleiding kunnen geven tot de oplegging van verzuimboetes op grond van artikel 67b lid 1 (oud) AWR en artikel 67c lid 1 (oud) AWR en anderzijds het onder 1 tenlastegelegde, op artikel 69 lid 1 AWR toegesneden feit. Dat komt onder meer tot uitdrukking in het in artikel 69 lid 1 AWR neergelegde opzet- en strekkingsvereiste en in de in artikel 69 lid 1 AWR genoemde maximale straffen, waaronder een gevangenisstraf van maximaal vier jaren. Gelet daarop kunnen zulke feiten in beginsel niet worden aangemerkt als hetzelfde feit in de zin van artikel 68 Sr en artikel 243 lid 2 Sv in verbinding met artikel 255 lid 1 Sv. (Vgl. HR 1 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BM9102.)”

7. Voor de zaak die hier in cassatie aan de orde is, is alleen deze overweging die ten overvloede is gegeven relevant. In het door de Hoge Raad gewezen arrest vormde het vereenzelvigen van de verdachte met de rechtspersoon het springende punt. De Hoge Raad beantwoordde echter niet alleen de vraag of van één of meer personen sprake was, maar tevens de vraag of er van één of meer feiten sprake was. Beide vragen zijn voor de rechtspraktijk van grote betekenis. Inmiddels verschenen er commentaren op het arrest van de Hoge Raad. De tendens daarin is overwegend kritisch.2.De scherpe kritiek op de vereenzelviging van verdachte en rechtspersoon is in de onderhavige zaak niet relevant en blijft buiten beschouwing.

8. Feiten die aanleiding kunnen geven tot de oplegging van verzuimboetes op grond van art. 67b, eerste lid, (oud) AWR en art. 67c, eerste lid, (oud) AWR enerzijds en het onder 1 tenlastegelegde, op art. 69, eerste lid, AWR toegesneden feit anderzijds kunnen in beginsel niet worden aangemerkt als hetzelfde feit in de zin van art. 68 Sr en art. 243, tweede lid, Sv in verbinding met art. 255, eerste lid, Sv, aldus de Hoge Raad in de eerder geciteerde overweging uit het recente arrest. De nu in cassatie aan de orde zijn zaak betreft niet een op art. 69, eerste lid, AWR toegesneden feit (kortweg: niet voldoen aan de aangifteplicht), maar een op art. 69a, eerste lid, AWR toegesneden feit (kortweg: niet voldoen aan de betalingsplicht). Het verschil tussen dat laatst genoemde feit en de verzuimboete van art. 67c, eerste lid, AWR komt evenals bij art. 69 AWR tot uitdrukking in het opzetvereiste en de (nog hogere) maximumstraffen. Het strekkingsvereiste kent art. 69a, eerste lid, AWR niet nu niet betalen juist de verboden gedraging is. Er is geen grond om een principieel onderscheid te maken tussen art. 69a AWR en art. 69 AWR. Dat alleen art. 69 AWR in de geciteerde overweging wordt genoemd is geen beperking, maar het drukt slechts uit dat in die zaak de vervolging betrekking had op art. 69 AWR. Kortom heeft het recente arrest eveneens betekenis voor het strafbare feit van art. 69a, eerste lid, AWR.

9. Uitgangspunt moet volgens de Hoge Raad kennelijk zijn dat de verzuimboete en de strafvervolging niet hetzelfde feit betreffen. Ook mijn ambtgenoot Hofstee zat in zijn, aan het arrest van de Hoge Raad voorafgaande, uitvoerige en rijk gedocumenteerde conclusie op dit spoor.3.De kritiek is dat bij de beoordeling van de vraag of er van hetzelfde feit sprake is het accent te eenzijdig ligt op de juridische toets: aard en ernst van het feit, opzet- en strekkingvereiste en strafbedreiging. Zo blijft de feitelijke toets te veel buiten beschouwing, terwijl een meer gemengde (juridische en feitelijke) toets met een (meer) feitelijk accent vereist is in het licht van de EU-rechtspraak. Uit de verwijzing in de hierboven geciteerde overweging naar HR 1 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BM9102 zou blijken dat de Hoge Raad stug vasthoudt aan de eigen (niet-Europese) koers.

10. De kritiek op de overweging van de Hoge Raad inzake ‘hetzelfde feit’ geeft mij geen aanleiding om zo kort na een door een zetel van vijf raadsheren gewezen, de conclusie volgend, arrest te pleiten voor een wending van de koers en ik wijs graag op twee punten. Als eerste punt draagt de geuite kritiek op de overweging die ten overvloede is gegeven het gevaar in zich dat over het hoofd wordt gezien dat de Hoge Raad het woord ‘in beginsel’ gebruikt. Het uitgangspunt van de Hoge Raad valt te begrijpen in de context van een vrijwel geautomatiseerde afdoening van verzuimboetes en de individuele beslissing om te vervolgen wegens het (structureel) niet betalen van belasting. Er is wel ruimte om ook in een dergelijk geval te concluderen tot hetzelfde feit, maar dan moeten de feiten daartoe aanleiding geven. Hiermee geeft de Hoge Raad de feitenrechter terecht speelruimte op het domein dat juist typisch tot dat van de feitenrechter behoort.4.De feitelijke onderbouwing door de verdediging moet voldoende uit de verf komen, omdat anders kan worden aangenomen dat van ‘hetzelfde feit’ geen sprake is.5.Ook in cassatie kan de verdediging klagen dat het feitelijke aspect niet voldoende is meegewogen. Daar komt als tweede punt nog een cassatie technisch aspect bij. Het is niet aangewezen in een zaak waarin het openbaar ministerie cassatie heeft ingesteld, te vernietigen omdat de feitelijke context die door de verdediging is of had kunnen worden bepleit, niet in acht is genomen. Een cassatieberoep van het openbaar ministerie dient nu eenmaal niet het belang van de verdediging.

11. Gelet op het bedoelde arrest van 15 maart 2022 kan het hier bestreden arrest van het hof niet in stand blijven en zal ik tot terugwijzing concluderen. Ik hoop duidelijk te hebben gemaakt dat een nieuwe berechting na verwijzing geen garantie geeft op een andere uitkomst.

12. Het eerste middel slaagt.

13. Het tweede middel komt met rechts- en motiveringsklachten op tegen een overweging van het hof die ten overvloede is gegeven, te weten dat als het openbaar ministerie wel ontvankelijk is, ontslag van alle rechtsvervolging had moeten volgen omdat de verdachte (geldig) om uitstel van betaling had gevraagd en daarop nog niet was beslist.

14. Het hof heeft in het bestreden arrest overwogen6.:

“Ten overvloede overweegt het hof voorts nog als volgt. De verdachte heeft zich beroepen op artikel 69a, lid 3 van de AWR:

‘Niet strafbaar is degene die de ontvanger tijdig heeft verzocht uitstel van betaling te verlenen of die onverwijld nadat gebleken is dat het lichaam niet tot betaling in staat is schriftelijk mededeling heeft gedaan aan de ontvanger.’

Op dossierpagina 29-34 van het tweede aanvullend proces-verbaal is door de verbalisanten met betrekking tot het verhoor op 18 september 2018 als getuige van belastingambtenaar [betrokkene 1] gerelateerd:

‘Vraag verbalisanten: Ken je [verdachte] uit [plaats] , met zijn eenmanszaak Belastingadministratiekantoor [A] , wonende en gevestigd aan (...)? Zo ja, hoe ben je met [verdachte] in contact gekomen?

Antwoord gehoorde: “Ja die ken ik. Ik ben naar aanleiding van een aankondiging invordering met [verdachte] in contact gekomen. Dat was volgens mij in augustus 2015.

Opmerking verbalisanten: (...) De verdachte in ons onderzoek, [verdachte] is door ons op 9 augustus 2018 gehoord. Hij verklaarde onder andere: (;..) “Ik heb contact gehad met [betrokkene 1], Die is op 5 augustus 2015 bij mij geweest, ik was toen net 8 maanden gescheiden. Ik had een rechtszaak lopen over mijn scheiding en mijn kinderen. Ik heb toen overleg gehad met haar dat ik niet kon betalen. Ik heb dat dus in 2015 kenbaar, gemaakt. ”

Vervolgens hebben wij [verdachte] op 13 september 2018 aanvullend gehoord en hem gevraagd of hij kon aantonen dat hij betalingsonmacht had gemeld of uitstel van betaling bij de Belastingdienst had aangevraagd. [verdachte] verklaarde daarop onder andere:

“Ik heb op 10 september 2015 bezoek gehad van [betrokkene 1]. Dat was een toezicht medewerker van MKB Breda. Aan haar heb ik mijn financiële positie uitgelegd en persoonlijke omstandigheden. [betrokkene 1] kwam om een belastingschuld voor de btw te bespreken. Ik had ook een te hoge debiteurenlijst. Daardoor wist de Belastingdienst dat ik geen geld had om de belasting, in dit geval de btw te betalen. ”

[Dossierpagina 33 van het tweede aanvullend proces-verbaal bevat een e-mail van belastingambtenaar [betrokkene 1] aan verdachte van maandag 31 augustus 2015 13:07:]

“Ik heb bij de afdeling invordering een actuele lijst gevraagd van uw schulden bij de Belastingdienst. Deze wordt u per post toegestuurd. Wij zullen die op 10 september bespreken. ”

Vraag verbalisanten: Wat is je reactie op deze e-mailcorrespondentie? Wat kun je hierover verklaren? (...) Vraag verbalisanten: Wat kun je verklaren over je bezoek aan [verdachte] op 10 september 2015?

Antwoord gehoorde: “Ik ben op 10 september 2015 bij [verdachte] geweest. Hij stond me netjes te woord. Hij vertelde mij een heel verhaal over zijn privé leven. Hij zei er bij dat hij (...) tijd nodig had om zijn belastingschuld te betalen. Ik heb enkel tegen [verdachte] gezegd dat ik van mijn bezoek een verslag zou maken en dit bij de afdeling Invordering zou wegleggen. Ik heb dit ook gedaan, maar ik weet even niet meer bij wie ik dit heb gemeld. ” (…)

Vraag verbalisant: Heeft [verdachte] bij jou aangegeven dat hij niet in staat was tot betaling van zijn aangiften omzetbelasting?

Antwoord gehoorde: “Hij heeft verteld dat hij geen financiële mogelijkheden had om belasting te betalen. (...) ”’

Uit het vorenstaande volgt, dat verdachte belastingambtenaar [betrokkene 1] verzocht heeft om uitstel van betaling en dat zij dit verzoek heeft weggelegd bij de ontvanger van de belastingdienst. Dat zij ook heeft verklaard dat zij ‘van toezicht is en niet van de invordering’ doet hier niet aan af.7.Aldus was de belastingdienst ten tijde van het opleggen van de verzuimboetes over het derde kwartaal van 2016, het eerste kwartaal van 2017 en het eerste kwartaal van 2018 op de hoogte van het via belastingambtenaar [betrokkene 1] gedane verzoek om uitstel van betaling.

Uit het dossier is voorts op te maken, dat de verdachte al vanaf eind 2014 wel over elk tijdvak telkens aangifte voor de omzetbelasting deed, maar de aangegeven omzetbelasting en de daarop volgende naheffingsaanslagen en (verzuim)boetebeschikkingen niet betaalde.8.Na het bezoek van belastingambtenaar [betrokkene 1] heeft de verdachte tijdens het inleidende gesprek op 16 december 2016 voor een boekenonderzoek aan belastingambtenaar [betrokkene 2] wederom verteld de verschuldigde omzetbelasting niet te betalen, omdat de verdachte dit geld nodig had ‘voor zijn ex-vrouwen en kids en om van te leven’.9.Zoals door de verdediging naar voren is gebracht, was de ontvanger van de belastingdienst na het bezoek in 2015 van belastingambtenaar [betrokkene 1] ervan op de hoogte dat en waarom hij niet betaalde en dat hij eind 2015 een verzoek om uitstel van betaling had gedaan. Omdat de ontvanger na elk tijdvak kon zien dat hij de aangegeven omzetbelasting niet voldeed en de ontvanger de verdachte, al dan niet na ontvangst van een eventuele betaling, niet schriftelijk bij beschikking10.heeft doen weten geen uitstel van betaling (meer) te verlenen behoefde de verdachte niet telkens opnieuw een verzoek om uitstel van betaling te doen.11.Uit het procesdossier kan worden afgeleid dat aan de strafvervolging de gedachte ten grondslag ligt dat een verzoek om uitstel van betaling alleen schriftelijk kon worden gedaan en alleen via op de website van belastingdienst te vinden formulieren en dat de betalingsonmacht had moeten worden gemeld. Alleen voor lichamen kan een melding van betalingsonmacht worden gedaan en dit moet sinds 4 juli 2010 schriftelijk. Zelfs voor deze schriftelijke melding van betalingsonmacht voor lichamen geldt, dat deze niet alleen kan geschieden door gebruik te maken van de door belastingdienst op de website geplaatste formulieren, maar dat het begrip ‘schriftelijk’ overigens ruim kan worden uitgelegd. Het veronderstelt iedere weergave van schrifttekens ongeacht wat de drager van die tekens is.12.Een verzoek om uitstel van betaling voor een éénmanszaak, zoals die van de verdachte, is vormvrij.”

