HR, 28-06-2013, nr. 12/00400

HR, 28-06-2013, nr. 12/00400

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Beroepschrift 28‑06‑2013

Den Haag, [29 FEB 2012]

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 12/00400) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's‑Hertogenbosch van 9 december 2011, nr. 11/00328, inzake [A] B.V. te [Z] betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de belasting van personenauto's en motorrijwielen.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw brief van 23 januari 2012 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het Nederlandse recht, met name van het bepaalde in artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) in samenhang met het bepaalde in artikel 6 van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen (hierna: Wet BPM), doordat het Hof heeft geoordeeld dat de inspecteur niet eerder een naheffingsaanslag BPM kan opleggen dan na het moment van registratie van de personenauto in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte.

Vaststaande feiten en geschil

Vaststaat dat belanghebbende in Duitsland een Audi Q5 heeft gekocht, waarvan de datum eerste toelating in Duitsland is 13 januari 2010. Met het oog op het op Nederlands kenteken zetten van die auto heeft zij op 21 januari 2010 aangifte BPM gedaan tot een bedrag van € 14.957. Bij die aangifte is uitgegaan van een netto catalogusprijs van € 48.850. De historische nieuwprijs (bruto catalogusprijs) bedraagt € 77.356. De door belanghebbende aangebrachte vermindering op basis van het bij de aangifte gevoegde taxatierapport is gebaseerd op ‘het gebruikt zijn’ van de auto en een schade.

De inspecteur heeft de auto als nieuw aangemerkt (km-stand 747) met een klein barstje in de bumper en de verschuldigde BPM berekend op € 19.224. Daartoe heeft de inspecteur een naheffingsaanslag met dagtekening 1 februari 2010 opgemaakt en deze aan belanghebbende per post gezonden. In dat schrijven vermeldt de Inspecteur de wijze van opbouw van de naheffingsaanslag, te weten het volgens de inspecteur verschuldigde bedrag aan BPM minus het aangegeven bedrag.

Tevens wordt vermeld dat belanghebbende inmiddels een betaalbericht heeft ontvangen voor het totaalbedrag (inclusief dus het nageheven bedrag) en dat het zogenoemde ‘fiscaal akkoord’ pas wordt doorgegeven aan de RDW als het totaalbedrag is betaald. Het schrijven eindigt met de vermelding dat dit een voor bezwaar vatbare beschikking is.

Het bedoelde betaalbericht is gelijktijdig met de naheffingsaanslag gestuurd. De betaling van het totaalbedrag van € 19.224 is door de ontvanger ontvangen op 2 februari 2010. Op 7 of 8 februari 2010 is het kenteken van de auto op naam van belanghebbende gesteld.

Het geschil in cassatie is primair of de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd, nu deze is opgelegd voordat de auto was geregistreerd.

Uitspraak Hof 's‑Hertogenbosch

De tekst van artikel 6, tweede lid, Wet BPM bevat geen afwijking van artikel 20 AWR. Uit artikel 6, tweede lid, van de Wet BPM volgt niet dat betaling van een hoger bedrag dan aangegeven (ook) moet plaatsvinden voordat het kenteken op naam is gesteld. Voor hetgeen (materieel) meer is verschuldigd ter zake van de registratie van een auto, volgt uit artikel 1, tweede lid, van de Wet BPM dat dat meerdere niet eerder verschuldigd is dan op het moment van de registratie. Pas dan is de BPM immers verschuldigd en pas dan kan worden geconstateerd dat te weinig BPM is voldaan op aangifte. De inspecteur kan op grond van art. 20 AWR dan niet eerder naheffen dan na het moment van registratie om die materieel verschuldigde belasting te formaliseren en een betalingsverplichting te doen ontstaan. In casu is de naheffingsaanslag derhalve te vroeg opgelegd en daarmee niet rechtsgeldig. Het Hof vernietigt de naheffingsaanslag.

Mijn beschouwingen

Het relevante wettelijke kader voor het onderhavige geschil bestaat naast de artikelen uit de AWR — artikelen 10, tweede lid, 19, derde lid, en 20 — en de specifieke artikelen uit de Wet BPM — artikelen 1, tweede lid, 5, eerste lid, en 6 — nog uit artikel 49 van de Wegenverkeerswet 1994.

De heffing van BPM vindt plaats middels voldoening op aangifte. Voorop dient te worden gesteld dat voor de BPM voor wat betreft de termijn van die voldoening bewust een afwijkend regime is neergelegd in artikel 6 Wet BPM. Ingevolge artikel 6, tweede lid, a, aanhef, Wet BPM moet de verschuldigde belasting worden betaald voordat het kenteken op naam is gesteld en op de voet van onderdeel b van die bepaling wordt de aangifte gelijktijdig met de betaling gedaan. Waar in dit kader wordt gesproken over de belasting c.q. de verschuldigde BPM kan mijns inziens niet anders zijn bedoeld dan het op de voet van de heffingswet verschuldigde bedrag aan BPM (hierna: materieel verschuldigde BPM), aangezien de wijze van heffing — voldoening, afdracht, inhouding of aanslag — normaliter altijd ziet op de materieel verschuldigde belasting.

Voor de BPM valt in dit verband te wijzen op de navolgende passages uit de wetsgeschiedenis:

‘De Algemene wet inzake rijksbelastingen bepaalt in artikel 19, derde lid, dat belasting, die op aangifte moet worden voldaan, binnen één maand na het belastbare feit dient te worden betaald. Ik acht het echter gewenst om de onder de bijzondere verbruiksbelastingen gebruikelijke gang van zaken te continueren, dat geen kenteken wordt opgegeven en geen kentekenbewijs wordt afgegeven, alvorens ten genoegen van de RDW is aangetoond dat de verschuldigde belasting (toen ter zake van de fabricage of invoer; thans ter zake van de registratie) is betaald. Daarom is in het tweede lid, onderdeel a, bepaald dat de belasting betaald moet worden voor het tijdstip waarop het kenteken te naam wordt gesteld.’

(MvT, Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 41)

‘In het wetsvoorstel zijn geen afzonderlijke bepalingen opgenomen met betrekking tot de naheffing van belasting. Daarvoor geldt de algemene in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) neergelegde systematiek, inhoudende dat indien de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, de te weinig geheven belasting kan worden nageheven (artikel 20, eerste lid, AWR).’

(MvT, Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 17)

Over de gang van zaken bij registratie van een auto wordt in die wetsgeschiedenis het volgende vermeld:

‘De feitelijke gang van zaken bij registratie is als volgt. Degene die een motorrijtuig wil laten registreren, vervoegt zich met het te registreren motorrijtuig ter opname en ter keuring bij de RDW.

Pas na de keuring kan de RDW bepalen of het desbetreffende motorrijtuig voldoet aan de eisen om tot het verkeer op de weg te worden toegelaten en pas dan zal een kenteken worden toegekend. Indien bij de keuring blijkt dat het motorrijtuig niet voldoet aan de eisen om een kenteken te verkrijgen, vindt geen registratie plaats en behoeft niet betaald te worden.

Indien het motorrijtuig door de RDW wordt toegelaten tot het verkeer, begeeft de belastingplichtige zich naar de Belastingdienst. Hij vult een aangifteformulier in en voldoet de verschuldigde belasting. De RDW neemt het verzoek om afgifte van een kentekenbewijs alleen in behandeling als een bewijs van betaling van belasting wordt overgelegd.

De hiervoor beschreven heffingsmethodiek vindt plaats in alle situaties waarin registratie van een motorrijtuig wordt aangevraagd buiten de gebruikelijke kanalen om, dat wil zeggen niet door de importeur maar door de eigenaar zelf. Het zal evenals onder het regime van de BVB slechts in relatief weinig gevallen voorkomen dat opgave van een kenteken wordt gevraagd door degene die al eigenaar of houder van het motorrijtuig is. Dit kan voorkomen in de gevallen waarin een particulier een auto in het buitenland heeft gekocht en voorts voor de auto in Nederland een kenteken aanvraagt. Ook is hiervan sprake wanneer een nieuw kenteken wordt aangevraagd omdat niet meer wordt voldaan aan de voorwaarden waaronder een bijzonder kenteken is toegekend of omdat een auto die nog geen personenauto was, daarin wordt omgebouwd, bij voorbeeld de ombouw van een bestelbusje in een kampeerauto.’

(MvT, Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 41–42)

Artikel 26a

Dit artikel bevat de aanpassingen van de Wegenverkeerswet. Het krachtens die wet aangehouden register van opgegeven kentekens, alsmede de afgegeven kentekenbewijzen, gaan een belangrijke functie vervullen bij de heffing van de belasting van personenauto's en motorrijwielen. De Wegenverkeerswet dient hiermee in overeenstemming te worden gebracht.(…)

In onderdeel C wordt artikel 11 aangepast aan de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992. Op de eerste plaats betreft het de bepaling dat geen kentekenbewijs behoeft te worden afgegeven alvorens is aangetoond dat de ter zake verschuldigde belastingen en rechten zijn voldaan. In de tweede plaats betreft het een uitbreiding van de verplichting om het motorrijtuig ter beschikking te houden voor nader onderzoek. Dit nader onderzoek kan mede ten behoeve van de belasting van personenauto's en motorrijwielen strekken. Hetzelfde geldt met betrekking tot de inlichtingen die bij het onderzoek moeten worden verstrekt. De wijziging van het zesde lid van artikel 12 van de Wegenverkeerswet (onderdeel D) ten slotte houdt verband met het vrijstellingsregime van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992. De bewijzen met een beperkte geldigheidsduur waarop deze bepaling ziet,

(NvW, Kamerstukken II, 1992/93, 22 868, nr. 8, blz. 8)

De wetgever heeft dus tevens een duidelijk verband willen leggen met het richting de RDW afgeven van het zogenoemde fiscaal akkoord, te weten een door de belastingdienst geaccordeerd bewijs van betaling van het verschuldigde bedrag aan BPM. Nu lijkt daar door het Hof en gemachtigde tegenaan gekeken te worden als een soort ‘misbruik van macht’-methode. Naar mijn mening is een dergelijke gedachte echter onterecht, reeds gelet op de voormelde onmiskenbare bedoeling van de wetgever dienaangaande.

In dit verband verwijs ik ook nog naar de uitspraak van de rechtbank Breda van 28 oktober 2009, nr. 09/4291 (LJN: BK1582), waarin de voorzieningenrechter het volgende opmerkt:

‘3.1.

Belanghebbende stelt terecht dat de wet aan de inspecteur niet de mogelijkheid biedt een aangifte dan wel voldoening op aangifte te weigeren. De inspecteur mag dat ook niet doen. Dat is ook bevestigd door de staatsecretaris van Financiën in zijn reactie, gepubliceerd op 3 augustus 2009, nr. DGB 2009-3910, op de uitspraak van het Gerechtshof te 's‑Hertogenbosch van 29 mei 2009, nr. 2008/00219.

3.2.

Blijkens de stukken heeft de inspecteur met ingang van 28 september 2009 zijn werkwijze herzien. De nieuwe werkwijze komt er op neer dat in situaties waarin de inspecteur de waarde van een auto hoger vaststelt dan de belanghebbende, hetzij aan belanghebbende de mogelijkheid wordt geboden de aangifte zelf aan te passen, hetzij een naheffingsaanslag wordt opgelegd. Ook in de nieuwe werkwijze wordt pas een fiscaal akkoord afgegeven als de BPM is voldaan die volgens de inspecteur verschuldigd is, tenzij het verschil tussen de door de Inspecteur berekende BPM en de betaalde BPM niet groter is dan € 100 of niet meer is dan 10% van het volgens de inspecteur verschuldigde bedrag met een maximum van € 1.000. De rechtbank begrijpt dat de litigieuze aangifte uiteindelijk volgens deze nieuwe werkwijze is behandeld.

3.3.

De voorzieningenrechter stelt voorop dat de wet wel de mogelijkheid biedt om een naheffingsaanslag op te leggen nadat BPM op aangifte is voldaan. De nieuwe werkwijze van de inspecteur is als zodanig dan ook niet in strijd met de Wet. Maar de voorzieningenrechter begrijpt dat het daar belanghebbende eigenlijk niet om gaat. Het belang van belanghebbende is dat zo snel mogelijk na aangifte en voldoening van BPM een kenteken voor de auto wordt afgegeven en dat belanghebbende om die reden niet alleen verzoekt vast te stellen dat de inspecteur de voldoening op aangifte moet accepteren, maar ook dat de inspecteur na voldoening op aangifte een fiscaal akkoord moet afgeven aan de RDW.

3.4.

Artikel 49 WVW bepaalt, voor zover te dezen van belang:

1.

Onverminderd artikel 48, eerste lid, wordt de afgifte van een kentekenbewijs geweigerd:

(…)

b.

Indien blijkt dat de ter zake van het voertuig verschuldigde belastingen en rechten niet zijn voldaan.

3.5.

