HR, 15-03-2013, nr. 12/00097

HR, 15-03-2013, nr. 12/00097

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Conclusie 15‑03‑2013

Mr. R.E.C.M. Niessen

Partij(en)

Conclusie van 22 november 2012 inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X

1. Inleiding

1.1

De naam van X te Z (hierna: belanghebbende) komt voor op een microfiche afkomstig van de Belgische autoriteiten waarin de rekeninghouders van de Kredietbank Luxemburg (hierna: de Bank) zijn opgenomen (hierna: het renseignement). Belanghebbende heeft ontkend rekeninghouder te zijn. Op basis van de gegevens van meewerkende rekeninghouders heeft de inspecteur belanghebbendes saldi ambtshalve vastgesteld en over de jaren 1990 tot en met 1999 ambtshalve navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) en over de jaren 1991 tot en met 2000 navorderingsaanslagen in de vermogensbelasting opgelegd. In de navorderingsaanslagen zijn verhogingen begrepen respectievelijk zijn aan belanghebbende bij beschikking boeten opgelegd (hierna verhogingen en boeten samen: boeten).

1.2

Na daartegen gemaakte bezwaren heeft de Inspecteur de aanslagen en boetebeschikkingen gehandhaafd. Belanghebbende is van die uitspraken op bezwaar door middel van één beroepschrift in beroep gekomen bij het gerechtshof 's‑Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard.

1.3

Tegen de uitspraak van het Hof heeft de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) beroep in cassatie ingesteld.

1.4

Het geschil spitst zich toe op de vraag of de boeten tot de juiste bedragen zijn vastgesteld. Omdat de grondslag van de boeten zijn oorsprong vindt in een vermoeden omtrent de hoogte van de saldi door de jaren heen, zal in deze conclusie vooral onderzocht worden in hoeverre vermoedens kunnen dienen ter bewijs van een beboetbaar feit.

2. De feiten en het geschil in feitelijke instantie

2.1

Het Hof heeft de feiten, voor zover die van belang zijn voor de behandeling van de in cassatie aangevoerde middelen, als volgt weergegeven. Op basis van het eerder genoemde renseignement heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende houder is geweest van een rekening bij de bank met een saldo van in ieder geval € 87.189 per 17 februari 1994. Belanghebbende heeft in het verleden geen buitenlandse banktegoeden in enige aangifte vermeld. Belanghebbende heeft naar aanleiding van vragen van de Inspecteur omtrent de rekening steeds ontkend rekeninghouder te zijn geweest. Belanghebbende heeft geen gevolg gegeven aan de vorderingen van de Inspecteur om meer informatie te verstrekken over de hoogte van saldi door de jaren heen.

2.2

In totaal heeft de Belastingdienst met het renseignement gegevens ontvangen van circa 10.200 Nederlanders die een rekening aanhielden bij de Bank. Uit de gegevens van de meewerkende rekeninghouders heeft de Inspecteur de conclusie getrokken dat het getoonde saldo in veel gevallen slechts een zichtrekening betreft waaraan in veel gevallen nog spaarrekeningen en deposito's gekoppeld zijn. Ook heeft de Inspecteur uit deze gegevens informatie afgeleid over de periode gedurende welke de rekeningen werden aangehouden en de hoogte van de saldi door de jaren heen.

2.3

Op basis van de gegevens van de andere rekeninghouders heeft de Inspecteur een schatting gemaakt van de door belanghebbende aangehouden tegoeden. De Inspecteur heeft over de jaren 1990 tot en met 1999 ambtshalve navorderingsaanslagen in de ib/pvv en over de jaren 1991 tot en met 2000 navorderingsaanslagen in de vermogensbelasting opgelegd. In de navorderingsaanslagen zijn verhogingen begrepen respectievelijk zijn aan belanghebbende bij beschikking boeten opgelegd.

2.4

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslagen en de boeten. De Inspecteur heeft belanghebbendes bezwaren ongegrond verklaard.

Hof

2.5

Belanghebbende heeft is van de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij het Hof.

2.6

Voor het Hof is in geschil of de Inspecteur de aanslagen en de boeten tot de juiste bedragen heeft vastgesteld. Van belang is vooral de vraag of voor de onderbouwing van verzwegen inkomsten en vermogens en de daarop gebaseerde boeten geleund mag worden op de gegevens van de meewerkende Nederlandse houders van een rekening bij de Bank.

2.7

Het Hof overweegt omtrent de vraag of uit het renseignement blijkt dat belanghebbende een rekening heeft aangehouden:

‘4.3.

Was belanghebbende gedurende de gehele in geding zijnde periode gerechtigd tot een of meer buitenlandse bankrekeningen waaruit door hem inkomsten zijn getrokken?

Het Hof acht bewezen dat belanghebbende op 31 januari 1994 beschikte over een bankrekening bij KB-Lux met een saldo van ƒ 87.189. (…) Het Hof is op grond van het vorenstaande tot het vermoeden gekomen dat belanghebbende inkomsten en vermogens uit hoofde van buitenlandse bankrekeningen opzettelijk niet heeft aangegeven voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen alsmede voor de vermogensbelasting en als gevolg daarvan te weinig belasting heeft betaald voor alle in geding zijnde jaren.

(…)

4.6.

Zijn de inkomsten uit de KB-Lux rekening(en) en de saldi van die rekeningen aangegeven?

Nu belanghebbende ontkent na 1 januari 1990 de beschikking te hebben gehad over bankrekeningen bij KB-Lux, acht het Hof bewezen dat belanghebbende ook niet de saldi van en de inkomsten uit dergelijke rekeningen heeft aangegeven.

Ook zonder acht te slaan op deze ontkenning, acht het Hof bewezen, dat belanghebbende geen inkomsten uit en saldi van rekeningen bij KB-Lux heeft aangegeven. Door de Inspecteur zijn aangiften overgelegd over de jaren 1992 en volgende. In deze aangiften is de vraag ‘rente genoten uit buitenlandse tegoeden’ steeds met ‘0’ beantwoord. De aangiften bevatten bovendien volledige specificaties van de genoten rente en de banktegoeden. Uit deze specificaties blijkt niet van een bankrekening bij een buitenlandse bank. Over de jaren 1990 en 1991 zijn geen aangiften overgelegd. Het Hof acht op grond van de gegevens in de aangiften over volgende jaren voldoende bewezen dat ook in die jaren geen inkomsten en saldi van buitenlandse bankrekeningen zijn aangegeven.’

2.8

Het Hof heeft bewezen geacht dat belanghebbende een buitenlandse bankrekening heeft gehad en de inkomsten en vermogens uit hoofde daarvan opzettelijk niet heeft aangegeven voor de ib/pvv alsmede voor de vermogensbelasting en als gevolg daarvan te weinig belasting heeft betaald.

2.9

Met betrekking tot de vraag of de boeten terecht zijn opgelegd heeft het Hof overwogen:

‘4.9. Zijn de boeten terecht opgelegd?

Belanghebbende heeft geweigerd de door de Inspecteur gevraagde informatie te verstrekken. Voor de vraag of belanghebbende de beboetbare feiten heeft gepleegd heeft de Hoge Raad in zijn arresten van 15 april 2011, nummers 09/05192 en 09/03075, richtlijnen gegeven. Het Hof volgt deze richtlijnen. Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende op 31 januari 1994 beschikte over een aantoonbaar banktegoed van ƒ 87.189. Het Hof dient met betrekking tot ieder van de in geding zijnde boeten te beoordelen of uit dit gegeven zelf voldoende bewijs voortvloeit dan wel dat daaraan, zo nodig in combinatie met andere vaststaande gegevens en ervaringsregels, een dusdanig vermoeden kan worden ontleend, dat daaruit een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om een uitleg van belanghebbende. Bij dit oordeel heeft het Hof tot uitgangspunt genomen dat de vaststaande gegevens en ervaringsregels sterkere aanwijzingen moeten geven met betrekking tot de vraag of belanghebbende in de in geding zijnde jaren een rekening aanhield, dan de door de Inspecteur in onderdeel 3.3.3 van deze uitspraak genoemde percentages van rekeninghouders die de op 31 januari 1994 bestaande rekening ook in de daarop volgende jaren aanhielden. De bij meewerkers/bekenners opgedane ervaring dat het saldo volgens de microfiches niet representatief behoeft te zijn voor het werkelijk bij KB-Lux aangehouden saldo, geeft naar het oordeel van het Hof geen voldoende sterke aanwijzingen met betrekking tot de vraag of het door belanghebbende bij KB-Lux aangehouden saldo hoger is dan het saldo volgens het renseignement.

Gelet op de inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende volgens de door hem ingediende aangiften en de uit deze aangiften blijkende persoonlijke omstandigheden van belanghebbende, komt het Hof tot het oordeel dat het saldo van de rekening maximaal met ƒ 30.000 per jaar kan toenemen door stortingen op de rekening uit hoofde van besparingen of uit andere oorzaken, en dat per jaar maximaal een afname van ƒ 30.000 per jaar als gevolg van consumptieve uitgaven of andere oorzaken mag worden verwacht. Het Hof gaat vervolgens uit van een maximale stijging van het banksaldo van ƒ 30.000 per jaar in de periode vóór 31 januari 1994 en een maximale daling van het saldo met ƒ 30.00 per jaar in de periode na 31 januari 1994. Aan deze vaststelling, in combinatie met de wetenschap over het op 31 januari 1994 aanwezige saldo, ontleent het Hof voor de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991 tot en met 1996 en vermogensbelasting 1992 tot en met 1996 een dusdanig vermoeden dat daaruit een zodanige verdenking voortvloeit, dat die vraagt om een uitleg van belanghebbende. Belanghebbende heeft die uitleg niet gegeven. Het Hof komt daarom tot zijn oordeel dat het bewijs van het beboetbare feit voor de hiervoor genoemde aanslagen is geleverd en dat dit bewijs voor de overige aanslagen niet is geleverd.’

2.10

Met betrekking tot de berekening van de boeten heeft het Hof overwogen:

‘4.10.1. Strafverzwarende omstandigheden

In geval van opzet bedraagt de boete volgens de artikelen 21 (oud) respectievelijk 67d en 67e van de AWR, 100%. Met betrekking tot de in geschil zijnde (navorderings)aanslagen gelden achtereenvolgens een drietal uitvoeringsregelingen: De Leidraad administratieve boeten 1984 (LAB), geldend voor de navorderingsaanslagen waarvan belanghebbende voor 1 januari 1993 aangifte heeft gedaan of had moeten doen, in dit geval zijn dit de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1990 en 1991 en vermogensbelasting 1991 en 1992, het Voorschrift administratieve boeten 1993 (VAB) en het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (BBBB) geldend voor de daaropvolgende (navorderings)aanslagen. De regelingen hebben tot uitgangspunt dat de boete in geval van opzet in beginsel 50% bedraagt, tenzij sprake is van een strafverzwarende omstandigheid. In dat geval bedraagt de boete 100%. (…) De LAB kent een verhoging naar 100% in geval van ernstige en verhoudingsgewijs omvangrijke fraude. Het Hof acht bewezen dat belanghebbende er bewust voor gekozen heeft een bankrekening te openen in een land met een bankgeheim met als doel het tegoed en de inkomsten daaruit op een listige wijze voor de Inspecteur verborgen te houden. Voor de (navorderings)aanslagen die vallen onder de werking van het VAB en het BBBB, is een boete van 100% daarom in beginsel passend en geboden. Voor de navorderingsaanslagen opgelegd onder de werking van de LAB zal dit alleen het geval zijn indien tevens voldaan wordt aan de voorwaarde dat het gaat om een verhoudingsgewijs omvangrijke fraude. Partijen hebben hierover niets gesteld.

(…)

Naar het oordeel van het Hof doet zich hier geen verhoudingsgewijs omvangrijke fraude voor. Dit betekent dat de boeten voor de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekering 1991 en vermogensbelasting 1992 daarom in beginsel gesteld dienen te worden op 50% van het bedrag van de aanslag en de boeten voor de overigen aanslagen op 100% van het bedrag van de aanslag.’

2.11

Het Hof heeft overwogen dat het uitgangspunt om tot een passend en geboden boete te komen het saldo volgens het renseignement is. Daartoe heeft het Hof overwogen:

‘4.11. Zijn de boeten passend en geboden?
4.11.1

De aanslagen zijn vastgesteld met toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast. Bij de beoordeling of een boete in de omstandigheden van het geval passend en geboden is, dient acht te worden geslagen op de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de omkering van de bewijslast is toegepast. Bij de beoordeling van de rechtmatigheid van de grondslag is in aanmerking genomen dat de Inspecteur door toedoen van belanghebbende over minimale gegevens beschikt. Bij de beoordeling van de proportionaliteit van de boeten dient aan dit gebrek aan medewerking een andere betekenis te worden toegekend dan bij de vaststelling van de grondslag.

Het Hof oordeelt dat langs de volgende weg tot passende en geboden boeten wordt gekomen. Uitgangspunt is het saldo volgens het renseignement. Het verloop van dit saldo in de tijd wordt vastgesteld op de in onderdeel 4.9 beschreven wijze. De uit dit saldo getrokken inkomsten worden jaarlijks gesteld op een redelijk netto-rendement over het gemiddelde saldo van het jaar. De boete wordt gesteld op 100%, 50% voor de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991 en vermogensbelasting 1992, van de belasting over de aldus berekende correcties en vervolgens naar boven afgerond.’

3. Het geschil in cassatie

3.1

Tegen de uitspraak van het Hof heeft de Staatssecretaris tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3.2

In cassatie heeft de Staatssecretaris de volgende middelen voorgesteld:1.

I.

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 67e, eerste lid en/of artikel 18 (tekst tot 1998), van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat alleen voor de jaren 1991 tot en met 1996 (inkomstenbelasting) en 1992 tot en met 1996 (vermogensbelasting) het bewijs is geleverd dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, omdat de door het Hof gekozen periode van opbouw en afbouw van het zichtbare spaarsaldo onbegrijpelijk is.

II.

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 18 (tekst tot 1998) van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de boete voor het jaar 1991 (inkomstenbelasting) en 1992 (vermogensbelasting) gematigd dient te worden tot 50% omdat geen sprake is van ernstige en omvangrijke fraude als bedoeld in de Leidraad administratieve boeten 1984, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, omdat het Hof daarmee buiten de rechtsstrijd is getreden en zijn oordeel heeft gebaseerd op een onbegrijpelijke berekening (middel I).

III.

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 67e, tweede lid en/of artikel 18 (tekst tot 1998), van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof de boete voor de jaren 1991 tot en met 1996 (inkomstenbelasting) en de jaren 1992 tot en met 1996 (vermogensbelasting) niet heeft berekend op basis van de percentage van de verschuldigde belasting, doch op basis van het in de ogen van het Hof minimaal verzwegen bedrag aan rente-inkomsten c.q. vermogen.

4. Wanneer is het gebruik van een vermoeden tot bewijs van een beboetbaar feit strijdig met het verbod op zelfincriminatie?

Regelgeving

4.1

Artikel 67e, leden 1 en 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt:

1.

Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.

2.

De grondslag voor de boete wordt gevormd door:

a.

het bedrag van de navorderingsaanslag, (…)

Jurisprudentie van het EHRM en HvJ EU

4.2

Het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) heeft in het Salabiaku arrest van 7 oktober 1988 overwogen:2.

28.

This shift from the idea of accountability in criminal law to the notion of guilt shows the very relative nature of such a distinction. It raises a question with regard to Article 6 para. 2 (art. 6–2) of the Convention. Presumptions of fact or of law operate in every legal system. Clearly, the Convention does not prohibit such presumptions in principle. It does, however, require the Contracting States to remain within certain limits in this respect as regards criminal law. If, as the Commission would appear to consider (paragraph 64 of the report), paragraph 2 of Article 6 (art. 6–2) merely laid down a guarantee to be respected by the courts in the conduct of legal proceedings, its requirements would in practice overlap with the duty of impartiality imposed in paragraph 1 (art. 6–1). Above all, the national legislature would be free to strip the trial court of any genuine power of assessment and deprive the presumption of innocence of its substance, if the words ‘according to law’ were construed exclusively with reference to domestic law. Such a situation could not be reconciled with the object and purpose of Article 6 (art. 6), which, by protecting the right to a fair trial and in particular the right to be presumed innocent, is intended to enshrine the fundamental principle of the rule of law (see, inter alia, the Sunday Times judgment of 26 April 1979, Series A no. 30, p. 34, para. 55).

Article 6 para. 2 (art. 6–2) does not therefore regard presumptions of fact or of law provided for in the criminal law with indifference. It requires States to confine them within reasonable limits which take into account the importance of what is at stake and maintain the rights of the defence. [A-G ] (…)

29.

For the purposes of Article 392 para. 1 of the Customs Code it falls to the prosecuting authority to establish possession of the ‘smuggled goods’. This is a simple finding of fact, which in general raises few problems because it is made on the basis of a report which is deemed to constitute sufficient evidence until forgery proceedings are instituted, if it has been drawn up by more than one official (Articles 336 para. 1 and 337 para. 1, paragraph 18 above). In this instance this finding was not challenged.

Even though the ‘person in possession’ is ‘deemed liable for the offence’ this does not mean that he is left entirely without a means of defence. The competent court may accord him the benefit of extenuating circumstances (Article 369 para. 1), and it must acquit him if he succeeds in establishing a case of force majeure.

(…)

30.

(…) It is clear from the judgment of 27 March 1981 and that of 9 February 1982, that the courts in question were careful to avoid resorting automatically to the presumption laid down in Article 392 para. 1 of the Customs Code. As the Court of Cassation observed in its judgment of 21 February 1983, they exercised their power of assessment ‘on the basis of the evidence adduced by the parties before [them]’. They inferred from the ‘fact of possession a presumption which was not subsequently rebutted by any evidence of an event responsibility for which could not be attributed to the perpetrator of the offence or which he would have been unable to avoid’ (see paragraph 15 above). Moreover, as the Government said, the national courts identified in the circumstances of the case a certain ‘element of intent’, even though legally they were under no obligation to do so in order to convict the applicant. It follows that in this instance the French courts did not apply Article 392 para. 1 of the Customs Code in a way which conflicted with the presumption of innocence.

4.3

Het EHRM heeft in het Telfner arrest geoordeeld dat het objectieve bewijs dat er tegen een zwijgende verdachte ligt, zelfstandig een belangrijke aanwijzing tegen de verdachte moet inhouden (‘constitute a formidable case’):3.

Article 6(2) requires, inter alia, that when carrying out their duties, the members of a court should not start with the preconceived idea that the accused has committed the offence charged; the burden of proof is on the prosecution, and any doubt should benefit the accused. Thus, the presumption of innocence will be infringed where the burden of proof is shifted from the prosecution to the defence. It was true, as the Government pointed out, that legal presumptions are not in principle incompatible with article 6; nor is the drawing of inferences from the accused's silence. However, the present case did not concern the application of a legal presumption of fact or law, nor is the Court convinced by the Government's argument that the domestic courts could legitimately draw inferences from the applicant's silence. The Court recalled that the John Murray judgment concerned a case in which the law allowed for the drawing of common-sense inferences from the accused's silence, where the prosecution had established a case against him, which called for an explanation. Considering that the evidence adduced at the trial constituted a formidable case against the applicant, the Court found that the drawing of such inferences, which was moreover subject to important procedural safeguards, did not violate article 6 in the circumstances of the case. The Court considered that the drawing of inferences from an accused's silence may also be permissible in a system like the Austrian one where the courts freely evaluate the evidence before them, provided that the evidence adduced is such that the only common-sense inference to be drawn from the accused's silence is that he had no answer to the case against him. In the present case, both the District Court and the Regional Court relied in essence on a report of the local police station that the applicant was the main user of the car and had not been home on the night of the accident. However, the Court could not find that these elements of evidence, which were moreover not corroborated by evidence taken at the trial in an adversarial manner, constituted a case against the applicant which would have called for an explanation from his part. In this context, the Court noted, in particular, that the victim of the accident had not been able to identify the driver, nor even to say whether the driver had been male or female, and that the Regional Court, after supplementing the proceedings, found that the car in question was also used by the applicant's sister. In requiring the applicant to provide an explanation although they had not been able to establish a convincing prima facie case against him, the courts shifted the burden of proof from the prosecution to the defence. In addition, the Court noted that both the District Court and the Regional Court speculated about the possibility of the applicant having been under the influence of alcohol which was, as they admitted themselves, not supported by any evidence. Although such speculation was not directly relevant to establishing the elements of the offence with which the applicant had been charged, it contributes to the impression that the courts had a preconceived view of the applicant's guilt. In conclusion, the Court found that there had been a violation of article 6(2).

