HR, 03-03-2017, nr. 16/01176

Artikel 110 van VWEU luidt:

1. De lidstaten heffen op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven.

2. Bovendien heffen de lidstaten op de producten van de overige lidstaten geen zodanige binnenlandse belastingen, dat daardoor andere producties zijdelings worden beschermd.

Wetgeving Algemene wet inzake rijksbelastingen

Artikel 5 van de AWR luidt:

1. De vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. De inspecteur stelt het aanslagbiljet ter invordering van de daaruit blijkende belastingaanslag aan de ontvanger ter hand.

2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot het door de inspecteur nemen van een beschikking of het doen van uitspraak strekkende tot - al dan niet nadere - vaststelling van een ingevolge de belastingwet verschuldigd of terug te geven bedrag.

Artikel 20 van de AWR luidt:

1. Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. Met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting dan wel teruggaaf van belasting is verleend.

2. De naheffing geschiedt bij wege van naheffingsaanslag, die wordt opgelegd aan degene, die de belasting had behoren te betalen, dan wel aan degene aan wie ten onrechte, of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding dan wel teruggaaf is verleend. In gevallen waarin ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door een ander dan de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, te weinig belasting is geheven, wordt de naheffingsaanslag aan die ander opgelegd.

3. De bevoegdheid tot naheffing vervalt door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of de teruggaaf is verleend.

Artikel 30ha van de AWR luidt:

1. Met betrekking tot de in artikel 30h bedoelde belastingen wordt rente - belastingrente -vergoed ingeval een teruggaafbeschikking niet wordt vastgesteld binnen 8 weken na de ontvangst van het verzoek om die beschikking. De belastingrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt 8 weken na ontvangst van het verzoek, doch niet eerder dan 3 maanden na het einde van het kalenderjaar of boekjaar waarop de teruggaaf betrekking heeft en eindigt 14 dagen na de dagtekening van de teruggaafbeschikking.

2. Uitgezonderd bij een vermindering van een naheffingsaanslag, wordt met betrekking tot de in artikel 30h bedoelde belastingen ook belastingrente vergoed indien recht ontstaat op een terug te geven bedrag dat verband houdt met een door de inspecteur ingenomen standpunt ter zake van de bij wege van voldoening of afdracht op aangifte verschuldigde of terug te geven belasting. De belastingrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die van de voldoening of afdracht van die belasting, doch niet eerder dan 3 maanden na het einde van het kalenderjaar of boekjaar waarop de teruggaaf betrekking heeft en eindigt 14 dagen na de dagtekening van de teruggaafbeschikking en heeft als grondslag het terug te geven bedrag.

3. Met betrekking tot de in artikel 30h bedoelde belastingen wordt ook belastingrente vergoed indien een afwijzende beschikking op een verzoek om een teruggaaf wordt vervangen door een teruggaafbeschikking. De belastingrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt 8 weken na de ontvangst van het verzoek om de teruggaaf, doch niet eerder dan 3 maanden na het einde van het kalenderjaar of boekjaar waarop de teruggaaf betrekking heeft en eindigt 14 dagen na de dagtekening van de teruggaafbeschikking.

Artikel 30j eerste en tweede lid van de AWR luidt:

1. De inspecteur stelt het bedrag van de belastingrente vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. Met betrekking tot deze beschikking zijn de bepalingen in de belastingwet die gelden voor de belastingaanslag ter zake waarvan belastingrente wordt berekend, van overeenkomstige toepassing.

2. Het bedrag van de belastingrente wordt op het aanslagbiljet of op het afschrift van de uitspraak of bij de bekendmaking afzonderlijk vermeld. Ingeval de eerste volzin geen toepassing vindt, blijkt het bedrag van de belastingrente uit het afschrift van de beschikking.

Wetgeving Invorderingswet 1990

Artikel 2, eerste en tweede lid, van de IW luidt:

1. Deze wet verstaat onder:

a. rijksbelastingen: belastingen als bedoeld in artikel 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, alsmede rechten bij invoer en rechten bij uitvoer als bedoeld in artikel 7:3 van de Algemene douanewet, die in Nederland worden geheven;

b. belastingrente en revisierente: de belastingrente en de revisierente, bedoeld in hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen;

(…)

k. belastingschuldige: degene te wiens naam de belastingaanslag is gesteld;

2. Deze wet verstaat mede onder:

a. rijksbelastingen: de belastingrente, de revisierente, de rente op achterstallen, de kosten van ambtelijke werkzaamheden, alsmede de bestuurlijke boeten;

(…)

c. belastingaanslag: een ingevolge de Algemene wet inzake rijksbelastingen dan wel Algemene douanewet of enige andere wettelijke regeling betreffende de heffing van rijksbelastingen vastgestelde beschikking of uitspraak strekkende tot - al dan niet nadere - vaststelling van een ingevolge die regelingen verschuldigd of terug te geven bedrag;

d. aanslagbiljet: de kennisgeving van de beschikking of de uitspraak, bedoeld in onderdeel c

e. invorderen van rijksbelastingen: het betalen van een terug te geven bedrag aan rijksbelastingen.

Artikel 6 van de IW luidt:

1. De bepalingen van deze wet strekken zich niet alleen uit tot de rijksbelastingen, maar ook tot de daarmee samenhangende opcenten, de betalingskorting, de renten en de kosten.

2. Onder opcenten worden verstaan niet alleen die welke ten behoeve van de rijksoverheid, doch ook die welke ten behoeve van andere openbare lichamen met uitzondering van de BES eilanden worden geheven.

Artikel 8 van de IW luidt:

1. De ontvanger maakt de belastingaanslag bekend door verzending of uitreiking van het door de inspecteur voor de belastingschuldige opgemaakte aanslagbiljet.

2. Een belastingaanslag is door de belastingschuldige in zijn geheel verschuldigd.

Artikel 28b van de IW luidt:

1. Indien een belastingaanslag wordt verminderd of herzien tot een lager bedrag dan inmiddels op die aanslag is betaald en de belastingschuldige eerder een verzoek om uitstel van betaling met betrekking tot het door hem bestreden bedrag van die aanslag heeft gedaan dat door de ontvanger bij beschikking is afgewezen, wordt aan de belastingschuldige invorderingsrente vergoed.

2. De invorderingsrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt de dag na de dag waarop de belastingaanslag waarvoor een verzoek om uitstel van betaling bij beschikking is afgewezen, invorderbaar is ingevolge artikel 9 en eindigt 6 weken na de dagtekening van de vermindering of de herziening en heeft als grondslag het terug te geven bedrag.

Artikel 28c van de IW luidt:

1. Voor zover de ontvanger op grond van een beschikking van de inspecteur gehouden is belasting terug te geven omdat de desbetreffende belasting in strijd met het Unierecht is geheven, wordt op verzoek aan de belastingschuldige invorderingsrente vergoed.

2. De invorderingsrente, bedoeld in het eerste lid, wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die waarop de belasting is betaald, voldaan of afgedragen en eindigt op de dag voorafgaand aan die van de terugbetaling en heeft als grondslag het aan de belastingschuldige terug te geven of teruggegeven bedrag. In afwijking van de eerste volzin wordt de invorderingsrente, bedoeld in het eerste lid, niet berekend over dagen waarover ingevolge hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen belastingrente wordt vergoed of waarover ingevolge artikel 28b invorderingsrente wordt vergoed.

3. De termijn voor het indienen van een verzoek om vergoeding van invorderingsrente op grond van dit artikel eindigt zes weken na dagtekening van de beschikking, bedoeld in het eerste lid.

Artikel 30 van de Invorderingswet 1990 luidt:

1. De ontvanger stelt het bedrag van de betalingskorting en van de invorderingsrente vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. Het bedrag van de betalingskorting wordt op het aanslagbiljet afzonderlijk vermeld of op andere wijze schriftelijk kenbaar gemaakt. Het bedrag van de invorderingsrente wordt op het afschrift van de uitspraak of de kennisgeving waarmee de vermindering wordt bekendgemaakt afzonderlijk vermeld of op andere wijze schriftelijk kenbaar gemaakt.

2. Op het bezwaar, beroep, hoger beroep en beroep in cassatie inzake de in het eerste lid bedoelde beschikking is hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van overeenkomstige toepassing.

Artikel XXXV van de wet van 17 december 2014 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (hierna: het Belastingplan 2015) luidt:

Met betrekking tot beschikkingen als bedoeld in artikel 28c, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 met een dagtekening vóór 1 januari 2015 eindigt de termijn, bedoeld in het derde lid van dat artikel, in afwijking van genoemd derde lid, zes weken na de datum van inwerkingtreding van deze wet.

Parlementaire behandeling Invorderingswet 1990

In de memorie van toelichting op het Belastingplan 2015 is over het vereiste van een passende rentevergoeding opgemerkt:15.

Het HvJ EU heeft op 18 april 2013 arrest gewezen in de zaak Mariana Irimie16.en geoordeeld dat, wanneer belasting door een lidstaat in strijd met het Unierecht is geheven, de nationale voorschriften over de teruggaaf van die belasting er niet toe mogen leiden dat de belastingplichtige een passende rentevergoeding voor het verlies dat hij als gevolg van deze (naar later blijkt) onverschuldigde betaling heeft geleden, wordt ontzegd. Het geleden verlies hangt samen met de onbeschikbaarheid van het wegens strijd met het Unierecht ten onrechte betaalde bedrag en doet zich in beginsel voor in de periode tussen de datum van de onterechte betaling van de belasting en de datum van terugbetaling van deze belasting. De huidige fiscale renteregelingen voorzien op dit moment niet in een passende rentevergoeding conform de voornoemde uitspraak van het HvJ EU. Om die reden wordt de regeling invorderingsrente uitgebreid voor de gevallen waarin de belastingschuldige een recht krijgt op een terug te geven bedrag aan belasting vanwege het feit dat in de betreffende situatie heffing (en inning) van die belasting strijdig is met het Unierecht. Conform bovengenoemde uitspraak wordt een passende rentevergoeding geboden door in die situaties invorderingsrente te vergoeden over het tijdvak dat aanvangt op de dag volgend op de dag waarop de belasting is betaald of op aangifte is voldaan of afgedragen en eindigt op de dag voorafgaand aan die van de terugbetaling. Mede in verband met vorenstaande wordt de dividendbelasting onder de regeling belastingrente gebracht.

In de memorie van toelichting op het Belastingplan 2015 is bij de artikelsgewijze toelichting over artikel 28c van de IW het volgende opgemerkt:17.