15. Het middel richt zich tegen een overweging ten overvloede. De beslissing van het hof waarbij de officier van justitie niet-ontvankelijk is verklaard, is niet gestoeld op de bestreden overweging. De slotsom op grond van het ten overvloede overwogene is volgens het hof immers in voorkomend geval ontslag van alle rechtsvervolging en niet de bij het bestreden arrest uitgesproken niet-ontvankelijkheid van de officier van justitie. Desondanks is er voldoende belang om de in het middel opgeworpen rechtsvraag te bespreken. Het antwoord op die rechtsvraag is niet zonneklaar. De motiveringsklachten laat ik buiten beschouwing. Gelet op de door mij in verband met het slagende eerste middel voorgestelde terugwijzing zal er een nieuw onderzoek naar de feiten in hoger beroep plaatsvinden en bij die stand van zaken heeft een oordeel over de begrijpelijkheid van de motivering in het bestreden arrest weinig zin.

16. In de toelichting op het middel wordt de klacht kernachtig als volgt samengevat (p. 26):

“Gelet op het voorgaande is rekwirant van mening dat het in de overwegingen van het Hof besloten liggende oordeel dat een verzoek om uitstel van betaling ook kan leiden tot uitsluiting van strafbaarheid op grond van art. 69a, derde lid, AWR, indien op dat verzoek geen beschikking van de ontvanger als bedoeld in art. 25, eerste lid, IW is gevolgd, blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting.”

17. Art. 69a AWR bevat een per 1 januari 2014 geldende strafbaarstelling van opzettelijk niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn betalen van belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen.13.Bij derde Nota van wijziging is het derde lid van de bepaling ingevoegd en dit lid kent de volgende bijzondere strafuitsluitingsgrond14.:

“Niet strafbaar is degene die de ontvanger tijdig heeft verzocht uitstel van betaling te verlenen of die onverwijld nadat gebleken is dat het lichaam niet tot betaling in staat is schriftelijk mededeling heeft gedaan aan de ontvanger.”

18. Art. 25, eerste lid, Invorderingswet 1990 (IW) luidt als volgt:

“De ontvanger kan onder door hem te stellen voorwaarden aan een belastingschuldige voor een bepaalde tijd bij beschikking uitstel van betaling verlenen. Gedurende het uitstel vangt de dwanginvordering niet aan, dan wel wordt deze geschorst.”

19. Het komt bij de beoordeling van het middel aan op de vraag of het tijdig verzoeken van uitstel naar de woordelijke betekenis moet worden gelezen, zoals het hof doet, dan wel of dit moet geschieden in samenhang met art. 25, eerste lid, IW, zoals de steller van het middel voorstaat. De steller van het middel leest in de laatst vermelde bepaling en de daarbij in de Leidraad Invordering 2008 (LI)15.gegeven uitvoeringsregels niet alleen dwingende voorschriften over de wijze van indiening van een verzoek tot uitstel, maar tevens dat het rechtsgevolg uitstel pas kan intreden na een beslissing van de belastingdienst op het uitstelverzoek.

20. De wetsgeschiedenis bevat geen aanwijzingen voor nadere eisen aan de vorm van het uitstelverzoek als bedoeld in art. 69a, derde lid, AWR en zwijgt over na een gedaan verzoek vereiste rechtsgevolgen zoals een beslissing. Die geschiedenis lijkt mij eerder in de richting van een lage drempel te wijzen voor de goedwillende betalingsplichtige die al dan niet tijdelijk in betalingsproblemen verkeert. Ik wijs op de toelichting op de derde Nota van wijziging16.:

“Op grond van het voorgestelde artikel 69a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is strafbaar degene die opzettelijk de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn betaalt. In de toelichting op dit artikel is aangegeven dat degene die al dan niet tijdelijk in betalingsproblemen verkeert en tijdig uitstel van betaling vraagt niet strafbaar is. Om uitdrukkelijk te waarborgen dat goedwillende belastingplichtigen niet door de voorgestelde maatregel worden getroffen, wordt in deze nota van wijziging voorgesteld om dit in de wet vast te leggen. Strafbaarheid is in twee gevallen uitgesloten. Niet strafbaar is degene die de ontvanger tijdig heeft verzocht uitstel van betaling te verlenen. Dat de ontvanger uitstel van betaling kan verlenen, is opgenomen in artikel 25 van de Invorderingswet 1990 (IW 1990). Onder «tijdig» wordt verstaan: voordat de wettelijke betalingstermijn is verstreken. Daarnaast sluit ook het onverwijld doen van een schriftelijke melding van betalingsonmacht strafvervolging uit (zie bijvoorbeeld artikel 36, tweede lid, van de IW 1990).”

21. In de toelichting op het middel wordt gewezen op een passage uit de Memorie van toelichting en een passage uit de Nota naar aanleiding van het verslag. De betekenis van beide passages is alleen al beperkt nu deze passages niet rechtstreeks betrekking hebben op het pas later in het voorstel van wet ingevoegde de strafbaarheid uitsluitende uitstelverzoek van art. 69a, derde lid, AWR. Dat voor niet strafbaarheid een beslissing op een uitstelverzoek noodzakelijk is, kan ik er niet in lezen. Ik citeer beide passages:

“Van het vereiste opzet is in ieder geval geen sprake bij (goedwillende) ondernemers die al dan niet tijdelijk in betalingsproblemen verkeren en uitstel van betaling vragen.”17.

“Ik voeg hieraan nog toe, dit mede in antwoord op de vraag van de leden van de fractie van 50PLUS alsmede op vragen van de PvdA bij de artikelsgewijze toelichting, dat de ontvanger bijvoorbeeld ook uitstel van betaling voor een naheffing van aangiftebelasting kan verlenen in verband met betalingsproblemen. Een strafbaar feit wordt alleen begaan als de belastingplichtige niet betaalt zonder opgaaf van een geldige reden. Ik hecht er verder aan om te benadrukken dat niet ieder strafbaar feit strafrechtelijk vervolgd wordt. Daarvoor moet in ieder geval ook voldaan zijn aan de criteria in de Richtlijnen AAFD. In de meeste gevallen zal een (vergrijp)boete bij de naheffingsaanslag worden opgelegd.”18.

22. De bewoordingen van art. 69a, derde lid, AWR noch de wetsgeschiedenis bevatten mijns inziens aanwijzingen dat van een de strafbaarheid uitsluitend verzoek tot uitstel van betaling pas mag worden gesproken, indien dat verzoek in een bepaalde vorm is gegoten en het verzoek heeft geleid tot een beslissing om de betaling uit te stellen. De toelichting op het middel kiest naar ik aanneem om die reden voor een systematische benadering door te wijzen op art. 25, eerste lid, IW. Op zich zelf is die verwijzing mijns inziens niets zeggend. Dat er op een uitstelverzoek moet worden beslist, dat er voorwaarden kunnen worden gesteld bij de beslissing tot uitstel en dat de beslissing ook rechtsgevolg voor dwanginvordering heeft, heeft niet zonder meer betekenis voor de vraag of een uitstelverzoek de strafbaarheid opheft.

23. De steller van het middel begrijp ik zo dat hij meent dat de beleidsregels van de Leidraad Invordering onverkort van toepassing zijn op het verzoek op basis van art. 69a, derde lid, AWR. Niet wordt toegelicht waarom dat zo is en op welke wijze de uitstelverzoeker daarvan op de hoogte kan zijn. Dat de bedoelde beleidsregels van toepassing zijn bij het ontbreken van strafbaarheid wegens een verzoek tot uitstel van betaling vindt geen steun in de wet en wetsgeschiedenis.

24. Mij lijkt het redelijk te verlangen dat het verzoek tot uitstel in de context van art. 69a, derde lid, AWR als zodanig voor de belastingdienst kenbaar is en dat indien een verzoek niet in behandeling kan worden genomen dit de burger zo spoedig mogelijk wordt meegedeeld. Zonder kenbaar verzoek of na een mededeling dat het verzoek niet in behandeling wordt genomen is er geen (geldig) uitstelverzoek en kan er geen beroep worden gedaan op art. 69a, derde lid, AWR. Voor het geval een verzoek is gedaan, maar nog geen beslissing is genomen houdt par. 25.1.1. LI in: “Gedurende de behandeling van het verzoek om uitstel van betaling handelt de ontvanger overeenkomstig het beleid dat wordt gevoerd als het gevolg is toegewezen.” Hoewel mijn standpunt is dat de beleidsregels er niet zijn om een beroep op niet strafbaarheid als bedoeld in art. 69a, derde lid, AWR, ten nadele van de belastingplichtige te beperken, vormt de geciteerde beleidsregel wel een contra-indicatie tegen de stelling dat een uitstelverzoek de strafbaarheid pas uitsluit als er een beslissing is genomen.

25. In enkele gezaghebbende handboeken fiscaal (straf)recht wordt aan het derde lid van art. 69a AWR geen nadere aandacht besteed.19.Ook in de rechtspraak vond ik geen aanknopingspunt voor een uitleg die steller van het middel voorstaat. Kortom wet, wetsgeschiedenis, rechtspraak en literatuur bieden geen basis voor die uitleg. Ik acht het ook niet wenselijk dat aan een verzoek tot uitstel als bedoeld in art. 69a, derde lid, AWR allerlei nadere formele eisen te stellen alvorens dit tot niet strafbaarheid kan leiden.

26. De slotsom is dat de rechtsklacht vervat in het tweede middel faalt.

27. Het eerste middel slaagt en de rechtsklacht uit het tweede middel faalt. Ambtshalve heb ik geen gronden aangetroffen die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven.

28. Deze conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot terugwijzing van de zaak naar het gerechtshof ’s-Hertogenbosch opdat de zaak opnieuw wordt berecht en afgedaan.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

AG

Beroepschrift 07‑02‑2022

CASSATIESCHRIFTUUR

Aan de Hoge Raad der Nederlanden

Het beroep in cassatie van rekwirant is gericht tegen het arrest van het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch van 13 april 2021, waarbij het Hof het vonnis van de Rechtbank Oost-Brabant, zittingsplaats 's‑Hertogenbosch, van 4 oktober 2018 in de strafzaak tegen:

[verdachte]

geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1971

heeft vernietigd en het openbaar ministerie terzake van het tenlastegelegde niet-ontvankelijk heeft verklaard in de strafvervolging van de verdachte.

Rekwirant kan zich met deze uitspraak en de motivering daarvan niet verenigen en stelt daarom twee middelen van cassatie voor.

Eerste middel van cassatie

Schending van het recht en/of verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming nietigheid meebrengt als bedoeld in art. 79, eerste lid, RO, meer in het bijzonder schending van art. 68 Sr, art. 243, tweede lid, jo. art. 255, eerste lid, Sv en de artt. 67c en 69a AWR, aangezien, zoals hierna nader zal worden toegelicht, 's Hofs oordeel dat de tenlastegelegde overtreding van art. 69a, eerste lid, AWR ‘hetzelfde feit’ betreft als waarvoor aan de verdachte drie fiscale verzuimboetes op grond van art. 67c AWR zijn opgelegd, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, althans is dat oordeel zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet zonder meer begrijpelijk. Hierdoor komt de grondslag aan de beslissing tot niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie in de vervolging te ontvallen en kan het bestreden arrest niet in stand blijven.

Toelichting

1.

Aan de verdachte is — na wijziging van de tenlastelegging ter terechtzitting in hoger beroep — tenlastegelegd dat:

‘hij, handelend onder de naam ‘Belastingadministratiekantoor [A]’, op één of meer tijdstip(pen) in of omstreeks de periode van 1 januari 2016 tot en met 30 april 2018, in de gemeente(n) Tilburg en/of Apeldoorn, althans in Nederland, tezamen en in vereniging met (een) ander(en), althans alleen, meermalen, althans eenmaal, (telkens) opzettelijk de belasting welke op aangifte moest worden voldaan of afgedragen, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten de belasting met betrekking tot de aangifte(n) omzetbelasting ten name van Belastingadministratiekantoor [A] over het/de aangiftetijdvak(ken)

—

derde kwartaal 2016 voor een bedrag van € 17.409,-, (te betalen uiterlijk 31 oktober 2016)

en/of

—

eerste kwartaal 2017 voor een bedrag van € 5.055,-, (te betalen uiterlijk 30 april 2017)

en/of

—

eerste kwartaal 2018 voor een bedrag van € 7.428,-, (te betalen uiterlijk 30 april 2018),

(telkens) niet en/of gedeeltelijk niet en/of niet uiterlijk op één of meer uiterlijke betalingsdat(a)um voornoemd, in elk geval niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft/hebben betaald.’

2.

Bij het thans bestreden arrest heeft het Hof het openbaar ministerie terzake van het aldus tenlastegelegde niet-ontvankelijk verklaard in de vervolging. Het Hof heeft daartoe het volgende overwogen (de voetnoten zijn opgenomen aan het einde van het citaat):

‘Ontvankelijkheid van het openbaar ministerie
Context van de strafvervolging

De onderhavige zaak maakt deel uit van het zogenoemde ‘paperclip-project’ van de belastingdienst. Dit betreft een aanpak, waarbij op thematische wijze in aanvulling op het protocol aanmelding en afdoening van fiscale delicten en delicten op het gebied van douane en toeslagen (protocol AAFD) (1) en op basis van het Handhavingsarrangement 2016–2019 Belastingdienst-Openbaar Ministerie kleinere (omzetbelasting)fraude strafrechtelijk wordt aangepakt.

De keuze voor de zaken vindt plaats door overleg tussen de belastingdienst, de belastingdienst/FIOD en het functioneel parket van het openbaar ministerie. De onderhavige zaak is op 11 juli 2018 geaccepteerd door de officier van justitie.