4.4

Het EHRM oordeelde in het J.B. tegen Zwitserland arrest van 3 mei 2001:4.

—9.

In 1987 the Federal Tax Administration (Eidgenössische Steuerverwaltung) consulted the case-file of the financial manager P. It was noted that between 1979 and 1985 the applicant had made investments with P. and his companies. However, these amounts had not been declared in the taxation periods between 1981/82 and 1987/88.

(…)

—65.

In the present case, when on 11 December 1987 the X. District Office instituted tax evasion proceedings against the applicant, he was requested to submit all documents concerning the companies in which he had invested money. When the applicant failed to do so, he was requested on three further occasions to declare the source of his income. The applicant not having reacted to these requests, a disciplinary fine of CHF 1,000 was imposed on him on 28 February 1989. After four additional admonitions, a second disciplinary fine of CHF 2,000 was imposed on the applicant. The latter fine he eventually contested unsuccessfully before the Federal Court. Subsequently, he received two further disciplinary fines.

(…)

—68.

The Court notes that in its judgment of 7 July 1995 the Federal Court referred to various obligations in criminal law obliging a person to act in a particular way in order to be able to obtain his conviction, for instance by means of a tachograph installed in lorries, or by being obliged to submit to a blood or a urine test. In the Court's opinion, however, the present case differs from such material which, as the Court found in the Saunders case, had an existence independent of the person concerned and was not, therefore, obtained by means of coercion and in defiance of the will of that person (see the judgment of 17 December 1996, Reports of Judgments and Decisions 1996-VI, pp. 2064–2065, § 69).

—69.

The Government have further submitted that the applicant had not been obliged to incriminate himself since the authorities were in fact already aware of the information concerned and he had admitted the amounts concerned. The Court remains unconvinced by this argument in view of the persistence with which the domestic tax authorities attempted to achieve their aim. Thus, between 1987 and 1990 the authorities found it necessary to request the applicant on eight separate occasions to submit the information concerned and, when he refused to do so, they successively imposed altogether four disciplinary fines on him.

—70.

Finally, the Government have submitted that a separation of proceedings — the regular tax proceedings, on the one hand, and the criminal tax evasion proceedings, on the other — would be impractical. However, the Court recalls that its task is to determine whether the Contracting States have achieved the result called for by the Convention, but not to indicate which means a State should utilise in order to perform its obligations under the Convention (see the de Cubber v. Belgium judgment of 26 October 1984, Series A no. 86, p. 29, § 35).

—71.

As a result, and against the above background, the Court considers that there has been a violation of the right under Article 6 § 1 of the Convention not to incriminate oneself.

4.5

Het Hof van Justitie van de Europese Unie oordeelde in het Spector arrest van 23 december 2009:5.

43.

Volgens de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens kent elk rechtsstelsel feitelijke of wettelijke vermoedens en het EVRM verzet zich daar uiteraard in beginsel niet tegen, maar verplicht de verdragsluitende staten om in strafzaken een bepaalde grens niet te overschrijden. Zo is het in artikel 6, lid 2, EVRM vervatte beginsel van vermoeden van onschuld niet zonder belang voor de feitelijke of wettelijke vermoedens die in de strafwetten worden ingeschreven. Op grond van dit beginsel zijn de lidstaten verplicht, redelijke grenzen te stellen aan de vermoedens die zij willen opnemen, waarbij zij rekening moeten houden met de ernst van de betrokken belangen en de rechten van verdediging in stand moeten houden (zie EHRM, arresten Salabiaku v Frankrijk van 7 oktober 1988, série A, nr. 141-A, § 28, en Pham Hoang v Frankrijk van 25 september 1992, série A, nr. 243, § 33).

44.

Het beginsel van vermoeden van onschuld staat niet in de weg aan het vermoeden van artikel 2, lid 1, van richtlijn 2003/6, waarbij de bedoeling van de persoon die zich schuldig maakt aan handel met voorwetenschap, impliciet wordt afgeleid uit de materiële bestanddelen van deze inbreuk, aangezien dit vermoeden weerlegbaar is en de rechten van verdediging worden gewaarborgd.

4.6

Het EHRM oordeelde in het Chambaz arrest van 5 april 2011 dat het verbod op zelfincriminatie was geschonden. De Zwitserse autoriteiten hadden het vermoeden dat Chambaz niet alle inkomsten had aangegeven. Chambaz kon namelijk niet de gehele toename van zijn vermogen verklaren met aangegeven inkomsten. Onder dreiging van boeten hebben de Zwitserse autoriteiten Chambaz gedwongen documenten waaronder bankstukken te overleggen. Het EHRM overwoog:6.

52.

La Cour rappelle que même si l'article 6 de la Convention ne les mentionne pas expressément, le droit de garder le silence et le droit de ne pas contribuer à sa propre incrimination sont des normes internationales généralement reconnues qui sont au cœur de la notion de procès équitable consacrée par l'article 6 § 1. En particulier, le droit de ne pas contribuer à sa propre incrimination présuppose que les autorités cherchent à fonder leur argumentation sans recourir à des éléments de preuve obtenus par la contrainte ou les pressions, au mépris de la volonté de l'' accusé ’ (voir Funke précité ; John Murray c. Royaume-Uni, 8 février 1996, § 45, Recueil 1996-I ; Saunders c. Royaume-Uni, 17 décembre 1996, §§ 68–69, Recueil 1996-VI ; Serves c. France, 20 octobre 1997, § 46, Recueil 1997-VI ; J.B. c. Suisse, précité, § 64).

53.

En l'espèce, la Cour relève qu'en infligeant des amendes au requérant, les autorités ont fait pression sur lui pour qu'il leur soumette des documents qui auraient fourni des informations sur son revenu et sa fortune en vue de son imposition, plus particulièrement en ce qui concerne ses comptes auprès de la Banque S. (voir paragraphe 8 ci-dessus). S'il n'appartient pas à la Cour de spéculer sur la nature de ces informations, elle constate que celles-ci sont également mentionnées dans le rapport établi à l'issue de l'enquête pour soustraction d'impôt (voir paragraphe 31 ci-dessus).

54.

La Cour observe, par ailleurs, que le requérant ne pouvait exclure que toute information relative à des revenus supplémentaires de sources non imposées l'exposait à être accusé d'avoir commis l'infraction de soustraction d'impôt (J.B. c. Suisse, précité, § 65) et était de nature à compromettre sa position dans l'enquête pour soustraction d'impôts.

(…)

58.

Ces éléments suffisent à la Cour pour conclure que le droit de ne pas être contraint de s'incriminer soi-même, tel que garanti par l'article 6 § 1 de la Convention, a été violé en l'espèce.

4.7

Ik schreef in een annotatie bij de zaak Chambaz onder meer:7.

5.

In het onderhavige arrest laat het Hof zich niet uit over de aard van het materiaal. Mijn indruk is dat het hier gaat om documenten die onafhankelijk van de wil van de belastingplichtige bestaan, en die in concreto door de fiscus werden aangeduid. Het Hof lijkt hier een in J.B. t. Zwitserland ingezette lijn te vervolgen, hetgeen opnieuw de vraag oproept of de Hoge Raad zonder meer Saunders kan blijven volgen.

6.

Wat betreft de band met strafvervolging wegens belastingontduiking: bij de eerste beboeting wegens het niet verstrekken van inlichtingen was van strafvervolging nog geen sprake. Maar de belanghebbende mocht, aldus het Hof, er rekening mee houden dat door hem te verstrekken informatie aangaande niet aangegeven inkomsten kon leiden tot vervolging wegens belastingontduiking. De beslissing van de nationale rechter om de boete niet te vernietigen, heeft, aldus vervolgt het Hof, tot gevolg gehad dat de belanghebbende werd verplicht bij te dragen aan zijn beschuldiging.

7.

Wat in deze zaak beslissend was om de Zwitserse overheid terecht te wijzen, is niet volstrekt helder. Enerzijds zijn er aanwijzingen dat de samenhang met de strafvervolging doorslaggevend was; daartegenover staat dat de boetes eerder werden opgelegd en dat het Hof als gezegd expliciet opmerkt dat de belanghebbende op voorhand mocht rekening houden met de kans dat de informatie zou leiden tot strafvervolging. Juist deze overweging zet de fiscale onderzoekspraktijk op de helling. Haast elk nader onderzoek kan immers in principe ertoe leiden dat onjuistheden in de aangifte boven water komen zodat het risico van vervolging bestaat. Aldus kunnen onder dreiging van beboeting verkregen inlichtingen nimmer worden gebruikt voor latere boetes en straffen wegens belastingontduiking. Vandaar dat het Hof met kennelijke instemming opmerkt dat de Zwitserse wetgeving met ingang van 1 januari 2008 zodanig is gewijzigd dat administratiefrechtelijk verkregen informatie niet kan worden gebruikt in een latere strafzaak.

8.

Dit zou betekenen dat strafvervolging louter kan worden gebaseerd op langs indirecte weg verkregen inlichtingen, bijvoorbeeld door middel van zogenoemde derdenonderzoeken. In Zwitserland, met zijn bankgeheim, heeft de fiscus op dit punt overigens minder mogelijkheden dan in Nederland. Of deze omstandigheid op de achtergrond een rol speelt bij de beslissing van het Hof, blijkt niet uit het arrest. Ik merk wel op, mede in verband met hetgeen hierna volgt, dat in landen met een bankgeheim het informatierecht van de fiscus mogelijk ten dele anders moet worden beoordeeld dan in andere landen.

(…)

10.

In onze samenleving is — hoe bezwaarlijk men dat in zekere zin ook moge vinden — feitelijk en juridisch geaccepteerd dat de fiscaliteit een deel van het persoonlijke en zakelijke leven vormt. Verdragsrechtelijk zijn voor de fiscus uitzonderingen gemaakt ten aanzien van het recht van eigendom en ten aanzien van de bescherming van de privacy. Verder, en daar gaat het hier om, heeft de fiscus recht op de fiscaal relevante gegevens en bescheiden van de belastingplichtigen. Dat recht bestaat steeds, ongeacht de vraag of de burger al dan niet op correcte wijze aan zijn aangifteplicht heeft voldaan. Wanneer de fiscus verzoekt om documenten die relevant zijn voor de vaststelling van de heffingsgrondslag, vraagt hij louter om hetgeen hem rechtens toekomt. De vraag is nu of die situatie niet anders moet worden beoordeeld dan het geval waarin in een strafrechtelijk onderzoek van andere aard gegevens worden gevraagd waarop de vervolgende instantie niet een eigen recht heeft en die behoren tot de beschermde privésfeer van de verdachte.

4.8

Hendriks schreef in zijn commentaar op het arrest Chambaz voor NTFR:8.

De procedure van art. 6 EVRM beperkt zich dus niet tot een boete voor ontduiking van belasting, maar ook voor de procedure die beoogt de juiste belastingschuld vast te stellen, omdat niet volledig was uitgesloten dat er een boete zou worden opgelegd. De vraag is wat de Hoge Raad gaat doen nu het EHRM heeft geoordeeld in deze zaak van Chambaz. Dat JB weldegelijk relevant is, lijkt me nu evident. De arresten Saunders en Funke aan te halen zonder JB daarbij te betrekken is mijns inziens niet reëel.

4.9

De redactie van FutD annoteerde bij het Chambaz:9.

(…) Het EHRM herhaalt thans het in het arrest J.B. vs. Zwitserland geformuleerde criterium voor een inbreuk op het nemo tenetur-beginsel. Als er enige kans is dat het uit te leveren materiaal belastende informatie zou kunnen bevatten over een strafbaar feit, mag medewerking worden geweigerd. Dit arrest staat naar onze mening haaks op de rechtspleging in Nederland waarbij de belastingplichtige in de administratiefrechtelijke fase volledig moet voldoen aan de verplichtingen uit hoofdstuk 8, afdeling 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. In het Nederlandse recht is geen onvoorwaardelijk recht of beginsel opgenomen op grond waarvan een (te beboeten) belastingplichtige niet kan worden verplicht medewerking te verlenen aan het verkrijgen van voor hem mogelijk bezwarend bewijsmateriaal. Dat de door de belastingplichtige verstrekte inlichtingen wellicht ook ooit gebruikt zouden kunnen worden in een strafrechtelijke procedure is volgens het Nederlandse recht van geen enkel belang. Hooguit kan in de strafprocedure bepaald worden dat het ‘bewijs’ niet toelaatbaar is. Deze benadering lijkt met de uitspraak van het EHRM te worden verworpen. In het Chambaz-arrest geeft het EHRM de belastingplichtige die een boete boven het hoofd hangt bovendien een handvat om in het kader van de gelijkheid van procespartijen inzage in de stukken te eisen waarover de Belastingdienst beschikt.

4.10

Thomas merkt in zijn aantekening voor FED bij de zaak Chambaz onder meer op:10.

‘Indien de autoriteiten vermoedens zouden hebben omtrent het bestaan van bepaalde documenten die belastend zouden kunnen zijn voor de boeteling, kunnen deze documenten niet bij de boeteling worden afgedwongen, indien deze documenten door de autoriteiten niet op een andere wijze kunnen worden verkregen.

Concreet vertaald naar de fiscale praktijk betekent dit dat, indien de Belastingdienst niet in staat is bankgegevens te achterhalen in Zwitserland maar wel het bestaan van een (niet-opgegeven) Zwitserse bankrekening vermoedt, maar de Belastingdienst niet zeker is van het bestaan van deze gegevens, deze gegevens niet met een beroep op art. 47 Awr bij een belastingplichtige kunnen worden ‘afgedwongen’.

Het verschil tussen Funke en Saunders zit in de onzekerheid omtrent het bestaan van gegevens (Funke) versus het feit dat het bestaan van bepaalde gegevens niet in geschil was (Saunders). Gegevens waarvan het bestaan onzeker is, bestaan niet ‘onafhankelijk van de wil van de belastingplichtige’, omdat belastingplichtige dan degene is die zekerheid kan bieden omtrent het bestaan van gegevens.

Anders gezegd: gegevens waarvan het bestaan onzeker is, kunnen niet worden afgedwongen van een beschuldigde (Funke), omdat daarvoor erkenning van hun bestaan door belastingplichtige noodzakelijk is, waardoor de gegevens niet bestaan onafhankelijk van de wil van de beschuldigde (Saunders).

(…)

3. Gevolgen van het arrest Chambaz voor Nederland
I.

De verplichting van de ‘beschuldigde’ om informatie te verstrekken

Indien het oordeel van het EHRM moet worden vertaald naar de fiscale praktijk dient bij het uitvragen van informatie door de Belastingdienst voorop te staan dat een beschuldigde moet kunnen uitsluiten dat, door verstrekking van informatie, hij zou kunnen worden beschuldigd van een bepaald delict/beboetbare gedraging. Belangrijk is dat Chambaz de status van ‘beschuldigde’ verkreeg — overigens geruime tijd na de omstreden informatievordering c.q. vraagstelling — omdat hij in een rapport werd beschuldigd van belastingontduiking. Vertaald naar de Nederlandse praktijk betekent dit dat het arrest Chambaz eerst van toepassing is:

(…)

II.

indien los van een controlerapport de inspecteur een kennisgeving van een vergrijpboete doet. Vervolgens mag de beschuldigde niet meer worden gedwongen om informatie te verstrekken ter onderbouwing van de aangekondigde boete. Deze eis gaat naar mijn mening verder dan de eis van de belastingkamer van de Hoge Raad dat de boeteoplegging niet mag worden gebaseerd — kort gezegd — op de niet-medewerking door een beschuldigde. Het niet-verstrekken van informatie in de bezwaar-, beroeps- of hoger beroepsfase door de ‘beschuldigde’ (belastingplichtige of inhoudingsplichtige) lijkt daarmee niet te kunnen bijdragen als ‘bewijs’ voor de belasting op basis waarvan een vergrijpboete wordt opgelegd.’

4.11

Pechler merkt in NTFR op dat het onduidelijk is of Chambaz, in tegenstelling tot J.B., al verdachte was toen hem boetes werden opgelegd. Hij schrijft voorts:11.

‘J.B.’/‘Chambaz’ en het nationale recht

(…) In hoeverre mag de fiscus bewijsmateriaal, verzameld ten behoeve van de belastingheffing, ook gebruiken voor de boeteoplegging? De Hoge Raad maakt een aan ‘Saunders’ ontleend onderscheid tussen ‘(bewijs)materiaal dat wel en dat niet zijn bestaan dankt aan de wil van de beschuldigde’ (r.o. 3.5 van BNB 2002/27; r.o. 3.3.2 van BNB 2008/159). Het verbod op gedwongen zelfincriminatie heeft zijns inziens alleen betrekking op bewijsmateriaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de betrokkene, niet op bewijsmateriaal waarvan het bestaan onafhankelijk is van diens wil, zoals stukken. Zulk bewijsmateriaal mag ook worden gebruikt voor de boeteoplegging, met twee restricties. De eerste is dat niet ter discussie mag staan dat de gevraagde stukken bestaan, omdat er anders in feite sprake is van een verklaring van de betrokkene die van diens wil afhankelijk is (ik noem dit de ‘Funke’-voorwaarde; zie r.o. 3.5 van BNB 2002/27 en r.o. 3.3.2 van BNB 2008/159). De tweede is dat de autoriteiten geen ontoelaatbare druk op de betrokkene mogen uitoefenen; wijzen op de mogelijke gevolgen van een weigering om mee te werken, is geen ontoelaatbare druk (ik noem dit de ‘Jalloh’-voorwaarde; zie r.o. 3.3.3 van BNB 2008/159). De vraag is of de Nederlandse regeling en de rechtspraak van de Hoge Raad over het verbod op gedwongen zelfincriminatie EVRM-proof zijn (zie in het bijzonder de onderdelen 4 en 5 van de conclusie van A-G Wattel voor BNB 2008/159). Zo is betoogd dat het verbod op gedwongen zelfincriminatie zich ook kan uitstrekken tot bewijsmateriaal waarvan het bestaan onafhankelijk is van de wil van de betrokkene. A-G Wattel formuleert het aldus: ‘Kennelijk neemt het Hof in zijn jurisprudentie stelling tegen (…) (i) de bestraffing van weigering van actieve medewerking aan vergaring van incriminerend bewijsmateriaal door een reeds verdachte (zulks blijkt uit Funke en J.B.)’ (onderdeel 4.21 van zijn conclusie voor BNB 2008/159). Met andere woorden, het mag niet zo zijn dat de autoriteiten die stukken alleen in hun bezit kunnen krijgen doordat de betrokkene, onder dreiging van een sanctie, tegen zijn wil, actief meewerkt; niet voldoende is dat de gevraagde stukken bestaan (dit blijft naar mijn mening wel een noodzakelijke voorwaarde), wil de informatie in kwestie bruikbaar zijn voor de boete-oplegging. Of die opvatting, die mij juist lijkt, haar weerslag zal vinden in de rechtspraak, valt te betwijfelen. Omdat de overwegingen over het verbod op gedwongen zelfincriminatie in ‘Chambaz’ niet anders zijn dan die in ‘J.B.’ en ‘J.B.’ voor de Hoge Raad kennelijk onvoldoende aanleiding is geweest om zijn koers bij te stellen, ligt het niet in de lijn der verwachting dat ‘Chambaz’ dat wel is.

4.12

Asbreuk merkte op dat indien de Grand Chamber van het EHRM het arrest Chambaz volgt, dit verstrekkende gevolgen kan hebben voor (belasting)systemen waarin verplichtingen bestaan om informatie te verstrekken en er geen ‘wettelijke’ garantie is dat de informatie niet gebruikt wordt ten behoeve van boete- en of strafoplegging. Een strikte scheiding van systemen van heffing en beboeting (vervolging) lijkt hem onvermijdelijk. Hij schrijft voorts:12.