De RDW, die de afgifte van kentekens regelt, stelt zich blijkbaar op het standpunt dat alleen een door de Inspecteur afgegeven fiscaal akkoord kan doen blijken dat de voor het voertuig verschuldigde BPM is voldaan als bedoeld in artikel 49, eerste lid, onderdeel b, WVW. In de WVW staat dat echter niet. De vraag is ook of dit uitgangspunt van de RDW juist is, gezien jurisprudentie van de afgelopen jaren waarin is beslist dat de inspecteur de BPM voor gebruikte auto's te hoog vaststelde (zie bijvoorbeeld het arrest van de Hoge Raad van 10 juli 2009, nr. 07/11237, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl onder nummer BJ1971). Dit is echter niet een vraag waarover de voorzieningenrechter in dit geschil kan beslissen.

3.6.

De vraag die hier voorligt is of de voorzieningenrechter de inspecteur kan opdragen toch een fiscaal akkoord af te geven in die gevallen, dat volgens de inspecteur voor een ter registratie aangeboden auto een zodanig te laag bedrag aan BPM op aangifte is voldaan dat er, volgens de in 3.1. geschetste nieuwe werkwijze, geen fiscaal akkoord wordt afgegeven. Naar het oordeel van de voorzieningenrechter is dat niet mogelijk. Artikel 10 Wet BPM hanteert als uitgangspunt dat de belasting verschuldigd is over de catalogusprijs van de auto min een afschrijving. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat hiermee is bedoeld aan te sluiten bij de waardeontwikkeling van de auto tijdens de levensduur (MvT, Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 16). In veel gevallen zal die waarde vastgesteld kunnen worden aan de hand van koerslijsten die gelden voor autohandelaren (conform het arrest van de Hoge Raad van 10 juli 2009). In de gevallen dat dat niet mogelijk is, kan niet op voorhand worden gesteld dat de door belanghebbende gedane aangiften juist zijn en staat het de inspecteur vrij om de juistheid te toetsen en bij significante verschillen afgifte van een fiscaal akkoord te weigeren.

3.7.

Het onder 2.5. en 3.6. overwogene leidt tot de conclusie dat het verzoek kennelijk ongegrond is.’

Tevens attendeer ik uw Raad, wellicht ten overvloede, op het door u vrij recent gewezen arrest van 23 december 2011, nr. 10/04807, waarin o.a. wordt overwogen:

‘Het oordeel van het Hof dat belanghebbende een bedrag van € 13.154 aan verschuldigde BPM voor de auto dient te voldoen, wordt in cassatie niet bestreden. Daarmee heeft het Hof een eindbeslissing gegeven over het voorwerp van geschil in de door belanghebbende aangespannen procedure. Een en ander brengt mee dat het Hof geen rechtsregel heeft geschonden door het geschilpunt niet inhoudelijk te behandelen, aangezien een oordeel over de toepassing van artikel 49, lid 1, letter b, van de Wegenverkeerswet 1994 geen gevolgen kon hebben voor de hoogte van het verschuldigde bedrag aan BPM. Het eerste middel faalt derhalve.’

De tekst van de verschillende fiscale wetsbepalingen — zoals de artikelen 1, tweede lid en 6 Wet BPM in samenhang met artikel 20 AWR — en niet fiscale wetsbepalingen — artikel 49 Wegenverkeerswet 1994 — in onderlinge samenhang bezien, laten zich dan ook moeilijk anders begrijpen dan dat het ter zake van de registratie van de auto materieel verschuldigde bedrag aan BPM op de voet van de Wet BPM moet worden betaald voordat het kenteken op naam is gesteld en dat de aangifte daarvan gelijktijdig met die betaling moet worden gedaan.

De vervolgvraag is nu wat de (inherente) gevolgen van dit afwijkende heffingssysteem voor de BPM betekenen voor het opleggen van een naheffingsaanslag in de BPM.

Naheffing is mogelijk indien:

a.

de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen geheel of gedeeltelijk niet is betaald, dan wel naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek ten onrechte of tot een te hoog bedrag vrijstelling, vermindering van inhouding of teruggaaf is verleend (art. 20, eerste lid, AWR);

b.

na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan dan wel ten onrechte of tot een te hoog bedrag teruggaaf is verleend nog geen vijf jaren zijn verlopen (art. 20, derde lid, AWR);

c.

het opleggen van de naheffingsaanslag niet in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Naheffing kan plaatsvinden indien de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald. Als zodanig bevat artikel 20 AWR — naast het in het derde lid vermelde einde van de naheffingtermijn — geen bepaling waaruit blijkt dat de naheffing niet eerder kan aanvangen dan na het tijdstip van het belastbare feit c.q. het tijdstip waarop de verschuldigdheid zich heeft voorgedaan. De veronderstelling in r.o. 4.6, eerste gedachtestreepje, van de uitspraak van het Hof berust in dat opzicht dan ook niet op een juiste rechtsopvatting.

Ingevolge artikel 6 Wet BPM dient de aangifte gelijktijdig met de betaling te worden gedaan vóór de kentekenregistratie. Aangezien het hier gaat om de materieel verschuldigde belasting zal naheffing dus kunnen plaatsvinden zowel in het geval dat minder wordt betaald dan het in de aangifte als verschuldigde belasting vermelde bedrag, als in het geval dat in het geheel geen aangifte is gedaan en geen belasting is betaald of dat in de aangifte een te laag bedrag aan materieel verschuldigde belasting is vermeld en dat te lage bedrag is betaald.

In de systematiek van de naheffing ligt naar mijn mening wel besloten dat een naheffingsaanslag in beginsel niet kan worden opgelegd over een tijdvak waarvan de aangifte- en betalingstermijn nog niet is verstreken. Voor de goede orde vermeld ik dat de betaling van het op aangifte vermelde bedrag door belanghebbende om administratieve c.q. automatiseringstechnische redenen niet eerder heeft plaatsgevonden dan op 2 februari 2010.

Strikt genomen zou kunnen worden volgehouden dat de aangifte- en betalingstermijn in casu pas eindigt bij de registratie van de auto. Ingeval echter vaststaat dat belanghebbende zelf van mening is dat hij aan zijn aangifte- en betalingsplicht te dier zake heeft voldaan met de betaling van het aangegeven bedrag, terwijl de inspecteur van mening is dat er een hoger bedrag aan BPM is verschuldigd ter zake van die bedoelde registratie en het opleggen van een naheffingsaanslag op dat moment niet mogelijk zou zijn, ontstaat in feite de volgende patstelling.

Het fiscale akkoord wordt dan niet gegeven, waardoor de RDW niet tot afgifte kenteken overgaat. Het belastbare feit vindt pas plaats nadat het fiscaal akkoord is afgegeven en het fiscale akkoord wordt pas afgegeven nadat het juiste materieel verschuldigde bedrag aan BPM is betaald, maar dat laatste zou alleen maar kunnen worden geformaliseerd middels een naheffingsaanslag. Dus: geen naheffingsaanslag zonder registratie, geen registratie zonder naheffingsaanslag.

Nu het opleggen van de naheffingsaanslag op de voet van artikel 20, eerste lid, AWR onder meer aansluit bij het moment van constatering door de inspecteur dat er te weinig belasting is aangegeven c.q. voldaan, moet worden bezien vanaf welk moment dat aan de orde is bij de voldoening op aangifte van BPM. In casu is dat vanaf het moment dat feitelijk vast komt te staan dat belanghebbende zijn aangifte en/of voldoening BPM heeft voltooid. Nu in het onderhavige geval voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag op 1 februari 2010 vaststaat dat belanghebbende over geen groter bedrag aan BPM aangifte doet dan € 14.957 (en ook slechts dit bedrag voldoet c.q. gaat voldoen), terwijl de inspecteur van mening is dat een hoger bedrag aan BPM is verschuldigd, komt het opleggen van een naheffingsaanslag mij gewettigd voor. Ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag is er dan naar het oordeel van de inspecteur immers al sprake van dat in de aangifte een te laag bedrag aan materieel verschuldigde belasting is vermeld.

In de andersluidende opvatting van het Hof 's‑Hertogenbosch behoeft belanghebbende blijkbaar bij zijn aangifte niet uit te gaan van het materieel verschuldigde bedrag aan BPM, aangezien ook daarvoor immers geldt dat het belastbare feit zich nog niet heeft voorgedaan. Daarmee wordt de onjuistheid c.q. inconsistentie van de uitspraak van het Hof al geïllustreerd, nog daargelaten dat de voorliggende uitspraak uitnodigt tot het doen van extreem lage aangiften (kennelijk zonder sanctie).

Steun voor mijn opvatting valt te ontlenen aan de uitspraak van de rechtbank 's‑Gravenhage van 31 maart 2011, nr. 11/01842, overwegingen 4.9 t/m 4.11:

‘4.9.

Aangaande de vraag of verweerder direct na constatering dat eiseres een aanzienlijk lagere waarde voor het voertuig had aangegeven dan het bedrag dat eiseres voor het voertuig had betaald een naheffingsaanslag had mogen opleggen, overweegt de rechtbank als volgt.

4.10.

In artikel 20 van de AWR is — voor zover hier van belang — bepaald dat de Inspecteur de te weinig geheven belasting kan naheffen, indien de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan geheel of gedeeltelijk niet is betaald. De rechtbank stelt voorop dat verweerder de belasting die eiseres heeft aangegeven niet heeft nageheven, doch alleen het surplus dat eiseres niet had aangageven. Niet valt in te zien waarom verweerder met het opleggen van de naheffingsaanslag had moeten wachten tot eiseres het bedrag van de aangifte had betaald. Gelet op het bedrag van de aangifte was het immers volstrekt onaannemelijk dat eiseres het bedrag van de naheffingsaanslag zonder die aanslag zou betalen. Derhalve mocht verweerder — die ter zitting heeft verklaard het afgeven van een fiscaal akkoord zo min mogelijk te hebben willen belemmeren — ervan uitgaan dat het gedeelte van de materieel verschuldigde belasting dat eiseres niet had aangegeven niet was betaald.

4.11.

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen behoefde verweerder — anders dan eiseres betoogt — met het opleggen van de naheffingsaanslag niet te wachten tot de registratie was voltooid met het op naam stellen van het kenteken. Verder vloeit, gelet op het bepaalde in artikel 6, tweede lid, onderdeel a, onder 1, van de Wet BPM uit het vorenoverwogene voort, dat verweerder in het betaalbericht terecht heeft aangegeven dat het fiscaal akkoord pas aan de RDW zou worden doorgegeven als eiseres zowel het bedrag dat zij in de aangifte had aangegeven als het bedrag van de naheffingsaanslag zou hebben betaald.’

Het is mij bekend dat het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep inmiddels heeft geresulteerd in de — bij de gemachtigde bekende — uitspraak van het Hof 's‑Gravenhage van 13 januari 2012, nr. 11/00220, waarin o.a. het volgende is overwogen:

‘(…) dat geen mogelijkheid bestaat tot het naheffen van BPM, zolang de belasting kan worden aangegeven en voldaan, dat wil zeggen zolang het kenteken niet op naam is gesteld. Dat oordeel laat op zichzelf onverlet dat het kenteken pas op naam wordt gesteld, wanneer het volledige bedrag aan BPM is voldaan, welk laatste gegeven voor een Inspecteur aanleiding is het zogeheten fiscaal akkoord aan de RDW te geven.’

In die uitspraak van het Hof 's‑Gravenhage kan ik mij, mede gelet op mijn voormelde betoog, niet vinden en tegen die uitspraak zal door mij dan ook beroep in cassatie worden ingesteld. Die uitspraak illustreert wel op een duidelijke wijze de door mij genoemde patstelling. Kennelijk zoekt het Hof blijkens de overweging dat ‘dat oordeel onverlet laat dat het kenteken pas op naam wordt gesteld, wanneer het volledige bedrag aan BPM is voldaan’, de sanctie voor een te lage aangifte in het weigeren van het fiscale akkoord, waardoor de afgifte van het kenteken door de RDW wordt opgehouden.

Het komt mij voor dat, gegeven het feit dat we in wezen met een fiscaal geschil van doen hebben, het van zorgvuldigheid zou getuigen indien het geschil zo snel mogelijk aan de daarvoor toegeruste fiscale rechter kan worden voorgelegd. Het niet afgeven van kentekens zou immers forse gevolgen kunnen hebben voor de continuïteit van ondernemingen die actief zijn op het gebied van autohandel c.q. — import; zie ook de genoemde uitspraak van de voorzieningenrechter.

Anderzijds zou toch ook het nodige begrip moeten kunnen worden opgebracht voor het gegeven dat de wetgever blijkens de wetsgeschiedenis nadrukkelijk voor ogen heeft gehad dat de materieel verschuldigde BPM in dit soort gevallen volledig zou moeten zijn betaald vóór de registratie van de auto. Daartoe zijn in de heffingswet afwijkende aangifte -en betalingstermijnen opgenomen. Van de fiscus kan dan toch ook niet worden gevergd die wettelijke verplichting tot volledige betaling van de BPM voorafgaande aan de registratie onbenut te laten en zodoende uitsluitend achter te blijven met de gerede kans op dit terrein van oninbare vorderingen. Het is mede daarom zaak het juiste evenwicht te betrachten en daarbij de gerechtvaardigde belangen van beide procespartijen in aanmerking te nemen.