De ontvankelijkheid

Zoals ter gelegenheid van het onderzoek ter terechtzitting in hoger beroep aan de orde is gekomen, is op dossierpagina 5 van het in deze strafzaak door de FIOD opgemaakte overzichtsproces-verbaal het volgende vermeld:

‘Verdachte [verdachte] exploiteert een administratiekantoor in [a-plaats] onder de naam Belastingadministratiekantoor [A]. [verdachte] doet kwartaalaangiften OB, maar betaalt al jaren niet op aangifte. Hij betaalt ook de daar opvolgende naheffingsaanslagen met verzuimboeten niet.’

Op dossierpagina 12 van genoemd proces-verbaal is onder het ‘schuldoverzicht OB Belastingdienst’ vermeld dat in het overzicht verzuimboetes zijn inbegrepen. Uit dat schuldoverzicht in combinatie met het overzicht op dossierpagina 14 van het overzichtsproces-verbaal blijkt het navolgende:

—

over het derde kwartaal van 2016 is op 10 december 2016 een naheffingsaanslag opgelegd van € 17.931 en de aangegeven en te betalen omzetbelasting bedroeg € 17.409. Het verschil is € 522;

—

over het eerste kwartaal van 2017 is op 12 juni 2017 een naheffingsaanslag opgelegd van € 5.206 en de aangegeven en te betalen omzetbelasting bedroeg € 5.055. Het verschil is €151;

—

over het eerste kwartaal van 2018 is op 12 juni 2018 een naheffingsaanslag opgelegd van € 7.650 en de aangegeven en te betalen omzetbelasting bedroeg € 7.428. Het verschil is € 222.

Genoemde verschillen van € 522, € 151 en € 222 zijn telkens 3% van het bedrag aan te betalen omzetbelasting en daarmee gelijk aan de zogeheten betalingsverzuimboete aangiftebelasting zoals geregeld in artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en zoals genoemd in § 23, derde lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB).

Op grond van het bovenstaande — dat ook ter terechtzitting in hoger beroep aan de orde is gekomen — stelt het hof vast dat aan de verdachte voor het niet voldoen van de aangegeven omzetbelasting over de in de tenlastelegging vermelde kwartalen door de belastingdienst verzuimboetes zijn opgelegd. Gelet daarop dient het hof na te gaan of door de onderhavige strafrechtelijke vervolging van de verdachte het una via-beginsel is geschonden (2).

Het una via-beginsel is gecodificeerd in artikel 5:44 van de Algemene wet bestuursrecht en artikel 243 van het Wetboek van Strafvordering. Artikel 5:44 van de Algemene wet bestuursrecht bepaalt dat geen bestuurlijke boete wordt opgelegd indien tegen de overtreder wegens dezelfde gedraging een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting is begonnen dan wel een strafbeschikking is uitgevaardigd.

Artikel 243, tweede lid, van het Wetboek van Strafvordering bepaalt dat indien ter zake van het feit aan de verdachte een bestuurlijke boete is opgelegd, dit dezelfde rechtsgevolgen heeft als een kennisgeving van niet verdere vervolging.

De opgelegde verzuimboetes op grond van artikel 67c van de AWR zijn boetes voor het niet (tijdig) voldoen van belasting, die op aangifte moet worden voldaan. Deze verzuimboetes betreffen zonder enige twijfel hetzelfde feit als het feit waarvoor de verdachte nu wordt vervolgd op grond van artikel 69a van de AWR, te weten het opzettelijk niet (tijdig) voldoen van belasting, die op aangifte moet worden voldaan.

Nu sprake is van hetzelfde feit en ter zake daarvan reeds bestuurlijke boetes ex artikel 67c van de AWR zijn opgelegd, hebben die boetes dezelfde rechtsgevolgen als een kennisgeving van niet verdere vervolging. Door een kennisgeving van niet verdere vervolging eindigt de zaak. De oplegging van de verzuimboetes staat daarmee in beginsel in de weg aan strafrechtelijke vervolging voor het niet (tijdig) voldoen van de in de aangiften aangegeven omzetbelasting over de in de tenlastelegging genoemde kwartalen. Een andersluidend oordeel zou immers impliceren dat het ne bis in idem-beginsel geweld wordt aangedaan. Dit is alleen anders indien, zoals is bepaald in artikel 255 van het Wetboek van Strafvordering, nieuwe bezwaren bekend zijn geworden. Voor zover sprake is van nieuwe bezwaren dient daarnaar een opsporingsonderzoek te worden ingesteld, waartoe blijkens artikel 255, vierde lid, van het Wetboek van Strafvordering, niet wordt overgegaan dan na machtiging door de rechter-commissaris. Door het vorderen van een dergelijke machtiging kan de rechter-commissaris beoordelen of inderdaad sprake is van nieuwe bezwaren in de zin der wet. Dit vereiste strekt ertoe te waarborgen dat de verdachte niet lichtvaardig alsnog zal worden onderworpen aan een opsporingsonderzoek en zal worden gedagvaard.

Daarnaar gevraagd ter terechtzitting in hoger beroep heeft de advocaat-generaal medegedeeld dat in deze zaak geen sprake is van een machtiging van de rechter- commissaris in de zin van artikel 255, vierde lid, van het Wetboek van Strafvordering.

Het voorgaande leidt het hof tot het oordeel dat de verdachte, in strijd met het bepaalde in artikel 255, eerste lid, van het Wetboek van Strafvordering, opnieuw voor hetzelfde feit in rechte is betrokken. Dat maakt dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk behoort te worden verklaard in de strafvervolging van de verdachte ter zake van het tenlastegelegde. Het hof zal hierna dienovereenkomstig beslissen.

Voetnoten:’

3.

Het Hof heeft feitelijk vastgesteld dat de belastingdienst aan de verdachte voor het niet voldoen van de aangegeven omzetbelasting over de in de tenlastelegging vermelde kwartalen drie verzuimboetes heeft opgelegd. De grondslag van deze verzuimboetes was telkens art. 67c AWR (betalingsverzuim). De verzuimboetes bedroegen resp. € 522,- (3e kwartaal van 2016), € 151,- (1e kwartaal van 2017) en € 222,- (1e kwartaal van 2018). Het Hof heeft overwogen dat deze verzuimboetes ‘zonder enige twijfel’ hetzelfde feit betreffen als het feit waarvoor de verdachte nu wordt vervolgd op grond van art. 69a AWR. De beslissing tot niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie in de vervolging berust in de kern op dit oordeel. Het eerste cassatiemiddel spitst zich daarom daarop toe. Centraal daarbij staat de toepassing die het Hof heeft gegeven aan art. 243, tweede lid, jo. art. 255, eerste lid, Sv en het daaraan ten grondslag liggende una via- beginsel.

4.

Alvorens de cassatieklacht verder uit te werken, hecht rekwirant eraan op te merken dat bij de Hoge Raad momenteel nog een andere zaak aanhangig is waarin een zeer vergelijkbare problematiek speelt. Dit is de zaak [naam 1] (S 19/02761). In die zaak is onder meer de vraag aan de orde of de in de tenlastelegging omschreven overtreding van art. 69, eerste lid, AWR door een rechtspersoon ‘hetzelfde feit’ betreft als waarvoor aan die rechtspersoon twee fiscale verzuimboetes op grond van art. 67b en art. 67c AWR zijn opgelegd. Het openbaar ministerie heeft in die zaak op 10 december 2020 een uitgebreide schriftuur ingediend. Op 30 november 2021 is daarop een uitvoerige — tot vernietiging strekkende — conclusie van AG Hofstee gevolgd (ECLI:NL:PHR:2021:1115). De Hoge Raad zou in de zaak [naam 1] arrest wijzen op 25 januari 2022, maar heeft de uitspraak toen aangehouden tot 15 maart 2022. Op het moment dat de Hoge Raad uitspraak zal doen in de onderhavige zaak, zal het arrest in de zaak [naam 1] er wél zijn en zal er naar verwachting dus ook meer duidelijkheid bestaan over de toepassing van het una via-beginsel in de geschetste situatie van samenloop tussen strafvervolging en fiscale beboeting.1. Gelet daarop zal rekwirant in de hierna volgende toelichting niet de volledige argumentatie uit de schriftuur in de zaak [naam 1] herhalen. In plaats daarvan zal rekwirant zich zoveel mogelijk beperken tot de hoofdlijn, waarbij de meest relevante aspecten uit de eerdere schriftuur en de conclusie van AG Hofstee uiteraard wel (voor zover nodig: in iets aangepaste vorm met het oog op de onderhavige zaak) zijn verwerkt.

5.

Art. 243, tweede lid, Sv bepaalt omtrent de samenloop tussen een strafrechtelijke vervolging en een bestuurlijke boete het volgende:

‘Indien terzake van het feit aan de verdachte een bestuurlijke boete is opgelegd (…), heeft dit dezelfde rechtsgevolgen als een kennisgeving van niet verdere vervolging.’

De rechtsgevolgen van een kennisgeving van niet verdere vervolging zijn geregeld in art. 255 Sv. Op grond van dit artikel kan de verdachte na een zodanige kennisgeving terzake van hetzelfde feit niet opnieuw in rechte worden betrokken, tenzij — kort gezegd — nieuwe bezwaren bekend zijn geworden en terzake van die nieuwe bezwaren met machtiging van de rechter-commissaris een opsporingsonderzoek is ingesteld.

Cruciaal bij de toepassing van art. 243, tweede lid, jo. art. 255, eerste lid, Sv is dus de vraag welke betekenis moet worden toegekend aan het ‘feit’ resp. ‘hetzelfde feit’ als bedoeld in die bepalingen.

6.

In dit kader is nog altijd HR 1 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BM9102, NJ 2011/394 van belang. In dit arrest heeft de Hoge Raad de in zijn rechtspraak ontwikkelde maatstaf voor de toepassing van art. 68 Sr en art. 313 Sv over — kort gezegd — ‘hetzelfde feit’ verduidelijkt. De Hoge Raad wees in dat verband op recente wettelijke voorschriften die meer of minder uitdrukkelijk voortbouwen op art. 68 Sr en/of art. 313 Sv en de rechtspraak daarover. De Hoge Raad noemde art. 255a en art. 257e, achtste lid, Sv inzake de strafbeschikking en art. 5:43 en art. 5:44 Awb inzake de bestuurlijke boete.2. Tevens 4 speelde op de achtergrond recente Europese rechtspraak over het ne bis in /dem-beginsel een rol. Het ging daarbij om het arrest Van Esbroeck3. van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen over art. 54 SUO en het arrest Zolotukhin4. van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens over art. 4, eerste lid, van het Zevende Protocol bij het EVRM. De Hoge Raad gaf aan dat met de verduidelijking van de toepasselijke maatstaf geen inhoudelijke verandering werd beoogd.

In het arrest van 1 februari 2011 ging het om de vraag of het Hof ten onrechte een vordering tot wijziging van de tenlastelegging had toegewezen (art. 313 Sv). De context waarin dat arrest werd gewezen, was dus een zuiver strafrechtelijke. In HR 9 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:222, NJ 2016/143 heeft de Hoge Raad het in 2011 geformuleerde toetsingskader nader toegespitst op de situatie waarin er sprake is van samenloop tussen een bestuurlijke boete en strafvervolging. De Hoge Raad overwoog:

‘2.3.3.

Bij de toetsing of sprake is van ‘hetzelfde feit’, dient de rechter in de situatie waarop art. 68 Sr en art. 243, tweede lid, Sv in verbinding met art. 255, eerste lid, Sv zien, de in de tenlastelegging respectievelijk het boeterapport omschreven verwijten te vergelijken. Bij die toetsing dienen de volgende gegevens als relevante vergelijkingsfactoren te worden betrokken.

(A)

De juridische aard van de feiten. Indien de feiten niet onder dezelfde wettelijke omschrijving vallen, kan de mate van verschil tussen de feiten van belang zijn, in het bijzonder wat betreft (i) de rechtsgoederen ter bescherming waarvan de onderscheiden wettelijke omschrijvingen strekken, en (ii) de maximale straf respectievelijk boete die op de onderscheiden feiten is gesteld, in welke maxima onder meer tot uitdrukking komt de aard van het verwijt en de kwalificatie als misdrijf dan wel overtreding.

(B)

De gedraging van de verdachte. Indien de tenlastelegging en het boeterapport niet dezelfde gedraging beschrijven, kan de mate van verschil tussen de gedragingen van belang zijn, zowel wat betreft de aard en de kennelijke strekking van de gedragingen als wat betreft de tijd waarop, de plaats waar en de omstandigheden waaronder zij zijn verricht.

Uit de bewoordingen van het begrip ‘hetzelfde feit’ vloeit reeds voort dat de beantwoording van de vraag wat daaronder moet worden verstaan, mede wordt bepaald door de omstandigheden van het geval. Vuistregel is nochtans dat een aanzienlijk verschil in de juridische aard van de feiten en/of in de gedragingen tot de slotsom kan leiden dat geen sprake is van ‘hetzelfde feit’ in de zin van art. 68 Sr (vgl. HR 1 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BM9102, NJ 2011/394).’

De Hoge Raad hanteert dus een zgn. ‘gemengd feitbegrip’5. waarin zowel juridische als feitelijke elementen een rol spelen. De in de tenlastelegging resp. het boeterapport omschreven verwijten moeten worden vergeleken aan de hand van de juridische aard van de feiten en de gedraging van de verdachte.6. De uitkomst van deze vergelijking wordt volgens de Hoge Raad mede bepaald door de omstandigheden van het geval. Het gaat bij deze beoordeling dus om maatwerk. Niettemin formuleert de Hoge Raad als vuistregel dat een aanzienlijk verschil in de juridische aard van de feiten en/of in de gedragingen van de verdachte tot de slotsom kan leiden dat geen sprake is van ‘hetzelfde feit’ in de zin van art. 68 Sr. Hierbij suggereert het gebruik van het woordje ‘of’ in de samenstelling ‘en/of’ dat beide componenten (de juridische en de feitelijke) elk op zichzelf beslissend kunnen zijn. Wat betreft de juridische component wordt dit bevestigd door enkele na 1 februari 2011 gewezen arresten, waarin de Hoge Raad uitsluitend op basis van een toetsing aan de juridische component tot het oordeel komt dat er in het voorliggende geval geen sprake was van ‘hetzelfde feit’.7.