Het nieuwe artikel 28c van de IW 1990 bevat een uitbreiding van de situaties waarin invorderingsrente wordt vergoed. In het eerste lid wordt bepaald dat invorderingsrente op verzoek wordt vergoed aan de belastingschuldige die recht heeft of had op een terug te geven bedrag aan belasting voor zover de heffing van de betreffende belasting strijdig was met het Unierecht. Het maakt daarbij niet uit of de betreffende belasting bij wege van aanslag is geheven of bij wege van voldoening of afdracht op aangifte. Onder de term «belastingschuldige» dient in dit verband te worden verstaan degene die recht heeft of had op het terug te geven bedrag. Invorderingsrente wordt op verzoek aan de belastingschuldige vergoed door de ontvanger nadat de inspecteur het recht op teruggaaf heeft vastgesteld door middel van een vermindering van een belastingaanslag of de vaststelling van een teruggaafbeschikking. Voorwaarde is wel dat de teruggaaf verband houdt met de omstandigheid dat die belasting eerder in strijd met het Unierecht is geheven (en betaald, voldaan of afgedragen). De aanleiding voor het vaststellen van zo’n teruggaafbeschikking door de inspecteur kan zijn gelegen in een onherroepelijke gerechtelijke uitspraak ter zake van de geheven belasting in kwestie maar kan ook gelegen zijn in een andere uitspraak, dezelfde rechtsvraag betreffend, waaruit volgt dat de belasting in strijd met het Unierecht is geheven.

In het nieuwe artikel 28c, tweede lid, van de IW 1990 wordt bepaald dat de invorderingsrente enkelvoudig wordt berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die waarop de belasting, naar later blijkt ten onrechte, op aanslag is betaald, op aangifte is voldaan of op aangifte is afgedragen. Het tijdvak eindigt op de dag voorafgaand aan die van de terugbetaling. Hiermee wordt aangesloten bij de renteperiode zoals het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) die passend acht in de betreffende situaties. Indien reeds belastingrente of invorderingsrente wordt vergoed over een gedeelte van deze periode, dan wordt ingevolge de tweede volzin van voornoemd tweede lid, om samenloop te voorkomen, over dit gedeelte geen invorderingsrente op basis van de nu voorgestelde bepaling vergoed. Een vergelijkbare samenloopbepaling geldt ingevolge het eveneens nieuwe artikel 70f van de IW 1990 voor de heffingsrente en de oude invorderingsrente. Het rentepercentage van de invorderingsrente, bedoeld in artikel 29 van de IW 1990, dat geldt voor (het gedeelte van) de renteperiode waarover de rentevergoeding plaatsvindt, is van toepassing. Dit rentepercentage kan op een peildatum gewijzigd zijn waardoor alsdan voor de berekening van de verschuldigde invorderingsrente met verschillende rentepercentages wordt gerekend. Grondslag voor de renteberekening is het terug te geven bedrag aan belasting.

In het nieuwe artikel 28c, derde lid, van de IW 1990 wordt bepaald dat de termijn voor het indienen van een verzoek om vergoeding van invorderingsrente, als bedoeld in het eerste lid, zes weken na de dagtekening van de teruggaafbeschikking eindigt.

Deze maatregel heeft onmiddellijke werking. Dit houdt in dat vanaf de datum van inwerkingtreding van de nieuwe regeling, ook op basis van deze regeling invorderingsrente wordt vergoed over een (gedeelte van de) renteperiode(s) gelegen voor deze datum.

Voorbeeld:

Op 24 februari 2011 wordt € 1.000 dividendbelasting ingehouden. Deze dividendbelasting wordt op 1 maart 2011 op aangifte afgedragen. Op 20 januari 2012 dient een aandeelhouder een teruggaafverzoek in, omdat hij van mening is dat deze dividendbelasting ten onrechte en in strijd met het Unierecht is afgedragen. Het bevoegde gerechtshof oordeelt op 1 januari 2015 in een onherroepelijk geworden rechterlijke uitspraak dat de dividendbelasting in strijd met het Unierecht is geheven. De op 1 februari 2015 gedagtekende teruggaafbeschikking leidt tot een uitbetaling door de ontvanger van € 1.000 dividendbelasting op 3 februari 2015. Naast deze teruggaaf wordt invorderingsrente vergoed. Invorderingsrente wordt enkelvoudig berekend over de periode van 2 maart 2011 tot en met 2 februari 2015.

De onmiddellijke werking houdt tevens in dat de nieuwe regeling ook geldt voor situaties waarin de teruggaaf van de ten onrechte geheven belasting al voor 1 januari 2015 heeft plaatsgevonden. In dat kader geldt ingevolge artikel XXXV met betrekking tot teruggaafbeschikkingen met een dagtekening vóór 1 januari 2015 dat nog tot zes weken na inwerkingtreding van deze wet om een rentevergoeding als bedoeld in artikel 28c van de IW 1990 kan worden verzocht.

Over de rentevergoedingsregel bij wege van invorderingsrente wordt in de nota naar aanleiding van het verslag opgemerkt:18.

In antwoord op de vragen van het Register Belastingadviseurs over de voorgestelde rentevergoedingsregeling in de sfeer van de invorderingsrente in relatie tot de thans geldende regeling belastingrente wijs ik erop dat met de nieuwe maatregel uitvoering wordt gegeven aan de door het HvJ EU in het arrest Mariana Irimie gestelde eis tot het bieden van een passende rentevergoeding indien door de Belastingdienst in strijd met het Unierecht belasting is geheven. Daartoe sluit het kabinet aan bij de in genoemd arrest bepaalde periode waarover in beginsel rente zou moeten worden vergoed, namelijk vanaf de dag volgend op de dag waarop de belasting is betaald of op aangifte is voldaan of afgedragen tot de dag voorafgaand aan die van de terugbetaling. Hiermee is tevens ingegaan op de opmerking van het RB dat het een onderbouwing mist waarom in situaties waarin een belastingteruggave voortvloeit uit het feit dat een belastingaanslag in strijd met het nationale recht is opgelegd, er geen passende rentevergoeding hoeft te worden gegeven. Het HvJ EU eist immers in beginsel een passende rentevergoeding over voornoemde renteperiode uitsluitend wanneer in strijd met het Unierecht belasting is geheven. Er bestaat, indien niet in strijd met het Unierecht wordt gehandeld, vanuit het Unierecht geen beletsel dat in die gevallen onder andere voorwaarden in een rentevergoeding wordt voorzien. Het RB vraagt voorts waarom het kabinet aansluit bij het percentage van de invorderingsrente, terwijl het HvJ EU in zijn uitspraak spreekt over een passende rentevergoeding. Het HvJ EU heeft in het arrest Mariana Irimie opgemerkt dat het een aangelegenheid van nationaal recht is van elke lidstaat om de voorwaarden vast te stellen waaronder deze rente moet worden betaald, met name de rentevoet en de wijze waarop de rente wordt berekend. Deze voorwaarden moeten het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel eerbiedigen. Omdat het gaat om het bieden van een passende rentevergoeding bij teruggaaf van ten onrechte geheven en betaalde belasting leent het karakter van deze maatregel zich het beste voor opname in de regeling invorderingsrente van de Invorderingswet 1990. Hieruit volgt dat voor het te hanteren rentepercentage wordt aangesloten bij dat van de invorderingsrente. Dat deze keuze tot een andere uitkomst leidt dan de door het RB aangehaalde uitspraak van het Gerechtshof Den Haag19.is overigens verklaarbaar. Het Gerechtshof baseert zijn uitspraak – logischerwijs – op de huidige wettelijke bepalingen waarin nog niet expliciet is geregeld tegen welk rentepercentage een passende rentevergoeding wordt geboden. Hoewel het RB pleit voor een regeling waarin per definitie een rentevergoeding wordt toegekend indien aan de voorwaarden voor rentevergoeding wordt voldaan verdient de huidige vormgeving om uitvoeringstechnische redenen de voorkeur. Voorts merk ik op dat ik de termijn van zes weken, die gelijk is aan de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift, na inwerkingtreding van deze wet voor oude gevallen als redelijk en niet onnodig kort beschouw. Voor de volledigheid wijs ik erop dat in de nota van wijziging is bepaald dat de ontvanger invorderingsrente vergoedt, tenzij de vordering tot het geven van een (aanvullende) rentevergoeding is verjaard. Een dergelijke vordering verjaart vijf jaar nadat de op de teruggaafbeschikking betrekking hebbende betalingstermijn is verstreken. Dit is een ruimere vergoedingsregeling dan die aanvankelijk in het wetsvoorstel Belastingplan 2015 was opgenomen, namelijk dat invorderingsrentevergoeding eerst toepassing zou vinden met betrekking tot beschikkingen met een op of na 18 april 2013 gelegen dagtekening.

Over de rentevergoedingsregel in de sfeer van de invorderingsrente wordt in de nota van wijziging opgemerkt:20.

Artikel XXXVII, eerste lid, onderdeel i, van het onderhavige wetsvoorstel beperkt de reikwijdte van het ingevolge het onderhavige wetsvoorstel per 1 januari 2015 in werking te treden artikel 28c van de Invorderingswet 1990 (IW 1990) tot beschikkingen met een dagtekening vanaf 18 april 2013. Omdat het wenselijk en geboden wordt geacht ook voor teruggaafbeschikkingen met een dagtekening vóór 18 april 2013 de mogelijkheid te bieden tot het doen van een verzoek om rentevergoeding op grond van laatstgenoemd artikel vervalt genoemd onderdeel. Overigens ontstaat hierdoor niet automatisch de verplichting voor de ontvanger om ook rente te vergoeden in het geval het verzoek betrekking heeft op een beschikking met een dagtekening in een (te) ver verleden. Immers, titel 4.4 van de

Algemene wet bestuursrecht is van toepassing op de IW 1990, hetgeen impliceert dat de vordering tot het geven van een (aanvullende) rentevergoeding verjaart vijf jaar nadat de op de teruggaafbeschikking betrekking hebbende betalingstermijn is verstreken.

Jurisprudentie Hof van Justitie van de Europese Unie.

Voor een overzicht van de door het HvJ gewezen arresten over doel en strekking van artikel 110 VWEU moge ik hier verwijzen naar de onderdelen 4.9 tot en met 4.15 van mijn conclusie van 28 april 2016 in de zaak met nummer 15/03459.21.

Bij arrest van 19 juli 2012, ook bekend als Littlewoods Retail-arrest, heeft het HvJ overwogen:22.

24 Volgens vaste rechtspraak is het recht op teruggaaf van belastingen die in een lidstaat in strijd met het recht van de Unie zijn geïnd, het gevolg en het complement van de rechten die de justitiabelen ontlenen aan de bepalingen van Unierecht, zoals die door het Hof zijn uitgelegd (zie met name arresten van 9 november 1983, San Giorgio, 199/82, Jurispr. blz. 3595, punt 12, en 8 maart 2001, Metallgesellschaft e.a., C‑397/98 en C‑410/98, Jurispr. blz. I‑1727, punt 84). De lidstaat is dus in beginsel verplicht, in strijd met het recht van de Unie geïnde belastingen terug te betalen (arrest van 14 januari 1997, Comateb e.a., C‑192/95–C‑218/95, Jurispr. blz. I‑165, punt 20; arrest Metallgesellschaft e.a., reeds aangehaald, punt 84; arresten van 2 oktober 2003, Weber’s Wine World e.a., C‑147/01, Jurispr. blz. I‑11365, punt 93, en 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Jurispr. blz. I‑11753, punt 202).