Het naleven van de wettelijke verplichting tot volledige betaling van de BPM voorafgaand aan de registratie van de auto in combinatie met de behoefte van de autobranche tot een zo spoedig mogelijke afgifte van het kenteken, worden mijns inziens het beste gediend met de mogelijkheid voor de inspecteur tot het opleggen van een naheffingsaanslag voorafgaand aan de registratie. Het bepaalde in artikel 20 van de AWR vormt daarvoor naar mijn mening geen wettelijk beletsel. Na betaling van het nageheven (en aangegeven) bedrag kan de auto op kenteken worden gezet Tegen de naheffingsaanslag kan dan zo snel mogelijk een rechtsmiddel worden aangewend en zo nodig kan daarna de fiscale rechter worden geconfronteerd met het voorliggende geschil. Bij gegrondbevinding van het bezwaar en/of beroep vindt uiteraard op reguliere wijze een teruggaaf plaats van de betaalde bedragen.

Tenslotte wil uw Raad nog wijzen op uw arrest van 12 mei 1999, nr. 34 516, BNB 1999/353, hetwelk op enigerlei wijze in verband zou kunnen worden gebracht met de voorliggende vraag. In die zaak importeerde belanghebbende zelf een personenauto naar Nederland. Hij deed op 10 oktober 1995 bij de RDW aanvraag om afgifte van een kentekenbewijs. Op 25 oktober 1995 werd de auto bij de RDW gekeurd. Op 26 oktober 1995 werd belanghebbende door de RDW als houder van de auto in het kentekenregister opgenomen. Omdat hij pas eind januari 1996 de verplichte verwijderingsbijdrage betaalde, heeft hij pas op S februari 1996 het kentekenbewijs daadwerkelijk ontvangen.

Belanghebbende heeft de motorrijtuigenbelasting over het tijdvak 25 januari 1996 t/m 24 april 1996 niet tijdig voldaan, zodat hem daarvoor een naheffingsaanslag met een boete is opgelegd.

Zijn bezwaar richt zich tegen de aanvang van het tijdvak, omdat op 25 januari 1996 het kentekenbewijs nog niet zou zijn afgegeven.

Het hof oordeelt dat de inspecteur niet in strijd met de wettelijke bepalingen heeft gehandeld, met name ook niet met de artikelen 10 en 11 Wet MRB 1994 door de onderhavige naheffingsaanslag voor het daarin vermelde tijdvak vast te stellen. Uw Raad verwerpt het beroep in cassatie met toepassing van artikel 101a RO.

Mitsdien ben ik van mening dat het Hof blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat de inspecteur in casu op grond van artikel 20 van de AWR niet eerder BPM kan naheffen dan na het moment van registratie van de auto.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco

Uitspraak 28‑06‑2013

Inhoudsindicatie

BPM. Formeel recht. Art. 20, leden 1 en 2, AWR en art. 6, leden 1 en 2, Wet BPM 1992. Art. 8, lid 1, IW 1990. Naheffing ter zake van de registratie van een personenauto kan plaatsvinden vóór de registratie van die auto. Bekendmaking van een aanslag door de inspecteur in plaats van door de ontvanger doet geen afbreuk aan de rechtsgeldigheid van de aanslag.

Partij(en)

28 juni 2013

nr. 12/00400

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van [A] B.V. (thans: [X] B.V.) te [Z] (hierna: belanghebbende), alsmede het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 9 december 2011, nr. 11/00328, betreffende een naheffingsaanslag in de belasting van personenauto's en motorrijwielen.

1. Het geding in feitelijke instanties

Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de belasting van personenauto's en motorrijwielen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

De Rechtbank te Breda (nr. AWB 10/2343) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur alsmede de naheffingsaanslag vernietigd en belanghebbende een vergoeding toegekend voor de kosten van bezwaar, beroep en hoger beroep. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 5 oktober 2012 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van beide beroepen in cassatie.

3. Uitgangspunten in cassatie

3.1.

Belanghebbende heeft op 21 januari 2010 met het oog op de registratie van een uit Duitsland afkomstige personenauto (hierna: de auto) in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 (hierna: de WVW) aangehouden register van opgegeven kentekens aangifte gedaan voor de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: BPM). Zij is bij de berekening van het door haar in de aangifte als verschuldigd vermelde bedrag aan BPM ervan uitgegaan dat de auto in gebruikte staat verkeerde in de zin van artikel 9, lid 6, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (tekst op 21 januari 2010; hierna: de Wet BPM) en heeft daarom op de voet van artikel 10, lid 1, van de Wet BPM een vermindering van de voor de auto verschuldigde BPM in aanmerking genomen.

3.2.

Na de ontvangst van de hiervoor in 3.1 bedoelde aangifte heeft de Inspecteur de auto onderzocht en zich op het standpunt gesteld dat deze als nieuwe personenauto in de zin van artikel 9, lid 5, van de Wet BPM moet worden aangemerkt. Op basis van deze bevinding is hij van mening dat de door belanghebbende in aanmerking genomen vermindering niet van toepassing is. Op grond hiervan heeft hij aan belanghebbende voor het meer verschuldigde de onderwerpelijke naheffingsaanslag, gedagtekend 1 februari 2010, opgelegd.

3.3.

De ontvanger heeft belanghebbende verzocht met de betaling van het aangegeven bedrag aan BPM te wachten totdat zij een zogenoemd betaalbericht zou hebben ontvangen. Dit betaalbericht (hierna: het betaalbericht) is gelijktijdig met de naheffingsaanslag op 1 februari 2010 aan belanghebbende verzonden. In het betaalbericht is vermeld dat ook het bedrag van de naheffingsaanslag moet worden betaald en voorts dat “het zgn. ‘fiscaal akkoord’ […] pas [wordt] doorgegeven aan de RDW als u [belanghebbende] zowel het bedrag van de aangifte als dat van de naheffingsaanslag heeft betaald”.

3.4.

Belanghebbende heeft zowel het door haar in de aangifte vermelde bedrag aan BPM als het nageheven bedrag aan BPM op 2 februari 2010 betaald. Enkele dagen daarna heeft de Dienst Wegverkeer het kenteken van de auto op naam van belanghebbende gesteld, dit geregistreerd in het hiervoor in 3.1 bedoelde kentekenregister en het in artikel 36, lid 2, van de WVW bedoelde kentekenbewijs afgegeven.

4. Beoordeling van het door de Staatssecretaris voorgestelde middel

4.1.

Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur in het onderhavige geval niet op grond van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) te weinig op aangifte voldane BPM heeft kunnen naheffen, aangezien ten tijde van het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag de registratie van de auto in het krachtens de WVW aangehouden register van opgegeven kentekens nog niet had plaatsgevonden. Naar het oordeel van het Hof volgt uit artikel 1, lid 2, van de Wet BPM dat de meer verschuldigde BPM niet eerder is verschuldigd dan op het tijdstip van de registratie en kan pas dan worden geconstateerd dat te weinig BPM op aangifte is voldaan die op grond van artikel 20, lid 1, AWR kan worden nageheven.

4.2.

Tegen dit oordeel richt zich het middel met het betoog dat ’s Hofs oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting van het bepaalde in artikel 20, lid 1, AWR in samenhang gelezen met artikel 6 van de Wet BPM.

4.3.

Ingevolge artikel 1, lid 2, van de Wet BPM wordt BPM geheven ter zake van de registratie van personenauto's en motorrijwielen in het krachtens de WVW aangehouden register van kentekens. De wettelijke regeling van het Nederlandse kentekenregister waaronder de procedure en de voorwaarden om een auto in dat register te kunnen registreren en een kentekenbewijs te verkrijgen, is neergelegd in de WVW. In artikel 49, lid 1, aanhef en letter b, van de WVW is bepaald dat de afgifte van een kentekenbewijs wordt geweigerd, indien blijkt dat de ter zake van het voertuig verschuldigde belastingen en rechten niet zijn voldaan.

Met het oog op dit laatste is blijkens de in onderdeel 6.3 van de conclusie van de Advocaat-Generaal geciteerde wetsgeschiedenis in artikel 6, lid 2, van de Wet BPM voorgeschreven dat de ter zake van de registratie van een personenauto of motorrijwiel verschuldigde BPM - die krachtens lid 1 op aangifte moet worden voldaan – in afwijking van artikel 10, lid 2, en artikel 19, lid 3, AWR moet worden betaald voordat het kenteken op naam is gesteld en voorts dat de aangifte, waarin dit bedrag wordt vermeld, gelijktijdig met de betaling van de BPM moet worden gedaan.

4.4.

Uit het hiervoor in 4.3 overwogene volgt dat het aan de belanghebbende wordt overgelaten om voor een bepaald voertuig de belasting te voldoen en de aangifte in te dienen, en eveneens om het tijdstip daarvan te bepalen. De wettelijke bepalingen voorzien slechts erin dat aan de belanghebbende zonder die voldoening en die aangifte de afgifte van een kentekenbewijs voor dat voertuig wordt geweigerd. Mocht met het voertuig gebruik worden gemaakt van de openbare weg zonder dat dit is geregistreerd, dan wordt BPM verschuldigd op de voet van artikel 1, lid 6, van de Wet BPM.

4.5.

Uit de hiervoor in 4.3 en 4.4 beschreven systematiek – in het bijzonder het voorschrift dat de aangifte gepaard moet gaan met het betalen van het verschuldigde bedrag aan BPM - vloeit voort dat de BPM voor de registratie van een voertuig wordt verschuldigd bij het doen van de aangifte en het gelijktijdig daarmee betalen van het aangegeven bedrag. Daardoor is sprake van ‘belasting die op aangifte behoort te worden voldaan’ in de zin van artikel 20, lid 1, AWR. Daaraan doet niet af dat het belastbare feit (de registratie) waarop de aangifte ziet, zich eerst nadien voordoet.

Dit brengt mee dat, ingeval met het oog op het in artikel 1, lid 2, van de Wet BPM omschreven belastbare feit (registratie in het kentekenregister) aangifte is gedaan en het bedrag van de aangifte is voldaan, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan naheffen voor zover het bedrag dat is betaald minder is dan het bedrag dat behoorde te zijn betaald, ook reeds voordat de registratie daadwerkelijk heeft plaatsgevonden. Daaraan doet niet af dat, zoals in dit geval, de belanghebbende het bedrag van de aangifte niet daadwerkelijk bij het doen van de aangifte heeft betaald, maar met toestemming van de belastingdienst op een later tijdstip.

4.6.

Uit het hiervoor in 4.3 tot en met 4.5 overwogene volgt dat ’s Hofs oordeel blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting.

5. Beoordeling van de door belanghebbende voorgestelde middelen

5.1.

De middelen richten zich tegen ’s Hofs oordeel dat geen sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht die aanleiding geven tot vergoeding van alle door belanghebbende in bezwaar, beroep en hoger beroep gemaakte kosten voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

5.2.

Aan de middelen ligt ten grondslag de opvatting dat de Inspecteur niet voorafgaand aan de registratie van de auto een naheffingsaanslag had mogen opleggen. Aangezien, gelet op het hiervoor in onderdeel 4 overwogene, die opvatting onjuist is, stuiten de middelen reeds hierop af.

6. Slotsom

6.1.

Gelet op hetgeen hiervoor in onderdeel 4 is overwogen, slaagt het door de Staatssecretaris voorgestelde middel. ‘s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven.

6.2.

Belanghebbende heeft voor het Hof subsidiair aangevoerd dat de naheffingsaanslag aan haar bekend is gemaakt door de Inspecteur en niet, zoals artikel 8, lid 1, van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) voorschrijft, door de ontvanger, en dat dit tot gevolg moet hebben dat de naheffingsaanslag wordt vernietigd. Deze grief wordt verworpen. Ingevolge artikel 5, lid 1, eerste volzin, AWR geschiedt de vaststelling van een belastingaanslag door het ter zake opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. De omstandigheid dat een door de inspecteur opgemaakt aanslagbiljet vervolgens aan de belastingschuldige bekend is gemaakt op een andere wijze dan is voorzien in artikel 8, lid 1, IW 1990, doet geen afbreuk aan de rechtsgeldigheid van de uit dat biljet blijkende belastingaanslag.

6.3.

Uit het vorenstaande volgt dat verwijzing moet volgen voor behandeling van uitsluitend de laatste, door het Hof onbehandeld gelaten grief van belanghebbende dat de Inspecteur de auto ten onrechte niet als een gebruikte personenauto in de zin van artikel 10 van de Wet BPM heeft aangemerkt.

7. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

8. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond,

verklaart het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof, en

verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem/Leeuwarden ter verdere behandeling van de zaak met inachtneming van dit arrest.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, E.N. Punt, C.H.W.M. Sterk en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 28 juni 2013.