Het EHRM ziet het recht om zich niet te incrimineren als een uitvloeisel van het recht om te zwijgen. Het recht beperkt volgens het EHRM niet het gebruik in criminal proceedings van materiaal dat is verkregen van de belanghebbende door middel van dwang, als dat materiaal bestaat onafhankelijk van de wil van de belanghebbende, zoals onder andere ‘documents acquired pursuant to a warrant’. Het arrest Saunders heeft de reikwijdte van de arresten Funke en J.B. onzeker gemaakt. Ziet art. 6 EVRM in het geheel niet op informatie die bestaat onafhankelijk van de wil van de belanghebbende? Of is dit afhankelijk van het antwoord op de vraag of het verstrekken van de informatie tevens een verklaring inhoudt over het beboetbare of strafbare feit? Is er strijd met het zwijgrecht? De Hoge Raad verwijst in zijn arrest van 22 maart 2008, nr. 43.050, NTFR 2008/614 onder meer naar het arrest Saunders om aan te geven dat bankgegevens die een belanghebbende wordt verplicht te verstrekken kunnen worden gebruikt als bewijs voor de boete: ‘3.3.2. (…) In het arrest Saunders is door het EHRM onderscheid gemaakt tussen (bewijs)materiaal dat wel en dat niet zijn bestaan dankt aan de wil van de beschuldigde. De door belanghebbende aan de Inspecteur verschafte stukken met gegevens vormen materiaal in laatstbedoelde zin. (…) Gelet op het arrest Saunders staat artikel 6, lid 1, EVRM niet eraan in de weg dat ook in het kader van de beoordeling van de boete-oplegging rekening wordt gehouden met dergelijke door de inspecteur ten behoeve van de vaststelling van de belastingschuld opgevraagde bescheiden, indien deze door de belastingplichtige zijn verstrekt. Hieraan doet niet af dat enige actieve participatie van de belastingplichtige — in het onderwerpelijke geval in de vorm van toezending van de stukken — is vereist (vgl. ook EHRM 11 juli 2006, Jalloh v. Duitsland, NJ 2007, 226, onderdeel 59).’ In de arresten Jalloh en O'Halloran en Francis wordt aangegeven, dat bij de beoordeling of sprake is van strijd met het recht om zich niet te incrimineren ook ‘The nature and degree of compulsion used to obtain the evidence’ relevant is. De Hoge Raad heeft in zijn voornoemd arrest de ‘aard en mate van uitgeoefende dwang’ beoordeeld. De Hoge Raad is van oordeel dat een mededeling van een inspecteur over de mogelijke gevolgen van een weigering om informatie te verstrekken, niet betekent dat sprake is van ‘coercion or oppression in defiance of the will of the accused’ in de zin van de rechtspraak van het EHRM. De Hoge Raad lijkt hiermee van oordeel dat als informatie wordt gevraagd ten behoeve van de belastingheffing, de vervolgens verstrekte informatie (die bestaat onafhankelijk van de wil) — zonder meer — gebruikt kan worden voor de boeteoplegging. Ik neem aan dat de Hoge Raad daarmee ook van oordeel is dat geen beroep op het recht om zichzelf niet te incrimineren mogelijk is, ingeval de informatie wordt opgevraagd in verband met de belastingheffing — ondanks dat niet is uit te sluiten dat deze gebruikt gaat worden voor boeteoplegging of strafrechtelijke vervolging.

(…)

De rechters Zupancic en Power-Forde hebben blijkens hun ‘dissenting opinions’ bij het arrest Chambaz moeite om te accepteren dat het mogelijk zou zijn om te weigeren informatie te verstrekken in het kader van een belastingcontrole. Zij vrezen dat dit ten koste gaat van de effectiviteit van het onderzoek. Maar het EHRM heeft in het arrest Marttinen wel aangegeven dat de ‘effective functioning of the enforcement’, de ‘complexity of corporate fraud and the vital public interest’ geen redenen kunnen zijn om een inbreuk op het recht om zich te incrimineren, toe te laten.

Jurisprudentie van de Hoge Raad

4.13

De Hoge Raad heeft bij arrest van 15 juli 1988 overwogen:13.

‘4.6.

De ingevolge artikel 18, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen voor het opleggen van een verhoging vereiste grondslag omvat twee bestanddelen, te weten:

(1)

dat te weinig belasting is geheven, en

(2)

dat zulks is te wijten aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige.

Voor zover deze wetsbepaling de belastingplichtige belast met het bewijs dat het sub (2) bedoelde bestanddeel niet is verwezenlijkt, is zij, gezien het vorenoverwogene, niet verenigbaar met de in artikel 6, lid 2, van het Verdrag vervatte waarborg, zodat zij in zoverre krachtens het bepaalde in artikel 94 van de Grondwet buiten toepassing moet blijven. Derhalve dient de Inspecteur bij het opleggen van een verhoging niet alleen te bewijzen dat tot het nagevorderde bedrag te weinig belasting is geheven, maar tevens dat zulks te wijten is aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige.’

4.14

De Hoge Raad heeft bij arrest van 11 oktober 1989 omtrent het gebruik van een wettelijk vermoeden overwogen:14.

‘4.2.

Uitgangspunt bij de beoordeling van het middel dient te zijn dat, gelijk het Europese Hof voor de rechten van de mens bij zijn arrest van 7 oktober 1988 in de zaak-Salabiaku, Publ. Serie A, Vol. 141-A, heeft beslist, voormelde verdragsbepaling de verdragsluitende staten niet de vrijheid ontneemt om, bij de wettelijke omschrijving van een strafbaar feit, met betrekking tot bepaalde bestanddelen van dat feit gebruik te maken van een wettelijk vermoeden, mits zij daarbij de grenzen van de redelijkheid in acht nemen, rekening houden met het gewicht van hetgeen op het spel staat, en de rechten van de verdediging eerbiedigen.’

4.15

De Hoge Raad heeft bij arrest van 15 april 2011 met betrekking tot het gebruik van vermoedens overwogen:15.

‘4.8.3.

Bij de beantwoording van de vraag of de inspecteur het bewijs van een beboetbaar feit heeft geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die een belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2 , van het EVRM. Die waarborgen houden onder meer in dat de bewijslast op de inspecteur rust en de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund (zie onder meer EHRM 6 december 1988, no. 10590/83, Barber, Messegu en Jabardo tegen Spanje, NCJM-bulletin 1989,90). De rechtspraak van het EHRM laat toe dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens (EHRM 7 oktober 1988, no. 10519/83, Salabiaku tegen Frankrijk, NJ 1991/351 , FED 1990/420). Dat gebruik mag er echter niet toe leiden dat de bewijslast wordt verschoven van de inspecteur naar de belanghebbende; het vermoeden moet redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen. Het zwijgen van de belanghebbende kan alleen bijdragen tot het bewijs voor zover uit de aanwezige bewijsmiddelen reeds een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om uitleg van de belanghebbende, hetgeen betekent dat dit zwijgen alleen kan meewegen bij het waarderen van de overtuigingskracht van die aanwezige bewijsmiddelen (EHRM 8 februari 1996, no. 18731/91, Murray tegen het Verenigd Koninkrijk, NJ 1996/725 , V-N 1997/733 , EHRM 20 maart 2001, no. 33501/96, Telfner tegen Oostenrijk, en EHRM 13 december 2005, no. 13102/03, Narinen tegen Finland).

4.8.4.

In gevallen als het onderhavige beschikt de inspecteur over een gegevensdrager waaruit is afgeleid dat de belanghebbende op 31 januari 1994 rechthebbende was tot een saldo van een bepaalde hoogte bij KB-Lux, en heeft de belanghebbende veelal geen opening van zaken gegeven. Indien verder rechtstreeks bewijs ontbreekt, zal dan voor elk van de jaren waarvoor een boete is opgelegd dienen te worden beoordeeld of

(a)

uit die gegevensdrager van 1994 zelf voldoende overtuigend bewijs voortvloeit dat het feit is gepleegd dan wel

(b)

dat daaraan, zo nodig in combinatie met andere vaststaande gegevens, een dusdanig vermoeden kan worden ontleend van het plegen van een beboetbaar feit voor (ook) het desbetreffende jaar, dat aan het zwijgen van de belanghebbende het gevolg mag worden verbonden dat hierboven onder 4.8.3, slotzin, is bedoeld.

Hierbij verdient het volgende opmerking:

(i)

een vermoeden ontleend aan gegevens van meewerkers zoals het Hof dat in ander verband in de onderdelen 5.3.1 – 5.3.3 van zijn uitspraak heeft gebezigd, is voor beboetingsdoeleinden niet bruikbaar, nu die gegevens geen voldoende sterke aanwijzingen geven met betrekking tot de vraag of belanghebbende persoonlijk in de desbetreffende jaren een rekening aanhield;

(ii)

de omstandigheid dat een belanghebbende op 31 januari 1994 enig banktegoed aanhield kan niet zonder aanvullend bewijs, zoals ervaringsregels, een vermoeden rechtvaardigen dat die belanghebbende ook in andere jaren een banktegoed heeft aangehouden;

(iii)

bij de vraag of een vermoeden van het aanhouden van een banktegoed in andere jaren dan 1994 gerechtvaardigd is, kan voor beboetingsdoeleinden niet worden voortgebouwd op een gerechtvaardigd geacht vermoeden ten aanzien van een ander jaar, en kan derhalve slechts worden uitgegaan van de omstandigheid dat de belanghebbende op een bepaald moment — 31 januari 1994 — een aantoonbaar banktegoed aanhield;

(iv)

bij de beoordeling spelen ook de omstandigheden van het geval een rol, zoals de hoogte van het op 31 januari 1994 aangetroffen saldo (mede met het oog op de rentevrijstelling in het desbetreffende jaar) en de aard en/of het doel van de rekening waarop dat saldo zich bevond.’

4.16

De Hoge Raad heeft bij arrest van 25 november 2011 omtrent op ‘ervaringsregels’ gebaseerde vermoedens overwogen:16.

‘3.3.

Het hiervoor onder 3.2 bedoelde verweer geeft de Hoge Raad nog aanleiding tot de volgende opmerking. In de arresten van de Hoge Raad van 15 april 2011, nrs. 09/03075, LJN BN6324, BNB 2011/206, en 09/05192, LJN BN6350, BNB 2011/207, wordt in onderdeel 4.8.4 respectievelijk 4.11.4, telkens onder ii, melding gemaakt van aanvullend bewijs, zoals ervaringsregels, op grond waarvan het vermoeden is gerechtvaardigd dat de belanghebbende ook in andere jaren een banktegoed heeft aangehouden. Anders dan het verweerschrift in cassatie suggereert, kan dit aanvullend bewijs niet worden geleverd met alleen gegevens over de gang van zaken bij een (aanzienlijke) meerderheid van de vergelijkingsgroep van de meewerkers. Dit volgt reeds uit datgene wat over die laatste gegevens wordt overwogen in de eerderbedoelde arrestonderdelen onder i, te weten dat de gegevens van meewerkers geen voldoende sterke aanwijzingen geven met betrekking tot de vraag of de belanghebbende persoonlijk in de desbetreffende jaren een rekening aanhield. (Algemene) ervaringsregels daarentegen — evenals feiten van algemene bekendheid — kunnen wél in dit verband dienst doen als een aanvullend bewijsmiddel, omdat zij algemene gelding hebben en daarom ook kunnen worden betrokken op de desbetreffende belanghebbende persoonlijk.’

4.17

Albert heeft in zijn annotatie bij dit arrest voor BNB geschreven:17.

2.

(…) Dat een ervaringsregel voor de enkelvoudige belasting als bewijs kan dienen, blijkt uit het voorschrift van art. 149 lid 2 Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering: ‘Feiten of omstandigheden van algemene bekendheid, alsmede algemene ervaringsregels mogen door de rechter aan zijn beslissing ten grondslag worden gelegd, ongeacht of zij zijn gesteld, en behoeven geen bewijs.’ Natuurlijk is art. 149 lid 2 Rv als zodanig niet van toepassing in het belastingrecht, maar algemeen aanvaard is dat de inhoud van het voorschrift wel geldt. De vraag is wat in bewijsregel (ii) en in art. 149 lid 2 Rv precies onder een (algemene) ervaringsregel wordt verstaan. In elk geval moet een ervaringsregel algemene gelding hebben, zo leid ik af uit de slotzin van r.o. 3.3 van het onderhavige arrest.

3.

Omdat ik geen gegevens heb van de belanghebbende in de onderhavige procedure, zal ik proberen bewijsregel (ii) toe te passen op de belanghebbende in HR 13 mei 2011, nr. 09/05143, BNB 2011/208c*. Het KB-Luxmicrofiche van de belanghebbende in BNB 2011/208c* vermeldde een banksaldo van ƒ 93 600 per 31 januari 1994. Van de rekeninghouders die op 31 januari 1994 een KB-Luxrekening hadden, heeft de Belastingdienst per jaar vastgesteld welk percentage in 1990 t/m 2000 een KB-Luxrekening had. Voor 1995 is dat 97,8% (om een voorbeeld te noemen). Mag de Belastingdienst deze ervaringscijfers voor beboetingsdoeleinden gebruiken? Met andere woorden: is het ervaringscijfer dat een KB-Luxrekening die op 31 januari 1994 bestond, er met 97,8% kans ook in 1995 nog was, een ‘ervaringsregel’ in de zin van bewijsregel (ii)? Het antwoord luidt ontkennend, zo valt af te leiden uit r.o. 3.3 van het onderhavige arrest. Pieter Jansen schrijft in zijn commentaar op het onderhavige arrest dat het een algemene ervaringsregel is ‘dat een Nederlandse particulier die een (buitenlandse) bankrekening heeft, deze bankrekening niet heeft geopend om haar voor een korte periode aan te houden, maar met de bedoeling deze voor onbepaalde tijd in stand te laten’. Uitgaande van de juistheid van deze ervaringsregel, is die regel dan bruikbaar als bewijs dat de belanghebbende van BNB 2011/208c* in 1995 nog een KB-Luxrekening had?

(…)

5.

De ervaringsregel ‘dat een Nederlandse particulier die een (buitenlandse) bankrekening heeft, deze bankrekening niet heeft geopend om haar voor een korte periode aan te houden, maar met de bedoeling deze voor onbepaalde tijd in stand te laten’ is volgens mij te algemeen (of niet specifiek genoeg) om daarop de gevolgtrekking te kunnen baseren dat belanghebbende (die op 31 januari 1994 een KB-Luxrekening had) ook in 1995 nog over die KB-Luxrekening beschikte (laat staan dat hij dat al in 1993 deed of nog in 1996). Ik betwijfel of de stelling van de inspecteur dat belanghebbende in 1995 over een Luxemburgs banksaldo van f 93.600 beschikte, omdat hij op 31 januari 1994 een Luxemburgs banksaldo van f 93.600 had, op een algemene ervaringsregel gebaseerd kan worden. In BNB 2011/206c* (r.o. 4.4.8) overwoog de Hoge Raad: ‘Voorts is het argument gebruikt ‘dat ontkenners en weigeraars meer hebben te verliezen dan de meewerkers’. Dit argument is op zichzelf bezien louter speculatief.’ Ik zou menen dat de stelling dat wie in 1994 een bankrekening had, deze ook nog wel in 1995 gehad zal hebben, louter speculatief is en niet voortvloeit uit een regel met algemene gelding. Dat heeft, denk ik, tot gevolg dat bewijsregel (ii) een dode letter is. Weliswaar tracht de Hoge Raad bewijsregel (ii) overeind te houden met de volgende zin (de slotzin van r.o. 3.3): ‘(Algemene) ervaringsregels daarentegen — evenals feiten van algemene bekendheid — kunnen wél in dit verband dienst doen als een aanvullend bewijsmiddel, omdat zij algemene gelding hebben en daarom ook kunnen worden betrokken op de desbetreffende belanghebbende persoonlijk.’ Maar bestaat er een algemene ervaringsregel ten aanzien van het bestaan van een bankrekening in opeenvolgende jaren (een regel die geen bewijs behoeft en algemene gelding heeft)?

Literatuur

4.18

Spronken heeft in haar noot bij het Salabiaku-arrest geschreven:18.

De kritiek op de Hoge Raad die na dit arrest [A-G HR 15 juli 1988, BNB 1988/270] uit strafrechtelijke hoek is gekomen, richt zich vooral op de wijze waarop de Hoge Raad getoetst heeft aan artikel 6 lid 2 van het EVRM en dat de Hoge Raad gelet op de uitspraak van het Europese Hof in de Salabiaku-zaak (ongemotiveerd) verder gaat dan de Straatsburgse instanties (J. Lensing, De Hoge Raad en de presumptie van onschuld: een motiveringsklacht, NJB 1989, p. 84–86 en G.J.M. Corstens en P.M. Frielink, De Hoge Raad en de fiscale boete: twee maal in de pas, een maal uit de pas, Weekblad voor Fiscaal Recht, 1989, p. 216–224). Immers, waarom zou strafbaarheid behoudens bewijs van overmacht niet in strijd zijn met artikel 6 lid 2 en strafbaarheid behoudens bewijs van afwezigheid van opzet of grove schuld wel?

Nog afgezien van de vraag of het nu zo erg is dat de Hoge Raad een ruimere uitleg geeft aan bepalingen van het EVRM is het de vraag of de Hoge Raad werkelijk roomser is dan de paus. De Staatsburgse jurisprudentie laat weliswaar onder omstandigheden toe, dat de verdachte een bepaalde bewijslast krijgt, maar toetst daarbij steeds in het individuele geval: de redelijkheid van de wettelijke bepalingen, de ernst van het feit, de toepassing van de wettelijke bepaling in de praktijk en ziet erop toe dat het vermoeden van schuld weerlegbaar moet zijn waarbij rekening wordt gehouden met de positie van de verdediging. Dat betekent dat het niet zonder meer zo is dat het Europese Hof bijvoorbeeld in de zaak Salabiaku de wettelijke bepaling in abstracto in overeenstemming acht met artikel 6 lid 2 EVRM: tot deze toetsing acht het Hof zich niet geroepen. De Hoge Raad blijkens artikel 94 Grondwet wel.

(…) Waarom zou de Hoge Raad dit niet met zoveel woorden kunnen zeggen nu hem deze bevoegdheid toekomt? Het was toch de bedoeling om alleen ingeval van opzet of grove schuld van de belastingplichtige een verhoging mogelijk te maken? Dan moet deze opzet of grove schuld ook bewezen worden. De zaak Salabiaku staat de uitleg van de Hoge Raad van artikel 6 lid 2 EVRM met betrekking tot artikel 18 lid 1 AWR mijns inziens niet in de weg. De bevoegdheid en wijze van toetsing verschilt nu eenmaal en uiteindelijk verschilt het resultaat vaak slechts in de wijze van formulering.

4.19

In dezelfde zin schrijft Wattel:19.

(…) Een belangrijk verschil is echter dat bij de 100% beboetbare feiten in de AWR, anders dan bij strafrechtelijke misdrijven, die opzet/schuld wordt vóórondersteld, en het dus aan de belanghebbende is om zijn onschuld aannemelijk te maken tegenover de rechter. In HR 15 juli 1988, BNB 1988/270, FED 1988/ 706, liet de Hoge Raad op grond van artikel 94 Grondwet deze bewijsregel buiten toepassing als onverenigbaar met artikel 6, lid 2, EVRM. Het is aan de inspecteur, aldus de Hoge Raad, om alle bestanddelen van het beboetbare feit te bewijzen, dus ook de opzet/schuld van de belanghebbende.

(…)

In het Salabiaku-arrest besliste het EHRM naar aanleiding van een materieel omschreven Frans douanedelict dat de Staten in beginsel vrij zijn om vooronderstellingen van daderschap of van verwijtbaarheid in hun nationale delictsomschrijvingen op te nemen, mits rekening gehouden wordt met wat er voor de verdachte op het spel staat en de rechten van de verdediging gehandhaafd worden. Naar aanleiding van dit arrest is de Hoge Raad in de literatuur enigszins gekapitteld over zijn hier behandelde rechtspraak met betrekking tot de bewijslastverdeling. Hij zou voor zijn beurt, althans onvoldoende gemotiveerd gesproken hebben. Ik meen dat die kritiek niet terecht is, omdat de Hoge Raad moest oordelen over een delictsomschrijving waarin de nationale wetgever nu juist wèl een subjectief delictsbestanddeel heeft opgenomen, en voorts de wijze van toetsing waartoe de Hoge Raad ex artikel 94 Grondwet geroepen is een andere is dan de strikt concrete, individuele toetsing waartoe het EHRM zich geroepen acht. (…) Met betrekking tot de zware (100%) boete-bepalingen (mèt omschreven schuldverband) heeft hij echter zijn leer dat de bewijslast bij de inspecteur ligt, ondanks het Salabiaku-arrest en ondanks de kritiek in de literatuur, mijns inziens terecht gehandhaafd in HR 20 december 1989, BNB 1990/102, FED 1990/142 en HR 17 januari 1990, FED 1990/167.

4.20

P.G. Wiewel schrijft:20.