25 Voorts heeft het Hof geoordeeld dat wanneer een lidstaat heffingen heeft toegepast in strijd met het recht van de Unie, de justitiabelen niet alleen recht hebben op terugbetaling van de ten onrechte geheven belasting, maar ook van de aan die staat betaalde of door hem ingehouden bedragen die rechtstreeks met die belasting verband houden. Dit omvat mede de verliezen die het gevolg zijn van het feit dat geldsommen wegens de voortijdige verschuldigdheid van de belasting niet beschikbaar zijn (zie reeds aangehaalde arresten Metallgesellschaft e.a., punten 87‑89, en Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 205).

26 Blijkens deze rechtspraak vloeit het beginsel dat de lidstaten verplicht zijn om in strijd met het Unierecht geheven belastingen met rente terug te betalen, voort uit het Unierecht zelf.

27 Bij het ontbreken van een Unieregeling is het een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat om de voorwaarden vast te stellen waaronder deze rente moet worden betaald, met name de rentevoet en de wijze waarop de rente wordt berekend (enkelvoudige dan wel samengestelde rente). Deze voorwaarden moeten het gelijkwaardigheids‑ en het doeltreffendheidsbeginsel eerbiedigen, dat wil zeggen dat zij niet ongunstiger mogen zijn dan die welke voor soortgelijke vorderingen op basis van het nationale recht gelden en evenmin van dien aard mogen zijn dat zij de uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maken (zie in die zin reeds aangehaalde arresten San Giorgio, punt 12, en Weber’s Wine World e.a., punt 103, en arrest van 6 oktober 2005, MyTravel, C‑291/03, Jurispr. blz. I‑8477, punt 17).

28 Zo is het volgens vaste rechtspraak de lidstaten op grond van het doeltreffendheidsbeginsel verboden om de uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk te maken (zie arresten van 7 januari 2004, Wells, C‑201/02, Jurispr. blz. I‑723, punt 67, en 19 september 2006, i-21 Germany en Arcor, C‑392/04 en C‑422/04, Jurispr. blz. I‑8559, punt 57).

29 In het onderhavige geval verlangt dit beginsel dat de nationale voorschriften inzake met name de berekening van de eventueel verschuldigde rente niet ertoe leiden dat de belastingplichtige een passende vergoeding voor het verlies dat hij als gevolg van de onverschuldigde betaling van btw heeft geleden, wordt ontzegd.

31 Wat de toets aangaat of in de hoofdgedingen het gelijkwaardigheidsbeginsel is nageleefd, zij in herinnering geroepen dat voor de naleving van dit beginsel is vereist dat de betrokken nationale bepaling gelijkelijk van toepassing is op vorderingen die zijn gebaseerd op schending van het Unierecht en op vorderingen die zijn gebaseerd op schending van het nationale recht, voor zover deze vorderingen eenzelfde voorwerp en oorzaak hebben. Het gelijkwaardigheidsbeginsel kan evenwel niet aldus worden uitgelegd, dat een lidstaat verplicht is zijn gunstigste nationale regeling toe te passen op alle vorderingen die op een bepaald gebied van het recht worden ingesteld. Om zich ervan te vergewissen of dit beginsel is geëerbiedigd, moet de verwijzende rechter, die als enige rechtstreeks bekend is met de procedurevoorschriften voor beroepen tot restitutie tegen de staat, nagaan of de procedureregels die in het nationale recht de bescherming van de door de justitiabelen aan het Unierecht ontleende rechten moeten waarborgen, in overeenstemming zijn met dit beginsel, en zowel het voorwerp als de voornaamste kenmerken onderzoeken van vorderingen op basis van nationaal recht, waarvan wordt gesteld dat het vergelijkbare vorderingen zijn. Uit dien hoofde moet de nationale rechter nagaan of de betrokken beroepen vergelijkbaar zijn wat hun voorwerp, oorzaak en voornaamste kenmerken betreft (zie in die zin arrest van 29 oktober 2009, Pontin, C‑63/08, Jurispr. blz. I‑10467, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Bij arrest van 18 april 2013, ook bekend als Mariana Irimie-arrest, heeft het HvJ overwogen:23.

16 Blijkens de verwijzingsbeslissing wenst de verwijzende rechter met zijn prejudiciële vraag in wezen te vernemen of het Unierecht aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationale regeling als die in het hoofdgeding, volgens welke de rente die bij de terugbetaling van in strijd met het Unierecht geïnde belasting wordt toegekend, slechts loopt vanaf de dag die volgt op die waarop om terugbetaling van deze belasting is verzocht.

(…)

18 Om te beginnen zij eraan herinnerd dat het Hof reeds heeft vastgesteld dat het Unierecht in de weg staat aan een belasting als die welke bij OUG nr. 50/2008 in de op de feiten van het hoofdgeding toepasselijke versie is ingevoerd, waardoor de invoer en het in het verkeer brengen in Roemenië van in andere lidstaten gekochte tweedehands voertuigen worden ontmoedigd (arrest Tatu, reeds aangehaald, punten 58 en 61).

(…)

20 Volgens vaste rechtspraak is het recht op terugbetaling van belastingen die door een lidstaat in strijd met het recht van de Unie zijn geïnd, het gevolg en het complement van de rechten die de justitiabelen ontlenen aan de bepalingen van Unierecht die dergelijke belastingen verbieden. De lidstaat is dus in beginsel verplicht, in strijd met het recht van de Unie geïnde belastingen terug te betalen (arresten van 6 september 2011, Lady & Kid e.a., C‑398/09, Jurispr. blz. I-7375, punt 17, en 19 juli 2012, Littlewoods Retail e.a., C‑591/10, punt 24).

21 Bovendien moet in herinnering worden geroepen dat wanneer een lidstaat heffingen heeft toegepast in strijd met het recht van de Unie, de justitiabelen niet alleen recht hebben op terugbetaling van de ten onrechte geïnde belasting, maar ook van de aan die staat betaalde of door hem ingehouden bedragen die rechtstreeks met die belasting verband houden. Dit omvat mede de verliezen die het gevolg zijn van het feit dat geldsommen wegens de voortijdige verschuldigdheid van de belasting niet beschikbaar zijn (zie arresten van 8 maart 2001, Metallgesellschaft e.a., C‑397/98 en C‑410/98, Jurispr. blz. I‑1727, punten 87‑89, en 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Jurispr. blz. I‑11753, punt 205; arrest Littlewoods Retail e.a., reeds aangehaald, punt 25, en arrest van 27 september 2012, Zuckerfabrik Jülich e.a., C‑113/10, C‑147/10 en C‑234/10, punt 65).

22 Hieruit volgt dat het beginsel dat de lidstaten verplicht zijn om in strijd met het Unierecht geheven belastingen met rente terug te betalen, uit het Unierecht zelf voortvloeit (arresten Littlewoods Retail e.a., reeds aangehaald, punt 26, en Zuckerfabrik Jülich e.a., reeds aangehaald, punt 66).

23 Het Hof heeft dienaangaande reeds geoordeeld dat het bij het ontbreken van een Unieregeling een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat is om de voorwaarden vast te stellen waaronder deze rente moet worden betaald, met name de rentevoet en de wijze waarop de rente wordt berekend. Deze voorwaarden moeten het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel eerbiedigen, dat wil zeggen dat zij niet ongunstiger mogen zijn dan die welke voor soortgelijke vorderingen op basis van het nationale recht gelden en evenmin van dien aard mogen zijn dat zij de uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maken (zie in die zin arrest Littlewoods Retail e.a., reeds aangehaald, punten 27 en 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

(…)

26 Wat het doeltreffendheidsbeginsel betreft, dit beginsel verlangt dat in geval van terugbetaling van belasting die door een lidstaat in strijd met het Unierecht is geïnd, de nationale voorschriften inzake met name de berekening van de eventueel verschuldigde rente niet ertoe leiden dat de belastingplichtige een passende vergoeding voor het verlies dat hij als gevolg van de onverschuldigde betaling van belasting heeft geleden, wordt ontzegd (zie arrest Littlewoods Retail e.a., reeds aangehaald, punt 29).

27 In casu moet worden vastgesteld dat een regeling als die in het hoofdgeding, die pas rente toekent vanaf de dag die volgt op die waarop om terugbetaling van de ten onrechte geïnde belasting is verzocht, niet aan dit vereiste voldoet.

28 Dit verlies hangt immers onder meer af van de duur van de onbeschikbaarheid van het in strijd met het Unierecht ten onrechte betaalde bedrag en doet zich in beginsel dus voor in de periode tussen de datum van de onverschuldigde betaling van de betrokken belasting en de datum van terugbetaling van deze belasting.

29 Gelet op een en ander moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat het Unierecht aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationale regeling zoals die in het hoofdgeding, volgens welke de rente die bij de terugbetaling van in strijd met het Unierecht geheven belasting wordt toegekend, slechts loopt vanaf de dag die volgt op die waarop om terugbetaling van deze belasting is verzocht.

Van Eijsden heeft geannoteerd:24.

The question as from what date interest has to be reimbursed is determined, in principle, by national procedural autonomy. In other words, the starting point should, in principle, be relevant national procedural law. This national procedural autonomy of Member States is binding insofar as EU law in itself does not impose rules or harmonisation. This procedural autonomy of the Member States, however, is not unrestricted. The Court has restricted the principle of procedural autonomy in two ways:

-Firstly, the national procedural rules for legal claims based on EU law must not be less favourable than those for similar domestic claims. This is known as the principle of equivalence or non-discrimination requirement.

-Secondly, the national procedural rules may not make it impossible or very difficult in practice to exercise the rights derived from EU law. This requirement is known as the principle of effectiveness.

(…)

It follows from case law of the Court that any conflict with both the principle of equivalence and the principle of effectiveness should be investigated taking into account the place and role of the domestic provision within the entire proceedings and to the course and special characteristics of such proceedings for the various national institutions. Furthermore, the underlying principles of the respective national legal system should be taken into account. In other words: to determine whether a procedural law provision meets these two requirements, the purpose and intent of that provision needs be balanced against the consequences of the application of such provision for the effectuation of EU law. This is called the procedural rule of reason.