Conclusie 05‑10‑2012

Mr. M.E. Van Hilten

Partij(en)

Conclusie van 5 oktober 2012 inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X B.V.

(voorheen A B.V.)

vice versa

1. Inleiding

1.1.

Deze procedure draait om de vraag of een inspecteur rechtsgeldig een naheffingsaanslag in de belasting van personenauto's en motorrijwielen (hierna: bpm) kan opleggen vóórdat de (aangegeven) belasting op aangifte is voldaan en vóórdat de registratie van de personenauto — ter zake waarvan bpm is verschuldigd — is afgerond.

1.2.

Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) oordeelde dat een redelijke wetstoepassing het opleggen van de naheffingsaanslag rechtvaardigt. Hof 's‑Hertogenbosch (hierna: het Hof) oordeelde in tegengestelde zin omdat naar zijn oordeel de door de Inspecteur1. gehanteerde wijze van corrigeren niet past in het systeem van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr).

1.3.

De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van zowel het beroepschrift in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) als dat van belanghebbende.

1.4.

Deze zaak is niet de enige waarin de onderhavige problematiek speelt. De gemachtigde van belanghebbende is betrokken bij diverse procedures waarin hetzelfde aan de orde is. Bij de Hoge Raad zijn aanhangig de zaken 12/01181, 12/01736 en 12/02196.2. Ik volsta met een conclusie in zaak 12/00400.

2. Feiten en procesverloop

2.1.

Belanghebbende heeft in Duitsland een personenauto gekocht. De datum van de zogenoemde ‘eerste toelating’ van de personenauto in Duitsland was 13 januari 2010. Belanghebbende heeft de personenauto naar Nederland overgebracht en op 21 januari 2010 heeft zij, met het oog op de registratie van de personenauto in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 (hierna: WVW) aangehouden register van kentekens, aangifte3. gedaan voor de bpm tot een bedrag van € 14.957.

2.2.

Bij de berekening van dit (volgens haar) aan bpm te betalen bedrag is belanghebbende uitgegaan van een netto catalogusprijs, inclusief accessoires, van € 48.850. De daarover verschuldigde (bruto) bpm heeft zij berekend op € 19.225. Op dit bedrag heeft zij, onder overlegging van een taxatierapport,4. een bedrag van € 4.268 (22,2% van € 19.225) in mindering gebracht in verband met het gebruikt zijn van de personenauto, om zo per saldo uit te komen op het aangegeven bedrag van € 14.957.

2.3.

Belanghebbende heeft de bpm niet onmiddellijk bij het doen van de aangifte betaald, omdat de ontvanger van de rijksbelastingdienst (hierna: de Ontvanger) haar5. — om automatiseringstechnische redenen (het kunnen koppelen van een aangifte aan een betaling, zie punt 2.3 van nader te melden uitspraak van het Hof) — heeft verzocht te wachten met betalen totdat zij een zogeheten betaalbericht zou hebben ontvangen.

2.4.

Bij de beoordeling van de aangifte heeft de Inspecteur de personenauto opgenomen. Hij heeft daarbij geconstateerd dat in het kunststofgedeelte van de onderkant van de bumper een barstje zat en dat de kilometerstand 747 was. De Inspecteur heeft de personenauto als ongebruikt aangemerkt, de verschuldigde bpm berekend op € 19.225 en met dagtekening 1 februari 2010 een naheffingsaanslag opgemaakt en aan belanghebbende gezonden. De naheffingsaanslag luidt, voor zover van belang:

‘Op 21 januari 2010 heeft u (…) een aangifte BPM gedaan. Bij de controle van deze aangifte heb ik geconstateerd dat het door u aangegeven bedrag aan BPM lager is dan het bedrag van de verschuldigde BPM zoals dat door mij is vastgesteld. (…) Ik leg u daarom deze naheffingsaanslag op (…).

Opbouw naheffingsaanslag

Verschuldigd bedrag aan BPM €19244,006.(Te betalen bedrag)

Aangegeven bedrag aan BPM €14957,00

Na te heffen bedrag aan BPM €4287,00

Betaling.

Voor het totaalbedrag van de verschuldigde BPM heeft u een betaalbericht BPM ontvangen. Het bedrag van deze naheffingsaanslag is daarin begrepen. (…)

Let op!

Het zgn. ‘fiscaal akkoord’ wordt pas doorgegeven aan de RDW [MvH: bedoeld is de Dienst Wegverkeer, als bedoeld in artikel 4a van de WVW] als u zowel het bedrag van de aangifte als dat van de naheffingsaanslag heeft betaald. (…)’

2.5.

Gelijktijdig met de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur het in de naheffingsaanslag bedoelde betaalbericht7. verstuurd. In dit betaalbericht is vermeld dat het ‘fiscaal akkoord’8. pas wordt doorgegeven aan de RDW als zowel het bedrag van de aangifte als dat van de naheffingsaanslag is betaald. In het betaalbericht is geen uiterste betaaldatum vermeld en is geen rechtsmiddelverwijzing opgenomen.

2.6.

Op 2 februari 2010 heeft de Ontvanger van belanghebbende de betaling van het bedrag van € 19.244 ontvangen. Op 7 of 8 februari 2010 is het kenteken van de personenauto op naam van belanghebbende gesteld.

2.7.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd.

3. Geding voor de Rechtbank en het Hof

3.1.

De Rechtbank heeft het geschil omschreven als de antwoorden op de volgende vragen:

‘I.

Hoeveel bedraagt de verschuldigde BPM?

II.

Is de onderhavige naheffingsaanslag terecht opgelegd?

III.

Moet de inspecteur de werkelijke proceskosten voor bezwaar en beroep vergoeden?’

3.2.

In verband met de beantwoording van vraag I oordeelde de Rechtbank dat de personenauto niet als een gebruikte auto kan worden aangemerkt. Voor dat geval, zo oordeelde de Rechtbank, was niet in geschil dat de verschuldigde bpm € 19.244 bedraagt.

3.3.

De vraag (II) of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd beantwoordde de Rechtbank bevestigend. Zij overwoog daartoe:

‘2.6.2.

(…) De rechtbank is van oordeel dat in het geval een aangifte voor de BPM tot een lager bedrag is gedaan dan de inspecteur de verschuldigde BPM heeft vastgesteld, de redelijke wetstoepassing van artikel 6 van de Wet [BPM] in verbinding met de artikelen 19 en 20 van de AWR met zich meebrengt dat de inspecteur het verschil tussen de aangegeven BPM en de op grond van de Wet verschuldigde BPM met een naheffingsaanslag kan naheffen. Met de te lage aangifte is naar het oordeel van de rechtbank dan namelijk voldoende aannemelijk dat de voldoening niet hoger zal zijn dan het op die aangifte aangegeven bedrag. De formele belastingschuld wordt immers met de naheffingsaanslag en de aangifte tezamen overeenkomstig de materiële belastingschuld vastgesteld. Dat op het moment van naheffen daadwerkelijk nog niet is betaald maakt dit niet anders. Belanghebbendes andersluidende standpunt wordt daarom als onjuist verworpen.

Niet in geschil is dat het bezwaarschrift is ingediend voordat op de aangifte is betaald. Gezien het vorenstaande met betrekking tot de toepassing van artikel 6 van de Wet is de rechtbank van oordeel dat aan het mogelijk te vroeg indienen van het bezwaarschrift in dit geval geen gevolgen moeten worden verbonden.

2.6.3.

Belanghebbendes stelling dat de inspecteur ten onrechte wacht met de afgifte van het fiscaal akkoord totdat de totale BPM is voldaan baat hem9. niet. Het al dan niet door de inspecteur melden aan de RDW dat de BPM is voldaan is immers niet van belang voor de hoogte van de verschuldigde BPM noch van belang voor de bevoegdheid van de inspecteur een naheffingsaanslag op te leggen. Nu die mededeling evenmin is aan te merken als een beschikking in de zin van artikel 26 van de AWR is het de rechter in belastingzaken bovendien niet toegestaan enige beslissing te nemen omtrent de gegrondheid van die mededeling of de gegrondheid van het achterwege blijven van die mededeling.

2.6.4.

De rechtbank is op grond van het in 2.6.110. en 2.6.2. van oordeel dat de inspecteur overeenkomstig zijn bevoegdheid de onderhavige naheffingsaanslag heeft opgelegd. Er kan dan geen sprake zijn van misbruik van die bevoegdheid zoals belanghebbende stelt. Evenmin is hier sprake van het wijzigen van de aangifte zoals belanghebbende stelt. De aangifte blijft immers ongemoeid.’

3.4.

Het verzoek om een integrale proceskostenvergoeding (vraag III) heeft de Rechtbank niet gehonoreerd:

‘2.8.

Nu het beroep ongegrond is ziet de rechtbank geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. De derde in geschil zijnde vraag behoeft dan geen beoordeling.’

3.5.

Bij uitspraak van 22 april 2011, nr. AWB 10/2343, LJN BQ6152, NTFR 2011, 1455, heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

3.6.

Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank opgekomen bij het Hof. Het Hof hanteerde de volgende geschilomschrijving:

‘I.

Kon op grond van artikel 20, lid 1, eerste volzin, van de (…) AWR (…) de naheffingsaanslag worden opgelegd op 1 februari 2010, derhalve voordat belanghebbende het door haar aangegeven bedrag van € 14.957 had betaald, dan wel voordat de personenauto was geregistreerd in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens als bedoeld in artikel 1, lid 2, van de (…) Wet BPM (…)?

II.

Indien vraag I bevestigend dient te worden beantwoord: Dient de, door de Inspecteur op de voet van artikel 5, lid 1, eerste volzin, van de AWR opgemaakte, naheffingsaanslag te worden vernietigd, omdat deze door de Inspecteur en niet, zoals voorgeschreven in artikel 8, lid 1, van de Invorderingswet 1990, is bekend gemaakt door de Ontvanger?

III.

Indien vraag I bevestigend en vraag II ontkennend moeten worden beantwoord: Dient de naheffingsaanslag te worden vernietigd omdat de personenauto moet worden aangemerkt als te zijn gebruikt in de zin van artikel 10 van de Wet BPM?’

3.7.

Het Hof oordeelde dat de naheffingsaanslag niet al op 1 februari 2010 kon worden opgelegd en overwoog daartoe als volgt:

‘4.8.

Naar het oordeel van het Hof volgt uit artikel 6, lid 2, van de Wet BPM niet meer, dan dat wordt afgeweken van de in de AWR opgenomen bepalingen dat de aangifte dient te worden gedaan binnen een door de inspecteur gestelde termijn van ten minste een maand (artikel 10, lid 2, tweede volzin, van de AWR) en dat de belasting overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger dient te worden betaald binnen één maand na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan (artikel 19, lid 3, van de AWR). De tekst van artikel 6, lid 2, van de Wet BPM bevat geen afwijking van artikel 20 van de AWR. Uit artikel 6, lid 2, van de Wet BPM volgt niet dat betaling van een hoger bedrag dan aangegeven (ook) moet plaatsvinden voordat het kenteken op naam is gesteld. Voor hetgeen (materieel) meer is verschuldigd ter zake van de registratie van een personenauto in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens (hierna: de registratie) dan aangegeven, volgt uit artikel 1, lid 2, van de Wet BPM dat dat meerdere niet eerder verschuldigd is dan op het moment van de registratie. Pas dan is de BPM ter zake van de registratie (materieel) verschuldigd en pas dan kan geconstateerd worden dat te weinig BPM is voldaan (op aangifte). Nu, zoals overwogen, de BPM niet eerder (materieel) verschuldigd is dan op het moment van de registratie, kan de inspecteur op grond van artikel 20 van de AWR niet eerder dan na dat moment naheffen om die materieel verschuldigde belasting te formaliseren en een betalingsverplichting te doen ontstaan.

4.9.

Aan hetgeen onder 4.8 is overwogen, doet niet af dat, zoals de Inspecteur tijdens het onderzoek ter zitting heeft geopperd, belanghebbende ook eigener beweging had kunnen betalen voordat het kenteken op naam was gesteld. Het wettelijke systeem van heffing door middel van voldoening op aangifte sluit een betaling bovenop het bedrag van een aangifte niet uit (arrest van de Hoge Raad van 22 februari 1984, nr 21 979, BNB 1984/233, van 22 februari 1984, nr 22 238, BNB 1984/234 en van 26 november 2010, nr 09/03340, LJN: BN7172). Uit dit wettelijke systeem volgt echter niet dat de belanghebbende tot een dergelijke — niet in een aangifte aangegeven — betaling verplicht is voordat een naheffingsaanslag is of kan worden opgelegd.

4.10.

Voorts overweegt het Hof dat het betalen van BPM boven op het aangegeven bedrag enig risico met zich kan brengen. In fiscale procedures heeft de staatssecretaris van Financiën casu quo de rijksbelastingdienst zich geregeld op het standpunt gesteld dat het (op een suppletieaangifte of buiten enige aangifte om) betaalde bedrag niet geldt als een voldoening van de belastingschuld, zie voornoemde arresten BNB 1984/233 en 1984/234, van 26 november 2010, nr 09/03340 en van 4 december 1985, nr. 22 855, BNB 1986/159.