De strafrechter kan niet werken met rechtsvermoedens. Elk detail van de bewezenverklaring moet zijn terug te voeren op de inhoud van één van de gebruikte bewijsmiddelen. Zo letterlijk en absoluut als het klinkt geldt dit natuurlijk niet, maar veel speelruimte heeft de rechter niet. Niet zelden zal met name bij een ontkennende verdachte niet voor elke schakel in de bewijsredenering een positieve bevestiging in de bewijsmiddelen zijn terug te vinden. De rechter moet — wil hij tot een bewezenverklaring komen — die ‘ontbrekende’ schakel beredeneren. Zo zal de rechter indien bij de verdachte kort na een diefstal het toen weggenomen goed wordt aangetroffen, kunnen aannemen dat de verdachte het goed heeft weggenomen, indien hij voor het bezit daarvan geen (aannemelijke) verklaring geeft. Voorts mag de rechter uitgaan van ervaringsregels bij het beoordelen van bepaalde situaties. Zo zal de autobezitter die ook gebruiker is van het voertuig doorgaans bekend zijn met de daarin aanwezige drugs, zodat de rechter ondanks verdachtes ontkenning opzettelijke invoer van (hard) drugs bewezen kan verklaren. In ons strafrecht wordt het beginsel geen straf zonder schuld.

(…)

De inspecteur mag dat bewijs wel met behulp van vermoedens leveren. Daaraan staat artikel 6, tweede lid EVRM of enige andere rechtsregel niet in de weg. In het arrest van 18 november 1992, BNB 1993/40 m. nt. Wattel zegt de Hoge Raad met zoveel woorden dat het ‘fair-trial’-beginsel en het vermoeden van onschuld er niet toe dwingen dat de rechter in belastingzaken heeft te onderzoeken of het wettig en overtuigend bewijs overeenkomstig het bepaal de in de artikelen 338 en volgende Wetboek van strafvordering is geleverd. Voldoende is dat de rechter kennelijk van oordeel is dat het buiten redelijke twijfel is dat door opzet van de belanghebbende te weinig belasting is ingehouden en afgedragen, aldus de Hoge Raad in een zaak waarin het gerechtshof had overwogen dat de inspecteur ‘overtuigend heeft aangetoond’ dat het niet inhouden van loonbelasting de opzet van belanghebbende is geweest.’

(…)

De belastingrechter is vrijer in het hanteren van vermoedens in de bewijsconstructie. Daarbij komt nog de kwestie van de bewijslastverdeling. Voor de vaststelling dat van een verzuim in de aangifte sprake is, rust de bewijslast niet onverkort op de fiscus. Voor het bewijs van de bestanddelen van de boetebepaling is het voldoende dat het vermoeden daarvan wordt gewettigd door vaststaande feiten en omstandigheden. In die omstandigheid is het aan de belanghebbende om dat vermoeden te ontzenuwen. Met de vaststelling dat te weinig belasting is betaald, is de basis voor de beboeting al stevig gelegd. Ten aanzien van de belastingheffing als zodanig is het administratieve dwangmiddel van de omkering van de bewijslast wegens het verzuim tijdig aangifte te doen, niet in strijd met artikel 6 EVRM, aldus de Hoge Raad. Daarmee wordt de bewijslast over de juistheid van de heffing verschoven van de inspecteur naar de belanghebbende. Aangenomen wordt dat deze verschuiving niet mag doorwerken naar de subjectieve bestanddelen in de boetebepaling. Dit is gebaseerd op het oordeel dat de fiscale sanctie een ‘criminal charge’ is in de zin van artikel 6 EVRM.

4.21

Albers schrijft over het spanningsveld tussen door belanghebbende te verschaffen informatie en het verbod op zelfincriminatie. Zij betoogt dat van belanghebbende verlangd kan worden dat hij documenten verschaft indien reeds uit andere bronnen blijkt dat belanghebbende over die documenten beschikt :21.

Het Hof lijkt in de zaak ‘Saunders’ een minder ver strekkende uitleg te geven aan het nemo tenetur-beginsel dan in de zaak ‘Funke’. De documenten die Funke moest over leggen (bankafschriften) bestonden namelijk onafhankelijk van zijn wil. Gelet op de interpretatie van het nemo tenetur-beginsel door het EHRM in de zaak ‘Saunders’ zouden dergelijke documenten, met het oog op de uitspraak van het Hof in de laatstgenoemde zaak, nu wellicht wél gebruikt mogen worden als bewijs tijdens een strafzaak omdat het bestaan van dit bewijsmateriaal niet afhankelijk is van de wil van de overtreder. Overigens is niet geheel duidelijk of het Hof in de zaak ‘Saunders’ inderdaad gekozen heeft voor een minder ver strekkende uitleg van het nemo tenetur-beginsel. Het zou ook zo kunnen zijn dat het EHRM met de zaken ‘Funke’ en ‘Saunders’ aan heeft willen sluiten bij de Amerikaanse rechtspraak met betrekking tot het ‘privilege against self incrimination’. Beide arresten van het EHRM zijn immers conform de lijn die door het Amerikaanse Supreme Court wordt gevolgd. Lenos beschrijft de (mogelijke) parallel tussen de rechtspraak van het Supreme Court en het EHRM als volgt: ‘De Amerikaanse rechter beperkt het grondrecht tot bewijs van testimonial or communicative nature. Daaronder valt bijvoorbeeld niet het afnemen van bloed of het meedoen aan een schrijfproef. De plicht tot het overleggen van documenten is in beginsel evenmin in strijd met dit privilege. Echter, in sommige gevallen kan het overleggen van documenten wel testimonial or communicative van aard zijn. Namelijk indien het bestaan en de locatie van de documenten niet reeds uit een andere bron aan de overheid bekend waren. Het verstrekken van documenten betekent dan dat de houder het bestaan en het bezit van de documenten erkent, hetgeen testimomial self-incrimination kan zijn. (…)

Zoals uit bovenstaande weergave van het arrest van het Hof blijkt, wilde de belasting dienst weten uit welke bron J.B. de niet opgegeven inkomsten had genoten. Het Hof komt tot het (spijtig genoeg weinig gemotiveerde en daardoor moeilijk te begrijpen) oordeel dat deze informatie niet onafhankelijk is van de wil van J.B. Op zich is dit vreemd omdat uit het arrest blijkt dat de belastingdienst onder meer om bankafschriften heeft gevraagd. Zie ik het goed dan speelt in dat kader een rol dat de belastingdienst volgens het Hof niet met zekerheid wist of J.B. de gevraagde informatie kon verstrekken. Dit laatste kan immers, als het Hof aansluiting heeft gezocht bij de Amerikaanse rechtspraak, ook relevant zijn ten aanzien van bijvoorbeeld bankafschriften (die bestaan onafhankelijk van de wil van de verdachte). Op basis van het voorgaande lijkt de conclusie gerechtvaardigd dat het Hof op dezelfde lijn zit als de Amerikaanse rechter.

Slotsom

Op basis van het voorgaande kan geconcludeerd worden dat het zwijgrecht en het nemo tenetur-beginsel bij de oplegging van een punitieve sanctie in acht genomen moeten worden. Dit omdat zij beiden deel uit maken van het, in artikel 6 EVRM neergelegde, fair trial-beginsel.

4.22

Feteris schrijft over het gebruik van vermoedens:22.

‘11.2.3.2. Nadere uitwerking van het beginsel

(…) Het EHRM verlangt niet dat de bewijslast voor de ‘constituent elements’ onder alle omstandigheden volledig bij de vervolgende instantie ligt. Het heeft in het arrest-Salabiaku aanvaard dat in straf(achtige) zaken gebruik wordt gemaakt van feitelijke vermoedens of rechtsvermoedens, mits de staten daarbij redelijke grenzen in acht nemen. Zij moeten rekening houden met het gewicht van hetgeen op het spel staat, en behoren de rechten van de verdediging te eerbiedigen. Deze eisen behoren naar mijn oordeel stringenter te worden toegepast naarmate het om ernstiger delicten gaat. Zelfs bij lichtere overtredingen blijkt de Hoge Raad op dit punt kritisch te zijn. Deze kritische houding acht ik juist. Het gebruik van wettelijke bewijsvermoedens moet naar mijn oordeel worden gezien als een instrument dat slechts bij uitzondering behoort te worden gebruikt, wanneer daarvoor op grond van de redelijkheid sterke argumenten zijn aan te voeren. De redelijkheid brengt mijns inziens met zich mee dat wettelijke vermoedens in sanctiezaken alleen worden gebruikt wanneer zij in de overgrote meerderheid van de gevallen in overeenstemming zijn met de werkelijkheid, en het praktisch bezwaarlijk is om rechtstreeks bewijs te leveren van datgene wat vermoed wordt. De eis van eerbiediging van de rechten van de verdediging houdt naar mijn mening in dat de verdachte in redelijkheid in staat moet worden gesteld een bewijsvermoeden te weerleggen. Het hof heeft niet aangegeven hoe ruim de mogelijkheden voor het leveren van tegenbewijs precies moeten zijn, en hoe streng bijvoorbeeld de eisen mogen zijn die aan dit bewijs gesteld worden. In de zaak-Salabiaku, waarin het hof bewijsvermoedens aanvaardde, leek het erop dat de Franse rechter in dat opzicht niet al te streng was geweest. De Franse regering had onweersproken aangevoerd dat de rechter een reële beoordelingsvrijheid had, en de verdachte het voordeel van de twijfel kon gunnen. Het gewicht van hetgeen op het spel staat is in de rechtspraak van het hof niet verder uitgewerkt.(…)

11.2.3.3. (…)

Gezien het voorgaande houd ik er rekening mee dat het EHRM de wettelijke omkering en verzwaring van de bewijslast in boetezaken veelal zal aanvaarden. Toch is er wel ruimte voor twijfel, aangezien het hof in de zaak-Salabiaku bij zijn oordeel dat er in die zaak gebruikt mocht worden gemaakt van bewijsvermoedens liet meewegen dat de nationale rechter de verdachte het voordeel van twijfel kon gunnen. Als de belastingplichtige zijn stellingen bij de wettelijke omkering van de bewijslast overtuigend moet aantonen, krijgt hij juist niet het voordeel van de twijfel. Er zijn ook geen aanwijzingen dat het HRC een zo zware bewijslast voor de verdachte aanvaardt. Integendeel, van dit Comité is alleen bekend dat naar zijn oordeel de bewijslast op de vervolgende instantie rust en dat de verdachte het voordeel van de twijfel geniet. Bij de ongeclausuleerde aanvaarding door de Hoge Raad van de wettelijke omkering plus verzwaring van de bewijslast in boetezaken (zie blz. 368), moeten daarom ook in dit opzicht vraagtekens worden geplaatst. In elk geval zou het naar wenselijk recht mijn voorkeur hebben — ook los bezien van het EVRM en het IVBPR — dat de rechter in boetezaken steeds de redelijke verdeling van de bewijslast volgt die in de jurisprudentie over belastingaanslagen is ontwikkeld. Binnen redelijke grenzen kan de bewijslast dan toch worden gelegd op de belastingplichtige die niet aan zijn administratieve verplichtingen voldoet, maar zonder dat dit een onredelijke uitstraling heeft naar andere elementen van de aanslag en zonder dat van hem een wel buitengewoon zwaar tegenbewijs wordt verlangd. Dit wenselijke resultaat kan onder de huidige wetgeving bij vergrijpboetes worden bereikt door een letterlijke uitleg van de uitzondering in de laatste slotzin van art. 25, zesde lid, en art. 27e AWR.

(…)

In het Nederlandse belastingrecht wordt er, tenzij de wet anders bepaalt, genoegen mee genomen dat de feiten waarover verschil van mening tussen partijen bestaat aannemelijk zijn geworden. Het is mijns inziens niet gezegd dat dit in alle gevallen een voldoende mate van overtuiging is om te kunnen spreken van ‘proof beyond reasonable doubt’, zoals het EHRM verlangt. Bijzondere aandacht dient in dit verband uit te gaan naar bewijs door vermoedens, dat in het belastingrecht regelmatig gebruikt wordt, ook wanneer het om bestuurlijke boetes gaat. Volgens HR 17 januari 1990, BNB 1990/193 komt dit gebruik van bewijsvermoedens niet in strijd met art. 6, tweede lid, van het EVRM. Met een zo algemeen en categorisch oordeel heb ik moeite. Nuancering is hier op haar plaats. Men moet oppassen dat het gebruik van vage termen als ‘vermoedens’ de gebruiker niet verblindt voor datgene wat er werkelijk gebeurt. Wanneer de algemene geformuleerde opvatting van de Hoge Raad gebruikt wordt als vrijbrief om elk vermoeden als aanvaardbaar bewijs te benutten, kan dat leiden tot een inbreuk op het vermoeden van onschuld. Uiteraard zal de rechter zich alleen mogen baseren op vermoedens die in voldoende mate op feiten gebaseerd zijn. Bovendien zal de rechter zich, zeker in boetezaken, niet mogen baseren op vermoedens die te vaag zijn. Heeft de rechter slechts een vermoeden in de zin van ‘dit zou wel eens gebeurd kunnen zijn’, dan is dat een onvoldoende overtuiging om te kunnen spreken van ‘proof beyond reasonable doubt’, zoals vereist is op grond van art. 6, tweede lid, EVRM. Aan de andere kant zou het ook niet aanvaardbaar zijn om elk gebruik van vermoedens in straf(achtige) zaken af te wijzen. De overige bewijsmiddelen bevatten in veel gevallen geen volledig sluitend bewijs. De rechter zal dan een zekere gedachtesprong moeten maken, die veelal op vermoedens gebaseerd is. Voor klachtenprocedures op grond van het EVRM accepteert het EHRM ook dat conclusies worden getrokken uit vaststaande feiten, of dat daaraan vermoedens worden ontleend, mits die voldoende sterk, duidelijk en eenduidig zijn, en niet weerlegd worden. Uit het arrest-Salabiaku leid ik af dat het hof een dergelijke gedachtesprong ook zal aanvaarden van een nationale rechter die moet oordelen in een straf(achtige) zaak. Het vermoeden zal dan wel zo sterk moeten zijn dat de rechter, mede gelet op het feit dat het vermoeden niet weerlegd is, een voldoende mate van zekerheid voelt en geen serieuze twijfel meer koestert. Aan de eisen die art. 6 EVRM aan de overtuigingskracht van het bewijs stelt, is dan voldaan.

Wanneer men de hiervoor omschreven regels over de waardering van het bewijsmateriaal toepast bij fiscale bestuurlijke boetes, zal het kunnen voorkomen dat de rechter bepaalde feiten in het kader van een met die belasting direct samenhangende boete niet als vaststaand mag aannemen, omdat het bewijsmateriaal daarvoor niet overtuigend genoeg is. Dit is niet erg praktisch, en komt wellicht zelfs wat vreemd over, maar zal als uitvloeisel van het verdragsrecht aanvaard moeten worden.’

4.23

Ik schreef eerder over het gebruik van vermoedens als grondslag voor vergrijpboetes:23.

‘4.5. Vermoedens als grondslag voor vergrijpboetes?

(…) En de Belastingkamer van de Hoge Raad laat ook toe dat fiscale vergrijpboetes worden gebaseerd op een heffingsgrondslag die is vastgesteld met toepassing van de ‘omkering en verzwaring’ van de bewijslast. De arresten van 15 april 2011 impliceren evenwel dat de heffingsgrondslag niet altijd de grondslag voor de boeteoplegging kan zijn; in zoverre houden zij minimaal een nuancering van de eerder gevormde jurisprudentie in. In verschillende opzichten kan immers volgens de KB-Lux-arresten het voor het heffingsrecht aanvaarde bewijs in het boeterecht niet worden gebruikt. De vraag is verder gewettigd of de eerdere rechtspraak zonder meer kan worden doorgetrokken naar gevallen waarin niet (alleen) de vraag hoevéél de belastingplichtige heeft verzwegen, langs die weg is beantwoord, maar (ook) de vraag óf hij iets heeft verzwegen. De rechter zal ervoor moeten waken dat niet in feite van de belanghebbende het bewijs van diens onschuld wordt gevergd. Gelet op de ‘Meer- en Vaartjurisprudentie’ moet het mijns inziens verder ervoor worden gehouden dat een bewijs door middel van vermoedens niet geleverd kan worden geacht wanneer de belanghebbende een alternatief scenario aannemelijk maakt dat niet met de vaststaande feiten in strijd is. Ten slotte zal bij de vaststelling van de hoogte van de boete, volgens sedert enkele jaren vaste rechtspraak van de Hoge Raad, rekening moeten worden gehouden met de omstandigheid dat de heffingsgrondslag is bepaald met toepassing van de al vaker genoemde omkeringsregel. De rechter moet bij het opleggen van de boete meewegen dat de bewijsvoering omtrent het begane vergrijp in dergelijke gevallen weliswaar toereikend is maar minder hard dan in andere zaken. Bij toepassing van de bewijsvermoedens van het KB-Lux-type weegt dat aspect wellicht extra zwaar.’

4.24

A-G Machielse schrijft in zijn conclusie voor het arrest van de Hoge Raad (strafkamer) van 26 juni 2012:24.

Wat de praesumptio innocentiae betreft wijs ik op het volgende. Het gaat er in deze zaak om of verdachtes stelling dat hem geen verwijt kan worden gemaakt niet te gemakkelijk terzijde is geschoven. Dat in een categorie gevallen de praesumptio innocentiae er niet aan de weg staat dat de schuld uit objectieve gegevens mag worden afgeleid heeft het EHRM enige malen bevestigd. Het ging dan om de invoer van drugs, welk feit als een soort douanedelict werd behandeld. Het enkele bezit van drugs brengt dan strafrechtelijke verantwoordelijkheid met zich op basis van een wettelijke vooronderstelling:

‘Presumptions of fact or of law operate in every legal system. Clearly, the Convention does not prohibit such presumptions in principle. It does, however, require the Contracting States to remain within certain limits in this respect as regards criminal law. (…)

Article 6 para. 2 (art. 6–2) does not therefore regard presumptions of fact or of law provided for in the criminal law with indifference. It requires States to confine them within reasonable limits which take into account the importance of what is at stake and maintain the rights of the defence.’ [2. EHRM 7 oktober 1988, NJ 1991, 351 m.nt. Alkema, (Salabiaku) § 28.]

Strafrechtelijke verantwoordelijkheid was volgens de Franse douanewetgeving in beginsel gegeven als de vervolgende autoriteit kon bewijzen dat de verdachte in het bezit was van contrabande. Maar de bezitter is niet ‘left entirely without a means of defence’. Als de verdachte erin slaagt om overmacht aannemelijk te maken mag hij niet worden veroordeeld.[3. EHRM 7 oktober 1988, NJ 1991, 351 m.nt. Alkema, (Salabiaku) § 29.] In de zaak Salabiaku heeft de nationale rechter zich niet blind gestaard op de praesumptie maar de basis voor de toepassing van de praesumptie aangewezen.

Ook in de zaak Hoang klaagde de veroordeelde dat de rechter ten onrechte was uitgegaan van presumpties, maar ook hier oordeelde het EHRM dat die receptie geen ‘irrebuttable one’ was.[4. EHRM 25 september 1992, NJ 1995, 593, m.nt. Alkema, (Pham Hoang) § 34.]

Voor de vraag of een praesumptie gerechtvaardigd is moet rekening worden gehouden met het belang dat de overheid met die praesumptie beoogt te dienen.[5. EHRM 11 juli 2002, nr. 34619/97, NJB 2002, nr. 40, p. 1708 (Janosevic) § 103.]

Wanneer de wet de rechter dwingt om uit te gaan van een bepaald vermoeden en verhindert dat de rechter de verschillende gegevens die tot zijn beschikking staan zelfstandig weegt is het tweede lid van artikel 6 EVRM evenwel geschonden:

‘La requérante se trouvait ainsi confrontée à une double présomption qui réduisait de manière significative les droits garantis par l'article 6 de la Convention, le tribunal ne pouvant peser les diverses données en sa possession et devant recourir automatiquement aux présomptions légales posées par l'article 226–10 du code pénal (…).’ [6.EHRM 30 september 2011, nr. 30754/03 (Klouvi) par. 48.]

Het EHRM erkent dus de mogelijkheid van een praesumptie, zij het dat die niet onweerlegbaar mag zijn. Het kan afhangen van het door de strafbaarstelling te beschermen belang hoe sterk de praesumptie wordt gemaakt.

5. Welke invloed heeft weigeren of ontkennen op de bruikbaarheid van een vermoeden

Jurisprudentie van de Hoge Raad

5.1

De Hoge Raad heeft bij arrest van 15 april 2011 geoordeeld:25.

‘4.5.2.