It is also in this judgment that the Court mentions the principle of procedural autonomy together with the principles of equivalence and effectiveness. According to paragraph 24 of this judgment, there does not seem to be any infringement of the principle of equivalence. However, as the Court states in paragraph 27, the reimbursement of interest in this case is not in line with the principle of effectiveness: ‘In this case, it must be found that a system such as that at issue in the main proceedings, which limits interest to that accruing from the day following the date of the claim for repayment of the tax unduly levied, does not meet that requirement.’ In combination with paragraph 26, where the Court observes that the principle of effectiveness requires, in a situation of repayment of a tax levied by a Member State in breach of EU law, that the national rules referring in particular to the calculation of interest which may be due should not lead to depriving the taxpayer of adequate compensation for the loss sustained through the undue payment of the tax, my conclusion from this judgment is that in the case of a situation of repayment of a tax levied in breach of EU law, Member States must give a reimbursement of interest as from the date of payment of the tax unduly levied.

Bij arrest van 15 oktober 2014, ook bekend als Nicula-arrest, heeft het Hof overwogen:25.

26 Met haar vraag wenst de verwijzende rechterlijke instantie in wezen te vernemen of het Unierecht aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een regeling voor terugbetaling van een in strijd met het Unierecht geïnde heffing, zoals de regeling die in het hoofdgeding aan de orde is.

27 Volgens vaste rechtspraak van het Hof is het recht op terugbetaling van heffingen die door een lidstaat in strijd met het Unierecht zijn geïnd, het gevolg en het complement van de rechten die de justitiabelen ontlenen aan de bepalingen van het Unierecht die dergelijke heffingen verbieden, zoals deze door het Hof zijn uitgelegd. De lidstaten zijn dus in beginsel verplicht, de in strijd met het recht van de Unie geïnde belastingen terug te betalen (arresten Littlewoods Retail e.a., C‑591/10, EU:C:2012:478, punt 24, en Irimie, C‑565/11, EU:C:2013:250, punt 2026.).

28Verder heeft het Hof al geoordeeld dat wanneer een lidstaat in strijd met het Unierecht heffingen heeft geïnd, de justitiabelen niet alleen recht hebben op terugbetaling van de ten onrechte geïnde belasting, maar ook van de aan die staat betaalde of door deze ingehouden bedragen die rechtstreeks verband houden met die belasting (zie in die zin arresten Littlewoods Retail e.a., EU:C:2012:478, punt 25, en Irimie, EU:C:2013:250, punt 21).

29 Het beginsel dat de lidstaten verplicht zijn om de in strijd met het Unierecht geïnde heffingen met rente terug te betalen, vloeit voort uit het Unierecht zelf (arresten Littlewoods Retail e.a., EU:C:2012:478, punt 26, en Irimie, EU:C:2013:250, punt 22)

32 Roemenië heeft na de arresten Tatu (EU:C:2011:219) en Nisipeanu (EU:C:2011:466) OUG nr. 9/2013 vastgesteld, waarbij een nieuwe belasting op motorvoertuigen, namelijk de milieuheffing, is ingevoerd. Volgens artikel 4 van dit besluit ontstaat de verplichting om de milieuheffing te betalen hetzij bij de eerste registratie van een motorvoertuig in Roemenië, hetzij op het moment waarop een motorvoertuig opnieuw aan het nationale motorvoertuigenpark wordt toegevoegd, hetzij bij de overschrijving van het eigendomsrecht op een tweedehands motorvoertuig waarvoor geen enkele van de voorheen van kracht zijnde heffingen op voertuigen is betaald of waarvoor een rechterlijke instantie teruggaaf van deze heffingen of registratie zonder betaling van die heffingen heeft gelast.

33 Zoals uit de verwijzingsbeslissing en het antwoord van de verwijzende rechterlijke instantie op het door het Hof geformuleerde verzoek om verduidelijking blijkt, voert ook OUG nr. 9/2013, in artikel 12 ervan, een regeling voor terugbetaling van de met name op grond van OUG nr. 50/2008 of de gewijzigde versies daarvan betaalde heffing in. Op grond van deze regeling kunnen justitiabelen teruggaaf van de eerder betaalde heffing krijgen voor zover het bedrag van deze heffing hoger is dan dat van de milieuheffing. De verwijzende rechterlijke instantie is van mening dat zij op grond van deze bepaling niet de mogelijkheid heeft om Nicula enerzijds het door hem als vervuilingsheffing betaalde bedrag terug te geven en anderzijds rente over dat bedrag te betalen.

34 Bijgevolg dient te worden onderzocht of een dergelijke regeling van terugbetaling door compensatie de justitiabelen in staat stelt daadwerkelijk gebruik te maken van het recht op terugbetaling van de ten onrechte betaalde heffing, waarover zij krachtens het Unierecht beschikken.

35 In dit verband vloeit uit artikel 12, lid 1, van OUG nr. 9/2013, in de lezing die de verwijzende rechterlijke instantie daarvan geeft, voort dat met betrekking tot de uit een andere lidstaat ingevoerde tweedehandse voertuigen de in strijd met het Unierecht geïnde vervuilingsheffing aan de belastingplichtige slechts wordt teruggeven voor zover zij hoger is dan het opeisbare bedrag van de milieuheffing, berekend op basis van de gegevens die op de datum van de registratie van het ingevoerde voertuig in Roemenië in aanmerking zijn genomen.

36 Hieruit volgt dat, zoals de Europese Commissie heeft opgemerkt, een terugbetalingsregeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die tot gevolg heeft dat voor een uit een andere lidstaat ingevoerd tweedehands voertuig de verplichting tot teruggaaf van de in strijd met het Unierecht geïnde vervuilingsheffing wordt beperkt of zelfs, zoals in het hoofgeding, volledig vervalt, van dien aard is dat daardoor de door het Hof in de arresten Tatu (EU:C:2011:219) en Nisipeanu (EU:C:2011:466) vastgestelde discriminatie in stand wordt gehouden.

37 Bovendien heeft een dergelijke regeling tot gevolg dat de nationale autoriteiten worden vrijgesteld van de verplichting om rekening te houden met de rente die aan de belastingplichtige verschuldigd is over de periode tussen de ten onrechte verrichte inning van de vervuilingsheffing en de terugbetaling daarvan, en voldoet zij dus niet aan het in punt 29 van het onderhavige arrest geformuleerde vereiste.

38 In die omstandigheden dient te worden vastgesteld dat een terugbetalingsregeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, de justitiabelen niet in staat stelt daadwerkelijk gebruik te maken van het recht op terugbetaling van een in strijd met het Unierecht geinde heffing, waarover zij krachtens het Unierecht beschikken.

Jurisprudentie Hoge Raad

Bij arrest van 2 maart 2012 heeft de Hoge Raad overwogen:27.

Het is vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie dat artikel 110 VWEU zich verzet tegen de toepassing van een stelsel van belastingheffing waarbij niet wordt uitgesloten dat een ingevoerde gebruikte auto in bepaalde gevallen onderworpen is aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van de gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde gebruikte auto (hierna: de referentieauto).

Van Brummelen heeft geannoteerd:28.

4. In zijn noot onder voornoemd arrest BNB 2009/273 sprak De Wit het vermoeden uit dat de Hoge Raad iedere vorm van discriminatie wil uitsluiten en daarom aansluiting toestaat bij de laagst denkbare (objectief) te bepalen waarde – de aankoopwaarde van een gebruikte auto voor de handel – waarmee wordt voorkomen dat zelfs ook maar een minimale discriminatie ontstaat. Dit vermoeden lijkt in het onderwerpelijke arrest te worden bevestigd.

De Hoge Raad erkent in r.o. 3.6 dat zonder de door de wetgever voorgestane vermindering voor (veel) in te voeren gebruikte auto’s minder BPM wordt betaald dan de BPM die nog rust op vergelijkbare in het binnenland gekochte auto’s, doch zoals de Hoge Raad in r.o. 3.5.1 heeft aangegeven moet volgens vaste jurisprudentie op grond van art. 110 VWEU worden uitgesloten dat een ingevoerde auto in bepaalde gevallen onderworpen is aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op een gelijksoortige gebruikte auto die reeds op het nationale grondgebied is geregistreerd. Dat geïmporteerde auto’s daardoor in veel gevallen fiscaal worden bevoordeeld ten opzichte van auto’s die in het binnenland zijn aangeschaft, moet op de koop toe worden genomen.

Op 28 juni 2013 heeft de Hoge Raad overwogen:29.

Ingevolge artikel 1, lid 2, van de Wet BPM wordt BPM geheven ter zake van de registratie van personenauto’s en motorrijwielen in het krachtens de WVW aangehouden register van kentekens. De wettelijke regeling van het Nederlandse kentekenregister waaronder de procedure en de voorwaarden om een auto in dat register te kunnen registreren en een kentekenbewijs te verkrijgen, is neergelegd in de WVW. In artikel 49,

lid 1, aanhef en letter b, van de WVW is bepaald dat de afgifte van een kentekenbewijs wordt geweigerd, indien blijkt dat de ter zake van het voertuig verschuldigde belastingen en rechten niet zijn voldaan. Met het oog op dit laatste is blijkens de in onderdeel 6.3 van de conclusie van de Advocaat-Generaal geciteerde wetsgeschiedenis in artikel 6, lid 2, van de Wet BPM voorgeschreven dat de ter zake van de registratie van een personenauto of motorrijwiel verschuldigde BPM – die krachtens lid 1 op aangifte moet worden voldaan – in afwijking van artikel 10, lid 2, en artikel 19, lid 3, AWR moet worden betaald voordat het kenteken op naam is gesteld en voorts dat de aangifte, waarin dit bedrag wordt vermeld, gelijktijdig met de betaling van de BPM moet worden gedaan.

Uit het hiervoor in 4.3 overwogene volgt dat het aan de belanghebbende wordt overgelaten om voor een bepaald voertuig de belasting te voldoen en de aangifte in te dienen, en eveneens om het tijdstip daarvan te bepalen. De wettelijke bepalingen voorzien slechts erin dat aan de belanghebbende zonder die voldoening en die aangifte de afgifte van een kentekenbewijs voor dat voertuig wordt geweigerd. Mocht met het voertuig gebruik worden gemaakt van de openbare weg zonder dat dit is geregistreerd, dan wordt BPM verschuldigd op de voet van artikel 1, lid 6, van de Wet BPM.

Uit de hiervoor in 4.3 en 4.4 beschreven systematiek – in het bijzonder het voorschrift dat de aangifte gepaard moet gaan met het betalen van het verschuldigde bedrag aan BPM – vloeit voort dat de BPM voor de registratie van een voertuig wordt verschuldigd bij het doen van de aangifte en het gelijktijdig daarmee betalen van het aangegeven bedrag. Daardoor is sprake van ‘belasting die op aangifte behoort te worden voldaan’ in de zin van artikel 20, lid 1, AWR. Daaraan doet niet af dat het belastbare feit (de registratie) waarop de aangifte ziet, zich eerst nadien voordoet.