4.11.

Gelet op het vorenstaande dient de in de omschrijving van het geschil onder I vermelde vraag ontkennend te worden, beantwoord.’

3.8.

In verband met de ontkennende beantwoording van vraag I kwam het Hof niet toe aan de behandeling van de vragen II en III.

3.9.

Ten aanzien van de kosten van bezwaar en de proceskosten in beroep en hoger beroep heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende recht heeft op een tegemoetkoming in de proceskosten. Voor de vergoeding van in de bezwaarfase gemaakte kosten achtte het Hof in punt 4.15 van zijn uitspraak redengevend dat de naheffingsaanslag

‘wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. Naar het oordeel van het Hof vloeit de vernietiging van de naheffingsaanslag voort uit een aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid, omdat hij de naheffingsaanslag heeft gebaseerd op een verkeerde uitleg van artikel 20 van de AWR.’

Het Hof achtte (punt 4.15 en 4.16 van zijn uitspraak) een veroordeling in de kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht11. (hierna: Bpb) opgenomen forfaitaire tarief afdoende:

‘Bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht, die aanleiding zouden moeten geven tot vergoeding van de werkelijk door belanghebbende gemaakte kosten, acht het Hof niet aanwezig.’

3.10.

Bij uitspraak van 9 december 2011, nr. 11/00328, LJN BU8650, NTFR 2012, 176 m.nt. Rolleman, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar alsmede de naheffingsaanslag vernietigd en de Inspecteur veroordeeld in een tegemoetkoming in de kosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.966.

4. Het geding in cassatie

4.1.

De Staatssecretaris en belanghebbende hebben elk tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij hebben over en weer een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris noch belanghebbende heeft gebruik gemaakt van de aan elk van hen geboden mogelijkheid een conclusie van repliek in te dienen.12.

4.2. Beroep in cassatie van de Staatssecretaris

4.2.1.

Als cassatiemiddel stelt de Staatssecretaris voor:

‘Schending van het Nederlandse recht, met name van het bepaalde in artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (…) in samenhang met het bepaalde in artikel 6 van de Wet op de belastingen van personenauto's en motorrijwielen (…), doordat het Hof heeft geoordeeld dat de inspecteur niet eerder een naheffingsaanslag BPM kan opleggen dan na het moment van registratie van de personenauto in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte.’

4.2.2.

In het ‘hiernavolgende’ stelt de Staatssecretaris voorop dat in artikel 6 van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (hierna: Wet bpm) bewust een afwijkend regime is neergelegd ter zake van de termijn van de voldoening. De wetgever heeft een duidelijk verband willen leggen tussen betaling van het (materieel) verschuldigde bedrag aan bpm en het afgeven van het zogenoemde fiscaal akkoord. De artikelen 1, lid 2, en 6 van de Wet bpm en de artikelen 20 en 49 van de WVW, in onderlinge samenhang bezien, laten zich moeilijk anders begrijpen dan dat de ter zake van de registratie van de auto materieel verschuldigde bpm moet worden betaald voordat het kenteken op naam is gesteld en dat de aangifte gelijktijdig met de betaling moet worden gedaan.

Aangezien artikel 6 van de Wet bpm betrekking heeft op de materieel verschuldigde belasting, kan worden nageheven ‘vanaf het moment dat feitelijk komt vast te staan dat een belanghebbende zijn aangifte en/of voldoening bpm heeft voltooid’, aldus de Staatssecretaris. Artikel 20 van de Awr vormt daarvoor zijns inziens geen beletsel.

4.2.3.

Belanghebbende betoogt in haar verweer dat het wettelijk systeem geen steun biedt aan de visie van de Staatssecretaris. Zij merkt op dat ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag het belastbare feit zich nog niet had voorgedaan en zowel de aangifte- als de betaaltermijn nog niet was verstreken. Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van ‘de forfaitaire proceskosten voor het voeren van verweer in de cassatieprocedure’.

4.3. Beroep in cassatie van belanghebbende

4.3.1.

Belanghebbende heeft in haar beroepschrift in cassatie zes middelen voorgesteld. In deze middelen komt belanghebbende op tegen 's Hofs oordelen in punt 4.15 en punt 4.16 van zijn uitspraak dat het geen bijzondere omstandigheden aanwezig acht die aanleiding zouden moeten geven tot vergoeding van de werkelijk door belanghebbende gemaakte proceskosten. Belanghebbende acht het oordeel dat geen sprake is van bijzondere omstandigheden (volstrekt) onbegrijpelijk (de middelen 2, 4 en 6). In de middelen 1, 3 en 5 betoogt belanghebbende dat het Hof voorbij is gegaan aan, of een onjuiste uitlegging heeft gegeven van rechtspraak van de Hoge Raad, en dat het de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag duidelijk moet zijn geweest dat die aanslag in een daartegen ingestelde procedure geen stand zou kunnen houden. Belanghebbende concludeert tot een veroordeling

‘in de werkelijke proceskosten in de bezwaarfase, de beroepsfase, de hoger beroepsfase, tussen partijen niet in geschil tot een bedrag ad. € 8.030 excl. BTW’

en

‘tot vergoeding van de forfaitaire kosten voor de cassatieprocedure.’

4.3.2.

De Staatssecretaris stelt in zijn verweerschrift voorop dat de grond aan belanghebbendes cassatieberoep komt te ontvallen als zijn cassatieberoep gegrond wordt bevonden. Van procederen tegen beter weten in is zijns inziens geen sprake.

5. Registratie en BPM

5.1.

Onder de naam ‘belasting van personenauto's en motorrijwielen’ wordt in Nederland een belasting geheven met betrekking tot — voor zover hier van belang — personenauto's, zo leert artikel 1, lid 1, van de Wet bpm. In het tweede tot en met achtste lid van artikel 1 van de Wet bpm is vervolgens bepaald ter zake waarvan bpm verschuldigd is. In deze procedure gaat het uitsluitend om het bepaalde in artikel 1, lid 2, van de Wet bpm.

5.2.

Op grond van laatstgenoemde bepaling is bpm verschuldigd ter zake van:

‘(…) de registratie van een personenauto (…) in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van kentekens.’

5.3.

De Wet bpm geeft ook aan wat onder ‘registratie’ moet worden verstaan. Ingevolge artikel 2 van de Wet bpm is dat:

‘het opnemen van de bij een motorrijtuig behorende gegevens in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens.’

5.4.

In de parlementaire geschiedenis van de Wet bpm is het begrip registratie als volgt toegelicht:13.

‘Registratie in het kentekenregister houdt in dat voor een bepaald motorrijtuig dat is te identificeren op chassisnummer en technische gegevens een kenteken wordt opgegeven. Het kenteken wordt vervolgens van een datum voorzien en op naam gesteld van de eigenaar of de houder van het motorrijtuig. De tenaamstelling en dagtekening betekent voltooiing van de registratieprocedure zodat dan het belastbare feit voltooid is. (…)

(…)

In dit artikel14. is een definitie opgenomen van het begrip registreren of registratie. Registreren, of registratie, omvat het totaal van de handelingen die uitmonden in de koppeling van een motorrijtuig aan een bepaalde persoon.’

5.5.

Stappen we over naar de WVW, dan vinden we in artikel 42, leden 1 en 2, dat het register betreffende de opgave van kentekens wordt (bij)gehouden door de Dienst Wegverkeer15. (hierna en hiervoor: RDW), in het kader van welk register de RDW gegevens verwerkt omtrent motorrijtuigen en aanhangwagens waarvoor een kenteken is opgegeven, en de tenaamstelling van die kentekens.16.

5.6.

Met betrekking tot de hier bedoelde kentekens dient op grond van artikel 36, lid 1, van de WVW aan de eigenaar of houder van een motorrijtuig:

‘(…) door de Dienst Wegverkeer een kenteken voor dat voertuig te zijn opgegeven’

5.7.

Ter zake van deze opgave wordt door de RDW aan de eigenaar of houder van het voertuig een kentekenbewijs afgegeven (artikel 36, lid 2, van de WVW). Dat gebeurt niet vanzelf: een kentekenbewijs wordt — zo bepaalt artikel 48, lid 1, van de WVW — op aanvraag en tegen betaling verstrekt, doch alleen — voor zover hier van belang — indien de ter zake van het voertuig verschuldigde belastingen en rechten zijn voldaan. Zulks volgt althans uit artikel 49, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de WVW, waarin het voorgaande negatief is geformuleerd (cursivering MvH):

‘Onverminderd artikel 48, eerste lid, wordt de afgifte van een kentekenbewijs geweigerd:

(…)

b.

indien blijkt dat de ter zake van het voertuig verschuldigde belastingen en rechten niet zijn voldaan, (…)’

5.8.

Aangenomen moet worden — dat is ook niet in geschil — dat de bpm behoort tot de ‘belastingen en rechten’ waarvan betaling vereist is vóór afgifte van een kentekenbewijs en opname van een personenauto in het kentekenregister. In de praktijk is de gang de gang van zaken zó dat de inspecteur na betaling van bpm, ten bewijze daarvan het al eerder in deze conclusie genoemde ‘fiscaal akkoord’ aan de RDW afgeeft, zodat deze dienst weet dat de ‘belastingen en rechten’ zijn betaald en — op de aanvraag van de eigenaar of houder van het motorvoertuig — kan worden overgegaan tot (voltooiing van de) registratie van het kenteken en verzending van het kentekenbewijs.17.

5.9.

In de memorie van toelichting bij het voorstel voor de Wet bpm18. wordt de feitelijke gang van zaken rond de registratie van een personenauto als volgt omschreven:

‘De feitelijke gang van zaken bij registratie is als volgt. Degene die een motorrijtuig wil laten registreren, vervoegt zich met het te registreren motorrijtuig ter opname en ter keuring bij de RDW. (…) Indien het motorrijtuig door de RDW wordt toegelaten tot het verkeer, begeeft de belastingplichtige zich naar de Belastingdienst. Hij vult een aangifteformulier in en voldoet de verschuldigde belasting. De RDW neemt het verzoek om afgifte van een kentekenbewijs alleen in behandeling als een bewijs van betaling van belasting wordt overgelegd.’

5.10.

Wanneer tussen inspecteur en ‘registrant’ geen verschil van mening bestaat over de hoogte van de verschuldigde bpm, is de gang van zaken zoals in de memorie van toelichting omschreven: de inspecteur geeft een fiscaal akkoord, de RDW geeft een kenteken op, geeft een kentekenbewijs af en registreert de voertuiggegevens in het register, en de houder van het motorrijtuig kan direct met dat geregistreerde motorrijtuig wegrijden. Iedereen gelukkig.

5.11.

Problemen doen zich echter voor als de inspecteur meent dat meer bpm verschuldigd is dan de ‘registrant’ (op aangifte, zie punt 6.1 hierna) betaalt. In een dergelijk geval geeft de inspecteur geen fiscaal akkoord af, omdat zijns inziens niet alle verschuldigde bpm is voldaan. En zonder fiscaal akkoord geeft de RDW geen kenteken(bewijs) af. En zonder kenteken(bewijs) kunnen de voertuiggegevens — kenteken en tenaamstelling daarvan — niet in het register van kentekens worden opgenomen. En zonder registratie is er geen belastbaar feit in de zin van artikel 1, lid 2, van de Wet bpm. Er is dan een patstelling die alleen kan worden doorbroken indien één van de betrokken partijen water bij de wijn doet: als de registrant betaalt wat de inspecteur vraagt, of als de inspecteur bereid is om al een fiscaal akkoord af te geven voordat alle zijns inziens verschuldigde bpm betaald is, dan wel als de RDW bereid is een kenteken(bewijs) af te geven en te registreren zonder fiscaal akkoord van de inspecteur.

5.12.

De methoden waarmee in de praktijk de hiervoor bedoelde patstelling werd doorbroken, kwamen erop neer dat degene die een kentekenbewijs wilde, water bij de wijn moest doen. Alvorens echter daarop voort te borduren, besteed ik aandacht aan de (wijze van) heffing van bpm.

6. (Na)heffing en bpm

6.1.

De bpm is een aangiftebelasting. Over de wijze van heffing bepaalt artikel 6 van de Wet bpm, voor zover van belang:

‘1.

De belasting moet op aangifte worden voldaan.

2.

In afwijking van artikel 10, tweede lid, en artikel 19, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen:

a.

moet de belasting, indien deze verschuldigd is:

1o.

ter zake van de registratie van een personenauto of motorrijwiel, worden betaald voordat het kenteken op naam is gesteld;

(…)

b.

wordt de aangifte gelijktijdig met de betaling gedaan.

(…)’

6.2.