In het navolgende zal rekwirant ingaan op de aard en strekking van de in de AWR geregelde verzuimboetes, meer in het bijzonder de verzuimboete van art. 67c AWR, en deze afzetten tegen het fiscale misdrijf van art. 69a AWR.

7.1

De term ‘verzuimboete’ is geïntroduceerd bij de herziening van het stelsel van fiscale sancties per 1 januari 1998. Bij deze herziening werden de fiscale boetebepalingen — die tot dan toe verspreid in de AWR voorkwamen — als één geheel opgenomen in een nieuw hoofdstuk VIIIA, getiteld ‘Bestuurlijke boeten’. De verschillende typen verzuimboetes kregen een plaats in de eerste paragraaf van de eerste afdeling (artt. 67a-67c AWR).8. Een verzuimboete is een lichte fiscale boete, van oudsher ook wel aangeduid als ‘ordeboete’. De tegenhanger van de verzuimboete is een vergrijpboete. Een verzuimboete heeft tot doel om een bepaalde administratieve verplichting — ook wel omschreven als: de werking van een gebod tot medewerking — in te scherpen.9. Het gaat bij verzuimboetes om eenvoudig te constateren feiten, waarbij geen opzet of grove schuld behoeft te worden bewezen.10. Een verzuimboete kan derhalve worden opgelegd, zodra vaststaat dat de wettelijke verplichting niet is nageleefd.11. In tegenstelling tot verg rij pboetes kennen verzuimboetes vaste, in de wet neergelegde maxima. Verzuimboetes belopen in de regel een relatief gering bedrag.12. Een ander kenmerk van verzuimboetes is dat zij doorgaans langs geautomatiseerde weg worden opgelegd.13. Dit geldt in het bijzonder ook voor verzuimboetes in het kader van de omzetbelasting. Deze worden vrijwel altijd zonder menselijke tussenkomst opgelegd door het geautomatiseerde heffingssysteem.14. Een inhoudelijke beoordeling door de inspecteur vindt in zodanig geval alleen plaats indien de belanghebbende bezwaar of beroep instelt tegen de opgelegde verzuimboete.15. Geautomatiseerde oplegging heeft volgens de wetgever belangrijke voordelen. De pakkans is hoog en de bestraffing volgt kort op het constateren van de overtreding. Geautomatiseerde oplegging leidt daardoor tot een effectieve handhaving van de onderliggende voorschriften.16.

7.2

Art. 67c, eerste lid, AWR luidde ten tijde van het tenlastegelegde als volgt:

‘Indien de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, vormt dit een verzuim ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete van ten hoogste € 5.278 kan opleggen.’

Art. 67c AWR heeft betrekking op betalingsverzuimen in het kader van de aangiftebelastingen (waartoe o.a. de omzetbelasting behoort). Het verzuim bestaat uit het niet, gedeeltelijk niet of niet tijdig betalen van verschuldigde belasting. De memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de hiervoor genoemde herziening van het stelsel van fiscale sancties per 1 januari 1998 bevat wat betreft de achtergrond van art. 67c AWR het volgende:

‘Het eerste lid van dit artikel bevat de boetebepaling voor gevallen waarin de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet tijdig is betaald, en waarin geen opzet of grove schuld in het geding is. Het gaat dus enkel om een verzuim bestaande uit de omstandigheid dat men de verschuldigde belasting niet volledig heeft voldaan binnen de in artikel 19 AWR bedoelde termijn van een maand. In het belang van de orde moet tegen een dergelijk verzuim wel adequaat worden opgetreden.

Bij de aangiftebelastingen kan het in individuele gevallen gaan om grote bedragen; met name de totale afdrachten en voldoeningen per maand en kwartaal kunnen zeer omvangrijk zijn. Vertragingen in de betalingen zijn niet alleen hinderlijk voor een ordelijke en doelmatige werkwijze van de Belastingdienst en een goede bewaking van de belastingontvangsten van het Rijk, maar brengen al gauw aanzienlijke rentenadelen voor het Rijk met zich.’17.

Art. 67c AWR strekt dus (mede) ter bevordering van een ordelijke en doelmatige werkwijze van de belastingdienst. Ten tijde van het tenlastegelegde bedroeg de maximumboete ingevolge art. 67c AWR € 5.278,-. Daarmee ligt dit maximum aanzienlijk hoger dan de maximumboete die op grond van art. 67b AWR kan worden opgelegd voor een aangifteverzuim (ten tijde van het tenlastegelegde: € 131,-). In de memorie van toelichting wordt in dit verband opgemerkt dat het bij de aangiftebelastingen vaak gaat om grote bedragen en dat de boete daarom op een voldoende hoog bedrag dient te worden gesteld. Enerzijds om te voorkomen dat men door te laat betalen al snel een voordeel (rentewinst) verkrijgt en anderzijds om te bereiken dat van de boete een voldoende prikkel uitgaat voor belasting- en inhoudingsplichtigen om hun betalingsverplichting na te komen.18.

De boetebevoegdheid van de inspecteur is nader gereguleerd in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB).19. Het hier toepasselijke § 23, derde lid, BBBB, zoals dit luidde ten tijde van het tenlastegelegde (en ook thans nog luidt), bepaalt als hoofdregel dat de inspecteur terzake van een verzuim als bedoeld in art. 67c AWR een verzuimboete oplegt van 3% van de niet, gedeeltelijk niet of niet tijdig betaalde belasting tot het wettelijk maximum, met dien verstande dat de boete minimaal wordt gesteld op € 50,-. In overeenstemming met deze hoofdregel zijn in het onderhavige geval aan de verdachte verzuimboetes opgelegd van resp. € 522,- (3e kwartaal van 2016), € 151,- (1e kwartaal van 2017) en € 222,- (1e kwartaal van 2018).

8.

De verzuimboetes op grond van art. 67c AWR moeten in deze zaak worden afgezet tegen het fiscale misdrijf van art. 69a AWR. Deze bepaling is ingevoerd per 1 januari 2014 en luidt — voor zover relevant — als volgt:

‘1.

Degene die opzettelijk de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn betaalt, wordt gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig betaalde belasting.

2.

(…)

3.

Niet strafbaar is degene die de ontvanger tijdig heeft verzocht uitstel van betaling te verlenen of die onverwijld nadat gebleken is dat het lichaam niet tot betaling in staat is schriftelijk mededeling heeft gedaan aan de ontvanger.’

Net als art. 67c AWR ziet ook art. 69a AWR alleen op aangiftebelastingen. In het eerste lid is strafbaar gesteld het opzettelijk niet, gedeeltelijk niet of niet tijdig betalen van belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat deze bepaling ertoe strekt om belastingfraudeurs strafrechtelijk te kunnen vervolgen en bestraffen. De wetgever had daarbij in het bijzonder het oog op belastingplichtigen die een aangiftebelasting wel juist aangeven, maar de verschuldigde belasting vervolgens niet betalen. In de memorie van toelichting wordt in dit verband uitgebreid aandacht besteed aan het fenomeen van de ‘ploffer’ in het kader van een BTW-carrouselfraude. Het toepassingsbereik van de strafbepaling is daartoe echter niet beperkt. Volgens de wetgever wordt door fraude bij aangiftebelastingen niet alleen de schatkist benadeeld, maar leidt dit ook tot oneerlijke concurrentie. Aangezien bestuurlijke beboeting weinig effectief is indien reeds vaststaat dat de belastingplichtige geen verhaal biedt, wilde de wetgever ook strafrechtelijke handhaving mogelijk maken.20.

Net als art. 69, eerste en tweede lid, AWR bevat ook art. 69a, eerste lid, AWR het opzetvereiste. Dit omvat mede voorwaardelijk opzet. Volgens de memorie van toelichting is van het vereiste opzet in ieder geval geen sprake bij (goedwillende) ondernemers die al dan niet tijdelijk in betalingsproblemen verkeren en uitstel van betaling vragen.21. In de nota naar aanleiding van het verslag voegde de staatssecretaris hieraan toe dat geen sprake is van opzettelijk niet-betalen, indien tijdig, dat wil zeggen voor het ontstaan van de betalingsverplichting, uitstel van betaling is verleend.22. Elders in diezelfde nota merkte de staatssecretaris op dat een strafbaar feit alleen wordt begaan als de belastingplichtige niet betaalt zonder opgaaf van een geldige reden.23. In reactie op een amendement van het lid Omtzigt, die de delictsomschrijving te ruim vond en daarom voorstelde om daarin een vereiste van oogmerk op benadeling van de belastingdienst op te nemen24., werd bij derde nota van wijziging het derde lid aan art. 69a AWR toegevoegd. Op grond van dit lid is niet strafbaar degene die de ontvanger tijdig heeft verzocht om uitstel van betaling of die onverwijld een schriftelijke melding van betalingsonmacht heeft gedaan. Volgens de toelichting op deze wijziging wilde de staatssecretaris daarmee uitdrukkelijk waarborgen dat goedwillende belastingplichtigen niet door de voorgestelde maatregel zouden worden getroffen.25. Tijdens de mondelinge behandeling van het wetsvoorstel in de Tweede Kamer herhaalde de staatssecretaris nog eens dat het nadrukkelijk niet zijn bedoeling was ‘om goedwillende, bonafide ondernemers strafbaar te maken als zij geen kwaad in de zin hebben, maar kampen met een tijdelijk liquiditeitsprobleem’ en dat ‘goedwillende ondernemers met een tijdelijk liquiditeitsprobleem die dat probleem schriftelijk hebben gemeld bij de belastingdienst, niet strafbaar zijn’.26.

In vergelijking met art. 69, eerste en tweede lid, AWR valt op dat art. 69a, eerste lid, AWR niet een equivalent van het zgn. ‘strekkingsvereiste’ bevat. Tegelijkertijd moet worden geconstateerd dat een dergelijk vereiste in art. 69a, eerste lid, AWR weinig toegevoegde waarde zou hebben, aangezien de omstandigheid dat een aangiftebelasting opzettelijk niet, gedeeltelijk niet of niet tijdig wordt betaald, welhaast per definitie de gevolgtrekking rechtvaardigt dat het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt betaald.27.

Overtreding van art. 69a, eerste lid, AWR is strafbaar gesteld als misdrijf (zie art. 72 AWR) en werd ten tijde van het tenlastegelegde (en wordt ook thans nog) bedreigd met een gevangenisstraf van ten hoogste zes jaar of geldboete van de vijfde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig betaalde belasting. Ten tijde van het tenlastegelegde stelde art. 23, vierde lid (oud), Sr het maximum van de vijfde boetecategorie op € 82.000,- (in 2016 en 2017) resp. € 83.000,- (in 2018).

9.1

Wanneer hetgeen in de punten 7 en 8 uiteen is gezet, in de sleutel wordt geplaatst van het door de Hoge Raad ontwikkelde toetsingskader (punt 6), levert dit het volgende beeld op.

Het toetsingskader kent zowel een juridische als een feitelijke component. In het kader van de juridische component moeten de rechtsgoederen ter bescherming waarvan de onderscheiden wettelijke omschrijvingen strekken alsmede de maximale straf resp. boete die op de onderscheiden feiten is gesteld, met elkaar worden vergeleken. In dit verband is van belang dat met een verzuimboete op grond van art. 67c AWR wordt opgetreden tegen een verstoring van een ordelijke en doelmatige werkwijze van de belastingdienst die het gevolg is van een betalingsverzuim. Meer in het algemeen strekken verzuimboetes ertoe om een bepaalde administratieve verplichting c.q. een gebod tot medewerking in te scherpen. De enkele constatering dat een fiscale verplichting niet is nageleefd, is al voldoende voor oplegging ervan. Opzet of grove schuld is niet vereist. Het verwijt dat de betrokkene wordt gemaakt, is licht en ethisch-neutraal. Dit past ook bij het karakter van een verzuimboete waarmee slechts de handhaving van de orde wordt beoogd. Bij het delict van art. 69a, eerste lid, AWR ligt dit anders. Deze bepaling, die opzettelijk handelen vereist, is bedoeld om belastingfraudeurs strafrechtelijk te kunnen vervolgen en bestraffen. De wetgever heeft bij de invoering van art. 69a AWR het oog gehad op kwaadwillende belastingschuldigen die opzettelijk hun activa uit het zicht van de belastingdienst brengen om belastingbetaling te vermijden en zich ten koste van de gemeenschap te verrijken.28. Het behoeft geen betoog dat dit soort gedragingen naar hun aard zeer laakbaar zijn. Handelen in strijd met art. 69a, eerste lid, AWR levert dan ook een misdrijf op. Het verwijt dat de verdachte in een dergelijk geval wordt gemaakt is van een geheel andere orde dan het verwijt dat ten grondslag ligt aan een verzuimboete.

Dit komt mede tot uitdrukking in het grote verschil in sanctiebedreiging. Ten tijde van het tenlastegelegde kon op grond van art. 67c AWR een verzuimboete worden opgelegd van ten hoogste € 5.278,-. Op het misdrijf van art. 69a, eerste lid, AWR stond (en staat) naar de wettelijke omschrijving daarentegen een gevangenisstraf van ten hoogste zes jaar of geldboete van de vijfde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig betaalde belasting. Het boetemaximum van art. 67c AWR staat aldus in schril contrast met de strafbedreiging van art. 69a, eerste lid, AWR.