Dit brengt mee dat, ingeval met het oog op het in artikel 1, lid 2, van de Wet BPM omschreven belastbare feit (registratie in het kentekenregister) aangifte is gedaan en het bedrag van de aangifte is voldaan, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan naheffen voor zover het bedrag dat is betaald minder is dan het bedrag dat behoorde te zijn betaald, ook reeds voordat de registratie daadwerkelijk heeft plaatsgevonden. Daaraan doet niet af dat, zoals in dit geval, de belanghebbende het bedrag van de aangifte niet daadwerkelijk bij het doen van de aangifte heeft betaald, maar met toestemming van de belastingdienst op een later tijdstip.

Bij arrest van 19 december 2014 heeft de Hoge Raad overwogen:30.

Bij de behandeling van middel VII wordt het volgende vooropgesteld.

Het beginsel dat de lidstaten verplicht zijn om in strijd met het recht van de Unie geheven belastingen met rente terug te betalen, vloeit voort uit het recht van de Unie zelf. Bij het ontbreken van een regeling van de Unie is het een interne aangelegenheid van elke lidstaat om de voorwaarden vast te stellen waaronder deze rente moet worden betaald, met name de rentevoet en de wijze waarop de rente wordt berekend. Deze voorwaarden moeten het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel eerbiedigen. Het doeltreffendheidsbeginsel verlangt dat in geval van terugbetaling van belasting die door een lidstaat in strijd met het recht van de Unie is geïnd, de nationale voorschriften inzake met name de berekening van de eventueel verschuldigde rente niet ertoe leiden dat de belastingplichtige een passende vergoeding voor het verlies dat hij als gevolg van de onverschuldigde betaling van belasting heeft geleden, wordt ontzegd (zie voor dit een en ander HvJ 18 april 2013, Mariana Irimie, C-565/11, ECLI:EU:C:2013:250, punten 22, 23 en 26 (hierna: het arrest Irimie)).

Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.1 is overwogen, voldoen de in artikel 30f, lid 5, AWR (tekst 2012) en in artikel 30hb AWR (tekst vanaf 2013) neergelegde rentevoeten en de methode van enkelvoudige berekening. Dit is anders voor de in artikel 30f, lid 3, letter d, onder 2°, AWR (tekst 2012) neergelegde termijn, zodat middel VII slaagt. Toepassing van het arrest Irimie brengt mee dat, berekend naar de toepasselijke rentevoet als bedoeld in de AWR, rente moet worden vergoed over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die van de betaling van de onverschuldigde bpm.

Van Eijsden heeft geannoteerd:31.

3. Gelet op bovenstaande overwegingen, komt het arrest van de Hoge Raad niet als een verrassing. Het oordeel van de Hoge Raad is volledig in lijn met de beslissing van het Hof van Justitie in de zaak Irimie. De Hoge Raad toetst drie elementen van de renteregeling: de rentevoet, de methode van enkelvoudige berekening en de termijn (vanaf welk moment gaat de rente lopen?). De eerste twee elementen zijn volgens de Hoge Raad niet strijdig met het unierecht, het laatste element wel.

(…)

Het derde element betreft het moment waarop de rente gaat lopen. Dat element is volgens de Hoge Raad strijdig met unierecht. De verplichting tot het bieden van een passende rentevergoeding brengt volgens het Hof van Justitie en de Hoge Raad mee dat rente moet worden vergoed over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die van de betaling van de onverschuldigde belasting. De heffingsrenteregeling voldeed hier niet aan. Uit art. 30f lid 3 onderdeel d onder 2° (tekst geldend tot 1 januari 2013) vloeit voort dat de heffingsrente over een teruggaaf van BPM enkelvoudig wordt berekend over het tijdvak dat aanvangt drie maanden na het einde van het kalenderjaar of het boekjaar waarop de teruggaaf betrekking heeft en eindigt op de dag van de dagtekening van het afschrift van de uitspraak of van de kennisgeving waaruit van de teruggaaf blijkt. Deze bepaling is volgens het arrest van de Hoge Raad dan ook strijdig het met unierecht (zie ook: Rb. Gelderland 5 februari 2015, nr. 12/3439, ECLI:NL:RBGEL:2015:660, onder verwijzing naar het onderhavige arrest). Ook de belastingrenteregeling is niet in overeenstemming met het unierecht. De artikelen die naar mijn mening niet aan de unierechtelijke voorwaarden voldoen, heb ik opgesomd in mijn eerdergenoemde artikel in WFR (onderdeel 3). Ook de invorderingsrenteregeling is niet EU-proof. In bepaalde gevallen wordt in het geheel geen invorderingsrente vergoed, terwijl daar unierechtelijk wel aanleiding voor is.

4. Inmiddels heeft de wetgever een voorziening getroffen waardoor in weerwil van de bestaande heffingsrente-, belastingrente- en invorderingsrenteregeling toch een adequate rentevergoeding wordt verstrekt als het unierecht daar aanleiding voor geeft.

(…)

Per 1 januari 2015 is art. 28c Invorderingswet 1990 van toepassing. Deze bepaling ziet uitsluitend op de situatie dat de ontvanger belasting moet terugbetalen omdat deze in strijd met het unierecht is geheven. De vergoeding vindt plaats over het tijdvak dat aanvangt op de dag volgend op de dag waarop de belasting is betaald of op aangifte is voldaan of afgedragen en eindigt op de dag voorafgaand aan die van de terugbetaling van de belasting door de ontvanger. Vergoeding van invorderingsrente vindt alleen plaats voor zover over het terug te ontvangen bedrag geen heffings-, belasting- of invorderingsrente wordt vergoed. Om deze rentevergoeding te kunnen ontvangen, dient binnen zes weken na dagtekening van de beschikking waarmee de onverschuldigd betaalde belasting wordt teruggegeven, een verzoek tot rentevergoeding te worden ingediend bij de ontvanger (van ambtshalve vergoeding door de Belastingdienst is dus geen sprake meer). Art. 28c Invorderingswet 1990 had bij inwerkingtreding per 1 januari 2015 onmiddellijke werking.

(…)

Op grond van titel 4.4. Awb is de staatssecretaris van mening dat de vordering tot het geven van een rentevergoeding verjaart vijf jaar nadat de op de teruggaafbeschikking betrekking hebbende betalingstermijn is verstreken. Men kan dus niet onbeperkt terug in de tijd.

5. De rente die op grond van art. 28c Invorderingswet 1990 wordt vergoed, wordt ‘invorderingsrente’ genoemd. Daarmee wordt echter de huidige systematiek van belastingrente (voorheen heffingsrente) en invorderingsrente doorbroken. De situaties die vallen onder de belastingrenteregeling zijn geregeld in art. 30f tot en met 30ha AWR, de situaties die vallen onder de invorderingsrenteregeling zijn geregeld in art. 28 tot en met 28b Invorderingswet 1990. Indien echter de huidige belastingrenteregeling in het licht van het unierecht geen aanspraak geeft op een adequate rentevergoeding, wordt dat niet gerepareerd in de belastingrenteregeling, maar door middel van art. 28c Invorderingswet 1990. Met andere woorden: als er te weinig belastingrente wordt vergoed op grond van het unierecht - dat is bijvoorbeeld het geval bij toepassing van art. 30ha lid 1 AWR -, wordt geen extra belastingrente vergoed, maar wordt het in het licht van het unierecht te weinig betaalde in de vorm van invorderingsrente uitgekeerd. Op zichzelf maakt dat natuurlijk niet uit. Het gaat erom dat belanghebbende een adequate rentevergoeding ontvangt, maar het is wel verwarrend. Het unierechtelijke manco in de heffingsrente-, belastingrente- en invorderingsrenteregeling wordt gerepareerd door middel van één artikel in de Invorderingswet 1990. Het voordeel daarvan is dat niet de ‘besmette’ bepalingen in de heffingsrente-, belastingrente- en invorderingsrenteregeling zelf aangepast hoeven te worden. Maar naar mijn mening zou het de wetssystematiek en de duidelijkheid ten goede zijn gekomen als de rente die op grond van art. 28c Invorderingswet 1990 wordt vergoed, geen ‘invorderingsrente’ zou zijn genoemd. Het gaat hier om een afzonderlijke renteregeling die zowel betrekking heeft op belastingrente als op invorderingsrente. Het was dan ook beter geweest als deze rente - bijvoorbeeld - ‘terugbetalingsrente’ genoemd zou zijn.

6. Op grond van art. 28c Invorderingswet 1990 bestaat recht op een rentevergoeding als de ontvanger gehouden is belasting terug te geven omdat de desbetreffende belasting in strijd met het unierecht is geheven. Daarvan is in ieder geval sprake indien een Nederlandse rechterlijke instantie heeft geoordeeld dat een teruggaaf van belasting dient plaats te vinden vanwege strijdigheid met het unierecht. Maar ook als het Hof van Justitie zelf heeft geoordeeld dat een bepaalde belasting niet door de beugel kan en een belastingplichtige zich tot de Belastingdienst wendt om teruggave van de te veel betaalde belasting, is naar mijn mening aan de voorwaarde van art. 28c Invorderingswet 1990 voldaan. Het kan ook een buitenlandse rechter zijn die oordeelt dan een bepaalde belasting (bijvoorbeeld de BTW) in strijd is met het unierecht. Maar het hoeft niet per se een rechter te zijn die de strijdigheid van het unierecht vaststelt. Dat kan ook door de Belastingdienst gebeuren. En wat is rechtens - bij afwezigheid van een rechterlijke uitspraak - indien een nationale regeling zowel strijdig is met het unierecht als met een bepaling uit een belastingverdrag? Naar mijn mening is dan alleen aan de voorwaarde van art. 28c Invorderingswet 1990 voldaan, als in redelijkheid niet getwijfeld kan worden aan de strijdigheid met het unierecht. Als daarentegen de Nederlandse belastingwet in lijn wordt gebracht met het unierecht en vanaf een bepaald tijdstip belasting (bijvoorbeeld dividendbelasting) wordt terugbetaald op grond van het Nederlandse recht, is naar mijn mening geen sprake meer van een belasting die in strijd met het unierecht is geheven. En als de Nederlandse wet in overeenstemming is met het Europese recht, maar belasting wordt geheven vanwege een onjuiste uitleg van de Nederlandse wet en daarmee ook van de Europese regelgeving? Merkx en Verstappen zijn van mening dat in die situatie art. 28c Invorderingswet 1990 wel van toepassing is. Ik ben dat met hen eens. Een onjuiste uitleg van de Nederlandse wet is in deze situatie per definitie een onjuiste uitleg van het Europese recht. Met name op het gebied van de BTW (en andere belastingen die op het unierecht zijn gebaseerd) zal ingeval van een terugbetaling van belasting al snel de vraag rijzen of art. 28c Invorderingswet 1990 van toepassing is of niet. Er zullen ongetwijfeld procedures gevoerd worden over deze voorwaarde van art. 28c Invorderingswet 1990.