Als vermeld in het vorengeciteerde tweede lid van artikel 6 van de Wet bpm, geldt in de bpm dus een aangifte- respectievelijk betalingstermijn die afwijkt van de ‘standaard-termijnen’ voor zogenoemde ‘tijdstipbelastingen’19., te weten van de ingevolge artikel 10, lid 2, van de Awr geldende aangiftetermijn van (ten minste) een maand20., en de — op grond van artikel 19, lid 3, van de Awr — geldende termijn voor de betaling van de verschuldigde belasting van een maand.21.

6.3.

De bekorting van de in de Awr opgenomen aangifte- en betalingstermijn is in de memorie van toelichting op het voorstel voor de Wet bpm22. als volgt toegelicht (curs. MvH):

‘Ik acht het echter gewenst om de onder de bijzondere verbruiksbelastingen gebruikelijke gang van zaken te continueren, dat geen kenteken wordt opgegeven en geen kentekenbewijs wordt afgegeven, alvorens ten genoege van de RDW is aangetoond dat de verschuldigde belasting (…) is betaald. Daarom is in het tweede lid, onderdeel a, bepaald dat de belasting betaald moet worden voor het tijdstip waarop het kenteken te naam wordt gesteld.’

6.4.

In de memorie van toelichting is voorts vermeld dat de bpm in geval van registratie wordt verschuldigd bij de tenaamstelling van het kenteken, en dat op dat tijdstip (dus) aangifte moet worden gedaan. De bpm moet zijn voldaan bij de voltooiing van de registratie. Ik citeer (en cursiveer):

‘de belasting in het geval van registratie wordt verschuldigd bij de tenaamstelling van het kenteken. Op dat moment dient derhalve aangifte te worden gedaan en dient de belasting te worden voldaan.’23.

en

‘De voltooiing van de registratie (dat wil zeggen tenaamstelling èn datering) wordt aangemerkt als het tijdstip waarop de belasting van personenauto's moet zijn voldaan’24..

6.5.

Wijkt de bpm wat betreft het aangifte- en voldoeningstraject af van de algemene regels uit de Awr, het naheffingstraject van bpm volgt, zo is expliciet in de memorie van toelichting aangegeven, de ‘gewone’ regels van de Awr25.:

‘In het wetsvoorstel zijn geen afzonderlijke bepalingen opgenomen met betrekking tot de naheffing van belasting. Daarvoor geldt de algemene in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) neergelegde systematiek, inhoudende dat indien de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, de te weinig geheven belasting kan worden nageheven (artikel 20, eerste lid AWR).’

6.6.

Wat heffing betreft kent de Wet bpm derhalve haar eigen regels, wat naheffing betreft volgt de Wet bpm de Awr.

7. Geen bpm? Geen kenteken: ‘belastingdienstige’ oplossingen voor een patstelling

7.1.

Ik kom terug bij de patstelling waarmee ik onderdeel 5 van deze conclusie afsloot: wanneer de registrant minder bpm aangeeft (en betaalt) dan de inspecteur verschuldigd acht, geeft de inspecteur geen fiscaal akkoord af en weigert de RDW de registratie te voltooien en het kentekenbewijs af te geven. Een kentekenbewijs veronderstelt (de registratie van) een kenteken, dat met naam én datum in het register is opgenomen. Maar zonder kenteken kan het voertuig niet worden geregistreerd. Om tot een kentekenbewijs — en voltooide registratie — te kunnen geraken moet dus één van de betrokken partijen ‘als eerste over de brug komen’. In de praktijk tot medio 2011 was dat de aangever.

7.2.

Tot medio 2009 was de praktijk in de hier bedoelde gevallen ofwel dat de aangever (al dan niet vriendelijk) werd verzocht de aangifte aan te passen aan het naar de opvatting van de inspecteur verschuldigde bedrag aan bpm, ofwel dat de inspecteur de aangifte eigenhandig aanpaste tot het (door hem voorgestane) hogere bedrag. Na voldoening van dit hogere bedrag aan bpm kon de aangever bezwaar maken tegen de voldoening op aangifte.

7.3.

Hof 's-Hertogenbosch keurde een eigenmachtig aanpassen van de aangifte door de inspecteur zoals hiervóór omschreven nadrukkelijk af. In zijn uitspraak van 29 mei 2009, nr. 08/00219, LJN BJ3817, V-N 2009/56.20, oordeelde dit hof in een zaak waarin een gebruikte auto uit België werd ingevoerd, voor zover hier van belang:

‘4.5.

(…) De Inspecteur was derhalve niet bevoegd om in het geval van het achterwege laten van betaling van het op de aangifte verhoogde bedrag (…) de gevolgtrekking te verbinden dat een kenteken voor de auto moet worden geweigerd. Dat in artikel 49, lid 1, sub b van de Wegenverkeerswet is bepaald dat de afgifte van een kentekenbewijs wordt geweigerd indien blijkt dat de ter zake van het voertuig verschuldigde belastingen en rechten niet zijn voldaan, maakt dit niet anders. Belanghebbende heeft immers reeds bij betaling van het door haar op basis van die aangifte aange[ge]ven bedrag aan haar in artikel 49, lid 1, sub b van de Wegenverkeerswet ter zake vermelde fiscale verplichtingen voldaan.

4.6.

Het bedrag van de correctie ad € 8.356 dat belanghebbende bovenop het bedrag vermeld op de aangifte heeft voldaan, zonder dat ter zake van dit bedrag een naheffingsaanslag was opgelegd, is naar het oordeel van het Hof niet op grond van enige wettelijke bepaling verschuldigd geworden en door belanghebbende derhalve onverschuldigd betaald. (…)’

7.4.

De staatssecretaris van Financiën heeft het cassatieberoep dat hij tegen deze Bossche uitspraak had ingesteld op 3 augustus 2009 ingetrokken. Voor zover hier van belang lichtte hij dit als volgt toe:26.

‘Het hof oordeelt dat in casu voor de inspecteur de formele basis ontbreekt om een hoger bedrag aan BPM te heffen dan het op de aangifte vermelde bedrag. Aan de hand van de aan de feitenrechter voorbehouden waardering heeft het hof feitelijk en niet onbegrijpelijk geconcludeerd dat in het onderhavige geval geen sprake is van een aanpassing door B van zijn eigen aangifte met vermelding van een hoger BPM-bedrag, noch dat de inspecteur een naheffingsaanslag voor het ‘meerdere’ bedrag heeft opgelegd.

Het hof concludeert daarmee met andere woorden dat sprake is van een door de inspecteur eigenhandig doorgevoerde correctie van B's aangifte. Een dergelijke werkwijze van de inspecteur wordt door mij niet correct geacht. Onder de voormelde omstandigheden dient de inspecteur derhalve het volgens hem meer verschuldigde bedrag aan BPM te formaliseren door het opleggen van een naheffingsaanslag. Op dat punt kan ik mij vinden in het oordeel van het hof. Daarmee komt mitsdien mijnerzijds de grond aan het instellen van beroep in cassatie te ontvallen.’

7.5.

In hetzelfde schrijven kondigde de staatssecretaris van Financiën aan dat de werkwijze rondom de aangiften bpm onder de loep genomen en zo nodig aangepast zal worden:

‘De binnen de dienst gehanteerde werkwijzen bij de behandeling en controles van de aangiften BPM zullen dienaangaande nog eens kritisch worden bezien en zo nodig worden aangepast. Tevens zal daarbij worden gekeken naar de te volgen handelwijze voor het al dan niet afgeven van het zogenoemde fiscale akkoord.’

7.6.

De werkwijze van de belastingdienst is inderdaad aangepast. Vanaf medio 2009 werd in zaken als de onderhavige de aangifte met rust gelaten, maar werd direct een naheffingsaanslag opgelegd voor het verschil tussen de volgens de inspecteur verschuldigde bpm en de aangegeven verschuldigde bpm. Het fiscaal akkoord en het kenteken werden afgegeven, nadat zowel de op aangifte vermelde als de nageheven bpm was betaald.

7.7.

Vrij algemeen — maar niet unaniem — wordt ook deze werkwijze door rechtbanken en hoven afgekeurd.

7.7.1.

In (punt 7.2) van zijn uitspraak van 13 januari 2012, nr. BK-11/00220, LJN BV2075 oordeelde Hof 's‑Gravenhage — overigens in tegenstelling tot Rechtbank 's‑Gravenhage27. — dat:

‘gelet ook op doel en strekking van de regeling in artikel 20, eerste lid, van de (…) [Awr], geen mogelijkheid bestaat tot het naheffen van BPM, zolang de belasting kan worden aangegeven en voldaan, dat wil zeggen zolang het kenteken niet op naam is gesteld.’

Tegen deze uitspraak heeft de Staatssecretaris beroep in cassatie ingesteld. Bij de Hoge Raad is de zaak bekend onder nummer 12/01181.

7.7.2.

In de bij de Hoge Raad onder nummer 12/02196 aanhangige zaak oordeelden zowel Rechtbank Arnhem als, in hoger beroep, Hof Arnhem dat geen naheffingsaanslag bpm kan worden opgelegd voordat de aangegeven bpm is voldaan. In haar niet gepubliceerde uitspraak van 19 mei 2011, nr. AWB 10/2770 overwoog Rechtbank Arnhem:

‘Noch in artikel 6, noch in enig ander artikel van de Wet BPM, is voorzien in een bevoegdheid tot naheffing. De bevoegdheid tot naheffing vloeit voort uit artikel 20 van de AWR. Uit de bewoordingen ‘is betaald’ in dit artikel volgt naar het oordeel van de rechtbank dat naheffing in deze slechts mogelijk is, nadat de op de aangifte aangegeven belasting is voldaan en de inspecteur constateert dat de belasting die behoorde te worden betaald geheel of gedeeltelijk niet is betaald. Het gegeven dat aannemelijk is, dat de aangever niet meer zal betalen dan hetgeen op de aangifte is aangegeven, brengt niet met zich dat geheel of gedeeltelijk niet is betaald. Het is (…) gelet op de duidelijke bewoordingen van de wettekst niet mogelijk onder ‘is betaald’ mede te begrijpen ‘is aangegeven’.’

Hof Arnhem bevestigde in zijn uitspraak van 20 maart 2012, nr. 11/00486, LJN BW0450, NTFR 2012, 1105 m.nt. Rolleman, de uitspraak van Rechtbank Arnhem:

‘4.4.

(…) Voor hetgeen (materieel) meer is verschuldigd ter zake van een personenauto (…) dan is aangegeven en betaald, volgt uit artikel 1, tweede lid, van de Wet BPM dat dat meerdere niet eerder verschuldigd is dan op het moment van de registratie. Pas dan is de BPM ter zake van de registratie (materieel) verschuldigd en pas dan kan geconstateerd worden of, en zo ja, hoeveel te weinig BPM op aangifte is voldaan. (…) de inspecteur [kan] op grond van artikel 20 van de AWR niet eerder naheffen dan na het moment van registratie, om die materieel verschuldigde belasting te formaliseren en een betalingsverplichting te doen ontstaan, en dan nog alleen indien vast staat dat de belastingplichtige te weinig belasting op aangifte heeft voldaan. (…)’

7.7.3.

Ook Rechtbank Leeuwarden schrapte een naheffingsaanslag. In haar uitspraak van 17 februari 2011, nr. AWB 10/1052, LJN BP5325, V-N 2011/28.2.4, oordeelde zij dat op 23 maart 2010 (de dagtekening van de naheffingsaanslag) geen aanleiding bestond tot vaststelling van de naheffingsaanslag:

‘In het onderhavige geval is de dagtekening van de naheffingsaanslag gelijk aan de datum waarop eiser de op het betaalbericht vermelde BPM, zijnde de totale volgens verweerder door eiser verschuldigde BPM (…) heeft betaald (…). Nu ingevolge artikel 5, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de dagtekening van de naheffingsaanslag geldt als dagtekening van de vaststelling van de naheffingsaanslag, kan niet worden gezegd dat eiser ten tijde van het vaststellen van de naheffingsaanslag (…) te weinig BPM heeft betaald.’

Tegen de uitspraak is hoger beroep ingesteld bij Hof Leeuwarden, dat in zijn uitspraak van 21 februari 2012, nr. 11/00075,28. niet is ingegaan op deze problematiek.

7.7.4.

Rechtbank Breda (uitspraak van 1 juni 2011, nr. AWB 10/2164, niet gepubliceerd), en — in hoger beroep — Hof 's‑Hertogenbosch (uitspraak van 23 februari 2012, nr. 11/00408, LJN BV9109, NTFR 2012, 948 m.nt. Rolleman) oordeelden ten tweede male over een zaak als de onderhavige.29. Hun uitspraken in die zaak waren niet wezenlijk anders dan in de onderhavige: evenals in de onderhavige zaak handhaafde Rechtbank Breda de opgelegde naheffingsaanslag en vernietigde Hof 's‑Hertogenbosch die. Aangezien de overwegingen van Rechtbank Breda respectievelijk Hof 's‑Hertogenbosch in deze ‘tweede’ zaak nagenoeg gelijkluidend zijn aan die van elk van beide colleges in de onderhavige zaak, zie ik af van citeren daarvan.

7.9.