9.2

In het kader van de feitelijke component van het toetsingskader zijn de aard en de kennelijke strekking van de gedragingen van de verdachte van belang, evenals de tijd waarop, de plaats waar en de omstandigheden waaronder die gedragingen zijn verricht. Uit de vaststellingen van het Hof valt weinig af te leiden over de plaats waar of de omstandigheden waaronder de relevante gedragingen van de verdachte zijn verricht. Over het tijdstip van de gedragingen valt echter wel iets te zeggen. Het Hof heeft feitelijk vastgesteld dat aan de verdachte drie verzuimboetes op grond van art. 67c AWR zijn opgelegd, omdat hij de aangegeven omzetbelasting over het 3e kwartaal van 2016, het 1e kwartaal van 2017 en het 1e kwartaal van 2018 niet heeft betaald. Gelet op art. 19, eerste lid, AWR had die belasting telkens binnen één maand na het einde van het betreffende tijdvak betaald moeten zijn. De gedragingen die tot de verzuimboetes hebben geleid, bestaan dus uit het nalaten van de verdachte om vóór 1 november 2016 (wat betreft het 3e kwartaal van 2016), vóór 1 mei 2017 (wat betreft het 1e kwartaal van 2017) resp. vóór 1 mei 2018 (wat betreft het 1e kwartaal van 2018) de over deze tijdvakken verschuldigde omzetbelasting te betalen. De opgelegde verzuimboetes hebben daarmee in essentie betrekking op een nalaten van de verdachte in de maanden oktober 2016, april 2017 en april 2018. Kijkend naar de tenlastelegging bevat deze weliswaar eveneens het verwijt dat de verdachte geen omzetbelasting heeft betaald over het 3e kwartaal van 2016, het 1e kwartaal van 2017 en het 1e kwartaal van 2018, maar daarbij is dit nalaten tenlastegelegd als een voortdurend delict. De tenlastelegging beslaat in totaal een periode van twee jaar en vier maanden, te weten de periode van 1 januari 2016 tot en met 30 april 2018. Deze tijdsspanne verschilt in aanzienlijke mate van de tijdsduur waarin de gedragingen zijn verricht op grond waarvan de verdachte fiscaal is beboet. Ook in de aard en kennelijke strekking van de gedragingen is een significant verschil aan te wijzen. De in de tenlastelegging omschreven gedraging van de verdachte betreft het ‘opzettelijk’ niet-betalen van omzetbelasting. Zoals vermeld, heeft dit opzettelijk handelen per definitie de strekking dat de schatkist wordt benadeeld. Bij een betalingsverzuim in de zin van art. 67c AWR kan er echter ook sprake zijn van een oprechte vergissing die niet aan het opzet of de grove schuld van de belastingplichtige is te wijten. De aard en kennelijke strekking van de onderscheiden gedragingen van de verdachte is derhalve ongelijksoortig.29.

9.3

Naar de mening van rekwirant dient een en ander tot de slotsom te leiden dat zowel de juridische aard van de in art. 67c en art. 69a, eerste lid, AWR omschreven feiten als de relevante gedragingen van de verdachte dermate uiteenlopen, dat de verzuimboetes die aan de verdachte zijn opgelegd op grond van art. 67c AWR niet ‘hetzelfde feit’ betreffen als het feit waarvoor de verdachte nu wordt vervolgd op grond van art. 69a AWR. Het andersluidende oordeel van het Hof getuigt volgens rekwirant dan ook van een onjuiste rechtsopvatting, althans is dit oordeel zonder nadere motivering, die (geheel) ontbreekt, niet zonder meer begrijpelijk.

10.

Zoals het openbaar ministerie ook in de schriftuur in de zaak [naam 1] (zie punt 4 hiervoor) heeft betoogd, is deze uitkomst niet onverenigbaar met art. 50 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: Handvest). Deze bepaling luidt:

‘Niemand wordt opnieuw berecht of gestraft in een strafrechtelijke procedure voor een strafbaar feit waarvoor hij in de Unie reeds onherroepelijk is vrijgesproken of veroordeeld overeenkomstig de wet.’

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat deze bepaling van toepassing is, indien een lidstaat een strafvervolging instelt tegen een verdachte wegens strafbare feiten op het gebied van de BTW.30.

In zijn conclusie van 30 november 2021 in de zaak [naam 1]31. schrijft AG Hofstee naar aanleiding vap voornoemd betoog van het openbaar ministerie onder meer het volgende (met weglating van voetnoten):

‘54.

Bij de beantwoording van de eerste vraag neem ik het arrest van het HvJ EU in de zaak Mend32.tot uitgangspunt. Daar bevestigde het Hof van Justitie — en het deed dat daarna opnieuw — dat het relevante criterium om te beoordelen of van een en hetzelfde strafbare feit sprake is, dat de materiële feiten dezelfde zijn, in die zin dat sprake is van een geheel van concrete omstandigheden die onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn en die tot de onherroepelijke vrijspraak of veroordeling van de betrokkene hebben geleid (par. 35). De nationaalrechtelijke kwalificatie van de feiten en van het beschermde rechtsgoed is irrelevant voor de constatering dat van een en hetzelfde strafbare feit sprake is, aangezien de omvang van de door art. 50 Handvest geboden bescherming niet van lidstaat tot lidstaat mag verschillen (par. 36). Dat de oplegging van een strafrechtelijke sanctie ten opzichte van een — eerder opgelegde — administratieve sanctie afhangt van de aanwezigheid van een subjectief aspect als aanvullend bestanddeel, doet op zich niet af aan de identiteit van de materiële feiten (par. 38). De bescherming die het Unierechtelijke ne bis in idem-beginsel biedt is echter niet absoluut, want een beperking daarop kan worden gerechtvaardigd als deze, met inachtneming van het evenredigheidsbeginsel, noodzakelijk is en daadwerkelijk beantwoordt aan door de Unie erkende doelstellingen van algemeen belang of aan de eisen van de bescherming van de rechten en vrijheden van anderen (par. 41). Als uitgangspunten hanteert het Hof van Justitie dat een beperking van het ne bis in idem-beginsel beantwoordt aan een doelstelling van algemeen belang als deze ertoe strekt te waarborgen dat de verschuldigde btw volledig wordt geïnd (par. 44) en dat de lidstaten mogen voorzien in een stelsel waarin cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties vanwege btw-fraude mogelijk is (par. 47). De beperking van het ne bis in idem-beginsel kan echter enkel als strikt noodzakelijk worden beschouwd als de justitiabele kan voorzien voor welk handelen en nalaten de cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties mogelijk is (par. 49). Het nationale recht moet daartoe duidelijke en nauwkeurige regels bevatten. Voorts moet het nationale recht regels bevatten waarmee voor onderlinge afstemming tussen de cumulerende procedures kan worden gezorgd, zodat de extra belasting door die cumulatie beperkt blijft (par. 54). Ook dienen regels te waarborgen dat de zwaarte van het geheel van de opgelegde sancties strookt met de ernst van de betrokken inbreuk (par. 55).

55.

Uitgaande van de uitgangspunten die het Hof van Justitie heeft geformuleerd in de Menci uitspraak, lijkt een inperking of nuancering van het toepassingsbereik van het ne bis in idem-beginsel in de onderhavige zaak aanvaardbaar, ook als aangenomen wordt dat strafvervolging is ingesteld tegen dezelfde persoon aan wie eerder vanwege hetzelfde feit de in de artikelen 67b en 67c AWR bedoelde verzuimboetes zijn opgelegd. De strafvervolging na de eerder automatisch opgelegde geringe verzuimboetes draagt immers bij aan de handhaving van de btw-regels en strekt er zodoende toe dat de verschuldigde btw volledig wordt geïnd. De cumulatie van een bestuurlijke boete en een strafvervolging is ook niet uitgesloten door een specifieke wettelijke bepaling, en ook de hiervoor besproken wetsgeschiedenis en de bestaande rechtspraak over onder meer ‘hetzelfde feit’ indiceren dat cumulatie onder omstandigheden mogelijk is. Zodoende kan voorzienbaar worden geacht voor welk in de AWR omschreven handelen en nalaten cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties kan plaatsvinden. Het Nederlandse recht bevat ook regels voor de onderlinge afstemming van de procedures. Zo is de cumulatie uiteraard slechts beperkt toegestaan, enkel voor zover naar Nederlands recht niet sprake is van ‘hetzelfde feit’ of, indien dat wel het geval is, als er nieuwe bezwaren zijn als bedoeld in art. 255, tweede lid, Sv, of als het hof strafvervolging heeft bevolen op grond van art. 12i Sv. In het laatste geval bepaalt art. 5:47 Awb dat de eerder opgelegde bestuurlijke boete vervalt. Ook bevat art. 5:44 Awb regels die ertoe moeten leiden dat de betrokken organen met elkaar afstemmen over de te volgen weg.

56.

De extra belasting die een latere strafvervolging van dezelfde persoon vanwege hetzelfde feit in een zaak als de voorliggende mee zou brengen ten opzichte van de eerder opgelegde verzuimboeten lijkt me overigens vrij beperkt. Althans: de belasting van de latere strafvervolging behoeft dat niet te zijn, maar de belasting die de eerdere administratieve oplegging van geringe boeten met zich heeft gebracht, schat ik niet zwaar in. Ik denk dat het er voor conformiteit met het Unierechtelijke ne bis in idem-beginsel uiteindelijk op aankomt dat de strafrechter bij de strafoplegging rekening houdt met de eerdere sanctieoplegging in de bestuurlijke procedure en de overige belasting die deze eerdere procedure voor de verdachte teweeg heeft gebracht. Als daarmee rekening wordt gehouden, waardoor de zwaarte van het geheel van de opgelegde sancties strookt met de ernst van de betrokken inbreuk, zal niet licht sprake zijn van strijd met het EU-rechtelijke beginsel van ne bis in idem, is mijn inschatting. Zodoende lijkt het openbaar ministerie in een zaak als de onderhavige ook ontvankelijk te kunnen worden geacht in de vervolging van een persoon aan wie vanwege hetzelfde materiële feit eerder ai verzuimboeten (van geringe hoogte) zijn opgelegd. In zoverre lijkt het Unierechtelijke ne bis in idem-beginsel dus geen grond te bieden voor het oordeel dat aan het Nederlandse una via-beginsel in een zaak als de onderhavige een andere uitleg zou moeten worden gegeven dan die waartoe ik hierboven ben gekomen.’

Rekwirant neemt deze beschouwing — die ook relevant is voor de onderhavige zaak — over en maakt deze tot de zijne. Mede gelet daarop meent rekwirant dat art. 50 Handvest ook in de thans voorliggende zaak geen beletsel vormt voor de vervolging van de verdachte. Rekwirant ziet in de toepasselijkheid van deze bepaling dan ook geen aanleiding om terug te komen op het in punt 9.3 ingenomen standpunt, zodat dit wordt gehandhaafd.

Inleiding op het tweede middel van cassatie

Onder het kopje ‘Ten overvloede overweging: uitstel van betaling’ (p. 4–7 van het arrest) is het Hof ten overvloede ingegaan op het beroep dat de verdachte heeft gedaan op art. 69a, derde lid, AWR. Naar het oordeel van het Hof slaagt dit verweer. Dit brengt volgens het Hof mee dat, indien het openbaar ministerie wel ontvankelijk zou zijn geweest in de strafvervolging en de tenlastelegging bewezen zou kunnen worden verklaard, ontslag van alle rechtsvervolging had moeten volgen. Deze grond draagt 's Hofs beslissing om de verdachte niet te veroordelen zelfstandig. Dit in ogenschouw nemend, meent rekwirant niet te kunnen volstaan met (alleen) het eerste cassatiemiddel. De Hoge Raad zou in dat geval immers tot het oordeel kunnen komen dat rekwirant onvoldoende belang heeft bij het cassatieberoep en dit beroep met toepassing van art. 80a RO niet-ontvankelijk kunnen verklaren. Mede ter voorkoming van deze onwenselijke uitkomst in de onderhavige zaak, maar ook met het oog op het bredere belang van de rechtsontwikkeling, komt rekwirant met het tweede cassatiemiddel daarom op tegen het obiter dictum van het Hof.

Tweede middel van cassatie

Schending van het recht en/of verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming nietigheid meebrengt als bedoeld in art. 79, eerste lid, RO, meer in het bijzonder schending van art. 69a, derde lid, AWR jo. art. 25, eerste lid, Invorderingswet 1990, aangezien, zoals hierna nader zal worden toegelicht:

(i)

het in de overwegingen van het Hof besloten liggende oordeel dat een verzoek om uitstel van betaling ook kan leiden tot uitsluiting van strafbaarheid op grond van art. 69a, derde lid, AWR, indien op dat verzoek geen beschikking van de ontvanger als bedoeld in art. 25, eerste lid, Invorderingswet 1990 is gevolgd, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, althans

(ii)

's Hofs oordeel dat het gesprek dat de verdachte in september 2015 met de belastingambtenaar [betrokkene 1] heeft gehad, moet worden aangemerkt als een verzoek om uitstel van betaling, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, althans zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet zonder meer begrijpelijk is, althans

(iii)

's Hofs oordeel dat de verdachte voor latere tijdvakken niet telkens opnieuw een verzoek om uitstel van betaling behoefde te doen, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting.