Bij arrest van 25 september 2015 heeft de Hoge Raad overwogen:32.

In het arrest van de Hoge Raad van 19 december 2014, nr. 13/06055, ECLI:NL:HR:2014:3606, BNB 2015/76, is beslist dat voor een geval als het onderhavige de in artikel 30f, lid 5, AWR (tekst 2011 en 2012) neergelegde rentevoet - alsmede de methode van enkelvoudige berekening - voldoen. Het Hof heeft, door belanghebbende een rentevergoeding toe te kennen met toepassing van de – hogere – wettelijke rente, een hogere rentevergoeding toegekend dan waarop belanghebbende in rechte aanspraak kan doen gelden. Reeds hierom faalt de klacht.

Geradts heeft geannoteerd:33.

Wel is het Irimie-arrest in zoverre in de wetgeving opgenomen dat per 1 januari 2015 geldt art. 28c IW 1990. Daarin is bepaald dat indien de ontvanger op grond van een beschikking van de inspecteur gehouden is belasting uit te betalen de ontvanger invorderingsrente zal vergoeden – op verzoek – als deze belasting in eerste instantie is geheven in strijd met het Unierecht. Het tijdvak vangt dan aan na de dag waarop de belasting is voldaan en eindigt waarop deze is terugbetaald (minus reeds vergoede heffingsrente en invorderingsrente). Dat betekent dat de belanghebbende onder de huidige regeling steeds ‘goed’ moet opletten en vermoedelijk een gemachtigde moet inschakelen om het juiste rentebedrag te ontvangen, want ‘automatisch’ gaat dat dus niet. Dat de computer van de Belastingdienst niet automatisch het juiste bedrag aan invorderingsrente uitbetaalt omdat de regeling van art. 28c IW 1990 blijkbaar niet in de computer te verwerken is, vind ik onjuist. De belastingplichtige moet ervan uit kunnen gaan dat het rentebedrag door de software van de Belastingdienst deugdelijk wordt berekend en automatisch juist is en niet alleen indien er een verzoek wordt ingediend om een juist rentebedrag uitbetaald te krijgen.

Bij arrest van 18 maart 2016 heeft de Hoge Raad overwogen:34.

Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat het bepaalde in artikel 10, lid 7, van de Wet35.ertoe strekt tegen te gaan dat met het aanwenden van rechtsmiddelen tegen een op aangifte voldaan bedrag aan bpm aanspraak wordt gemaakt op een hogere vermindering in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet (en daarmee op een teruggaaf van bpm) met behulp van gegevens die verband houden met de staat waarin het motorrijtuig verkeerde ten tijde van het op aangifte voldoen van de bpm en welke gegevens niet waren overgelegd bij die aangifte of wel waren overgelegd maar niet zijn gebruikt voor het berekenen van de verschuldigde bpm. Zodoende wordt volgens de wetgever de inspecteur in staat gesteld zich volledig te richten op de controle van de aangifte en de daarbij gekozen wijze voor vaststelling van de afschrijving, en behoeft hij geen aandacht te besteden aan gegevens die wellicht van belang waren geweest als de belastingplichtige een andere keuze had gemaakt voor de wijze van vaststelling van de afschrijving (zie voor dit een en ander Kamerstukken II 2011/12, 33 004, nr. 6, blz. 10).

Voor een belastingplichtige zal het in de regel niet onmogelijk of uiterst moeilijk zijn om bij het doen van de aangifte bpm opgaaf te doen van de gegevens die nodig zijn voor het bepalen van de reële waardevermindering van het desbetreffende motorvoertuig in overeenstemming met artikel 110 VWEU. Dat bij het aanwenden van rechtsmiddelen op het punt van het vaststellen van de afschrijving van een gebruikt voertuig de belastingplichtige gehouden wordt aan de bij het doen van de aangifte aangeleverde en gebruikte gegevens, vindt zijn rechtvaardiging in de hiervoor in 2.4.2 weergegeven overwegingen van de wetgever om een doelmatige en controleerbare wijze van heffen van bpm te bewerkstelligen.

In het licht van de hiervoor bedoelde overwegingen staat het bepaalde in artikel 10, lid 7, derde volzin, van de Wet evenwel niet eraan in de weg om bij het aanwenden van rechtsmiddelen te kiezen voor een andere in of bij de Wet voorziene methode ter bepaling van de afschrijving dan waarvan bij de aangifte is uitgegaan, dan wel een beroep te doen op gegevens die bij de aangifte niet zijn gebruikt voor de berekening van de bpm, mits voor het vaststellen van de juistheid ervan geen (tweede) controle van het voertuig nodig is zodat een vergelijking van de aangedragen gegevens en de bij de aangifte gebruikte gegevens volstaat om vast te stellen of het bij de aangifte gebezigde afschrijvingspercentage te laag is geweest. Aldus uitgelegd gaat het bepaalde in artikel 10, lid 7, derde volzin, van de Wet niet verder dan de wetgever voor de hiervoor in 2.4.2 omschreven doelen redelijkerwijs noodzakelijk kon achten. Daarmee is – naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is – het bepaalde in artikel 10, lid 7, derde volzin, van de Wet niet in strijd met het recht van de Unie, in het bijzonder het doeltreffendheidsbeginsel.

Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4.3 is overwogen, getuigt ’s Hofs oordeel dat de Wet geen mogelijkheid biedt door het aanwenden van rechtsmiddelen een andere methode ter bepaling van de afschrijving te kiezen dan wel uit te gaan van gegevens die bij de aangifte niet zijn gebruikt, in zijn algemeenheid van een onjuiste rechtsopvatting.

Van Brummelen heeft geannoteerd:36.

In beide arresten wil de belastingplichtige terugkomen op de door haar in haar aangiften toegepaste vermindering. In zaak 14/04111 heeft de belanghebbende de vermindering berekend aan de hand van een koerslijst (Autotelex), maar wenst zij in bezwaar en beroep uit te gaan van een andere, voor haar gunstiger koerslijst (XRAY). In zaak 14/04112 heeft belanghebbende in haar aangifte gebruik gemaakt van de mogelijkheid om de vermindering vast te stellen aan de hand van een bij ministeriële regeling vastgestelde forfaitaire tabel (art. 10 lid 6 Wet BPM 1992), maar wenst zij in bezwaar en beroep de vermindering alsnog te berekenen aan de hand van een koerslijst.

(…)

In zaak 14/01411 is naar het oordeel van de Hoge Raad in bezwaar een koerslijst overgelegd die (ook) aanvaardbaar is als grondslag voor bepaling van de handelsinkoopwaarde. De omstandigheid dat er een gering verschil is met de oorspronkelijke koerslijst (één dag verschil in calculatiedatum en één kilometer verschil in kilometerstand) staat niet in de weg aan het gebruik van de XRAY-koerslijst, aldus de Hoge Raad. Belanghebbende kan daarom alsnog een beroep doen op de voor haar gunstiger koerslijst.

(…)

In zaak 14/01412 is de door belanghebbende gewenste switch van tabel naar koerslijst naar het oordeel van de Hoge Raad niet mogelijk, reeds omdat de kilometerstand op het tijdstip van voldoening op aangifte onbekend is. Belanghebbende kan daarom niet voldoen aan de op haar rustende bewijslast dat het door haar gehanteerde afschrijvingspercentage (conform de wettelijke afschrijvingstabel) te laag is geweest.

Bij arrest van 29 april 2016 heeft de Hoge Raad overwogen:37.

De derde klacht richt zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende geen recht heeft op vergoeding van rente over het bedrag aan terug te geven bpm.

Voorts verplicht het recht van de Europese Unie bij (gedeeltelijke) teruggave van een niet-onverschuldigd betaald bedrag aan bpm wegens uitvoer van een personenauto niet tot een andere of ruimere regeling inzake vergoeding van rente dan de regeling zoals die is neergelegd in artikel 30ha van de AWR (vgl. HR 19 december 2014, nr. 13/06055, ECLI:NL:HR:2014:3606, BNB 2015/76). In zoverre faalt de klacht derhalve ook.

Casuïstische jurisprudentie

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft bij uitspraak van 1 april 2014 overwogen:38.

Tussen partijen is niet in geschil dat de belasting in strijd met het gemeenschapsrecht is geheven. Belanghebbende heeft daarom recht op een passende vergoeding voor het verlies dat hij als gevolg van de onverschuldigde betaling van belasting heeft geleden. Naar het oordeel van het Hof voldoen de in artikel 30f, lid 5, van de Awr (tekst 2012) en in artikel 30hb, van de Awr (tekst 2013) neergelegde rentevoeten aan dit vereiste. Dit is anders voor de in artikel 30f, lid 3, letter d, onder 2°, van de Awr (tekst 2012) neergelegde termijn. Toepassing van het in 4.3 en 4.4 vermelde arrest Irimie brengt naar het oordeel van het Hof mee dat rente moet worden vergoed over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die van de betaling van de onverschuldigde BPM en eindigt op de dag waarop het betreffende bedrag wordt terugbetaald. Nu niet bekend is op welke dag de terugbetaling zal plaatsvinden of wellicht al heeft plaatsgevonden, zal het Hof de Inspecteur gelasten de rentevergoeding te berekenen op de wijze zoals hiervoor omschreven. Het aldus berekende bedrag dient te worden verminderd met eventuele rente die reeds is vergoed.

Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 7 januari 2016 overwogen:39.

Inmiddels heeft de wetgever de Nederlandse renteregeling aangepast aan het Unierecht. Per 1 januari 2015 regelt artikel 28c van de Invorderingswet 1990 de berekening van de rentevergoeding. Dat artikel heeft onmiddellijke werking, ook voor de renteperiode die, zoals hier aan de orde, gelegen is vóór 1 januari 2015. De krachtens artikel 28c van de Invorderingswet 1990 geldende rente en de methode van berekening voldoen naar het oordeel van het Hof aan de uitgangspunten neergelegd in het arrest Mariana Irimie.

Bij uitspraak van 28 januari 201640.heeft Gerechtshof ’s-Hertogenbosch in gelijke zin overwogen als in r.o. 4.6 van diens hierboven opgenomen uitspraak van 7 januari 2016.41.

Rechtbank Gelderland heeft bij uitspraak van 11 februari 2016 overwogen:42.

9. Nu heffing in strijd met het Unierecht heeft plaatsgevonden, komt de rechtbank toe aan de vraag of de wettelijke regeling ter zake van rentevergoeding in overeenstemming is met het Unierecht.

10. Op grond van artikel 30ha, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) wordt, voor zover hier van belang, met betrekking tot de BPM belastingrente vergoed indien recht ontstaat op een terug te geven bedrag dat verband houdt met een door de inspecteur ingenomen standpunt ter zake van de bij wege van voldoening op aangifte verschuldigde belasting. De belastingrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die van de voldoening van de belasting, maar niet eerder dan drie maanden na het einde van het kalenderjaar waarop de teruggaaf betrekking heeft. Het tijdvak eindigt veertien dagen na de dagtekening van de teruggaafbeschikking.