Zowel bij (afgedwongen) aanpassing van de aangifte als bij onmiddellijke naheffing komt de houder van een auto derhalve pas aan een kentekenbewijs nadat hij een bedrag aan bpm heeft betaald dat hoger is dan volgens hem is verschuldigd. Dat werd door aangevers — zo ook in de onderhavige zaak — als onredelijk ervaren. Naar aanleiding van berichten in de media en Kamervragen daarover, berichtte de staatssecretaris van Financiën bij brief van 18 maart 2011 aan de voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal30. dat hem bekend is dat de vanaf medio 2009 gebezigde praktijk door de aangevers als onredelijk wordt ervaren en dat dit aanleiding is geweest om per 1 juli 2011 de procedure anders in te richten:

‘(…) Uitgangspunt zou dan moeten zijn dat direct na betaling van het aangegeven BPM-bedrag het fiscaal akkoord wordt verleend. Als het nodig is dat een naheffingsaanslag moet worden opgelegd zou dat na afgifte van het kenteken moeten gebeuren. (…) Ik ben van oordeel dat deze werkwijze de afhandeling van BPM-aangiften bespoedigt en heb aangegeven dat deze werkwijze dan ook moet worden ingevoerd. (…) Ik streef ernaar dat de nieuwe werkwijze uiterlijk 1 juli a.s. van kracht zal zijn. (…)

De laatste tijd heeft de Belastingdienst een aantal rechtszaken verloren. Daarbij werden door rechters ook opmerkingen gemaakt over de procedure rond de afhandeling van BPM-aangiften. Met de nieuwe werkwijze wordt rekening gehouden met deze opmerkingen.’

7.10.

Sinds 1 juli 2011 wordt, zo valt in de pers te lezen, conform de aankondiging in voormelde brief, behoudens uitzonderingsgevallen, het fiscaal akkoord (en vervolgens het kenteken) afgegeven nadat het aangeven bedrag aan bpm is betaald. Daarna wordt zo nodig een naheffingsaanslag opgelegd. Ik citeer uit het nieuwsbericht van het ministerie van Financiën van 28 juni 2011:31.

‘Op 1 juli 2011 gaat de nieuwe werkwijze BPM (belasting personenauto's en motorrijwielen) bij aangiften van geïmporteerde auto's uit het buitenland in werking.

Hierdoor wordt de afhandeling van de invoeringsprocedure versneld en krijgt men direct na betaling van het aangegeven BPM-bedrag het ‘fiscaal akkoord’. Het ‘fiscaal akkoord’ is een signaal van de Belastingdienst aan de Rijksdienst voor het wegverkeer (RDW) dat voor het voertuig een kentekenbewijs mag worden afgegeven.

De invoering van deze nieuwe werkwijze is een besluit van staatssecretaris Weekers van Financiën, mede door opmerkingen uit de autobranche over de procedure rond de afhandeling van BPM-aangiften bij parallelimport. Staatssecretaris Weekers: ‘De maatregel is gunstig voor aangevers. Als zij sneller een fiscaal akkoord ontvangen en de Rijksdienst voor het Wegverkeer geeft het kenteken af, dan kan de auto ook sneller de Nederlandse weg op’. Met de nieuwe procedure krijgt men, vóór de controle of er een naheffingsaanslag moet worden opgelegd, het ‘fiscaal akkoord’ van de Belastingsdienst. Als de aangifte voor nadere controle is geselecteerd krijgt men hiervan bericht en kan er een naheffingsaanslag worden opgelegd. De Belastingdienst streeft ernaar deze naheffingsaanslag binnen 6 maanden na de aangifte op te leggen.

In uitzonderingsgevallen moeten eerst de aangifte en de naheffingsaanslag zijn betaald, voordat het ‘fiscaal akkoord’ wordt afgegeven. Het gaat dan om evident onjuiste aangiften.’

7.11.

In deze en de andere thans bij de Hoge Raad aanhangige zaken genoemd in punt 1.4 van deze conclusie is de handelwijze gevolgd zoals die van medio 2009 tot medio 2011 werd gehanteerd (zie punt 7.6).

8. … en hoe loopt het af met de naheffingsaanslag en het cassatieberoep van de Staatssecretaris?

8.1.

Na lezing van punt 6.5 en de daar aangehaalde passage uit de memorie van toelichting zal duidelijk zijn dat voor de mogelijkheid tot naheffing van bpm moet worden aangesloten bij de systematiek van de Awr. In artikel 20, lid 1, van die wet is bepaald (cursivering MvH):

‘Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan (…), geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. (…)’

8.2.

Voor naheffing van bpm heeft — gezien het bepaalde in artikel 20, lid 1, van de Awr — dus te gelden dat deze kan plaatsvinden indien (en voor zover) de bpm die op aangifte behoort te worden voldaan, geheel of gedeeltelijk niet is betaald. Gaan we ervan uit — zie punt 6.4 van deze conclusie — dat de bpm behoort te worden voldaan bij de tenaamstelling van het kenteken, en te zijn voldaan bij voltooiing van de registratie, (d.w.z. na tenaamstelling én dagtekening van het kenteken), dan kan naheffing pas ná de tenaamstelling aan de orde zijn. Bij de (voltooide) registratie ontstaat immers pas de materiële belastingschuld.32. Daaraan doet niet af dat de bpm moet worden betaald vóórdat het belastbare feit — de met de tenaamstelling en dagtekening voltooide registratie — een voldongen feit is.

8.3.

Naar het mij voorkomt vereist toepassing van artikel 20, lid 1, van de Awr dus dat het motorrijtuig geregistreerd is (d.w.z. dat het kenteken is tenaamgesteld en gedagtekend) voordat naheffing kan plaatsvinden. Dit brengt in feite ook met zich dat de betaling op aangifte (van het aangegeven bedrag) zou moeten leiden tot afgifte van een fiscaal akkoord en daaropvolgend de afgifte van een kenteken en de registratie daarvan door de RDW. Zo dat niet zou gebeuren, zou immers aan (na)heffing van bpm niet kunnen worden toegekomen, omdat geen registratie plaatsvindt.

8.4.

De omstandigheid dat betaald moet worden vóór de tenaamstelling doet daaraan niet af. Zolang immers niet is betaald, wordt de registratie niet voltooid en zolang de registratie van het voertuig niet is voltooid, verstrijkt de betalingstermijn noch de aangiftetermijn.33.

8.5.

Het is vaste jurisprudentie dat niet kan worden nageheven vóór het verstrijken van de aangiftetermijn34., noch vóór het verstrijken van de betalingstermijn35..

8.5.1.

Ten aanzien van naheffing vóór het verstrijken van de aangiftetermijn is vermeldenswaard de uitspraak van Hof 's‑Gravenhage van 19 oktober 1988, nr. 4359/87, BNB 1989/338 over een naheffingsaanslag omzetbelasting:

‘5.2.

Belanghebbende was ingevolge artikel 19, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verbinding met artikel 14 van de Wet gehouden de in een tijdvak verschuldigd geworden belasting binnen een maand na het einde van dat tijdvak te voldoen.

5.3.

Het tijdvak waarover de belasting door belanghebbende moest worden betaald, is naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld, de kalendermaand.

5.4.

Het onder 5.2 en 5.3 overwogene leidt tot de conclusie dat de door belanghebbende over de maand mei 1987 verschuldigde belasting door haar op aangifte diende te worden voldaan voor 1 juli 1987.

5.5.

Uit het onder 5.4 overwogene volgt dat op zijn vroegst op 1 juli 1987 kon worden beoordeeld of al dan niet was voldaan aan het vereiste voor naheffing, vermeld in (…) artikel 20 [van de AWR] — het geheel of gedeeltelijk niet betalen van omzetbelasting.

5.6.

Het onder 5.5 overwogene leidt tot de slotsom dat de naheffingsaanslag, die als dagtekening draagt 24 juni 1987, en die betrekking heeft op een gedeelte van het voor belanghebbende geldende tijdvak mei 1987, voortijdig — dat wil zeggen voor het verstrijken van de voor het betalen van de belasting aan belanghebbende wettelijk toegestane termijn — is opgelegd. Hetgeen de Inspecteur ter verdediging van zijn andersluidende standpunt heeft aangevoerd, doet daaraan niet af, nu het opleggen van een naheffingsaanslag op een tijdstip waarop de voor het betalen van de belasting gestelde termijn nog niet is verstreken, een wettelijke grondslag ontbeert. (…)’

8.5.2.

Wat betreft de vraag of een naheffingsaanslag kan worden opgelegd voor het einde van de betalingstermijn kan worden gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 1993, nr. 27813, BNB 1993/138 m.nt. Den Boer. De inspecteur in deze zaak had over het tijdvak 1 januari 1979 tot en met 23 november 1984 op 27 november 1984 een naheffingsaanslag loonbelasting opgelegd. De belanghebbende in die zaak klaagde over de rechtsgeldigheid van de naheffingsaanslag, omdat de betalingstermijn voor de verschuldigde loonbelasting over het tijdvak 1 oktober 1984 tot en met 23 november 1984 op het tijdstip van opleggen van deze naheffingsaanslag nog niet was verstreken.36. De Hoge Raad oordeelde (cursivering MvH):

‘3.1.

Anders dan in het middel (…) wordt betoogd, is een naheffingsaanslag niet nietig op grond van de enkele omstandigheid dat over een gedeelte van het tijdvak waarop die aanslag betrekking heeft, ingevolge artikel 20, lid 1, eerste volzin, van de (…) AWR (…) nog geen belasting mocht worden nageheven. Zodanige aanslag is ten onrechte opgelegd slechts voor zover de daarin begrepen belasting verschuldigd is wegens feiten die zich hebben voorgedaan in bedoeld gedeelte van het tijdvak waarover is nageheven. Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding blijkt niet dat in het onderhavige geval van zodanige feiten sprake is. Het middel (…) faalt derhalve.’

8.6.

Uit het voorgaande volgt dat het naheffingssysteem in de Awr, waarbij voor de heffing van bpm uitdrukkelijk is aangesloten, geen mogelijkheid biedt na te heffen vóór de registratie van de personenauto.

8.7.

Het bepaalde in artikel 6 van de Wet bpm doet daaraan mijns inziens niet af. Dat de wetgever de wens had dat de materieel verschuldigde bpm volledig zou worden voldaan voordat het kenteken wordt afgegeven, maakt niet dat artikel 6 van de Wet bpm — dat betrekking heeft op het traject van voldoening op aangifte — kan worden gezien als een lex specialis van artikel 20 van de Awr, dat de naheffing betreft. Een dergelijke lezing is ook niet in lijn met de parlementaire geschiedenis van de Wet bpm, waarin voor de naheffing van bpm uitdrukkelijk wordt aangesloten bij de systematiek van de Awr. De overige door de Staatssecretaris aangevoerde argumenten37. doen aan deze conclusie niet af.

8.8.

Hoewel in onderhavige zaak slechts aan de orde gesteld in het kader van het geschil over de proceskostenveroordeling, wijs ik toch hier op het volgende door de Staatssecretaris aangevoerde argument. Hij wijst voor zoveel nodig voor de instandhouding van de opgelegde naheffingsaanslag op artikel 6:22 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) en het arrest van de Hoge Raad van 13 mei 2005, nr. 39569, LJN AR6816, BNB 2005/257 m.nt. Van Leijenhorst.

8.9.

Op grond van artikel 6:22 van de Awb kan:

‘Een besluit waartegen bezwaar is gemaakt of beroep is ingesteld, (…) ondanks schending van een vormvoorschrift, door het orgaan dat op het bezwaar of beroep beslist, in stand worden gelaten indien blijkt dat de belanghebbenden daardoor niet zijn benadeeld.’

8.10.

Wat onder een vormvoorschrift38. moet worden verstaan, kan worden afgeleid uit de memorie van antwoord bij het voorstel voor de Awb:39.

‘Een vormvoorschrift is een voorschrift dat geen eisen stelt aan de materiële inhoud van het besluit, maar ziet op de procedure van totstandkoming of de wijze waarop het besluit moet worden genomen of vastgelegd. Regels over het horen van belanghebbenden of de motivering behoren hiertoe. (…) Bij schending van andere — dus materiële — regels bestaat deze mogelijkheid niet. Er zij overigens op gewezen dat bij vernietiging van een besluit vervolgens de vraag aan de orde komt of het beslissende orgaan (bestuur of rechter) zelf in de zaak moet voorzien. Indien dat het geval is, kan onder omstandigheden de nieuwe beslissing naar eindresultaat overeenstemmen met het vernietigde besluit.’

8.11.

Ik betwijfel ten sterkste of het opleggen van een naheffingsaanslag terwijl daarvoor geen wettelijke basis is, kan worden aangemerkt als een (geschonden) vormvoorschrift. Maar los daarvan kan ook bij schending van een vormvoorschrift, het besluit waartegen bezwaar of beroep is ingesteld alleen in stand blijven indien blijkt dat de belanghebbenden daardoor niet zijn benadeeld. Dat lijkt mij hier niet het geval, nu de door de Inspecteur gevolgde handelwijze erin resulteert dat aan belanghebbende pas een kentekenbewijs wordt verstrekt nadat zij heeft betaald wat de Inspecteur verschuldigd acht. Zou op de aangifte al registratie zijn gevolgd, dan zou het voertuig gebruikt hebben kunnen worden en had tegen een opgelegde naheffingsaanslag bezwaar kunnen worden gemaakt en had uitstel van betaling kunnen worden gevraagd.