Als uitgangspunt geldt dat aan een belanghebbende geen boete kan worden opgelegd ter zake van een beboetbaar feit waaromtrent bewijs ontbreekt dat hij dit heeft gepleegd. De omstandigheid dat een belanghebbende heeft geweigerd de door de inspecteur van hem gevraagde inzage te verschaffen, levert als zodanig geen bewijs op van een beboetbaar feit bestaande in het over een bepaald jaar niet aangeven van bepaalde inkomsten of vermogensbestanddelen en heeft ook geen invloed op de bewijslastverdeling te dier zake. Het gevolg dat artikel 27e van de AWR verbindt aan het verzaken van de inzageplicht houdt blijkens de laatste volzin van dat artikel niet in dat de belanghebbende moet bewijzen dat hij geen beboetbaar feit heeft begaan. Een andere opvatting zou ook niet verenigbaar zijn met het door artikel 6, lid 2, van het EVRM gewaarborgde vermoeden van onschuld.’

5.2

De Hoge Raad heeft bij arrest van 27 juni 2001, in het kader van de vaststelling en toetsing van een boete, overwogen dat geen nadelig gevolg mag worden verbonden aan de weigering door de belanghebbende om een van hem gevorderde verklaring af te leggen:26.

‘3.4.

Voorzover het betreft de in de naheffingaanslag begrepen verhoging (boete) dient de vaststelling c.q. het kwijtscheldingsbesluit en de toetsing daarvan te voldoen aan de eisen die artikel 6, lid 1, EVRM stelt in geval van een ‘criminal charge’. Daartoe behoren de eerbiediging van het recht van de beschuldigde om te zwijgen en van diens recht om zichzelf niet te behoeven incrimineren (vgl. het arrest van het Europese Hof voor de rechten van de mens (EHRM) van 17 december 1996, Saunders v. UK, BNB 1997/254; hierna: het arrest Saunders). Gelet op het arrest Saunders brengt het een en ander in een geval als het onderhavige, waarin een belastingplichtige aan het EVRM niet het recht kan ontlenen zich te onttrekken aan de verplichting gegevens, inlichtingen en bescheiden te verstrekken, mee dat een verklaring die de betrokkene heeft afgelegd ter voldoening aan die verplichting, niet mag worden gebruikt ten behoeve van de boete-oplegging. (…) Het ligt in de lijn van het voorgaande om met het in artikel 6, lid 1, EVRM begrepen recht voor de beschuldigde om te zwijgen en om zichzelf niet te behoeven incrimineren, tevens in die zin rekening te houden dat voorzover een belanghebbende, ofschoon hij tot het afleggen van een verklaring kon worden verplicht, heeft geweigerd te voldoen aan de verplichting een van hem gevorderde verklaring af te leggen, in het kader van de vaststelling en toetsing van een boete aan die weigering als zodanig geen voor hem nadelig gevolg mag worden verbonden. Hieruit volgt dat het Hof aan zijn oordeel met betrekking tot de toepasselijkheid in het onderhavige geval van artikel 29, lid 1, AWR, neerkomende op een omkering en verzwaring van de bewijslast, voor wat betreft de boete-oplegging niet mocht doen bijdragen dat belanghebbende had geweigerd een verklaring te geven voor contante stortingen op zijn bankrekening.’

Literatuur

5.3

Bröring schrijft over de het zwijgrecht:27.

Weer een andere vraag is of het zwijgrecht en de cautieplicht eveneens betrekking hebben (mondelinge) ondervragingen waarbij wordt gevraagd naar (schriftelijke) documenten en ander stoffelijk bewijsmateriaal. Omdat het dwangmotief irrelevant is voor buiten de wil van betrokkene bestaande informatie, dient betrokkene in het kader van een ‘criminal charge’ mee te werken aan het in het kader van de uitoefening van een toezichtsbevoegdheid verzamelen van dit type informatie. Te denken valt aan onderzoek van — onafhankelijk van de wil van betrokkene — aanwezige documenten, zaken en vervoermiddelen (art. 5:17–5: 19 Awb; § 4.4.3–4.4.6). Als een toezichthouder of andersoortige controleur niet op de hoogte is van het bestaan van bepaalde documenten en dergelijke, en betrokkene wordt gevraagd op dit punt inlichtingen te verschaffen (zijn er documenten? waar liggen ze?), is het zwijgrecht wel van toepassing, zo kan worden afgeleid uit het arrest EHRM 25 februari 1993, A-256A, Ni 1993, 485, mn.nt. Kn (Funke t. Frankrijk). In dit geval is de informatie waarom wordt verzocht wel afhankelijk van de wil van de betrokkene (zie ook Sachse 2000, p. 46–47).

5.4

Albers schrijft:28.

Opmerking verdient voorts dat het Hof er van uit gaat dat een rechter de bevoegdheid heeft om onder omstandigheden uit het zwijgen van de verdachte af te leiden dat deze schuldig is aan het plegen van een bepaalde overtreding. Een dergelijke veronderstelling is niet in strijd met de onschuldpresumptie indien de openbare aanklager daarnaast over voldoende ander bewijsmateriaal beschikt waaruit blijkt dat de verdachte de overtreding gepleegd heeft. Dit bewijs ‘vraagt’ immers om een uitleg van de verdachte omtrent de aanwezigheid of het ontbreken van schuld. Het voorgaande kan worden afgeleid uit de zaak ‘John Murray v. the United Kingdom’.’ Op het moment dat geen enkel steekhoudend bewijs voorhanden is mag uit het zwijgen van de verdachte derhalve niet zijn schuld worden afgeleid. Gebeurt dat wel, dan leidt dat tot een ontoelaatbare, met artikel 6, tweede lid EVRM, strijdige omkering van de bewijslast.

5.5

Knigge schrijft in zijn conclusie voor het arrest van de Hoge Raad van 26 april 2011 (strafkamer) inzake een ‘KB-Lux verdachte’ over het gebruik van vermoedens:29.

45.

(…) Met andere woorden: of toelaatbaar is dat de rechter bij de bewijswaardering laat meewegen dat de verdachte niet actief heeft geprobeerd tegenbewijs aan te dragen waar dat gemakkelijk had gekund, zal in belangrijke mate afhangen van de kracht van het tegen de verdachte ingebrachte bewijsmateriaal.

6. Mag de omvang van een beboetbaar feit worden bepaald aan de hand van een vermoeden?

Jurisprudentie van het EHRM

6.1

Het EHRM heeft in het Geerings arrest van 1 maart 2007 geoordeeld:30.

43.

However, whilst it is clear that Article 6 par. 2 governs criminal proceedings in their entirety, and not solely the examination of the merits of the charge, the right to be presumed innocent under Article 6 par. 2 arises only in connection with the particular offence ‘charged’. Once an accused has properly been proved guilty of that offence, Article 6 par. 2 can have no application in relation to allegations made about the accused's character and conduct as part of the sentencing process, unless such accusations are of such a nature and degree as to amount to the bringing of a new ‘charge’ within the autonomous Convention meaning referred to in paragraph 32 above (Phillips v. the United Kingdom, no. 41087/98, par. 35, ECHR 2001-VII).

6.2

Het EHRM oordeelde in het Phillips arrest van 5 juli 2001:31.

31.

In order to determine whether in the course of the confiscation proceedings the applicant was ‘charged with a criminal offence’ within the meaning of Article 6 § 2, the Court must have regard to three criteria, namely, the classification of the proceedings under national law, their essential nature and the type and severety of the penalty that the applicant risked incurring. (…)

6.3

Borgers heeft in zijn noot bij het arrest Geerings voor NJ opgemerkt:32.

3.

Interessant is dan hoe het EHRM in § 46 de wijze van berekening van het voordeel kwalificeert. Er was niet vastgesteld dat Geerings vermogensbestanddelen bezat waarvan hij de aanwezigheid niet kon verklaren, maar het gerechtshof Den Bosch had gebruik gemaakt van een ‘conjectural extrapolation based on a mixture of fact and estimate’. Nu wordt in Nederlandse ontnemingszaken regelmatig gebruik gemaakt van berekeningen waarin verkregen onderzoeksresultaten worden geëxtrapoleerd (vgl. reeds HR 25 maart 1997, JOW 1997, 92). Is dat niet langer toegestaan? A-G Vellinga meent dat dat inderdaad het geval is. ‘Schattenderwijs werken is kennelijk niet toegestaan’, zo stelt hij in (noot 3 van) zijn conclusie voor HR 5 juni 2007, LJN BA2269. Maar is dat nu wel zo? Het EHRM spreekt niet in het algemeen over extrapolatie, maar over ‘conjectural’ extrapolatie. De term ‘conjectural’ is niet zo eenvoudig te vertalen, het kan zowel ‘geschat’ als ‘gegist’ betekenen.

(…)

Over de geldigheid van de extrapolatiemethode in zijn algemeenheid is daarmee nog niets gezegd. Anders dan Franken, DD 2007, p. 441, zou ik dan ook niet willen spreken van ‘een onverholen voorkeur’ van het EHRM voor vermogensvergelijking, en evenmin lees ik in de uitspraak in de zaak-Geerings een generiek beletsel voor de in de ontnemingspraktijk voorkomende vormen van het schatten van voordeel, bijvoorbeeld door gebruikmaking van ervaringsregels en feiten van algemene bekendheid.

Jurisprudentie van de Hoge Raad

6.4

In zijn arrest van 10 maart 1993 heeft de Hoge Raad overwogen:33.

‘3.4.

Na op grond van vorenvermeld oordeel het besluit van de Inspecteur te hebben vernietigd, is het aan het hof als rechter die over de feiten oordeelt om zelfstandig te bepalen in welke mate onder de gegeven omstandigheden — waaronder derhalve ook de in de aanslag in de vennootschapsbelasting begrepen verhoging — de in het geding zijnde verhoging dient te worden kwijtgescholden. Het oordeel van het Hof dat volledige kwijtschelding van deze verhoging passend is, behoefde geen nadere motivering dan door het Hof is gegeven en is ook niet onbegrijpelijk.’

6.5

De Hoge Raad heeft bij arrest van 27 juni 2001 overwogen:34.

Het ligt in de lijn van het voorgaande om met het in artikel 6, lid 1, EVRM begrepen recht voor de beschuldigde om te zwijgen en om zichzelf niet te behoeven incrimineren, tevens in die zin rekening te houden dat voorzover een belanghebbende, ofschoon hij tot het afleggen van een verklaring kon worden verplicht, heeft geweigerd te voldoen aan de verplichting een van hem gevorderde verklaring af te leggen, in het kader van de vaststelling en toetsing van een boete aan die weigering als zodanig geen voor hem nadelig gevolg mag worden verbonden. Hieruit volgt dat het Hof aan zijn oordeel met betrekking tot de toepasselijkheid in het onderhavige geval van artikel 29, lid 1, AWR, neerkomende op een omkering en verzwaring van de bewijslast, voor wat betreft de boete-oplegging niet mocht doen bijdragen dat belanghebbende had geweigerd een verklaring te geven voor contante stortingen op zijn bankrekening.’

6.6

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 18 januari 2008, BNB 2008/165 overwogen dat bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast. Dit ontslaat de rechter evenwel niet van zijn verplichting om te beoordelen of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is:(35)

‘3.6.3.

Voor zover het middelonderdeel berust op de opvatting dat op grond van deze laatste volzin in het kader van de beoordeling van een vergrijpboete de inspecteur dient te bewijzen dat het bedrag van de belasting waarop het vergrijp betrekking heeft — en dat voor de inspecteur de grondslag voor de boete heeft gevormd — juist is vastgesteld, ook indien voor de belastingheffing dat bedrag al met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast (op grond van het overigens in artikel 29, lid 1, dan wel artikel 27e van de AWR bepaalde) is komen vast te staan, heeft het volgende te gelden.

3.6.4.

(…)

Bij de totstandkoming van artikel 27e van de AWR is dit herhaald:

‘Het bestuursorgaan moet op grond van artikel 6, tweede lid, EVRM bij het opleggen van een boete de opzet of grove schuld van de betrokkene bewijzen. De zogenoemde omkering van de bewijslast is derhalve niet van toepassing met betrekking tot de zogenoemde vergrijpboeten, dat zijn de bestuurlijke boeten ter zake van meer ernstig beboetbare feiten waarvoor het bestaan van opzet of grove schuld een vereiste is. Dit is voor de duidelijkheid expliciet opgenomen in artikel 29, eerste lid, Awr. In het onderhavige wetsvoorstel wordt dit zowel opgenomen in artikel 25, zesde lid, (bezwaar) als in artikel 27e (beroep). Voor het bepalen van de grondslag van de bedoelde bestuurlijke boeten wordt, voorzover sprake is van opzet of grove schuld, aangesloten bij de feitelijk geheven belasting. Dit geldt ook indien de omvang van de feitelijk geheven belasting is vastgesteld met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, zoals ook aangegeven in de nota naar aanleiding van het verslag inzake het wetsvoorstel 24 800 (…). Een andere opvatting zou tot grote praktische complicaties leiden.’ (Kamerstukken II 1997/98, 25 175, nr. 5, blz. 27).

(…)

3.6.8.

De hiervoor in 3.6.5 vermelde omstandigheid dat naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, ontslaat de rechter evenwel niet van zijn verplichting om te beoordelen of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast.’

6.7

De Bont heeft bij voornoemd arrest van de Hoge Raad geannoteerd voor BNB:36.

3.

In de rechtsoverwegingen onder 3.6 beredeneert de Hoge Raad dat de boetegrondslag in algemene zin gelijk is aan het feitelijk verschuldigde bedrag aan belastingen, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast. Bij de redenering van de Hoge Raad kunnen de nodige kanttekeningen worden geplaatst. Hierna zullen allereerst de argumenten die de Hoge Raad gebruikt, nader worden besproken:

(i)

De parlementaire geschiedenis (r.o. 3.6.4) van zowel art. 29, eerste lid, AWR (per 1 januari 1998) als van art. 27e AWR wordt aangehaald. Het aanhalen van de parlementaire geschiedenis van art. 29, eerste lid, AWR is overbodig nu deze gewijzigde bepaling bij inwerkingtreding onmiddellijk werd vervangen door art. 27e AWR. Uit de parlementaire geschiedenis vloeit inderdaad voort dat de omkering en verzwaring van de bewijslast ‘doorwerkt’ naar de boetegrondslag. Tekenend is het gebrek aan enige fundamentele discussie hieromtrent in het licht van de mensenrechtenverdragen. De opvatting van de wetgever komt treffend tot uiting in de laatste zin van het citaat dat door de Hoge Raad wordt aangehaald: ‘Een andere opvatting zou tot grote praktische complicaties leiden.’

(…)

(iii)

De argumentatie voor dit onderdeel van het arrest is mijns inziens niet bijzonder overtuigend en bepaald minimaal te achten nu daarmee de tekst van de wet wordt ingeperkt. Daarbij komt nog dat de beslissing omtrent de gelijkheid tussen het bedrag van de heffing en de boetegrondslag van de Hoge Raad zo algemeen is geformuleerd dat deze strijdig is met zijn eigen jurisprudentie. In HR 16 september 2005, nr. 38 156, BNB 2006/111c* overwoog de Hoge Raad (r.o. 3.4.): ‘Indien en voorzover de door het Hof omschreven vaststellingen en oordelen bepalend zijn voor de grondslag van de verhoging en voor 's Hofs oordelen (onder 6.16) dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven en dat sprake is van ernstige en verhoudingsgewijs omvangrijke fraude, en deze vaststellingen en oordelen in zoverre mede zijn gebaseerd op verklaringen van belanghebbende afgelegd ter voldoening van evenbedoelde vorderingen van de Inspecteur, heeft het Hof artikel 6 EVRM geschonden’. Uit dit arrest blijkt dat er — ook naar het oordeel van de Hoge Raad — verschillen bestaan tussen het bedrag van de heffing en de boetegrondslag als gevolg van het feit dat de bewijsregels in een boeteprocedure afwijken van de bewijsregels in de heffingsprocedure. Voormeld arrest betrof niet de omkering en verzwaring van de bewijslast, maar zag op een situatie waarin van de belastingplichtige informatie was afgedwongen. De Hoge Raad besliste dat deze informatie op geen enkele wijze ter onderbouwing van de boete kon worden gebruikt.

Het arrest HR 27 juni 2001, nr. 35 889, BNB 2002/27 had echter wel betrekking op een casus waarin de belastingschuld met behulp van omkering en verzwaring van de bewijslast was vastgesteld en in geschil was of de boetegrondslag ook dan gelijk is aan de verschuldigde belastingen. De Hoge Raad overwoog ‘dat het Hof aan zijn oordeel met betrekking tot de toepasselijkheid in het onderhavige geval van artikel 29, lid 1, AWR, neerkomende op een omkering en verzwaring van de bewijslast, voor wat betreft de boeteoplegging niet mocht doen bijdragen dat belanghebbende had geweigerd een verklaring te geven voor contante stortingen op zijn bankrekening.’ Uit deze overweging kan niets anders worden gelezen dan dat onder omstandigheden de gronden voor de omkering en verzwaring van de bewijslast in de heffingsprocedure niet kunnen worden gehanteerd in de boeteprocedure.

De conclusie kan geen andere zijn dan dat het hier besproken arrest van 18 januari 2008 waarin in algemene zin werd overwogen dat ‘het bedrag van de belasting niet opnieuw afzonderlijk’ bij de boeteoplegging wordt vastgesteld, strijdig is met de overweging in het arrest BNB 2002/27. Ook Van Suilen (NTFR 2008/3, p. 20) concludeerde dat onduidelijk is hoe de arresten zich tot elkaar verhouden. In zijn arrest HR 6 juni 2008, nr. 43 178, V-N 2008/27.4 heeft de Hoge Raad echter (impliciet) duidelijk gemaakt dat de rechtsregels in het arrest van BNB 2002/27 nog gelden, ondanks de daarmee strijdige overwegingen in het arrest van 18 januari 2008. De boetegrondslag blijkt dus niet altijd gelijk te zijn aan het bedrag van de verschuldigde belastingen. In zoverre lijken de overwegingen van het arrest van 18 januari 2008 te algemeen verwoord.

(…)

(v)

Wellicht was de Hoge Raad van oordeel dat art. 6 EVRM in het geheel niet van toepassing was? Expliciet is daarop niet ingegaan. Met Feteris (a.w., p. 361) kan echter worden vastgesteld dat de verdragswaarborgen van art. 6, tweede lid, EVRM niet van toepassing zijn bij het bepalen van de strafmaat. In het arrest van 18 januari 2008 stelt de Hoge Raad: ‘Van die vergrijpen is de hoogte van de verschuldigde belasting als zodanig niet een element.’ De Hoge Raad stelt aldus dat de discussie omtrent de boetegrondslag niet dient te worden geplaatst in de sleutel van de bewijslastverdeling, maar slechts aan de orde komt bij de straftoemeting. Daarmee zou dan de vraag naar de eventuele strijdigheid met art. 6 EVRM irrelevant zijn, nu deze bepaling geen betrekking heeft op de straftoemeting.

(vi)

Ook bij de overweging van de Hoge Raad dat de ‘hoogte van de verschuldigde belastingen’ geen bestanddeel is van de boetebepalingen, kunnen kanttekeningen worden geplaatst. Allereerst heeft de Hoge Raad in (eerder in deze noot aangehaalde) arresten aangegeven dat aan het feit dat ten onrechte geen informatie werd verstrekt (BNB 2002/27), dan wel dat informatie werd afgedwongen (BNB 2006/111c*) ‘in het kader van de vaststelling en toetsing van een boete ‘als zodanig geen … nadelig gevolg mag worden verbonden.’ Voor mij is het vreemd dat de Hoge Raad in het arrest van BNB 2006/111c* nog overweegt dat een afgedwongen verklaring vanwege art. 6 EVRM besmet bewijs is ten aanzien van ‘de grondslag van de verhoging’ om vervolgens op 18 januari 2008 te oordelen dat dit geen element is van het vergrijp.

De Hoge Raad oordeelt dat ‘slechts’

(a)

de verwijtbaarheid en

(b)

het ‘delict’ in art. 67d tot en met 67f door de inspecteur aannemelijk dienen te worden gemaakt.