Het op deze overwegingen gebaseerde oordeel van het Hof dat de verdachte een geslaagd beroep toekomt op art. 69a, derde lid, AWR en dat hij, ware het openbaar ministerie wel ontvankelijk geweest in de strafvervolging en het tenlastegelegde bewijsbaar, zou moeten worden ontslagen van alle rechtsvervolging, is derhalve onjuist, althans niet toereikend gemotiveerd.

Toelichting
1.

Het Hof heeft zijn oordeel dat de verdachte een geslaagd beroep toekomt op art. 69a, derde lid, AWR als volgt gemotiveerd (de voetnoten zijn opgenomen aan het einde van het citaat):

‘Ten overvloede overweaina: uitstel van betaling

Ten overvloede overweegt het hof voorts nog als volgt. De verdachte heeft zich beroepen op artikel 69a, lid 3 van de AWR:

‘Niet strafbaar is degene die de ontvanger tijdig heeft verzocht uitstel van betaling te verlenen of die onverwijld nadat gebleken is dat het lichaam niet tot betaling in staat is schriftelijk mededeling heeft gedaan aan de ontvanger.’

Op dossierpagina 29–34 van het tweede aanvullend proces-verbaal is door de verbalisanten met betrekking tot het verhoor op 18 september 2018 als getuige van belastingambtenaar [betrokkene 1] gerelateerd:

‘Vraag verbalisanten:

Ken je dhr. [verdachte] uit [a-plaats], met zijn eenmanszaak Belastingadministratiekantoor [A], wonende en gevestigd aan (…)?

Zo ja, hoe ben je met [verdachte] in contact gekomen?

Antwoord gehoorde:

‘Ja die ken ik. Ik ben naar aanleiding van een aankondiging invordering met [verdachte] in contact gekomen. Dat was volgens mij in augustus 2015.’

Opmerking verbalisanten:

(…) De verdachte in ons onderzoek, dhr. [verdachte] is door ons op 9 augustus 2018 gehoord. Hij verklaarde onder andere:

(…)

‘Ik heb contact gehad met mevrouw [betrokkene 1]. Die is op 5 augustus 2015 bij mij geweest, ik was toen net 8 maanden gescheiden. Ik had een rechtszaak lopen over mijn scheiding en mijn kinderen. Ik heb toen overleg gehad met haar dat ik niet kon betalen. Ik heb dat dus in 2015 kenbaar gemaakt.’

Vervolgens hebben wij [verdachte] op 13 september 2018 aanvullend gehoord en hem gevraagd of hij kon aantonen dat hij betalingsonmacht had gemeld of uitstel van betaling bij de Belastingdienst had aangevraagd. [verdachte] verklaarde daarop onder andere:

‘Ik heb op 10 september 2015 bezoek gehad van mevrouw [betrokkene 1]. Dat was een toezicht medewerker van MKB Breda. Aan haar heb ik mijn financiële positie uitgelegd en persoonlijke omstandigheden. Mevrouw [betrokkene 1] kwam om een belastingschuld voor de btw te bespreken. Ik had ook een te hoge debiteurenlijst. Daardoor wist de Belastingdienst dat ik geen geld had om de belasting, in dit geval de btw te betalen.’

[Dossierpagina 33 van het tweede aanvullend proces-verbaal bevat een e-mail van belastingambtenaar [betrokkene 1] aan verdachte van maandag 31 augustus 2015 13:07:]

‘Ik heb bij de afdeling invordering een actuele lijst gevraagd van uw schulden bij de Belastingdienst. Deze wordt u per post toegestuurd.

Wij zullen die op 10 september bespreken.’

Vraag verbalisanten:

Wat is je reactie op deze e-mailcorrespondentie?

Wat kun je hierover verklaren?

(…)

Vraag verbalisanten:

Wat kun je verklaren over je bezoek aan [verdachte] op 10 september 2015?

Antwoord gehoorde:

‘Ik ben op 10 september 2015 bij [verdachte] geweest. Hij stond me netjes te woord. Hij vertelde mij een heel verhaal over zijn privé leven. Hij zei er bij dat hij (…) tijd nodig had om zijn belastingschuld te betalen. Ik heb enkel tegen [verdachte] gezegd dat ik van mijn bezoek een verslag zou maken en dit bij de afdeling Invordering zou wegleggen. Ik heb dit ook gedaan, maar ik weet even niet meer bij wie ik dit heb gemeld.’

(…)

Vraag verbalisant

Heeft [verdachte] bij jou aangegeven dat hij niet in staat was tot betaling van zijn aangiften omzetbelasting?

Antwoord gehoorde

‘Hij heeft verteld dat hij geen financiële mogelijkheden had om belasting te betalen. (…)’’

Uit het vorenstaande volgt, dat verdachte belastingambtenaar [betrokkene 1] verzocht heeft om uitstel van betaling en dat zij dit verzoek heeft weggelegd bij de ontvanger van de belastingdienst. Dat zij ook heeft verklaard dat zij ‘van toezicht is en niet van de invordering’ doet hier niet aan af. (3) Aldus was de belastingdienst ten tijde van het opleggen van de verzuimboetes over het derde kwartaal van 2016, het eerste kwartaal van 2017 en het eerste kwartaal van 2018 op de hoogte van het via belastingambtenaar [betrokkene 1] gedane verzoek om uitstel van betaling.

Uit het dossier is voorts op te maken, dat de verdachte al vanaf eind 2014 wel over elk tijdvak telkens aangifte voor de omzetbelasting deed, maar de aangegeven omzetbelasting en de daarop volgende naheffingsaanslagen en (verzuim)boetebeschikkingen niet betaalde. (4) Na het bezoek van belastingambtenaar [betrokkene 1] heeft de verdachte tijdens het inleidende gesprek op 16 december 2016 voor een boekenonderzoek aan belastingambtenaar [betrokkene 2] wederom verteld de verschuldigde omzetbelasting niet te betalen, omdat de verdachte dit geld nodig had ‘voor zijn ex-vrouwen en kids en om van te leven’. (5) Zoals door de verdediging naar voren is gebracht, was de ontvanger van de belastingdienst na het bezoek in 2015 van belastingambtenaar [betrokkene 1] ervan op de hoogte dat en waarom hij niet betaalde en dat hij eind 2015 een verzoek om uitstel van betaling had gedaan. Omdat de ontvanger na elk tijdvak kon zien dat hij de aangegeven omzetbelasting niet voldeed en de ontvanger de verdachte, al dan niet na ontvangst van een eventuele betaling, niet schriftelijk bij beschikking (6) heeft doen weten geen uitstel van betaling (meer) te verlenen behoefde de verdachte niet telkens opnieuw een verzoek om uitstel van betaling te doen. (7)

Uit het procesdossier kan worden afgeleid dat aan de strafvervolging de gedachte ten grondslag ligt dat een verzoek om uitstel van betaling alleen schriftelijk kon worden gedaan en alleen via op de website van belastingdienst te vinden formulieren en dat de betalingsonmacht had moeten worden gemeld. Alleen voor lichamen kan een melding van betalingsonmacht worden gedaan en dit moet sinds 4 juli 2010 schriftelijk. Zelfs voor deze schriftelijke melding van betalingsonmacht voor lichamen geldt, dat deze niet alleen kan geschieden door gebruik te maken van de door belastingdienst op de website geplaatste formulieren, maar dat het begrip ‘schriftelijk’ overigens ruim kan worden uitgelegd. Het veronderstelt iedere weergave van schrifttekens ongeacht wat de drager van die tekens is. (8) Een verzoek om uitstel van betaling voor een éénmanszaak, zoals die van de verdachte, is vormvrij.

Uit hetgeen hiervoor ten overvloede is overwogen volgt, indien het openbaar ministerie wel ontvankelijk zou zijn geweest in de strafvervolging en hetgeen ten laste is gelegd wel bewezen zou kunnen worden verklaard, ontslag van rechtsvervolging had moeten volgen, omdat op grond van artikel 69a, derde lid van de AWR geconstateerd had kunnen worden dat de verdachte om uitstel van betaling had gevraagd (en waarop ten tijde van het onderzoek ter terechtzitting nog steeds niet was beslist).’’

2.

In de overwegingen van het Hof ligt als diens oordeel besloten dat een verzoek om uitstel van betaling ook kan leiden tot uitsluiting van strafbaarheid op grond van art. 69a, derde lid, AWR, indien op dat verzoek geen beschikking van de ontvanger als bedoeld in art. 25, eerste lid, Invorderingswet 1990 (hierna: IW) is gevolgd. Tegen dat oordeel richt zich de eerstedeelklacht van het middel. Verder heeft het Hof zijn oordeel dat de verdachte een geslaagd beroep toekomt op art. 69a, derde lid, AWR ten eerste doen steunen op het oordeel dat het gesprek dat de verdachte in september 2015 met de belastingambtenaar [betrokkene 1] heeft gehad, moet worden aangemerkt als een verzoek om uitstel van betaling. Tegen dit oordeel is de tweededeelklacht van het middel gericht. Daarbij komt de vraag aan de orde onder welke voorwaarden bepaalde mondelinge of schriftelijke communicatie met (een medewerker van) de belastingdienst kwalificeert als een ‘rechtsgeldig’ verzoek om uitstel van betaling in de zin van art. 69a, derde lid, AWR jo. art. 25, eerste lid, IW. Ten tweede heeft het Hof aan voornoemd oordeel ten grondslag gelegd dat de verdachte voor latere tijdvakken niet telkens opnieuw een verzoek om uitstel van betaling behoefde te doen. Tegen dit oordeel komt de derdedeelklacht van het middel op. In het kader van deze deelklacht is onder meer van belang dat het bewuste gesprek met de belastingambtenaar [betrokkene 1] heeft plaatsgevonden in september 2015, terwijl de tenlastelegging betrekking heeft op niet-betaalde belasting over het 3e kwartaal van 2016, het 1e kwartaal van 2017 en het 1e kwartaal van 2018. Alvorens de deelklachten verder uit te werken, zal rekwirant in het navolgende eerst enkele inleidende beschouwingen wijden aan de systematiek van art. 69a, derde lid, jo. art. 25, eerste lid, IW.

Art. 69a. derde lid. AWR en uitstel van betaling
3.

Art. 69a, derde lid, AWR luidt:

‘Niet strafbaar is degene die de ontvanger tijdig heeft verzocht uitstel van betaling te verlenen of die onverwijld nadat gebleken is dat het lichaam niet tot betaling in staat is schriftelijk mededeling heeft gedaan aan de ontvanger.’

Zoals in de toelichting op het eerste cassatiemiddel reeds naar voren kwam, is art. 69a AWR ingevoerd per 1 januari 2014. Het derde lid is pas zeer laat in het wetgevingsproces aan het artikel toegevoegd, namelijk bij de derde nota van wijziging. De toelichting op deze wijziging is summier en houdt onder meer het volgende in:

‘Strafbaarheid is in twee gevallen uitgesloten. Niet strafbaar is degene die de ontvanger tijdig heeft verzocht uitstel van betaling te verlenen. Dat de ontvanger uitstel van betaling kan verlenen, is opgenomen in artikel 25 van de Invorderingswet 1990 (IW 1990). Onder ‘tijdig’ wordt verstaan: voordat de wettelijke betalingstermijn is verstreken. Daarnaast sluit ook het onverwijld doen van een schriftelijke melding van betalingsonmacht strafvervolging uit (zie bijvoorbeeld artikel 36, tweede lid, van de IW 1990).’33.

Strafbaarheid is dus ten eerste uitgesloten, indien de verdachte tijdig een verzoek om uitstel van betaling in de zin van art. 25, eerste lid, IW heeft ingediend bij de ontvanger. In de tweede plaats is strafbaarheid uitgesloten, indien de verdachte onverwijld een schriftelijke melding van betalingsonmacht heeft gedaan als bedoeld in art. 36, tweede lid, IW. Zoals het Hof terecht heeft overwogen (p. 6, laatste alinea) geldt de regeling van art. 36 IW alleen voor ‘lichamen’. Daarmee wordt blijkens het eerste lid van art. 36 IW bedoeld: een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam in de zin van de AWR dat volledig rechtsbevoegd is, voor zover het aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen (later in deze schriftuur kortheidshalve aan te duiden als: VPB-plichtig lichaam). Aangezien de verdachte de drijver is van een éénmanszaak, is deze tweede categorie voor de onderhavige zaak niet van belang. Het draait in deze zaak dus om de vraag of de verdachte de ontvanger tijdig heeft verzocht om uitstel van betaling in de zin van art. 25, eerste lid, IW.

4.

Art. 25, eerste lid, IW luidt:

‘De ontvanger kan onder door hem te stellen voorwaarden aan een belastingschuldige voor een bepaalde tijd bij beschikking uitstel van betaling verlenen. Gedurende het uitstel vangt de dwanginvordering niet aan, dan wel wordt deze geschorst.’

Het instrument van uitstel van betaling strekt blijkens de wetsgeschiedenis ter bescherming van de belastingschuldige en is bedoeld voor situaties waarin een belastingschuldige zijn belastingaanslag niet terstond of binnen de gestelde termijn kan voldoen en voldoening ook redelijkerwijs niet op dat moment kan worden gevorderd.34. 4 Bij elk ingediend verzoek om uitstel van betaling moet de ontvanger zorgvuldig afwegen in hoeverre het belang van de verzoeker opweegt tegen het risico dat de staat loopt als de termijn van betaling wordt verlengd.35. Om dit risico zoveel mogelijk te beperken kan de ontvanger aan een uitstel van betaling voorwaarden verbinden. Het door de ontvanger te voeren uitstelbeleid is opgenomen in art. 25 Leidraad Invordering 2008 (hierna: Leidraad).36. Belangrijk uitgangspunt daarvan is dat de ontvanger gedurende de behandeling van het verzoek om uitstel van betaling handelt overeenkomstig het beleid dat wordt gevoerd als het verzoek is toegewezen (art. 25.1.1 Leidraad).