11. Artikel 28a, eerste lid, van de IW bepaalt dat indien de ontvanger een aan een belastingplichtige uit te betalen bedrag niet binnen zes weken na de dagtekening van de daartoe strekkende belastingaanslag uitbetaalt of verrekent, aan de belastingplichtige invorderingsrente wordt vergoed. De invorderingsrente wordt op grond van het tweede lid van artikel 28a van de IW enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na de dagtekening van de tot uitbetaling strekkende belastingaanslag of beschikking en eindigt op de dag voorafgaand aan die van de betaling. Er wordt geen invorderingsrente berekend over dagen waarover ingevolge hoofdstuk VA van de AWR reeds belastingrente is vergoed.

(…)

13. Verweerder heeft zich ter zitting op het standpunt gesteld dat indien de rechtbank bepaalt dat Irimierente verschuldigd is, niet aan artikel 28c van de IW wordt toegekomen. De rechtbank deelt dat standpunt niet. Eiser heeft recht op een teruggaaf in verband met een door verweerder ingenomen - pas in beroep verlaten - standpunt. Nu de rechtbank, in de plaats van verweerder, doende wat verweerder had behoren te doen, de teruggaaf zal vaststellen, neemt zij voorts als uitgangspunt dat de onderhavige uitspraak, die in de plaats treedt van de uitspraak op bezwaar, een teruggaafbeschikking in de zin van artikel 30ha, tweede lid, van de AWR behelst. Daarbij heeft te gelden dat dan als uitgangspunt de wettelijke regeling tot vergoeding van rente wordt toegepast. Slechts indien de wettelijke regeling in strijd met het Unierecht is, komt de rechtbank eraan toe verweerder te gelasten in overeenstemming met het arrest Irimie rente te vergoeden.

14. Eiser voert aan dat de wettelijke regeling in strijd is met het Unierecht, omdat de jurisprudentie van het Hof van Justitie eraan in de weg staat dat als voorwaarde wordt gesteld dat een uitdrukkelijk beroep op de rentevergoeding moet worden gedaan. Ook is hij van mening dat als die voorwaarde al gesteld zou kunnen worden, daaraan geen termijn verbonden dient te zijn.

15. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat, voor zover daaraan wordt toegekomen, de wettelijke regeling in overeenstemming is met het Unierecht.

16. Nu artikel 28c, tweede lid, van de IW bepaalt dat geen invorderingsrente wordt berekend over de periode waarover belastingrente wordt vergoed, is de regeling in de AWR het vertrekpunt.

17. Uit het hiervoor aangehaalde arrest Irimie volgt dat uit het Unierecht zelf het beginsel voortvloeit dat de lidstaten verplicht zijn om in strijd met het recht van de Unie geheven belastingen met rente terug te betalen. Bij het ontbreken van een regeling van de Unie is het een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat om de voorwaarden vast te stellen waaronder deze rente moet worden betaald, met name de rentevoet en de wijze waarop de rente wordt berekend. Deze voorwaarden moeten het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel eerbiedigen. Het gelijkwaardigheidsbeginsel verlangt dat in geval van terugbetaling van belasting die door een lidstaat in strijd met het recht van de Unie is geheven, de nationale regeling waarbij deze terugbetaling wordt geregeld niet ongunstiger mag zijn dan die welke geldt voor soortgelijke vorderingen op basis van het nationale recht. Het doeltreffendheidsbeginsel verlangt dat de nationale voorschriften inzake met name de berekening van de eventueel verschuldigde rente er niet toe leiden dat het de belastingplichtige uiterst moeilijk of onmogelijk wordt gemaakt een passende vergoeding voor het verlies dat hij als gevolg van de onverschuldigde betaling van belasting te verkrijgen.

18. Uit het arrest Irimie volgt voorts dat in een geval als het onderhavige de rente moet worden berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die van de betaling van de onverschuldigde BPM (vgl. Hoge Raad 19 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3606). Uit artikel 30ha, tweede lid, van de AWR volgt dat het tijdvak waarover de belastingrente wordt berekend niet eerder aanvangt dan drie maanden na het einde van het kalenderjaar waarop de teruggaaf betrekking heeft.

19. Gelet op de jurisprudentie van het HvJ (arrest van 16 december 1976, zaak nr. 33/76, Rewe, ECLI:EU:C:1976:188 en arrest van 19 juli 2012, zaak nr. C‑591/10, Littlewoods Retail Ltd, ECLI:EU:C:2012:47843.), mag de nationale regeling ter zake van de vergoeding van Unierechtelijke rente niet ongunstiger zijn dan de nationale regeling ter zake van de vergoeding van “nationale” rente (belastingrente), nu die vergoeding een soortgelijke vordering in voormelde zin betreft. Beide betreffen immers de rentevergoeding ter zake van een ten onrechte betaald bedrag aan belasting. Om alsnog te voldoen aan het vereiste dat de rente bij belastingheffing in strijd met het Unierecht wordt vergoed over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die waarop de belasting onverschuldigd is betaald, heeft de wetgever de in artikel 28c van de IW neergelegde regeling vastgesteld. Deze regeling houdt in dat de belastingplichtige, die beschikt over een teruggaafbeschikking binnen zes weken de ontvanger kan verzoeken om vergoeding van rente over het tijdvak waarin de regeling van artikel 30ha van de AWR niet voorziet. Naar het oordeel van de rechtbank stelt eiser terecht dat deze regeling ongunstiger is dan de regeling voor de vergoeding van belastingrente indien de teruggaaf uitsluitend voortvloeit uit het nationale recht. Immers, die belastingrente wordt door de inspecteur ambtshalve vastgesteld bij het nemen van de teruggaafbeschikking en de belanghebbende hoeft dus geen afzonderlijk verzoek om rentevergoeding te doen. Dat is wel vereist ingevolge artikel 28c van de IW. Niet alleen moet op eigen initiatief een afzonderlijk verzoek worden gedaan, dat verzoek dient ook bij een ander bestuursorgaan, te weten de ontvanger, te worden ingediend en er is een termijn gesteld aan de indiening van dat verzoek na het verstrijken waarvan geen rente op grond van dit artikel wordt vergoed. Tot slot wijst de rechtbank erop, dat wanneer - zoals zich in het onderhavige geval ook heeft voorgedaan - de inspecteur zich op het onjuiste standpunt stelt dat de teruggaafbeschikking niet is genomen wegens strijd met het Unierecht, de belanghebbende over de juistheid van dat standpunt zal moeten procederen bij een niet materiedeskundig bestuursorgaan, te weten de ontvanger.

20. Nu de wettelijke regeling ter zake van de vergoeding van rente naar het oordeel van de rechtbank in strijd is met het Unierecht, zal zij artikel 30ha van de Awb buiten toepassing laten voor zover het de daarin neergelegde termijn betreft. De rechtbank zal bepalen dat rente moet worden vergoed over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die van de betaling van de onverschuldigde BPM, berekend naar de toepasselijke rentevoet als bedoeld in de AWR.

Rolleman heeft geannoteerd:44.

Uit het arrest Mariana Irimie (HvJ 18 april 2013, zaak C-565/11) volgt dat bij strijdigheid van de nationale wetgeving met het Europese recht rente moet worden vergoed over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die van de betaling van de onverschuldigde BPM. Zie voor een recent arrest hierover ook HR 25 september 2015, nr. 14/04107, NTFR 2015/263545., met commentaar van Van der Vegt. Het Irimie-arrest heeft inmiddels geleid tot wetswijziging. Het ingevoerde art. 28c IW 1990 brengt echter met zich dat belanghebbende een verzoek om rentevergoeding over de niet onder art. 30ha AWR vallende periode moet doen. Dat is een ongunstiger regeling dan bij een teruggaaf die voortvloeit uit nationaal recht. De rechtbank stelt daarom zelf de rentevergoeding vanaf de dag van de betaling vast. Opvallend is dat in het beleid dat gold voorafgaand aan de wijziging van IW 1990 wél sprake was van een rentevergoeding die ‘ambtshalve of op verzoek’ werd verleend, zie NTFR 2014/2031. Wellicht dat deze uitspraak voor de wetgever aanleiding is om uitbreiding van de regeling van art. 28c IW 1990 te overwegen.

In een uitspraak van 15 maart 201646.heeft de rechtbank Gelderland in gelijke zin geoordeeld als in r.o. 20 van diens hierboven opgenomen uitspraak van 11 februari 201647..

Rechtbank Gelderland heeft bij uitspraak van 21 april 2016 overwogen:48.

16. Voor zover verweerder zich op het standpunt stelt dat artikel 28c van de Invorderingswet (hierna: IW) reeds voorziet in een passende vergoeding, verwijst de rechtbank naar haar uitspraak van 11 februari 2016, ECLI:NL:RBGEL:2016:707. Daarin heeft de rechtbank geoordeeld dat de regeling van artikel 28c van de IW in strijd is met het doeltreffendheidsbeginsel en het gelijkwaardigheidsbeginsel, kort gezegd reeds omdat er een afzonderlijk verzoek moet worden ingediend, bovendien bij een ander bestuursorgaan (met alle mogelijke complicaties van dien) en gekoppeld aan een beperkte periode. Dat het uitvoeringstechnisch moeilijk is dit anders op te lossen, zoals verweerder heeft aangevoerd, maakt dit niet anders. Voor het overige geven de aanvullende argumenten van verweerder in de bijlage bij de pleitnota evenmin aanleiding anders te oordelen dan de rechtbank op 11 februari 2016 heeft gedaan. Op dezelfde gronden als in die zaak zal de rechtbank daarom zelf bepalen dat rente moet worden vergoed over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die van de betaling van de onverschuldigde BPM, berekend naar de toepasselijke rentevoet als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft bij uitspraak van 26 mei 2016 overwogen:49.

De rechtbank gelast de inspecteur rente aan belanghebbende te vergoeden over het bedrag van de vermindering van € 255, te berekenen over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die van de betaling van de onverschuldigde bpm en eindigend op de dag voorafgaand aan die van de terugbetaling, volgens de rentevoet en de systematiek van artikel 28c van de Invorderingswet 1990. De krachtens artikel 28c van de Invorderingswet 1990 geldende rente en de methode van berekening voldoen naar het oordeel van de rechtbank aan de uitgangspunten neergelegd in het arrest Mariana Irimie.

Bij uitspraak van 14 juni 201650.heeft rechtbank Gelderland in dezelfde zin geoordeeld als in haar uitspraken van 11 februari 201551., 15 maart 201652.en 21 april 201653., om daar aan toe te voegen:

5. (…) Anders dan eiser ziet de rechtbank geen grond om prejudiciële vragen aan het HvJ te stellen, nu het HvJ zich in het arrest Irimie van 18 april 2013, C-565/11, ECLI: EU:C:2013:250, al duidelijk over de kwestie heeft uitgelaten.