Zoals gezegd maakt de hoogte van de verschuldigde belasting als zodanig naar het oordeel van de Hoge Raad geen element uit van het vergrijp. Mijns inziens kan uit de wettekst slechts een tegengestelde conclusie worden getrokken. Uit de bepalingen in art. 67d, 67e en 67f AWR blijkt immers dat de grondslag voor de boete wordt gevormd door het bedrag van de (navorderings- of naheffings)aanslag ‘een en ander voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet’ of grove schuld van de belastingplichtige niet zou zijn betaald. De woorden ‘voor zover’ zijn cruciaal. Daarmee heeft de wetgever aangegeven dat niet de gehele correctie in de primitieve aanslag of het bedrag van de navorderings- of naheffingsaanslag geldt als boetegrondslag. Met de vaststelling dat door een belastingplichtige grof schuldig of opzettelijk een onjuiste aangifte is gedaan, dan wel te weinig belasting is betaald, zijn de inspecteur en rechter er derhalve nog niet. De wet vereist een bewijs tussen de verwijtbaarheid (opzet/grove schuld) en het daaruit voortvloeiende bedrag aan te weinig betaalde belasting.

(vii)

Door de discussie over de boetegrondslag volledig te plaatsen in het kader van de straftoemeting wordt naar mijn mening onvoldoende recht gedaan aan het feit dat het bedrag dat opzettelijk of grof schuldig te weinig werd betaald tevens de maximale straf is. De overwegingen van de Hoge Raad wekken de indruk dat de boetegrondslag kan worden gesteld op het bedrag van de verschuldigde belastingen omdat dit bedrag ‘maar’ een uitgangspunt is voor de uiteindelijke redelijke en rechtvaardige boete. Dit bedrag is echter meer dan dat, nu het tevens de maximale straf bepaalt. Overigens heeft de Hoge Raad eerder beslist dat de variabele strafmaat in art. 67d tot en met 67f AWR in overeenstemming is met art. 6 EVRM (HR 11 oktober 1989, nr. 24 582, BNB 1990/87*).

6.8

Van Elk annoteerde bij dit arrest:37.

(…) De hoogte van de boete is dus direct afhankelijk van de omvang van de verwijtbare correctie (ook wel de feitelijk geheven belasting genoemd).

Als deze feitelijk geheven belasting met behulp van de ‘omkering van de bewijslast’ (art. 27e Awr) wordt vastgesteld, ontstaat er spanning tussen de daaruit met een percentage afgeleide vergrijpboete en de onschuldpresumptie van art. 6 EVRM. Uit dit beginsel vloeit namelijk voort dat de bewijslast voor een vergrijpboete volledig bij de inspecteur ligt. Art. 27e Awr is daarmee in overeenstemming gebracht door in de slotzin op te nemen, dat de omkering van bewijslast niet van toepassing is op een vergrijpboete. De wetgever beoogde een beperkte werking van deze slotzin, namelijk dat de omkering van de bewijslast wel voor de boetegrondslag zou doorwerken.

Op grond van art. 94 GW moet de Hoge Raad de reikwijdte van de slotzin van art. 27e Awr toetsen aan art. 6 EVRM en kan dus niet volstaan met het achterhalen van de bedoeling van de wetgever. Dat dit geen eenvoudig dilemma was blijkt al uit het feit dat de bedoeling van de wetgever lijnrecht staat tegenover de opvattingen van Feteris (zie zijn noot bij HR 22 maart 2000, nr. 34.751; BNB 2000/222) en Wattel (punt 5.24 van zijn conclusie bij HR 27 juni 2001, nr. 35.889; NTFR 2001/985). In dit arrest lijkt de Hoge Raad de reikwijdte slechts af te leiden uit de bedoeling van de wetgever zoals deze blijkt uit de wetsgeschiedenis. Of deze bedoeling spoort met art. 6 EVRM wordt door de Hoge Raad niet expliciet getoetst.

In het onderhavige arrest maakt de Hoge Raad een duidelijke keuze. Voor de boetegrondslag mag gebruik worden gemaakt van de met de omkering van de bewijslast vastgestelde feitelijk geheven belasting. De inspecteur hoeft dus geen afzonderlijke, met andere bewijsregels bepaalde, grondslag vast te stellen.

Omkering van de bewijslast geeft de inspecteur geen vrijbrief om de aanslag en zodoende de boetegrondslag zo hoog mogelijk vast te stellen. Er moet immers sprake zijn van een redelijke schatting (HR 28 maart 2003, nr. 38.039; NTFR 2003/593). Ook uit afdeling 3:2 Awb volgt mijns inziens dat de inspecteur bij omkering van de bewijslast een zo nauwkeurig mogelijke inschatting van de verschuldigde belasting moet maken. In dat perspectief is te begrijpen dat de Hoge Raad de omkering op zichzelf niet als sanctie beschouwt (HR 8 juli 1998, nr. 32.417; BNB1998/326). De doorwerking van de omkering naar de boetegrondslag ligt echter gevoeliger. De Hoge Raad accepteert in dit arrest deze doorwerking en acht dit blijkbaar — zonder zich daarover expliciet uit te laten — verenigbaar met art. 6 EVRM. Als noodrem formuleert de Hoge Raad echter wel de opdracht aan de rechter om te beoordelen of de boete, gelet op de omstandigheden, passend en geboden is. Daarbij is ook het feit dat de grondslag met omkering van bewijslast wordt bepaald, een relevante omstandigheid. Het lijkt mij dat de rechter op grond daarvan ten minste is gehouden om de boete te toetsen aan het evenredigheidsbeginsel.

6.9

De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 6 juni 2008 in uitzondering op voornoemd arrest van 18 januari 2008:38.

‘3.5.4.

(…) Opmerking verdient nog het volgende. Niet op voorhand valt uit te sluiten dat het verwijzingshof bevindt dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard op zodanige andere grond dat artikel 6 EVRM niet eraan in de weg staat dat het met behulp van die omkering en verzwaring van de bewijslast vastgestelde bedrag van de enkelvoudige belasting wordt gehanteerd als grondslag voor de verhoging. In dat geval is het verwijzingshof echter niet ontslagen van zijn verplichting om te beoordelen of de opgelegde verhoging gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde enkelvoudige belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe omkering en verzwaring van de bewijslast is toegepast (vgl. HR 18 januari 2008, nr. 41832, V-N 2008/6.4, onderdeel 3.6.8).’

6.10

Albert heeft met betrekking tot de boetegrondslag in zijn noot bij het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011 voor BNB opgemerkt:39.

‘5.1

De boetegrondslag is geen onderdeel van de delictomschrijving. De boetegrondslag bepaalt (tezamen met het boetepercentage) de strafmaat. De boetegrondslag wordt gevormd door de omvang van de te weinig geheven belasting. Dat de te weinig geheven belasting (en daarmee de boetegrondslag) is vastgesteld op basis van omkering van de bewijslast is als zodanig niet in strijd met de onschuldpresumptie van art. 6, lid 2, EVRM. Wel heeft de rechter in dat geval de ‘verplichting om te beoordelen of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast.’

En in de reeks Fiscale Geschriften schreef hij:40.

‘6.10.8. Omkering van de bewijslast en vergrijpboete

De omkering van de bewijslast geldt niet voorzover het bezwaar of beroep is gericht tegen een vergrijpboete (zie de slotpassage van art. 25, lid 6 en 27e AWR). Daarmee zal in ieder geval bedoeld zijn dat het niet zo is dat belanghebbende zijn onschuld overtuigend moet aantonen. Positief geformuleerd: de bewijslast van opzet/grove schuld blijft op de inspecteur rusten, ook wanneer bij de vaststelling van de enkelvoudige belasting de bewijslast wordt omgekeerd. De vraag is of met de slotpassage van art. 25, lid 6 en 27e AWR tevens wordt bedoeld dat de boetegrondslag (de enkelvoudige belasting) niet op basis van omkering van de bewijslast mag worden vastgesteld. Ter toelichting kan het voorbeeld uit par. 2.9.2 dienen.

Voorbeeld

Uitgangspunten:

—

Het door belanghebbende in de aangifte vermelde inkomen bedraagt 100.

—

De inspecteur weet op grond van de normale regels van bewijslast(verdeling) aannemelijk te maken dat belanghebbende 26 meer inkomen genoten heeft dan hij heeft aangegeven.

—

De belastingrechter concludeert dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan (hij heeft immers een relatief aanzienlijk deel verzwegen; gemakshalve mag worden aangenomen dat ‘aanzienlijk’ 25% bedraagt).

—

De inspecteur kan in redelijkheid menen dat het inkomen wel eens 180 geweest zou kunnen zijn.

—

De inspecteur heeft over het verschil van 80 een navorderingsaanslag opgelegd met boete.

—

De omkering van de bewijslast heeft tot gevolg dat de belastingrechter de navorderingsaanslag over 80 inkomen in stand zal laten. Gegeven is immers dat de schatting van de inspecteur (een inkomen van 180) redelijk is. Belanghebbende zal niet overtuigend kunnen aantonen dat de navorderingsaanslag onjuist is.

De kwestie waar het in deze paragraaf om gaat, is wat de boetegrondslag is: de belasting over 80 (het nagevorderde inkomen) of de belasting over 26 (het meerinkomen dat de inspecteur aannemelijk wist te maken).

Feteris schrijft: ‘Naar mijn oordeel verzet het onschuldvermoeden van art. 6, tweede lid, EVRM zich ertegen dat te weinig geheven belasting als grondslag voor een bestuurlijke boete wordt vastgesteld via omkering van de bewijslast.’

Wattel schrijft in punt 5.24 van zijn conclusie voor HR 27 juni 2001, nr. 35 889, NTFR 2001/985: ‘Weliswaar is de grondslag van de boete de enkelvoudige belasting, en weliswaar is de vaststelling van die enkelvoudige belasting met behulp van omkering van de bewijslast in casu niet ontoelaatbaar, maar die belastingschuld mag voor beboetingsdoeleinden niet bewezen geacht worden op grond van een omkering van de bewijslast. De boetegrondslag zal door de Inspecteur zelfstandig, volgens de normale bewijsregels (vrije bewijsleer) bewezen moeten worden, evenals de schuld/opzet van de belanghebbende aan/op te lage voldoening van omzetbelasting.’

6.11

De Hoge Raad heeft bij arrest van 17 februari 2012 overwogen dat omkering van de bewijslast niet in alle gevallen leidt tot vermindering van de boete aangezien deze opvatting geen steun vindt in het recht.41.

Literatuur

6.12

Feteris schrijft over het gebruik van een geschatte belastinggrondslag:42.

‘11.2.3.3. (…)

(…) Hoewel de tekst van de wet daarvoor geen aanknopingspunten geeft, stelt de regering zich op het standpunt dat deze uitzondering alleen betrekking heeft op de vraag of er sprake is van opzet of grove schuld. Uitsluitend om praktische redenen stelt de regering dat de omkering van de bewijslast in het kader van de beoordeling van een belastingaanslag ook doorwerkt naar de vaststelling van een met die aanslag samenhangende bestuurlijke boete, als het gaat om de vraag of er te weinig belasting is geheven. Zou de rechter meegaan in deze uitleg van de nationale wet, die niet bij de letter daarvan aansluit, dan rijst de vraag in hoeverre die verdeling van de bewijslast voldoet aan de eisen van art. 6, tweede lid, EVRM, zoals het EHRM die in het arrest-Salabiaku heeft verwoord. Indien de belastingplichtige geen aangifte heeft gedaan of een zeer gebrekkige aangifte, of geen antwoord geeft op (nadere) vragen van de fiscus, ontkomt de inspecteur er niet aan dat hij de belastinggrondslag moet schatten. Bij gebreke van voldoende gegevens van de kant van de belastingplichtige is dat noodzakelijkerwijs ‘nattevingerwerk’. De Hoge Raad legt dan in zoverre een redelijkheidstoets aan dat die schatting niet aanvaard kan worden als zij willekeurig is, of anders gezegd: indien een redelijke grond daarvoor ontbreekt. Het is niet in strijd met de redelijkheidstoets uit het arrest- Salabiaku dat in dergelijke gevallen, ook in het kader van een bestuurlijke boete, van de belastingplichtige het bewijs wordt verlangd dat de schatting van de fiscus onjuist is. Hetzelfde zou ik willen aannemen wanneer de omkering van de bewijslast bij een onderneming berust op het ontbreken van een administratie, of de aanwezigheid van een administratie die zodanige gebreken vertoont dat zij niet als betrouwbare grondslag voor de vaststelling van de belastingschulden van die onderneming kan worden gebruikt.’

6.13

Møller schreef in TFB over de grondslag van de boete:43.

‘5. Mag de grondslag van de vergrijpboete vastgesteld zijn met toepassing van omkering van de bewijslast?

Art. 6 EVRM ziet niet alleen op de elementen van punitieve sanctiebepalingen, maar op het gehele proces dat leidt tot bestraffing. Daaronder dus ook de wijze waarop de straf wordt toegemeten. In geval van vergrijpboeten pleegt de uiteindelijke straf een rechtstreekse afgeleide van de verschuldigde belasting te zijn. De hoogte van een vergrijpboete is immers een percentage van de boetegrondslag en de boetegrondslag is gelijk aan het bedrag aan belasting die is verschuldigd vanwege opzet of grove schuld van de belastingplichtige.

Door deze gelijktrekking is de verschuldigde belasting/boetegrondslag mijns inziens dermate belangrijk voor de straf als geheel, dat het beginsel van de onschuldpresumptie ondermijnd wordt als de vervolgende partij — in deze de belastinginspecteur — de hoogte van de grondslag niet behoeft te bewijzen. Het verwijt dat iemand kan worden gemaakt die enkele tientjes heeft verzwegen, is naar mijn mening niet te vergelijken met het verwijt dat iemand toekomt die voor vele miljoenen heeft gefraudeerd. De hoogte van het verzwegen bedrag vormt daarom een wezenlijk element van het feit waarbij een passende bestraffing moet worden gezocht. Vanwege de verwevenheid tussen de verschuldigde belasting, de grondslag en de hoogte van de straf (vergrijpboete), is het in dit kader irrelevant of de grondslag van de boete in het wettelijke systeem als element van de vergrijpboete is gekwalificeerd of niet. Het gaat erom dat de grondslag van de vergrijpboete een van de wezenlijke kenmerken is van de vergrijpboete zelf. Reeds om die reden is het zeer de vraag of deze uitspraak van de Hoge Raad in overeenstemming is met het EVRM.

Indien het wettelijke systeem van omkering van de bewijslast slechts voorzag in omkering van de bewijslast, dan zou de uitspraak wellicht wel EVRM proof zijn. Immers, het EHRM staat toe dat er gebruik wordt gemaakt van bewijsvermoedens. Echter, de vervolgde moet wel in staat worden gesteld de vermoedens te weerleggen. Het valt te betwijfelen of het EHRM van oordeel zal zijn dat er voldoende ruimte is voor de vervolgde om de (te) hoge grondslag te weerleggen nu de wettelijke omkering van de bewijslast tevens een verzwaring van die bewijslast betekent. Enerzijds omdat de vervolgde geconfronteerd wordt met een bewijslast die zwaarder is dan de bewijslast die rust op de vervolgende partij en anderzijds omdat de bewijslast dermate zwaar is dat het nagenoeg onmogelijk is daaraan te voldoen. Indien toegepaste omkering van de bewijslast gezien zou worden als gebruik van bewijsvermoedens, dan geldt dat het fair trail-beginsel zich wellicht daartegen verzet vanwege een bewijstechnische onevenredigheid tussen de procespartijen.

Daarnaast biedt de omkeringsregel naar het zich laat aanzien te weinig ruimte voor weerlegging van het vermoeden voortkomend uit de omkering van de bewijslast. Het EHRM hecht er in het Salabiaku-arrest juist veel waarde aan dat de vervolgde ‘is given the possibility to challenge’ een gebezigd bewijsvermoeden en dat het vermoeden ‘rebuttable’ is. Naar mijn inzicht is het mede om die reden zeer de vraag of de uitspraak van de Hoge Raad van 18 januari 2008 de toets van het EVRM kan doorstaan. Zulks voornamelijk vanwege het feit dat de rechter, volgens het door de wetgever te volgen stramien, de boetegrondslag überhaupt niet behoeft te beoordelen, maar klakkeloos zou mogen aanvaarden als zijnde de vastgestelde verschuldigde belasting, ook als de verschuldigde belasting is vastgesteld met toepassing van de omkeringsregel. In die situatie waag ik te betwijfelen of de boeteling ‘is given the possibility to challenge’ en of de grondslag voldoende ‘rebuttable’ is. Het feit dat de Hoge Raad er in rechtsoverweging 3.6.8 op wijst dat de rechter op basis van de omstandigheden van het geval dient te beoordelen of de opgelegde boete passend en geboden is, doet geen recht aan de ontbrekende mogelijkheid ‘to challenge’ de grondslag. Dit verandert ook niet door het feit dat de Hoge Raad expliciet toepassing van de omkeringsregel als een omstandigheid kwalificeert die meegewogen moet worden bij de toets of de vergrijpboete passend en geboden is. Dat laatste erkent eerder de noodzaak voor de boeteling om de grondslag aan de orde te kunnen stellen, los van zijn (on)mogelijkheden om de met omkering van de bewijslast vastgestelde aanslag te bestrijden.’

7. Ambtshalve toepassing van de LAB door de cassatierechter

7.1

Paragraaf 15 van de Leidraad administratieve boeten (hierna: de LAB) 1984 luidt voor zover relevant:

1.

In een normaal geval van grove schuld/onachtzaamheid geldt als algemene regel dat de inspecteur de verhoging kwijtscheldt tot op 25%.

2.

Is sprake van opzet of van een meer ernstige vorm van grove schuld/onachtzaamheid, dan scheldt de inspecteur de verhoging kwijt tot op 50%.

3.

Is sprake van ernstige en verhoudingsgewijs omvangrijke fraude dan verleent de inspecteur geen kwijtschelding van de wettelijke verhoging van 100%.

(…)

7.2

Paragraaf 42 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB 1998) luidt:

Er kunnen omstandigheden zijn die aanleiding geven de met toepassing van de hoofdstukken III, IV en V bepaalde hoogte van de boete te verhogen of te matigen, dan wel de reeds opgelegde boete te verminderen.

7.3

Paragraaf 43, lid 3, van het BBBB 1998 luidt:

3.

De ernst van de te beboeten gedraging kan aanleiding geven de op de voet van paragraaf 25, tweede en derde lid, van dit besluit, op te leggen boete te verhogen tot maximaal 100 procent Hiertoe is in elk geval aanleiding indien sprake is van listigheid, valsheid of samenspanning. Indien het gevolg van het te beboeten gedrag is dat de belasting die te weinig is of zou zijn geheven dan wel betaald omvangrijk of verhoudingsgewijs omvangrijk is, verhoogt de inspecteur de vergrijpboete eveneens tot maximaal 100 procent.

7.4

Bij arrest van 28 maart 1990, nr. 25 668, besliste de Hoge Raad dat bepaalde beleidsregels voortaan als recht in de zin van artikel 79 Wet op de rechterlijke organisatie gelden. In dat arrest overwoog de Hoge Raad voorts:44.

4.8.

Opmerking verdient dat, gelet op de aard van de door een bestuursorgaan vastgestelde beleidsregels, en met name ook op de grondslag waarop zij dat orgaan binden, de rechter niet tot ambtshalve toepassing ervan is gehouden, hetgeen meebrengt dat de cassatierechter slechts gehouden is over schending van beleidsregels te oordelen indien en voorzover over zodanige schending in cassatie is geklaagd.

7.5

Ik schreef in 2006 met Bergman dat de Hoge Raad in zijn latere arresten waarin hij beleidsregels ambtshalve toepaste er niet expliciet blijk van gaf met deze toepassing een nieuwe koers te willen gaan varen:45.

In enkele gevallen heeft de Hoge Raad ambtshalve beleidsregels bij zijn oordeel betrokken (HR BNB 1999/309 inzake aftrek voor kosten van levensonderhoud, en HR BNB 2001/347 en 361 inzake BPM). Maar dat is bij incidenten gebleven, en de Hoge Raad geeft ook in die arresten niet expliciet ervan blijk dat hij een nieuwe koers wil gaan varen. Onze inschatting is dat het college om niet genoemde redenen van mening was dat zich in de betreffende zaken bijzondere omstandigheden voordeden welke afwijken van de in BNB 1990/194 geformuleerde regel rechtvaardigden. Daaruit kan tevens een aarzeling aangaande die regel spreken. Misschien doet de Raad er goed aan zijn koudwatervrees op dit punt van zich af te zetten. Wanneer een beleidsregel recht inhoudt ten gunste van de burger, verdient dat immers even goed toepassing als wettelijke regels; die gelijkstelling impliceert dat ambtshalve toepassing in belastingzaken op dezelfde voet mogelijk moet zijn, derhalve dat de rechter dat kán doen, niet dat hij dat altijd en overal móét doen.