Uit de tekst van art. 25, eerste lid, IW blijkt dat uitstel van betaling slechts ‘voor een bepaalde tijd’ kan worden verleend. Uitstel van betaling heeft dus per definitie een tijdelijk karakter. Het gaat nadrukkelijk om uitstel en niet om afstel. Op grond van art. 25.1.3, aanhef en onder i, Leidraad wordt een verzoek om uitstel van betaling in ieder geval afgewezen, indien de betalingsproblemen structureel zijn en een betalingsregeling volgens de ontvanger geen uitkomst zal bieden. In overeenstemming daarmee bepaalt art. 25.4.1, derde alinea, Leidraad dat de ontvanger een betalingsregeling in ieder geval niet zal toestaan als de betalingsproblemen zijn terug te voeren op structurele problemen of activiteiten die geen perspectief bieden. Ingevolge art. 25.6.1 Leidraad moet een betalingsregeling voor ondernemers een zo kort mogelijke periode beslaan, maar zal deze in elk geval een looptijd van 12 maanden niet te boven gaan, gerekend vanaf de (laatste) vervaldag van de belastingaanslag.37. Het instrument van uitstel van betaling is dus niet bedoeld voor langdurig, eindeloos en/of ongelimiteerd uitstel. Zeker bij een zakelijke belasting zoals de omzetbelasting ligt een terughoudend uitstelbeleid in de rede. Enerzijds omdat het daarbij gaat om ‘geoormerkt’ belastinggeld dat de ondernemer op enig moment onder zich heeft gehad (namelijk: toen de klant betaalde), maar kennelijk heeft aangewend voor een ander doel dan afstorten in de schatkist. En anderzijds omdat uitstel van betaling bij dit type belastingen het gelijke speelveld verstoort en daarmee ingrijpt in de concurrentieverhoudingen.38.

De ontvanger beslist op het verzoek om uitstel van betaling ‘bij beschikking’. Hoewel deze terminologie anders doet vermoeden, staat tegen een op de voet van art. 25, eerste lid, IW genomen beschikking geen bestuursrechtelijke rechtsbescherming open, noch bij de belastingrechter, noch bij de algemene bestuursrechter.39. In de systematiek van de IW kan tegen een beslissing van de ontvanger alleen beroep bij de belastingrechter worden ingesteld, indien de betreffende beslissing in die wet (of daarop gebaseerde regelgeving) uitdrukkelijk wordt aangeduid als een ‘voor bezwaar vatbare beschikking’. In dat geval is op het bezwaar, beroep, hoger beroep en beroep in cassatie hoofdstuk V van de AWR van overeenkomstige toepassing.40. Tegen besluiten van de ontvanger op grond van de IW staat evenmin beroep open op de algemene bestuursrechter. Dit wordt — behoudens enkele hier niet ter zake doende uitzonderingen — uitgesloten door art. 8:5, eerste lid, Awb, gelezen in samenhang met art. 1 van de bij die wet behorende Bevoegdheidsregeling bestuursrechtspraak. Op grond van art. 25.7 Leidraad staat tegen een beslissing van de ontvanger op een verzoek om uitstel van betaling wél een buitenwettelijke vorm van ‘administratief beroep’ open bij de directeur van de belastingen. Als de belastingschuldige het niet eens is met de beslissing van de directeur, kan hij uitsluitend nog een vordering instellen bij de burgerlijke rechter die dan optreedt als restrechter. Overigens kan de belastingschuldige na een hem onwelgevallige beslissing van de ontvanger ook direct naar de burgerlijke rechter stappen.41. In zoverre is de administratieve beroepsgang dus facultatief.

Eerste deelklacht
5.

Met de eerste deelklacht komt rekwirant op tegen het in de overwegingen van het Hof besloten liggende oordeel dat een verzoek om uitstel van betaling ook kan leiden tot uitsluiting van strafbaarheid op grond van art. 69a, derde lid, AWR, indien op dat verzoek geen beschikking van de ontvanger als bedoeld in art. 25, eerste lid, IW is gevolgd.

Naar de mening van rekwirant volgt uit de samenhang tussen art. 69a, derde lid, AWR en art. 25, eerste lid, IW dat het verzoek om uitstel van betaling enerzijds en de beschikking van de ontvanger anderzijds onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn. Dit komt ook tot uitdrukking in de wetsgeschiedenis van art. 69a AWR. Zoals reeds aan de orde kwam, is het derde lid pas aan het artikel toegevoegd bij derde nota van wijziging. In de memorie van toelichting kwam de betekenis van een verzoek om uitstel van betaling echter ook al aan bod. Op die plaats werd dit in verband gebracht met het opzetvereiste. Opgemerkt werd dat van het vereiste opzet in ieder geval geen sprake is bij (goedwillende) ondernemers die al dan niet tijdelijk in betalingsproblemen verkeren en uitstel van betaling vragen.42. In de nota naar aanleiding van het verslag scherpte de staatssecretaris dit nog iets aan. De staatssecretaris liet weten dat geen sprake is van opzettelijk niet-betalen, indien tijdig, dat wil zeggen voor het ontstaan van de betalingsverplichting, uitstel vanbetaling is verleend (onderstreping rekwirant).43. Uit deze laatste passage komt naar de mening van rekwirant duidelijk naar voren dat volgens de bedoeling van de wetgever op een verzoek om uitstel van betaling tenminste ook een beschikking van de ontvanger moet zijn gevolgd (waarbij rekwirant in het midden laat of dat dan ook een toewijzende beschikking zou moeten zijn). Deze aanscherping in de nota naar aanleiding van het verslag is in de visie van rekwirant tevens van belang voor de uitleg van het derde lid dat later bij derde nota van wijziging aan art. 69a AWR werd toegevoegd.

De opvatting dat een verzoek om uitstel van betaling slechts tot uitsluiting van strafbaarheid leidt, indien de ontvanger daarop een beschikking als bedoeld in art. 25, eerste lid, IW heeft genomen, heeft als voordeel dat in het strafrecht geen discussie hoeft plaats te vinden over de vraag of de verdachte al dan niet een ‘rechtsgeldig’ verzoek om uitstel van betaling heeft gedaan. De ontvanger heeft een dergelijk verzoek dan kennelijk aanwezig geacht en heeft daarop gereageerd met een beschikking. Dit biedt duidelijkheid voor alle partijen en laat de beoordeling van de vraag of er om uitstel van betaling is verzocht daar waar ze hoort: bij de ontvanger.

Gelet op het voorgaande is rekwirant van mening dat het in de overwegingen van het Hof besloten liggende oordeel dat een verzoek om uitstel van betaling ook kan leiden tot uitsluiting van strafbaarheid op grond van art. 69a, derde lid, AWR, indien op dat verzoek geen beschikking van de ontvanger als bedoeld in art. 25, eerste lid, IW is gevolgd, blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting.

Tweede deelklacht
6.1

Indien de eerste deelklacht niet tot cassatie mocht leiden, komt rekwirant met de tweede deelklacht op tegen 's Hofs oordeel dat het gesprek dat de verdachte in september 2015 met de belastingambtenaar [betrokkene 1] heeft gehad, moet worden aangemerkt als een verzoek om uitstel van betaling. In dit kader is van belang aan welke eisen een gesprek of briefwisseling met (een medewerker van) de belastingdienst moet voldoen om te kunnen kwalificeren als een ‘rechtsgeldig’ verzoek om uitstel van betaling in de zin van art. 69a, derde lid, AWR jo. art. 25, eerste lid, IW. In de (zeer schaarse) jurisprudentie over art. 69a AWR is deze kwestie — voor zover rekwirant bekend — nog niet aan de orde geweest.

Ook in de jurisprudentie van de burgerlijke rechter en de belastingrechter waarin de figuur van uitstel van betaling rechtstreeks of zijdelings een rol speelt, heeft rekwirant weinig relevante aanknopingspunten kunnen ontdekken. Op grond van art. 25.2.2, eerste alinea, Leidraad dient de ontvanger een gemotiveerd bezwaarschrift tegen een belastingaanslag aan te merken als een verzoek om uitstel van betaling.44. In de jurisprudentie die over deze bepaling is verschenen, is onder meer de vraag aan de orde gekomen of het ingediende bezwaarschrift al dan niet voldoende ‘gemotiveerd’ was in de zin van die bepaling.45. Bruikbare handvatten voor de onderhavige zaak levert dat echter niet op. Verder valt te wijzen op HR 14 mei 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO3859, NJ 2004/374. In de zaak die leidde tot dit arrest had Philips in het kader van een bezwaarschrift tegen aanslagen rioolrecht een verzoek om ‘ontheffing’ van de verplichting tot betaling gedaan. Het Hof oordeelde dat de met invordering belaste ambtenaar van de gemeente dat verzoek redelijkerwijs niet had behoeven op te vatten als een verzoek om uitstel van betaling. De Hoge Raad achtte dat oordeel toereikend en begrijpelijk gemotiveerd (rov. 3.7). In Gerechtshof Amsterdam 4 juni 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BI6130 oordeelde het Hof dat de ontvanger niet gehouden was om een melding van betalingsonmacht (tevens) op te vatten als een verzoek om uitstel van betaling voor reeds opgelegde belastingaanslagen (rov. 4.11).46. Tot slot maakt rekwirant nog melding van Gerechtshof 's‑Hertogenbosch 4 maart 2016, ECLI:NL:GHSHE:2016:1233. In deze zaak oordeelde het Hof dat een verzoek om ‘nadere informatie’ dat was opgenomen in een bezwaarschrift tegen aanslagen gemeentelijke belastingen en waterschapsbelastingen niet kon worden beschouwd als een verzoek om uitstel van betaling (rov. 4.9). Hoewel deze uitspraken telkens duidelijkheid verschaffen in de concrete zaak, bevatten zij geen heldere, meer algemene criteria op basis waarvan kan worden beoordeeld of er in een bepaalde situatie sprake is van een ‘rechtsgeldig’ verzoek om uitstel van betaling.

6.2

Bij het ontbreken van richtinggevende jurisprudentie terzake keert rekwirant terug naar de tekst van art. 69a, derde lid, AWR en art. 25, eerste lid, IW. Het Hof heeft overwogen (p. 6, laatste alinea) dat een verzoek om uitstel van betaling voor een éénmanszaak, zoals die van de verdachte, vormvrij is. Dit oordeel is naar de mening van rekwirant juist. Op basis van de toepasselijke uitvoeringsregelgeving bestaat er geen verplichting om ten behoeve van een verzoek om uitstel van betaling gebruik te maken van bepaalde formulieren. Verder blijkt uit de tekst van art. 69a, derde lid, AWR weliswaar dat een melding van betalingsonmacht schriftelijk moet worden gedaan, maar deze eis wordt niet gesteld aan een verzoek om uitstel van betaling. Dit impliceert dat een dergelijk verzoek ook mondeling kan worden gedaan. Wel is het zo dat art. 25.1.3, aanhef en onder a, Leidraad sinds 1 juli 2021 bepaalt dat een verzoek om uitstel van betaling in ieder geval wordt afgewezen, indien het verzoek niet schriftelijk is ingediend. Volgens de toelichting op deze wijziging was de eis dat een verzoek om uitstel van betaling schriftelijk moet worden ingediend reeds staande praktijk, maar is deze eis nu ook beleidsmatig vastgelegd in de Leidraad om bestaande onduidelijkheden daarover weg te nemen.47. Voor ondernemers lijdt de eis van schriftelijkheid slechts uitzondering, indien wordt verzocht om een zgn. ‘kort uitstel van betaling’ van maximaal vier maanden. Een dergelijk verzoek kan op grond van art. 25.6.2d Leidraad ook (en nog steeds) telefonisch worden gedaan. Zoals uit het voorgaande kan worden opgemaakt, bestond er in september 2015, toen het gesprek tussen de verdachte en de belastingambtenaar [betrokkene 1] plaatsvond, (nog) geen juridische regel op grond waarvan een verzoek om uitstel van betaling alleen schriftelijk kon worden ingediend. Een dergelijk verzoek was dus inderdaad — zoals het Hof heeft overwogen — vormvrij.

Art. 69a, derde lid, AWR bepaalt voorts dat een verzoek om uitstel van betaling ‘tijdig’ moet worden gedaan. Uit de toelichting op deze bepaling volgt dat onder ‘tijdig’ wordt verstaan: voordat de wettelijke betalingstermijn is verstreken.48. Bij een tijdvakbelasting zoals de omzetbelasting betekent dit gelet op art. 19, eerste lid, AWR dat het verzoek om uitstel van betaling moet worden gedaan binnen één maand na het einde van het tijdvak waarin de belasting verschuldigd is geworden. Wordt het verzoek om uitstel van betaling op een later moment gedaan, dan bestaat er dus geen straffeloosheid op grond van art. 69a, derde lid, AWR. Tegelijkertijd lijkt het niet goed denkbaar dat een verzoek om uitstel van betaling wordt gedaan met betrekking tot toekomstige tijdvakken. De ontvanger zal dan immers niet goed kunnen toetsen of aan de in de Leidraad neergelegde voorwaarden voor het verlenen van uitstel is voldaan. Een verzoek om uitstel van betaling kan in die zin dus niet alleen te laat, maar te vroeg worden gedaan.