Literatuur

Van Eijsden heeft geschreven:54.

De vraag of het niet vergoeden van invorderingsrente in strijd is met het Unierecht, is naar mijn mening makkelijk te beantwoorden. Het gaat hierbij om het ontbreken van een vergoeding van invorderingsrente over een terugbetaling van belasting die het gevolg is van een vernietiging of vermindering van een reeds betaalde belastingaanslag. Als bijvoorbeeld tegen een betaalde belastingaanslag bezwaar en beroep wordt aangetekend omdat deze in strijd met het Unierecht is, en de rechter die stelling honoreert, leidt dat voor de ontvanger tot de plicht om de betaalde belasting aan de belastingplichtige terug te geven. De rechtsorde van het Unierecht verplicht de ontvanger over het te restitueren bedrag een passende rentevergoeding te geven. Dat art. 28a IW 1990 daarin niet voorziet, maakt dit niet anders. Hierbij is dus sprake van een situatie als bedoeld onder a. hiervoor (in het geheel geen rentevergoeding).

(…)

5 Belastingplichtigen/belastingschuldigen (hierna gezamenlijk aan te duiden als belanghebbenden) die op grond van de belasting- en invorderingsrenteregeling geen of slechts een gedeeltelijke rentevergoeding ontvangen en die daar op grond van het Unierecht wel recht op hebben, of zich althans op dat standpunt zouden willen stellen, doen er verstandig aan tijdig hun rechten veilig te stellen. Voor die belanghebbenden aan wie een belastingrente- of invorderingsrentebeschikking is opgelegd (zie art. 30j

lid 1 AWR en art. 30 IW 1990) omdat wel tot vergoeding van rente — zij het slechts gedeeltelijk — is overgegaan, is dat eenvoudig. Zij dienen binnen zes weken na dagtekening van de beschikking bezwaar aan te tekenen.

Als geen belastingrentebeschikking is afgegeven (met een te vergoeden bedrag aan belastingrente), dienen belanghebbenden naar mijn mening op de voet van art. 6:12 Awb beroep bij de rechtbank aan te tekenen tegen het niet-tijdig nemen van een besluit (in casu dus tegen het niet-tijdig vaststellen van een belastingrentebeschikking). Het beroep is niet-ontvankelijk als het onredelijk laat wordt ingediend (zie art. 6:12 lid 4 Awb). Vraag is wanneer daar sprake van is. In r.o. 3.4.5 van HR 28 oktober 2012, BNB 2012/72, waar (eveneens) de niet-vergoeding van heffingsrente in geschil was, geeft de Hoge Raad aan dat dit het geval is als de belanghebbende de inspecteur niet binnen zes weken na dagtekening van de definitieve aanslag in gebreke heeft gesteld, dan wel — indien redelijkerwijs niet van de belanghebbende kan worden gevergd dat hij de inspecteur in gebreke stelt (zie art. 6:12 lid 3 Awb) — als de belanghebbende niet binnen zes weken na dagtekening van de definitieve aanslag beroep heeft ingesteld bij de rechtbank wegens het niet-tijdig vergoeden van heffingsrente. Hoewel afgewacht moet worden of dit oordeel van de Hoge Raad zonder meer kan worden toegepast op de vraag die in dit artikel aan de orde is, doen belanghebbenden er niettemin verstandig aan die periode van zes weken aan te houden. Gezien de situaties die in onderdeel 3 zijn besproken, hoeft het niet per se zo te zijn dat deze periode van zes weken begint te lopen na dagtekening van de aanslag (zie voorbeeld 1, 2 en 4). Dat kan ook zijn na dagtekening van de uitspraak op bezwaar of de kennisgeving waarmee de vermindering wordt bekendgemaakt (nadat bijvoorbeeld de rechter uitspraak heeft gedaan waarbij de aanslag is vernietigd) (zie voorbeeld 3 en 6) of na de dagtekening van de teruggaafbeschikking (voorbeeld 5).

(…)

6. Als de rechter vaststelt dat de nieuwe renteregeling inderdaad strijdig is met Unierecht, rijst de vraag hoe de wetgever dit kan repareren. Een mogelijke oplossing zou zijn om in EU-situaties wel tot vergoeding van belasting- en invorderingsrente over te gaan. Dat zou wel betekenen dat belanghebbenden in puur nationale gevallen slechter af zijn dan in Unierechtelijke situaties. Het is naar mijn mening dan ook beter om in alle gevallen waarin een belanghebbende recht heeft op terugbetaling van onterecht geheven belastingen over te gaan tot een passende rentevergoeding vanaf het moment waarop de belasting betaald is.

Van der Hulle en van der Hulle hebben geschreven:55.

Het Belastingplan 2015 voorzag, voor zover hier van belang, in de toevoeging van artikel 28c aan de Invorderingswet 1990 (artikel XIX, onderdeel D).

Dit nieuwe artikel is op 1 januari 2015 in werking getreden en voorziet in de op grond van de door ons beschreven rechtspraak van het Hof van Justitie vereiste rentevergoeding voor belastingplichtigen die een in strijd met het Unierecht geheven belasting hebben betaald. In het derde lid is bepaald dat een verzoek om een dergelijke vergoeding binnen zes weken na dagtekening van de teruggavebeschikking moet worden ingediend. Voor belastingplichtigen die vóór 1 januari 2015 een teruggavebeschikking hebben ontvangen, wordt aangenomen dat de termijn voor indiening van een verzoek om rentevergoeding op 1 januari 2015 is aangevangen (artikel XXXV56.). Een interessante vraag is of belastingplichtigen die hebben nagelaten om binnen de aldus gestelde termijn van zes weken een verzoek in te dienen, zich alsnog tot de burgerlijke rechter kunnen wenden. Hoe dan ook geldt voor reeds lopende beroepsprocedures naar onze mening dat de belastingrechter de in onze bijdrage beschreven rechtspraak van het Hof van Justitie moet blijven toepassen.

Van der Wal meent:57.

5. Inmiddels is per 1 januari 2015 de Invorderingswet 1990 gewijzigd. Art. 28b IW 1990 bepaalt (en bepaalde ook voor 1 januari 2015) dat, indien een belastingaanslag wordt verminderd of herzien tot een lager bedrag dan inmiddels op die aanslag is betaald en de belastingschuldige eerder een verzoek om uitstel van betaling met betrekking tot het door hem bestreden bedrag van die aanslag heeft gedaan dat door de ontvanger bij beschikking is afgewezen, aan de belastingschuldige invorderingsrente wordt vergoed. Deze invorderingsrente wordt berekend over het tijdvak dat aanvangt de dag na de dag waarop de belastingaanslag waarvoor een verzoek om uitstel van betaling bij beschikking is afgewezen, invorderbaar is.

Nieuw is art. 28c IW 1990. Dit artikel bepaalt dat voor zover de ontvanger op grond van een beschikking van de inspecteur gehouden is belasting terug te geven omdat de desbetreffende belasting in strijd met het Unierecht is geheven, op verzoek aan de belastingschuldige invorderingsrente wordt vergoed, die wordt berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die waarop de belasting is betaald, voldaan of afgedragen en eindigt op de dag voorafgaand aan die van de terugbetaling. Deze invorderingsrente wordt niet berekend over dagen waarover reeds belastingrente wordt vergoed of waarover ingevolge art. 28b IW 1990 invorderingsrente wordt vergoed.

De regeling van art. 28c IW 1990 heeft onmiddellijke werking, maar vindt pas toepassing met betrekking tot belastingaanslagen/beschikkingen van de inspecteur of de ontvanger die zijn gedagtekend op of na 18 april 2013. De regeling geldt dus ook voor situaties waarin de teruggaaf van de ten onrechte geheven belasting al voor 1 januari 2015 heeft plaatsgevonden. In dat kader geldt ingevolge art. XXXV met betrekking tot teruggaafbeschikkingen met een dagtekening vóór 1 januari 2015 dat nog tot zes weken na inwerkingtreding van de nieuwe wet om een rentevergoeding als bedoeld in art. 28c IW 1990 kan worden verzocht.

Met de regeling van art. 28c IW 1990 is een aanvullend recht op te vergoeden rente ontstaan, specifiek voor teruggaven die zijn ingegeven door strijd met het Unierecht. Daarmee wordt mijns inziens voldoende tegemoetgekomen aan het Europeesrechtelijke doeltreffendheidsbeginsel.

Vetter en Tekstra geven te kennen dat:58.

513 (..) Het essentiële verschil tussen invorderingsrente en belastingrente is dat de invorderingsrente steeds betrekking heeft op de formalisering van de belastingschuld, terwijl de belastingrente ziet op de periode voor deze formalisering.

514. Uitgangspunt bij de vergoeding door de fiscus van de invorderingsrente is dat een aan de belastingplichtige uit te betalen bedrag niet binnen zes weken na de dagtekening van de daartoe strekkende belastingaanslag wordt uitbetaald of verrekend (art. 28a lid 1 IW) In dat geval bestaat recht op vergoeding van invorderingsrente. Invorderingsrente wordt ingevolge de slotzin van art. 28a lid 2 IW niet berekend over dagen waarover reeds belastingrente is vergoed. Vanaf 2013 wordt geen invorderingsrente meer vergoed over een terugbetaling die het gevolg is van een herziening of vermindering van een reeds betaald belastingaanslag, ook als die vernietiging of vermindering door de rechter wordt uitgesproken, tenzij de belastingschuldige uitstel van betaling heeft verzocht en dat uitstel van betaling bij beschikking door de Ontvanger is afgewezen. Dit volgt uit de regeling van art. 28a lid 3 IW inhoudende dat geen invorderingsrente wordt vergoed voor zover het aan de belastingplichtige is te wijten dat de uitbetaling niet tijdig is geschied.

516. De te betalen of te vergoeden invorderingsrente wordt door de Ontvanger bij beschikking vastgesteld. Feitelijk betreft het betaalde of vergoede invorderingsrente. Een beschikking wordt immers pas afgegeven nadat betalingsverrekening of uitbetaling heeft plaatsgevonden. Tegen de vaststelling is bezwaar mogelijk bij de Ontvanger en daarna beroep bij de belastingrechter (art. 30 IW).

Een praktisch probleem is de kenbaarheid van de invorderingsrentebeschikking. In niet alle gevallen zal de Ontvanger in correspondentie met de belastingschuldige op duidelijke wijze tot uitdrukking brengen dat sprake is van een invorderingsrentebeschikking. Op grond van art. 3:45 Awb is de Ontvanger verplicht om, indien er sprake is van een invorderingsrentebeschikking, te wijzen op de mogelijkheid van bezwaar binnen zes weken tegen de invorderingsrentebeschikking.