7.6

De Hoge Raad paste in zijn arrest van 10 februari 2006, nr. 39 879 wederom een beleidsregel ambtshalve toe. Den Ouden heeft in NTFR 2006/854 over dat arrest geschreven:

Genoemd arrest van 10 februari 2006 (nr. 39879) grijp ik aan voor een uitstapje. In het Weekblad fiscaal recht (WFR 2002/6467) heb ik betoogd dat de Hoge Raad met de arresten HR 24 juli 2001, 36.245, NTFR 2001/1092 (BNB 2001/347) en HR 10 augustus 2001, nr. 36.317, NTFR 2001/1182 ( BNB 2001/361) definitief een nieuwe koers is gaan varen met betrekking tot het actief ambtshalve toepassen van begunstigende beleidsregels. In de literatuur (onder anderen F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2006, p. 26) werd met betrekking tot deze kwestie nog enige aarzeling uitgesproken.

Het arrest van 10 februari 2006 vormt naar mijn opvatting echter wederom een bevestiging van die nieuwe koers. De Hoge Raad betrekt immers een beleidsregel van 25 oktober 2005 (nr. CPP2005/2073M, NTFR 2005/1440) in de rechtsstrijd — het verwijzingshof dient de gevolgen van de in genoemde beleidsregel vervatte goedkeuring met betrekking tot aftrek van hypotheekrente voor het te berechten geval te onderzoeken — , terwijl het beroepschrift in cassatie van de staatssecretaris van Financiën, gelet op de datum van de hofuitspraak (6 juni 2003), reeds in 2003 moet zijn ingediend, door de staatssecretaris nadien geen nadere geschriften zijn ingediend en belanghebbende zich niet in de cassatieprocedure heeft gemengd.

7.7

Feteris heeft, onder andere onder verwijzing naar dit arrest, geschreven:

In het verleden heeft de HR echter beslist dat de rechter een beleidsregel alleen dient toe te passen wanneer een partij in het proces daarop een beroep heeft gedaan. Sindsdien is met ingang van 1998 art. 4:84 Awb in werking getreden, op grond waarvan een bestuursorgaan in beginsel de wettelijke verplichting heeft om te handelen in overeenstemming met de voor hem geldende beleidsregels. Mijns inziens is dat geen wezenlijke verandering, omdat de verplichting voor bestuursorganen om beleidsregels na te leven vóór de inwerkingtreding van art. 4:84 Awb ook al bestond op grond van ongeschreven recht, en de verplichting voor de rechter om ambtshalve het recht toe te passen evenzeer geldt voor ongeschreven recht. Wel heeft de HR in de afgelopen jaren een aantal keren ambtshalve de toepassing van een beleidsregel aan de orde gesteld. Er geldt voor de rechter dus geen algemeen verbod meer om beleidsregels ambtshalve toe te passen. Maar een algemene verplichting daartoe heeft de HR ook (nog) niet uitgesproken.

8. Beschouwing

8.1

In deze en verscheidene andere bij de Hoge Raad aanhangige zaken is aan de orde de vraag hoe in zaken van het ‘KB-Luxtype’ (vergrijp)boetes dienen te worden berekend, in het bijzonder voor wat betreft de vraag hoe de grondslag waarop het boetepercentage wordt toegepast, wordt bepaald. Alvorens de in de onderhavige zaak voorgedragen middelen te behandelen, zal ik op deze en enkele daarmee verwante vragen in meer algemene zin ingaan.

8.2

De genoemde grondslag is ingevolge de wet het bedrag aan belasting dat als gevolg van het beboetbare feit te weinig was geheven (zie art. 67e, lid 2, AWR). Ingevolge de vaste rechtspraak van het EHRM en de Hoge Raad is de boete-oplegging een vorm van strafvervolging in de zin van artikel 6, lid 2, EVRM en moet de wettelijke regel in zoverre aan de verdragsregel worden getoetst.

8.3

In beginsel rust de bewijslast voor belastbare feiten op de inspecteur. Daarbij geldt als hoofdregel dat die feiten aannemelijk moeten worden gemaakt met toepassing van de zogenoemde vrije bewijsleer.

8.4

Indien de belastingplichtige niet de in de wet vereiste aangifte doet of bepaalde andere verplichtingen niet vervult, stelt de inspecteur de belastbare grondslag voor (o.a.) de inkomsten- en vermogensbelasting vast met toepassing van de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast, aldus art. 25, lid 3, en art. 27e, lid 3, AWR.

8.5

Voor het bewijs dat aanleiding bestaat voor toepassing van de onder 8.4 genoemde regel, geldt de normale, onder 8.3 genoemde bewijslast.

8.6

In zaken van het onderhavige type vindt de heffing bijna altijd plaats bij wege van navordering zodat tevens een ‘verhoging’ (voor oudere jaren) of vergrijpboete kan en veelal zal worden opgelegd. Art. 25, lid 7, en art. 27e, lid 7, AWR bepalen dat bij het opleggen van vergrijpboetes de omkering en verzwaring van de bewijslast niet kunnen worden toegepast.

8.7

De Belastingdienst stelt zich echter op het standpunt dat de onder 8.4 genoemde regel niet geldt voor de bepaling van de boetegrondslag. De Hoge Raad heeft dit standpunt aanvaard, maar tevens geoordeeld dat de omstandigheid dat de heffingsgrondslag met toepassing van die regel is vastgesteld, een van de factoren is die een rol spelen bij de beoordeling van de vraag of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is (HR 18 januari 2008, BNB 2008/165, zie nr. 6.6). Aan de orde is thans de vraag of de bepaling van de heffingsgrondslag met toepassing van de meergenoemde regel — die verschillende vormen kan aannemen — in bepaalde gevallen mogelijk toch in strijd is met de eisen die aan artikel 6 EVRM worden ontleend.

8.8

In procedures van het KB-Luxtype betreffende ‘ontkennende’ belastingplichtigen heeft de belastingplichtige vermogen en opbrengst van een rekening bij een buitenlandse bank niet aangegeven zodat hij niet de vereiste aangifte heeft gedaan, is de inspecteur daarmee bekend geraakt doch ontbeert hij overigens de gegevens betreffende die rekening.

8.9

In deze conclusie ga ik niet in op de problemen bij het leveren van bewijs ten aanzien van de identiteit van de rekeninghouder. Wel zal ik in verband met de bewijsproblemen die het onder 8.8 genoemde ontberen voor de boeteoplegging oproept, ingaan op een drietal kwesties:

a.

De rekening waarvan de inspecteur kennis heeft gekregen, is een rekening-courant (‘zichtrekening’) met een gering saldo; kan rechtens worden bewezen dat aan deze rekening een beleggings- of spaarrekening (hierna alleen: spaarrekening) ten name van dezelfde rekeninghouder is gekoppeld?

b.

Aan de inspecteur is bekend (al dan niet nadat het onder a. bedoelde bewijs is geleverd) dat de belastingplichtige op een bepaald moment een spaarrekening bij een buitenlandse bank bezit (of bezat) maar niet het saldo van die rekening, en de belanghebbende is niet bereid de gegevens (bankstukken) betreffende die rekening over te leggen. Hoe kan de inspecteur dan bewijzen hoeveel geld op die rekening staat (stond)?

c.

De inspecteur is (al dan niet na het leveren van het onder b. bedoelde bewijs) op de hoogte van het saldo van de rekening op een bepaald tijdstip (namelijk dat waarop het microfiche, de CD-rom of een andere gegevensdrager betrekking heeft), maar doordat de belanghebbende weigert de gegevens betreffende die rekening te verstrekken, is hem niet bekend gedurende hoeveel jaren de betreffende rekening voor dat tijdstip reeds werd aangehouden en hoelang daarna nog, en evenmin wat de saldi en opbrengsten op die momenten/in die jaren waren.

8.10

In de in 8.8 genoemde gevallen worden de beschikbare gegevens aangevuld op basis van statistieken waarover de Belastingdienst beschikt betreffende ‘meewerkende’ belastingplichtigen met spaarsaldi in het buitenland.

8.11

Uitgaande van de statistische gegevens en met toepassing van de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast (zie 8.4) worden ten aanzien van ‘niet-meewerkende zwartspaarders’ heffingsgrondslagen berekend en aanslagen opgelegd; deze methode van berekenen is door de Hoge Raad voor dergelijke gevallen, onder zekere voorwaarden, aanvaardbaar geoordeeld (HR 15 april 2011, BNB 2011/206 en 207).46.

8.12

Volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad dient de vaststelling van de heffingsgrondslag in geval van aanwending van die bewijsregel te berusten op een ‘redelijke schatting’.

8.13

Het komt mij voor dat een ‘redelijke schatting’ uitgaat van een aantal gegevens betreffende de belastingplichtige (bijvoorbeeld de inkopen van een bedrijf of het aantal tafels in een restaurant). Dat gebeurt ook wanneer in het strafrecht bewijs wordt geleverd met behulp van vermoedens. De daad van de verdachte kan immers alleen worden bewezen met behulp van data (bewijsmiddelen) die op hem betrekking hebben. Vermoedens en ervaringsgegevens hebben een aanvullende functie boven hetgeen de bewijsmiddelen reeds indiceren (HR 25 november 2011, BNB 2012/28, zie 4.16).47.

8.14

De wijze waarop in de onder 8.11 bedoelde gevallen de heffingsgrondslagen worden becijferd, berust niet op gegevens die zijn betrokken op de betreffende belastingplichtigen. Uitgaande van gegevens van derde personen wordt een veronderstelling gemaakt ten aanzien van wat het gedrag van de belastingplichtige zou kunnen zijn geweest: een dergelijke veronderstelling is dus van andere aard dan een vermoeden in de zojuist genoemde zin. Het is vervolgens aan de belastingplichtige om te bewijzen dat de veronderstelling onjuist is.

8.15

Deze gang van zaken past in een bestuursrechtelijk traject waarbij de belastingplichtige is gehouden alles betreffende zijn fiscaal relevante gegevens aan de inspecteur bekend te maken, doch niet in een strafrechtelijk traject waarin de verdachte het recht heeft om voor hem belastende feiten voor zich te houden.

8.16

In het algemeen zal hebben te gelden dat voor beboetingsdoeleinden door de inspecteur bewijs moet worden geleverd, bijvoorbeeld ten aanzien van de aanwezigheid van een spaar- naast een zichtrekening, op basis van bewijsmiddelen waaronder mede te verstaan ervaringsregels en feiten van algemene bekendheid (cfm. HR 15 april 2011, BNB 2011/207, zie nr. 4.15).

8.17

De vraag rijst nu hoe moet worden geoordeeld ten aanzien van gevallen waarin is bewezen dat een belanghebbende een zwarte spaarrekening bezit doch deze geen gegevens dienaangaande overlegt.

8.18

In het KB-Luxarrest van 15 april 2011 heeft de Hoge Raad in de verwijzingsopdracht al opgemerkt dat de bewijslast op de inspecteur rust, dat het gebruik van vermoedens niet ertoe mag leiden dat de bewijslast wordt verschoven naar de belanghebbende, en dat het vermoeden redelijkerwijs moet voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen (zie 4.15).

8.19

Het EHRM heeft in het Salabiaku-arrest (zie 4.2), bevestigd in het Tuan Tran Pham Hoangarrest (EHRM 15 september 1992, NJ 1995, 593), het Telfner-arrest (zie 4.3) en het Passet-arrest (EHRM 30 maart 1999, BNB 2002/25), geoordeeld dat het gebruik van feitelijke en wettelijke vermoedens niet in strijd is met de eisen van art. 6, lid 2, EVRM mits de grenzen der redelijkheid in acht worden genomen, rekening wordt gehouden met het gewicht van hetgeen op het spel staat, en de rechten van de verdediging niet worden geschaad. Zie tevens EHRM 30 augustus 2011, RvdW 2012/36 (G. tegen VK): ‘Art. 6 lid 1 en 2 verbieden niet dat het nationale recht gebruik maakt van feitelijke of wettelijke vermoedens, indien en voor zover dergelijke vermoedens binnen redelijke grenzen blijven, waarbij rekening wordt gehouden met de betrokken belangen en de rechten van de verdediging in stand blijven.’48.

8.20

Feitelijke elementen zoals het bezit van een koffer met drugs of diverse activiteiten in verband met drugshandel kunnen het vermoeden van een drugs-gerelateerd misdrijf opleveren; de wet kan aan bepaalde activiteiten het vermoeden van schuld van de dader verbinden. Art. 6 EVRM staat daaraan niet in de weg indien dergelijke vermoedens niet klakkeloos worden toegepast en de verdachte de gelegenheid heeft zijn onschuld in rechte te bewijzen. De bewijsvoering moet echter uitgaan van aanwijzingen tegen de verdachte zelf (zie tevens het Telfner arrest in 8.3).

8.21

Volgens de rechtspraak van de Hoge Raad wordt het boetepercentage toegepast op het bedrag van de nagevorderde belasting hetgeen derhalve gelijk is aan de boetegrondslag, en geldt dit in principe eveneens wanneer dat bedrag is vastgesteld met omkering en verzwaring van de bewijslast. Deze rechtspraak impliceert dat de bepaling van de strafmaat en daarmee die van de boetegrondslag niet behoort tot de elementen welke zijn benoemd in art. 6, lid 2, EVRM.49.

8.22

Het EHRM heeft in het arrest Geerings, dat handelde over een ontnemingszaak (zie nr. 6.1), geoordeeld dat art. 6, lid 2, ziet op de strafvorderingsprocedure in haar geheel en niet louter op de beoordeling van de tenlastelegging. Wel betreft de praesumptio innocentiae alleen het in die procedure ten laste gelegde vergrijp. Art. 6, lid 2, heeft niet betrekking op na de schuldigbevinding ten aanzien van dat vergrijp gemaakte beschuldigingen ten aanzien van gedragingen van de verdachte in dat proces.

Behandeling van de opgeworpen vraagpunten

8.23

Hierboven is het positiefrechtelijke juridische kader geschetst waarbinnen de in 8.9 genoemde kwesties tot een oplossing moeten worden gebracht.

8.24

Voor het bewijs van het bestaan van een spaar- naast een zichtrekening kan in beginsel niet worden volstaan met statistische gegevens betreffende andere personen die een spaarrekening in het buitenland aanhouden. Dergelijke statistische gegevens maken het mogelijk om ten aanzien van een groep ‘ontkenners’ als geheel een voorspelling te doen omtrent het aantal van hen dat naast de zichtrekening tevens een spaarrekening aanhoudt, maar niet ten aanzien van een individu uit die groep. Ten aanzien van een individu kan niet worden gesproken van een ‘kans’; hij of zij heeft zo een rekening of niet. Elk individu kan behoren tot de groep rekeninghouders die om de een of andere reden louter een zichtrekening bezitten. Een ander oordeel is mijns inziens slechts mogelijk wanneer de statistieken uitwijzen dat het percentage personen die naast de zicht- tevens een spaarrekening aanhouden, nagenoeg 100% is.

8.25

Bij de tweede vraag gaat het erom of de inspecteur — met het oog op de bepaling van de boetegrondslag — bewijs kan leveren met betrekking tot het bedrag dat op een rekening wordt aangehouden indien hem voor geen enkel moment in de tijd een saldo bekend is.

8.26

Het komt mij voor dat op grond van een viertal argumenten de zogenoemde statistische methode die de Belastingdienst met een beroep op de omkering en verzwaring van de bewijslast in zaken van het KB-Luxtype hanteert, niet kan dienen voor de bepaling van de boetegrondslag.

8.27

Het eerste is dat de vaststelling van die grondslag niet berust op gegevens die omtrent het handelen van de belastingplichtige zijn verkregen, en dat derhalve die methode geen uitspraak omtrent dat handelen toelaat.

8.28

Het tweede is dat de omkering van de bewijslast niet toelaatbaar is omdat de vaststelling van de omvang van de daad rechtstreeks is verbonden met de omvang van de op te leggen boete zodat na het moment waarop het initiële bewijs dat de belastingplichtige een onjuiste aangifte heeft ingediend, de strafvorderlijke procedure niet is afgerond en derhalve de bescherming van art. 6, lid 2, EVRM voortduurt.

8.29

Het derde is dat het bewijs dat een onjuiste aangifte is ingediend, niet het bewijs is van het vergrijp in volle omvang, aangezien het systeem der boetebepaling impliceert dat een omvangrijke belastingontduiking als een evenredig ernstiger vergrijp wordt aangemerkt dan een geringe ontduiking.

8.30

Ten slotte overweegt het EHRM ook los van het onder 8.24 bepleite standpunt in zijn arresten omtrent het gebruik van vermoedens telkens dat de rechten van de verdediging niet mogen worden geschonden, terwijl zulks wel zou gebeuren indien een vorm van bewijs wordt toegestaan die de belanghebbende alleen door zichzelf te incrimineren kan weerleggen.

8.31

De in 8.26 getrokken conclusie impliceert dat de fiscus het bewijs moet leveren met behulp van andere bewijsmiddelen, bijvoorbeeld de omstandigheid dat uit de aangiftes van de belanghebbende een onverklaarbare vermogensachteruitgang naar voren komt en dat er geen enkele aanwijzing is dat de belanghebbende een kostbare levensstijl voert.

8.32

Ten aanzien van de derde vraag geldt in principe hetzelfde. De statistische gegevens waarover de Belastingdienst beschikt, bewijzen niet dat de belanghebbende zich gedraagt volgens de resultaten van de betreffende onderzoeken. Het is aannemelijk dat dat wel het geval is voor het gemiddelde van een groep van 100 ontkenners, maar over een individueel geval kan niets worden gezegd. De inspecteur zal derhalve bewijsmiddelen moeten overleggen die iets zeggen over de belanghebbende; deze kunnen worden aangevuld met ervaringsregels.

8.33

De vraag is nu of kan worden volstaan met een ervaringsregel. Deze zou bijvoorbeeld kunnen inhouden dat een bepaald vermogensbestanddeel (spaarsaldo) niet uit het niets is ontstaan en ook niet zomaar verdwijnt. Daaruit zou dan volgen dat mag worden aangenomen dat de belanghebbende zijn saldo al een bepaald aantal jaren bezit en ook nog een zekere periode aanhoudt, bijvoorbeeld overeenkomend met het gemiddelde van de ‘meewerkers’.

8.34

Voor beboetingsdoeleinden acht ik deze regel echter onvoldoende ‘hard’ om zonder nadere gegevens het bewijs te kunnen leveren. Een vermogenssprong kan wel degelijk plotseling ontstaan, bijvoorbeeld door inkomsten, capital gains, erfenis, schenking, misdrijf en de ‘befaamde’ winst in het casino of een loterij. Hoe lang de rekening wordt aangehouden, is in zekere zin minder relevant, aangezien met de opheffing van een rekening het daarop belegde vermogen nog niet teloor gaat. Dat neemt niet weg dat vermogen door bepaalde voorvallen snel kan verdampen, bijvoorbeeld door ondersteuning van bepaalde personen binnen of buiten de familiesfeer, verliezen uit vermogen of onderneming, exceptionele uitgaven, misdrijf. Ook het leveren van bewijs van dergelijke feiten zal in de regel naar het mij voorkomt, zelfincriminatie impliceren en dus niet mogen worden verlangd.

Beoordeling van de middelen

8.35

Het derde middel klaagt erover dat het Hof de boete voor een aantal jaren niet heeft berekend op een percentage van de verschuldigde belasting. Mijns inziens faalt deze klacht, gelet op hetgeen hierboven is betoogd, aangezien de verschuldigde belasting is berekend op de voet van gegevens van derden en belanghebbende niet tot zelfincriminatie was gehouden.

8.36

Het Hof heeft gelet op artikel 6 EVRM en met het oog op het onder 8.35 opgemerkte de omvang van de ontdoken belasting terecht afgeleid uit de beschikbare bewijsmiddelen aangevuld met ervaringsgegevens. Naar hun aard zijn die gegevens geen harde feiten. De cassatierechter kan niet treden in de afwegingen welke het Hof dienaangaande heeft gemaakt, nu deze niet in strijd zijn met de beschikbare gegevens en ook overigens niet van een onbegrijpelijke of onlogische gedachtegang getuigen. Derhalve kan het eerste middel niet tot cassatie leiden.

8.37

Gezien de in de beschouwing getrokken conclusies is het — afhankelijk van de omstandigheden van de betreffende zaak — denkbaar om in gevallen als het onderhavige de vraag aan de orde te stellen of het bewijs van een beboetbaar feit voor andere jaren dan 1994 wel is geleverd. De belanghebbende heeft dienaangaande echter geen (motiverings)klachten aangevoerd.