Op grond van art. 25, eerste lid, IW is de ontvanger de bevoegde autoriteit om op een verzoek om uitstel van betaling te beslissen. Dit brengt mee dat een dergelijk verzoek moet worden ‘gericht aan’ de ontvanger. Hierbij verdient wel aantekening dat indien een verzoek om uitstel van betaling wordt ingediend bij het verkeerde bestuursorgaan, bijv. de inspecteur, dit bestuursorgaan op grond van art. 2:3, eerste lid, Awb verplicht is om het verzoek onverwijld door te zenden naar het bevoegde bestuursorgaan, dat wil zeggen: de ontvanger.

Uit het systeem van de wet volgt naar de mening van rekwirant tevens dat een verzoek om uitstel van betaling ‘uitdrukkelijk’ moet worden gedaan. Het moet voor de ontvanger immers duidelijk zijn dat hij een beslissing moet nemen, en wel in de vorm van een beschikking (zie art. 25, eerste lid, IW). Dit betekent dat er geen ruimte is voor impliciete of verkapte verzoeken om uitstel van betaling.

Tot slot zal de belastingschuldige moeten specificeren op welke belastingsoort en op welk(e) tijdvak(ken) het verzoek om uitstel betrekking heeft en zal hij moeten aangeven tot welk bedrag hij uitstel van betaling wenst te verkrijgen (hierna: het vereiste van specificiteit). Aan dit vereiste ligt de gedachte ten grondslag dat het voor de ontvanger duidelijk moet zijn waarover hij een beslissing moet nemen. Hoewel een verzoek om uitstel van betaling dus tenminste voornoemde basale gegevens zal moeten bevatten, lijkt er voor de belastingschuldige geen verplichting te bestaan om een dergelijk verzoek bij de indiening ervan al van een onderbouwing te voorzien. Ten aanzien van de melding van betalingsonmacht bepaalt art. 7, derde lid, Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 dat bij de mededeling inzicht wordt gegeven in de omstandigheden die ertoe hebben geleid dat de verschuldigde belasting niet op aangifte is afgedragen of voldaan of niet is betaald. Een soortgelijke bepaling bestaat niet voor het verzoek om uitstel van betaling. Rekwirant neemt hierbij mede in aanmerking dat ingevolge art. 1, tweede lid, IW op die wet titel 4.1 Awb (waarin onder meer bepalingen over de aanvraag tot het geven van een beschikking zijn opgenomen) niet van toepassing is. Wel bepaalt art. 25.1.3, eerste lid, aanhef en onder d, Leidraad dat een verzoek om uitstel van betaling in ieder geval wordt afgewezen, indien de gevraagde gegevens niet (volledig) binnen de door de ontvanger daartoe gestelde termijn zijn verstrekt. De ontvanger kan de belastingschuldige dus verzoeken om nadere informatie. Hieruit kan in de visie van rekwirant evenwel niet worden afgeleid dat het initiële verzoek om uitstel van betaling zelf ook al moet zijn voorzien van een onderbouwing.

In het licht van het voorgaande komt rekwirant tot de slotsom dat er slechts sprake is van een ‘rechtsgeldig’ verzoek om uitstel van betaling in de zin van art. 69a, derde lid, AWR jo. art. 25, eerste lid, IW, indien het verzoek van de belastingschuldige is gericht tot de ontvanger en voldoet aan de vereisten van tijdigheid, uitdrukkelijkheid en specificiteit. Betoogd kan voorts worden dat aan deze opsomming sinds 1 juli 2021 het vereiste van schriftelijkheid moet worden toegevoegd, tenzij het verzoek betrekking heeft op een zgn. ‘kort uitstel van betaling’ van maximaal vier maanden.

7.

In het thans bestreden arrest heeft het Hof feitelijk vastgesteld dat de belastingambtenaar [betrokkene 1] naar aanleiding van een aankondiging invordering in contact is gekomen met de verdachte, dat zij op 10 september 2015 bij de verdachte op bezoek is geweest om een belastingschuld voor de BTW te bespreken, dat de verdachte toen heeft verteld dat hij geen financiële mogelijkheden had om belasting te betalen en dat voornoemde [betrokkene 1] van het bezoek een verslag heeft gemaakt en dit bij de afdeling Invordering heeft weggelegd.

Naar de mening van rekwirant brengt de omstandigheid dat de belastingambtenaar [betrokkene 1] ‘van toezicht’ was en niet ‘van invordering’, niet mee dat het bewuste gesprek dat zij op 10 september 2015 met de verdachte heeft gehad niet redelijkerwijs kan worden toegerekend aan de ontvanger. De context waarin dat gesprek plaatsvond, was immers die van de inning van een belastingschuld voor de BTW, terwijl [betrokkene 1] bovendien een verslag van dat gesprek bij de afdeling Invordering heeft weggelegd. Hoewel de verdachte dus niet rechtstreeks de ontvanger adresseerde, is de ontvanger via deze weg wel op de hoogte gekomen van de inhoud van dat gesprek.

Anderzijds kan uit de feitelijke vaststellingen van het Hof niet méér worden afgeleid dan dat de verdachte en de belastingambtenaar [betrokkene 1] in algemene zin hebben gesproken over diens betalingsproblemen. Uit die vaststellingen kan niet blijken dat de verdachte een ‘uitdrukkelijk’ verzoek om uitstel van betaling heeft gedaan. Ook kan uit die vaststellingen niet blijken op welk tijdvak of welke tijdvakken dat verzoek dan betrekking zou hebben en tot welk bedrag de verdachte dan uitstel van betaling wenste te verkrijgen. Voor zover het Hof aldus heeft miskend dat er slechts sprake kan zijn van een ‘rechtsgeldig’ verzoek om uitstel van betaling in de zin van art. 69a, derde lid, AWR jo. art. 25, eerste lid, IW, indien is voldaan aan de vereisten van uitdrukkelijkheid en specificiteit, geeft diens oordeel — gelet op wat in punt 6.2 is besproken — blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Voor zover het Hof dit niet heeft miskend, is rekwirant van mening dat het Hof zijn oordeel in elk geval ontoereikend heeft gemotiveerd, nu uit diens overwegingen niet valt af te leiden op basis waarvan kan worden aangenomen dat de verdachte in het gesprek met de belastingambtenaar [betrokkene 1] een verzoek om uitstel van betaling heeft gedaan dat voldeed aan de vereisten van uitdrukkelijkheid en specificiteit.

Derde deelklacht
8.

Indien ook de tweede deelklacht niet tot cassatie mocht leiden en bijgevolg aangenomen moet worden dat de verdachte tijdens het gesprek dat hij in september 2015 met de belastingambtenaar [betrokkene 1] heeft gehad, wel degelijk een ‘rechtsgeldig’ verzoek om uitstel van betaling heeft gedaan, komt rekwirant met de derde deelklacht op tegen 's Hofs oordeel dat de verdachte voor latere tijdvakken niet telkens opnieuw een verzoek om uitstel van betaling behoefde te doen.

9.

Ter onderbouwing van dit oordeel verwijst het Hof in voetnoot 7 naar HR 28 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:419, BNB 2014/100. Dit arrest heeft echter geen betrekking op de figuur van uitstel van betaling, maar op de melding van betalingsonmacht. Deze melding vormt een belangrijk onderdeel van de in art. 36 IW opgenomen regeling van de bestuurdersaansprakelijkheid. Op grond van deze regeling kunnen bestuurders van een VPB-plichtig lichaam (zie over deze term: punt 3) onder omstandigheden hoofdelijk aansprakelijk worden gesteld voor bepaalde belastingschulden van dat lichaam. Indien de melding van betalingsonmacht tijdig en correct is gedaan, is de bestuurder aansprakelijk in geval van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Indien de melding van betalingsonmacht niet of niet op de juiste wijze is gedaan, rust op de ontvanger een veel minder zware bewijslast. In dat geval geldt er namelijk een wettelijk vermoeden dat de niet-betaling van de belastingschuld aan de bestuurder te wijten is en wordt de bestuurder slechts in bepaalde gevallen toegelaten tot het leveren van tegenbewijs. Art. 36 IW heeft ten doel om misbruik van rechtspersonen te voorkomen en de inning van bepaalde door rechtspersonen verschuldigde belastingen te verzekeren.49.

In het door het Hof genoemde arrest van de Hoge Raad van 28 februari 2014 overwoog de Hoge Raad dat met betrekking tot een belasting waarvoor een tijdige en correcte melding van betalingsonmacht is gedaan, niet opnieuw een melding van betalingsonmacht behoeft te worden gedaan zolang nog sprake is van een betalingsachterstand, tenzij de ontvanger de belastingschuldige na ontvangst van een betaling schriftelijk doet weten de betalingsonmacht niet langer aanwezig te achten. Deze regel geldt volgens de Hoge Raad niet alleen voor de belasting waarvoor de melding is gedaan, maar tevens voor andere over dezelfde of latere tijdvakken verschuldigde belasting(en). De Hoge Raad voegde hier nog aan toe dat het vorenstaande evenzeer geldt, indien de ontvanger niet door middel van een melding van betalingsonmacht, maar uit anderen hoofde op de hoogte raakt van betalingsonmacht van de belastingschuldige. De Hoge Raad sloot met dit arrest aan bij eerdere jurisprudentie.50.

Deze rechtspraak is te verklaren uit de ratio van de verplichting om betalingsonmacht te melden. Met deze meldingsplicht wordt namelijk beoogd dat de ontvanger in een vroeg stadium op zodanige wijze wordt ingelicht over de oorzaak van de betalingsproblemen en de financiële positie van het desbetreffende rechtspersoonlijkheid bezittende lichaam dat hij zijn invorderingsbeleid (mede) daarop kan afstemmen, zulks teneinde het ontstaan van hoge, onverhaalbare belastingschulden te voorkomen.51. Als de ontvanger eenmaal op de hoogte is van de financiële moeilijkheden van een rechtspersoon, hetzij via een melding van betalingsonmacht, hetzij via andere weg, is dit belang voldoende gewaarborgd en hoeft de ontvanger ten aanzien van latere tijdvakken niet telkens opnieuw ingelicht te worden. Het niet steeds opnieuw hoeven melden nadat eenmaal een rechtsgeldige melding van betalingsonmacht is gedaan, wordt ook wel aangeduid als de ‘doorlopende werking’ van de melding van betalingsonmacht.52.

10.

In het thans bestreden arrest heeft het Hof de in het vorige punt behandelde rechtspraak inzake de melding van betalingsonmacht ‘getransponeerd’ naar de figuur van uitstel van betaling. Op grond hiervan heeft het Hof geoordeeld dat het verzoek om uitstel van betaling dat de verdachte in september 2015 heeft gedaan, ook gelding heeft voor latere tijdvakken, meer in het bijzonder de in de tenlastelegging genoemde tijdvakken, te weten het 3e kwartaal van 2016, het 1e kwartaal van 2017 en het 1e kwartaal van 2018. Naar de mening van rekwirant verdraagt het aldus toekennen van ‘doorlopende werking’ aan een verzoek om uitstel van betaling zich echter niet met het karakter van deze figuur. Ten eerste kan een verzoek om uitstel van betaling geen betrekking hebben op belasting die nog verschuldigd moet worden over één of meer toekomstige tijdvakken. De ontvanger weet dan immers niet waarvoor hij precies uitstel verleent en zal het verzoek niet kunnen toetsen aan het uitstelbeleid zoals opgenomen in de Leidraad. En in de tweede plaats is een uitstel van betaling per definitie tijdelijk van aard. Zoals eerder vermeld (zie punt 4), is dit instrument niet bedoeld voor langdurig, eindeloos en/of ongelimiteerd uitstel. Naar de mening van rekwirant geeft 's Hofs oordeel dat de verdachte voor latere tijdvakken niet telkens opnieuw een verzoek om uitstel van betaling behoefde te doen, dan ook blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

Afronding
11.

Gelet op hetgeen in het kader van de drie deelklachten naar voren is gebracht, is rekwirant van mening dat het Hof ten onrechte, althans ontoereikend gemotiveerd, heeft geoordeeld dat de verdachte een geslaagd beroep toekomt op art. 69a, derde lid, AWR en dat hij, ware het openbaar ministerie wel ontvankelijk geweest in de strafvervolging en het tenlastegelegde bewijsbaar, zou moeten worden ontslagen van alle rechtsvervolging.

Tenslotte merkt rekwirant nog op dat indien het oordeel van het Hof in stand zou blijven, dit mogelijk ook nadelige consequenties kan hebben voor de fiscale invorderingspraktijk. Zo zou een belastingschuldige in een verzetsprocedure op grond van art. 17 IW kunnen opkomen tegen de tenuitvoerlegging van een dwangbevel met de stelling dat een in het verleden gevoerd gesprek met een belastingambtenaar opgevat had moeten worden als een verzoek om uitstel van betaling (waarop de ontvanger nog niet heeft beslist) en dat dit verzoek vanwege de ‘doorlopende werking’ ervan ook gelding heeft voor het tijdvak of de tijdvakken waarop het dwangbevel betrekking heeft. Het obiter dictum van het Hof kan in potentie dus tevens aanleiding geven tot verweren in de invorderingssfeer die de effectiviteit van de invordering van belastingschulden (ernstig) kunnen verstoren, terwijl daarvoor naar de mening van rekwirant geen redelijke grond bestaat.

Indien één of meer van de cassatiemiddelen, dan wel onderdelen daarvan, doel treft/ treffen, zal het arrest van het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch van 13 april 2021 niet in stand kunnen blijven. Rekwirant verzoekt de Hoge Raad der Nederlanden dan ook dit arrest te vernietigen en vervolgens te bevelen hetgeen overeenkomstig de bepalingen der wet behoort of had behoren te geschieden.

's‑Gravenhage, 7 februari 2022

mr. W.K.V. Spek

advocaat-generaal bij het ressortsparket

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.