8.38

Het tweede middel miskent dat het Hof in het tussen partijen bestaande geschil omtrent de hoogte van het toe te passen boetepercentage voor zover nodig ambtshalve de LAB 1984 mocht toepassen. Hetgeen in de bezwaar en beroepsfase door partijen over en weer is gesteld is voldoende grond voor de beslissing van het Hof.50.

9. Conclusie

De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van de staatssecretaris.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Uitspraak 15‑03‑2013

Inhoudsindicatie

Art. 27e AWR. KB-Lux. Geen verplichting om de sanctie te berekenen op basis van percentage van de verschuldigde belasting.

Partij(en)

15 maart 2013

Nr. 12/00097

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 25 november 2011, nr. 04/01622, betreffende aan X te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en in de vermogensbelasting, de daarbij gegeven beschikkingen inzake een verhoging dan wel boetebeschikkingen en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente.

1. Het geding in feitelijke instantie

Aan belanghebbende zijn over de jaren 1990 tot en met 1997 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en over de jaren 1991 tot en met 1998 navorderingsaanslagen in de vermogensbelasting (hierna: VB) opgelegd. De navorderingsaanslagen zijn opgelegd met een verhoging van honderd percent van de nagevorderde belasting, van welke verhoging geen kwijtschelding is verleend. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht.

Aan belanghebbende zijn voorts over de jaren 1998 en 1999 navorderingsaanslagen in de IB/PVV en over de jaren 1999 en 2000 navorderingsaanslagen in de VB opgelegd, alsmede boeten. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht.

De navorderingsaanslagen, de daarbij gegeven kwijtscheldingsbeschikkingen dan wel boetebeschikkingen en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.

Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de verhogingen voor de jaren 1990 en 1997 (IB/PVV) alsmede 1991 en 1997 (VB) kwijtgescholden, de boetebeschikkingen voor de jaren 1998 en 1999 (IB/PVV) alsmede 1999 en 2000 (VB) vernietigd, de overige verhogingen gedeeltelijk kwijtgescholden, de overige boetebeschikkingen verminderd, en de navorderingsaanslagen alsmede de beschikkingen inzake heffingsrente verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 22 november 2012 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.

Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3. Beoordeling van de middelen

3.1.1.

Middel II verwijt het Hof onder meer dat het buiten de rechtsstrijd is getreden door met betrekking tot de verhogingen (hierna: boeten) ter zake van de navorderingsaanslagen IB 1991 en VB 1992 toepassing te geven aan de regeling over strafverzwarende omstandigheden in de Leidraad administratieve boeten 1984 (hierna: de LAB 1984).

3.1.2.

Het middel faalt in zoverre. Blijkens de gedingstukken heeft de Inspecteur zijn standpunt inzake de hoogte van de op te leggen boeten mede onderbouwd met een verwijzing naar de regels over strafverzwarende omstandigheden in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: het BBBB 1998). Belanghebbende heeft voor het Hof betoogd dat van strafverzwarende omstandigheden geen sprake is. Aangezien het BBBB 1998 volgens paragraaf 46 daarvan eerst van toepassing is met betrekking tot beboetbare gedragingen die zijn begaan na 1 januari 1998, diende het Hof met betrekking tot dit geschilpunt andere, voorafgaande beleidsregels toe te passen. Daarmee is het Hof niet buiten de grenzen van het geschil getreden.

3.1.3.

In zijn reactie op de conclusie van de Advocaat-Generaal betoogt de Staatssecretaris dat het Hof niet de regeling over strafverzwarende omstandigheden in de LAB 1984 had moeten toepassen op de hiervoor in 3.1.1 vermelde boeten, maar de desbetreffende regeling in het Voorschrift administratieve boeten 1993 (hierna: het VAB 1993), aangezien paragraaf 31, lid 2, van het VAB 1993 bepaalt dat dit voorschrift van toepassing is op boeten opgelegd na 1 januari 1993.

Ook dit betoog faalt. Het miskent dat in paragraaf 31, lid 3, van het VAB 1993 is bepaald dat de leden 3 tot en met 5 van paragraaf 21, waarin de regeling over strafverzwarende omstandigheden is opgenomen, niet gelden voor navorderingsaanslagen ten aanzien waarvan de belastingplichtige vóór 1 januari 1993 aangifte heeft gedaan. Het door de Staatssecretaris voorgestane overgangsrecht zou bovendien in strijd komen met de tweede volzin van artikel 7, lid 1, EVRM, op grond waarvan geen hogere boete mag worden opgelegd dan die welke van toepassing was ten tijde van het begaan van het beboetbare feit. Nu de desbetreffende aangiften zijn gedaan vóór 1993, heeft het Hof dan ook terecht de

LAB 1984 toegepast ten aanzien van de hiervoor in 3.1.1 vermelde boeten.

3.2.1.

Middel III komt op tegen 's Hofs oordeel omtrent de hoogte van de boeten.

3.2.2.

Het Hof heeft in onderdeel 4.11 van zijn uitspraak geoordeeld dat bij de beoordeling van de vraag of de opgelegde boeten in de omstandigheden van het geval passend en geboden zijn, acht dient te worden geslagen op de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hierbij omkering van de bewijslast is toegepast. Bij de beoordeling van de rechtmatigheid van de grondslag is in aanmerking genomen dat de Inspecteur door toedoen van belanghebbende over minimale gegevens beschikte; bij de beoordeling van de proportionaliteit van de boeten dient aan dit gebrek aan medewerking een andere betekenis te worden toegekend dan bij de vaststelling van de grondslag, aldus het Hof.

3.2.3.

's Hofs oordeel dat de hoogte van de boeten met inachtneming van voormelde uitgangspunten moet worden bepaald geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting (vgl. HR 18 januari 2008, nr. 41832, LJN BC1962, BNB 2008/165, en HR 15 april 2011, nr. 09/03075, LJN BN6324, BNB 2011/206, onderdeel 4.6.3, tweede tekstblok).

3.2.4.

De hiervoor bedoelde uitgangspunten houden, anders dan het middel betoogt, niet in dat de rechter bij de vaststelling van de sanctie verplicht is deze te berekenen op basis van een percentage van de verschuldigde belasting. Middel III faalt derhalve.

3.3.

De middelen kunnen voor het overige evenmin tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

4. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en

veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1180 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, M.W.C. Feteris, R.J. Koopman en Th. Groeneveld, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 15 maart 2013.

Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 454.

Beroepschrift 02‑01‑2012

Den Haag, [2 JAN 2012]

Beroepschrift in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's‑Hertogenbosch van 25 november 2011, nr. 04/01622, inzake [X] te [Z] betreffende de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1990 tot en met 1999 en de navorderingsaanslagen vermogensbelasting voor de jaren 1991 tot en met 2000.

Van deze uitspraak is op 25 november 2011 een afschrift aan de Belastingdienst/[P] toegezonden.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Als middel van cassatie draag ik voor:

I.

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 67e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat alleen voor de jaren 1991 tot en met 1996 (inkomstenbelasting) en 1992 tot en met 1996 (vermogensbelasting) het bewijs is geleverd dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, omdat de door het Hof gekozen periode van opbouw en afbouw van het zichtbare spaarsaldo onbegrijpelijk is.

II.

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 67e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de boete voor het jaar 1991 (inkomstenbelasting) en 1992 (vermogensbelasting) gematigd dient te worden tot 50% omdat geen sprake is van ernstige en omvangrijke fraude als bedoeld in de leidraad administratieve boeten 1984, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, omdat het Hof daarmee buiten de rechtsstrijd is getreden en zijn oordeel heeft gebaseerd op een onbegrijpelijke berekening (middel I).

III.

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 67e, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof de boete voor de jaren 1991 tot en met 1996 (inkomstenbelasting) en de jaren 1992 tot en met 1996 (vermogensbelasting) niet heeft berekend op basis van de percentage van de verschuldigde belasting, doch op basis van het in de ogen van het Hof minimaal verzwegen bedrag aan rente-inkomsten c.q. vermogen.

Ter toelichting kan het volgende dienen

I. Beoordeling opzettelijk onjuiste aangifte (periode opbouw en afbouw zichtbare spaarsaldo)

In het proces-verbaal van de mondelinge behandeling, bladzijde 2, 7e streepje, vermeld het Hof:

‘… dat inkomsten en vermogens uit hoofd van buitenlandse bankrekeningen opzettelijk niet zijn aangegeven (…) voor alle in geding zijnde jaren.’

Deze vaststelling wijkt af van het voor de door het Hof in r.o. 4.9 voor boete gekozen uitgangspunt van opbouw van het spaarsaldo in drie jaren (1991, 1992 en 1993) met f. 30.000 per jaar tot het op het fiche zichtbare saldo per 31 januari 1994 ad f. 87.189 en afbouw van het spaarsaldo eveneens in drie jaren (1994, 1995 en 1996) tot nihil.

Daarmee komt het Hof in strijd met de eigen hiervoor geciteerde aanname tot het oordeel dat voor de jaren 1990 en 1997 tot en met 1999 niet opzettelijk inkomsten zijn verzwegen en voor de bijbehorende aangiften vermogensbelasting geen vermogen is verzwegen.

Uit het procesdossier kan het volgende overzicht worden afgeleid (alle bedragen in NLG):

Jaar

Inkomen in aangifte

sparen/ontsparen volgens Hof

inkomen na spaarsaldo

1990

166.461

--

166.461

1991

134.640

30.000

104.640

1992

93.168

30.000

63.168

1993

143.131

30.000

113.131

1994

86.856

30.000 -/-

116.856

1995

141.205

30.000 -/-

171.205

1996

83.400

30.000 -/-

113.400

1997

87.720

--

87.720

1998

75.336

--

75.336

1999

74.597

--

74.597

Uit deze bedragen volgt dat belanghebbende de laatste jaren kon leven van een inkomen van f. 75.000. Door het Hof is niet toegelicht waarom belanghebbende in de jaren 1994 tot en met 1996 een veel hogere consumptie zal hebben gehad dan zijn in die jaren reeds hogere inkomen voor opname van f. 30.000 van het spaarsaldo. Ook is onbegrijpelijk dat de opbouw precies per 31 januari 1994 zou stoppen en belanghebbende in plaats van jaarlijks f. 30.000 sparen zou overgaan tot jaarlijks f. 30.000 ontsparen.

Het ligt meer voor de hand dat belanghebbende in de jaren met hoge inkomsten extra heeft gespaard. Het Hof gaat in zijn benadering in één van de jaren met het hoogste inkomen (1995) uit van een ontsparing ter aanvulling op het besteedbaar inkomen. Ik acht deze benadering niet begrijpelijk.

Ook in de opbouwfase is bijvoorbeeld het sparen in 1992 niet logisch. Uitgaande van een spaarbedrag van f. 30.000 heeft dat jaar namelijk het laagste besteedbare inkomen. Aannemelijker is dat ook in de jaren 1990 tot en met 1993 reeds een groter saldo op de (depositorekening) aanwezig was.

Het inkomen van belanghebbende bestaat, zoals de inspecteur heet aangegeven in de brief van 30 juni 2011, naast zijn loon uit vrij stabiele inkomsten uit vermogen. Alleen het loon varieert nogal, hetgeen zijn oorzaak zal vinden in het feit dat belanghebbende dit als directeur-grootaandeelhouder zelf kan vaststellen.

Ik acht de benadering van de inspecteur van aangroei met behaald rendement op basis van het minimaal per 31 januari 1994 aanwezige saldo van f. 87.189,59 realistischer. Daarbij heeft de inspecteur er terecht opgewezen dat vaststaat dat naast de zichtrekening in casu sprake was van een deposito. Deposito's plegen voor een langere periode te worden aangehouden. Nu geen sprake is van een rond bedrag is bovendien aannemelijk dat het behaalde rendement is herbelegd na afloop van de rentevaste periode. Aan deze door de inspecteur naar voren gebrachte omstandigheden besteed het Hof geen aandacht bij de benadeling van de opbouw en afbouw van het spaarsaldo.

Nu belanghebbende voor alle jaren reeds een belastbaar vermogen aangaf en voor de inkomstenbelasting de rentevrijstelling reeds geheel verbruikt had, mag ervan uitgegaan worden dat voor alle jaren opzettelijk onjuiste aangifte is gedaan. Dit komt ook overeen met het door het Hof zelf ingenomen uitgangspunt. Daarmee is aannemelijk dat de inspecteur voor alle jaren aan de op hem rustende bewijslast voor de boete heeft voldaan.

In dat kader wijs ik op de noot van Albert onder het arrest HR 15 april 2011, nr. 09/03075, BNB 2011/c* :

‘—4.2.

In HR 19 juni 1985, nr, 22 076, BNB 1986/29C*, besliste de Hoge Raad dat het opleggen van een administratiefrechtelijke boete moet worden aangemerkt als het instellen van strafvervolging in de zin van art. 6, eerste lid, EVRM. Dat heeft tot gevolg dat de belastingplichtige de waarborgen geniet die in art. 6 EVRM staan opgesomd, zoals de onschuldpresumptie van het tweede lid: ‘Een leder tegen wie een vervolging is ingesteld, wordt voor onschuldig gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan.’ De onschuldpresumptle impliceert volgens r.o. 4.5 van HR 15 juli 1988, nr. 24 483, BNB 1988/270*, dat ‘de vervolgende autoriteit [moet] bewijzen dat alle bestanddelen van het aan de verdachte ten laste gelegde feit zijn verwezenlijkt, en de verdachte niet mag worden belast met het bewijs van het tegendeel’. Het is dus aan de inspecteur om te bewijzen dat alle bestanddelen van de delictomschrijving zijn vervuld. Wat zijn die bestanddelen? Art. 67e, eerste lid, AWR bepaalt; ‘Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld (…), vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem (…) een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de bestuurlijke boete.’ Uit de geciteerde tekst kunnen twee delictbestanddelen worden afgeleid:

1)

Opzet/grove schuld en

2)

een te lage primitieve aanslag.

Concentreren wij ons op het tweede bestanddeel; is het voldoende dat de inspecteur bewijst dat de (primitieve) aanslag te laag is vastgesteld (als gevolg van een onjuiste aangifte), of moet hij (tevens) bewijzen hoeveel de (primitieve) aanslag te laag is vastgesteld? Uit r.o. 3.6.7 van HR 18 januari 2008, nr. 41 832, BNB 2008/165*, volgt dat de inspecteur niet hoeft te bewijzen hoeveel de (primitieve) aanslag te laag is vastgesteld,[21] Uit (de combinatie van) BNB 1988/270*, BNB 2008/165* en de tekst van art. 67e AWR kan dus worden geconcludeerd dat de inspecteur, behalve opzet/grove schuld, moet bewijzen dat de (primitieve) aanslag te laag is vastgesteld (en niet hoeveel die aanslag te laag is vastgesteld).

—4.3.

Zoals in 4.2 opgemerkt, is een boete pas aan de orde als alle bestanddelen van de delictomschrijving zijn vervuld. Vereist is dus dat de inspecteur bewijst dat belanghebbende in het desbetreffende belastingjaar niet-aangegeven rente heeft genoten (hij hoeft niet te bewijzen hoeveel niet-aangegeven rente belanghebbende heeft genoten). De Hoge Raad overweegt terecht (r.o. 4.5.2): ‘De omstandigheid dat een belanghebbende heeft geweigerd de door de inspecteur van hem gevraagde inzage te verschaffen, levert als zodanig geen bewijs op van een beboetbaar feit bestaande in het over een bepaald jaar niet aangeven van bepaalde inkomsten of vermogensbestanddelen en heeft ook geen invloed op de bewijslastverdeling te dier zake. (…) Een andere opvatting zou ook niet verenigbaar zijn met het door artikel 6, lid 2, van het EVRM gewaarborgde vermoeden van onschuld.’ Over de bewijslast van de Inspecteur zegt de Hoge Raad (r.o. 4.8.3): ‘De rechtspraak van het EHRM laat toe dat voer het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens (EHRM 7 oktober 1988, no. 10519/83, Salabiaku tegen Frankrijk, NJ 1991/351, FED 1990/420). Dat gebruik mag er echter niet toe leiden dat de bewijslast wordt verschoven van de inspecteur naar de belanghebbende; het vermoeden moet redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen. Het zwijgen van de belanghebbende kan alleen bijdragen tot het bewijs voor zover uit de aanwezige bewijsmiddelen reeds een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om uitleg van de belanghebbende, hetgeen betekent dat dit zwijgen alleen kan meewegen bij het waarderen van de overtuigingskracht van die aanwezige bewijsmiddelen.’

II. Toepassing van de Leidraad administratieve boeten 1984 (hierna: LAB)

Zoals het Hof terecht opmerkt is door belanghebbende op het punt van toepassing van de LAB geen standpunt ingenomen. Tijdens de behandeling van de zaak heeft het Hof ook niet uitgesproken dat het voornemens was om voor de oudere jaren de LAB toe te passen bij de beoordeling van de hoogte van de boete. In zoverre is het Hof naar mijn opvatting buiten de rechtsstrijd getreden. Het Hof heeft de inspecteur door deze werkwijze de kans ontnomen om uit te werken om welke redenen di inspecteur van mening was dat voor de desbetreffende jaren sprake was van een ernstige en omvangrijke fraude.

Het Hof is vervolgens op basis van zijn eigen sterk feitelijke benadering van de opbouw en de afbouw van het spaarsaldo tot het oordeel gekomen dat voor de inkomstenbelasting 1991 en de vermogensbelasting 1992 geen sprake is van een omvangrijke fraude. Het Hof heeft daarmee een feitelijk oordeel gegeven over een aspect dat tussen partijen niet in geschil was en waarover partijen zich ook niet uit hebben kunnen laten. Daarmee is sprake van ontoelaatbaar treden buiten de rechtsstrijd.

Gelet op bovenstaande klachten (middel I) ten aanzien van de toegepaste berekeningswijze is het overigens ook de vraag of voor de jaren waarvoor de LAB geldt sprake is van een onvoldoende omvangrijke fraude, nu de door het Hof toegepaste opbouwmethode minder begrijpelijk oogt dan de door de inspecteur toegepaste benadering, te weten aangroei op basis van behaald rendement.

Overigens acht ik zelfs wanneer de benadering van het Hof juist zou zijn onbegrijpelijk dat het Hof de boete voor de navorderingsaanslag vermogens belasting 1992 heeft verminderd van 100% tot 50%. Gele top de bekende gegevens uit andere jaren beschikt belanghebbende naast de KB Lux-rekening over een belastbaar vermogen ter grootte van ongeveer de belastingvrije som. Het Hof gaat in zijn benadering uit van een spaarsaldo per 1 januari 1992 van f. 30.000. Het verzwegen vermogen bedraagt dan ongeveer 25 à 30%. Zonder nadere motivering acht ik niet begrijpelijk waarom dit niet als omvangrijk kan worden aangemerkt.

III. Betekening van de boete

Zoals hiervoor reeds is aangehaald in de noot van Albert onder het arrest BNB 2011/206c*. Is voor het mogen opleggen van een boete slechts noodzakelijk dat bewezen wordt dat in ieder jaar de primitieve aanslag onjuist is vastgesteld doordat belanghebbende een onjuiste aangifte heeft gedaan. Zodra die ‘sluis’ is gepasseerd, mag de boete qua berekening worden gebaseerd op de aangebrachte inkomens- of vermogenscorrectie, waarbij vanwege het aspect van de toepassing van omkering van de bewijslast een matiging kan worden aangebracht, indien daarvoor voldoende reden bestaat.

Het Hof heeft echter de boetes berekend op basis van het in de benaderingswijze van het Hof minimaal aanwezige saldo en de daarbij behorende rente-inkomsten.

Uit het arrest BNB 2011/206c*, r.o. 4.6.3, leid ik echter af dat de Hoge Raad, conform de tekst van artikel 67e, tweede lid, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, voor de berekening van de boete uitgaat van de verschuldigde belasting. Uitsluitend voor de beoordeling van de proportionaliteit van de boete acht de Hoge Raad van belang dat acht wordt geslagen op de wijze waarop die verschuldigde belasting is komen vast te staan.

Hieruit leid ik af dat het Hof ten onrechte van een te lage boetegrondslag is uitgegaan. Het Hof had voor de berekening van de boete uit dienen te gaan van de verschuldigde belasting en vervolgens dienen te beoordelen in hoeverre deze boete gematigd dient te worden vanwege de toegepaste omkering van de bewijslast en de lange behandelingsduur van de zaak.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.