8.12.

Al het voorgaande neemt overigens niet weg dat het maar de vraag is of belanghebbende uiteindelijk iets opschiet met de vernietiging van de naheffingsaanslag. Op grond van artikel 20, lid 3, van de AWR kan naheffing plaatsvinden gedurende een periode van vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld (in casu 2010) is ontstaan. Er van uitgaande dat in deze zaak arrest wordt gewezen voor het einde van de naheffingstermijn — en het duurt nog even voordat die verstreken is — en aannemende dat de naheffingsaanslag wegens ‘voortijdigheid’ vernietigd wordt, kan de Inspecteur mijns inziens een nieuwe naheffingsaanslag (tot hetzelfde bedrag) opleggen.40. Tegen die naheffingsaanslag kan uiteraard wederom bezwaar en beroep worden ingesteld, ditmaal in verband met het materiële geschil tussen partijen (is de auto gebruikt c.q. heeft belanghebbende terecht een ‘korting’ van bpm toegepast).

8.13.

Alles bijeengenomen constateer ik dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris geen doel treft.

9. Vergoeding van werkelijke proceskosten: het cassatieberoep van belanghebbende

9.1.

Op grond van artikel 8:75 van de Awb kan41. de rechter een partij veroordelen in de kosten die haar wederpartij redelijkerwijs heeft moeten maken. Bij de bepaling van de te vergoeden kosten is leidend het Bpb. Artikel 2, lid 1, van het Bpb voorziet in een forfaitair vast te stellen bedrag aan te vergoeden proceskosten. Lid 3 van die bepaling bepaalt evenwel:

‘In bijzondere omstandigheden kan van het eerste lid worden afgeweken.’

9.2.

Uit de nota van toelichting bij het Bpb kan worden afgeleid dat de besluitgever meende dat van bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, lid 3, niet snel sprake is:

‘In uitzonderlijke gevallen kan strikte toepassing van deze regeling onrechtvaardig uitpakken. Daarom is bepaald dat de rechter in bijzondere omstandigheden de volgens het besluit berekende vergoeding — overigens zonder af te doen aan het karakter van een tegemoetkoming in de daadwerkelijke kosten — kan verlagen of verhogen. Het gaat hier werkelijk om uitzonderingen, bij voorbeeld een geval waarin de burger door gebrekkige informatieverstrekking door de overheid op uitzonderlijk hoge kosten voor het verzamelen van het benodigde feitenmateriaal is gejaagd.’

9.3.

De Hoge Raad oordeelde in punt 3.4.3 van zijn arrest van 8 april 2011, nr. 10/00652, LJN BQ0415, BNB 2011/180 m.nt. Albert:

‘Gelet op deze toelichting dient de uitzondering wegens bijzondere omstandigheden door de rechter terughoudend te worden toegepast.’

9.4.

Uit het arrest van de Hoge Raad van 30 augustus 1996, nr. 30881, LJN AA2060, BNB 1996/373 m.nt. Ilsink, volgt dat de feitenrechter niet uitdrukkelijk hoeft in te gaan op verzoeken42. om wegens bijzondere omstandigheden een hoger bedrag aan proceskosten toe te kennen dan het op basis van het forfait berekende bedrag:

‘3.3.3.

Op een verzoek om verhoging van de proceskosten wegens bijzondere omstandigheden behoeft een Hof niet uitdrukkelijk in te gaan. Het staat een Hof vrij al dan niet gewicht toe te kennen aan bijzondere omstandigheden.’

9.5.

De jurisprudentie van de Hoge Raad leert dat grond bestaat om wegens bijzondere omstandigheden af te wijken van de forfaitair vast te stellen vergoeding indien:

—

het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden;43.

—

de Inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld bij het opleggen van een aanslag.44.

9.6.

Het antwoord op de vraag of sprake is van bijzondere omstandigheden die een hogere dan de forfaitaire proceskostenvergoeding rechtvaardigen is sterk afhankelijk van de feiten en daarmee grotendeels voorbehouden aan de feitenrechter. De Hoge Raad kan in cassatie slechts toetsen of 's Hofs oordeel onbegrijpelijk is en of het Hof is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, aangezien het oordeel — als verweven met waarderingen van feitelijke aard — voor het overige in cassatie niet op juistheid kan worden getoetst.

9.7.

Kennelijk was het Hof in de onderhavige zaak van oordeel dat het de Inspecteur op het tijdstip van het opleggen van de naheffingsaanslag, welke aanslag was gebaseerd op een verkeerde uitleg van artikel 20 van de Awr (vgl. punt 4.15 van 's Hofs uitspraak), niet duidelijk had hoeven zijn dat die naheffingsaanslag in een daartegen ingestelde procedure geen stand zou houden, ofwel dat de gevolgen van de gedraging van de Inspecteur (het opleggen van de naheffingsaanslag) niet zodanig waren dat van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Bpb moet worden gesproken.

9.8.

Gelet op de omstandigheid dat artikel 2, lid 3, van het Bpb met terughoudendheid moet worden toegepast, en gezien de ruime beoordelingsvrijheid van het Hof, het feit dat ten tijde van het vaststellen van de naheffingsaanslag geen rechtspraak voorhanden was waaruit kon worden afgeleid of die aanslag stand zou houden, en het feit dat de Rechtbank alsmede rechtbank 's‑Gravenhage nadien de naheffingsaanslag in dit (soort) geval(len) in stand hebben gelaten, acht ik het oordeel van het Hof, dat het bijzondere omstandigheden niet aanwezig acht, niet onbegrijpelijk. Dat Hof Arnhem in zijn in 7.7.2 genoemde uitspraak in een vergelijkbare zaak wel bijzondere omstandigheden aanwezig heeft geacht, maakt dat niet anders.45.

9.9.

Mij is niet gebleken dat het Hof bij zijn beoordeling van een onjuiste rechtsopvatting zou zijn uitgegaan.

9.10.

Uit voorgaande volgt dat de cassatiemiddelen van belanghebbende mijns inziens falen.

10. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat zowel het beroep in cassatie van de Staatssecretaris als dat van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Beroepschrift 29‑02‑2012

1. Inleiding en geding in feitelijke instanties.

1.1

In deze procedure gaat het om de vraag of er sprake is van ‘bijzondere omstandigheden’ die, in afwijking van de forfaitaire normen van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Bpb), tot een boven forfaitaire proceskostenvergoeding moeten leiden. In casu zijn de feiten zoals die in beide instanties zijn komen vast te staan, kort gezegd, als volgt.

1.2

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag BPM.

1.3

De Inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard. Na beroep te hebben ingesteld bij de Rechtbank in Breda, verklaart de Rechtbank in Breda het beroep ongegrond. De Rechtbank overweegt kort gezegd, dat het voor het opleggen van een naheffingsaanslag niet van belang is of er al (op aangifte) is betaald.

1.4

Na hoger beroep te hebben ingesteld bij het Gerechtshof in 's‑Hertogenbosch, heeft het Hof de naheffingsaanslag vernietigd. Kort gezegd corrigeert het Hof de stelling van de Rechtbank en stelt vast dat alvorens een naheffingsaanslag kan worden opgelegd, uit art. 20 AWR volgt dat er te weinig of niet tijdig moet zijn betaald.

1.5

Belanghebbende heeft in alle 3 de instanties geconcludeerd tot vergoeding van de werkelijke (integrale) proceskosten. Belanghebbende stelt dat zowel de Inspecteur als de Rechtbank in Breda te verwijten valt een uitspraak te doen of in rechte te handhaven, terwijl het de Inspecteur respectievelijk de Rechtbank volstrekt duidelijk moest zijn ten tijde van het opleggen casu quo het handhaven van de naheffingsaanslag BPM dat de naheffingsaanslag bij een hiertegen ingestelde procedure geen stand zou kunnen houden.

1.6

Het Gerechtshof in 's‑Hertogenbosch heeft geconcludeerd tot vergoeding van de forfaitaire bedragen in het Bpb en acht geen bijzondere omstandigheden aanwezig die tot afwijking van de forfaitaire bedragen zouden nopen.

2. De vaststaande feiten.

2.1

Belanghebbende heeft verschuldigdheid van belasting BPM vastgesteld op grond van art. 1 lid 2 wet BPM 1992 ter zake van de registratie van het voertuig van het merk Audi, type Q5 2.0 TDI Quattro S-Tronic Pro Line VIN [002] in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens.

2.2

Belanghebbende heeft de hoogte van de door hem verschuldigde belasting berekend tot een bedrag van € 14.957,00,

2.3

Op 21 januari 2010 wil belanghebbende conform artikel 6 lid 1 wet BPM 1992 de door hem berekende belasting op aangifte voldoen. Daartoe heeft belanghebbende verweerder verzocht om uitreiking van een aangifteformulier, waarna belanghebbende op dezelfde dag aangifte doet van de door hem berekende belasting tot een bedrag van € 14.957,00.

2.4

Belanghebbende wil en dient — conform art. 6 lid 2, letter a sub 1 — gelijktijdig zijn belastingschuld aan de Ontvanger te voldoen.

2.5

Uit de uitspraak van het Hof onder 2.3 volgt dat het niet mogelijk was voor belanghebbende om de materiele belastingschuld — welke belanghebbende volgens het wettelijk systeem zelf formaliseert — op dat moment te voldoen.

2.6

Uit de uitspraak van het Hof onder 2.4 volgt dat belanghebbende dient te wachten op een betaalbericht van verweerder. Verweerder controleert — alvorens hij het betaalbericht aan belanghebbende uitreikt — de juistheid van de aangifte en stelt tussentijds de hoogte van de door hem berekende belasting vast op € 19.224,00.

2.7

Met dagtekening van 1 februari 2010 heeft verweerder een naheffingsaanslag opgelegd van € 4.287,00, zijnde het verschil tussen het bedrag aan verschuldigde belasting dat verweerder heeft berekend (€ 19.244,00) en het bedrag aan verschuldigde belasting dat belanghebbende heeft berekend en op zijn aangifte heeft vermeld (€ 14.957,00).

2.8

De naheffingsaanslag wordt gemotiveerd — zoals hiervoor vermeld en door belanghebbende in feitelijke instanties betoogt met — ‘bij de controle van deze aangifte heb ik geconstateerd dat het door u aangegeven bedrag aan BPM lager is dan het bedrag aan verschuldigde BPM zoals door mij is vastgesteld’.

2.9

Vastgesteld zij dat verweerder, alvorens belanghebbende in de gelegenheid is gesteld de door hem berekende belasting volgens artikel 6 lid 1 wet BPM 1992 op aangifte te voldoen, de juistheid van de aangifte heeft gecontroleerd, het initiatief tot berekening heeft overgenomen en de belasting heeft vastgesteld op een hoger bedrag dan belanghebbende heeft aangegeven.

2.10

Op 1 februari 2010 heeft de Inspecteur — en niet de Ontvanger — de naheffingsaanslag uitgereikt samen met een betaalbericht en de belastingschuld betaalbaar gesteld aan belanghebbende.

2.11

Op het betaalbericht en de naheffingsaanslag staat vermeld ‘Let opl Het zgn. ‘fiscaal akkoord’ wordt pas gegeven aan de RDW als u zowel het bedrag van de aangifte als het bedrag van de naheffingsaanslag heeft betaald’.

2.12

Belanghebbende was derhalve gehouden de naheffingsaanslag alsook de door hem op de aangifte berekende belasting te voldoen alvorens verweerder het fiscaal akkoord ter verkrijging van het wettelijk verplicht kenteken wilde afgeven.

2.13

Op 2 februari 2010 is het door belanghebbende betaalde bedrag ad. € 19.224,00 door de Ontvanger ontvangen.

2.14

Op 7 of 8 februari 2010 is het kenteken op naam gesteld.

3. Toelichting op de middelen.

3.1

Belanghebbende is van mening dat de Inspecteur veroordeeld dient te worden tot vergoeding van de werkelijke kosten van bezwaar en beroep omdat hij achtereenvolgens een reeks van tegen de belastingwet ingaande fouten maakt waardoor het voor hem op 1 februari 2010 volstrekt duidelijk had moeten zijn dat de naheffingsaanslag in een daartegen ingestelde procedure geen stand kon houden. Het gaat daarbij om de volgende fouten:

a.

Hij neemt het initiatief bij de voldoening van belasting op aangifte over van belanghebbende In feite bouwt hij een ‘aanslagfase’ in. Hij controleert de juistheid van de aangifte alvorens formeel en materieel enige belasting is verschuldigd en voor dat belanghebbende in de gelegenheid is gesteld de door hem tot een bedrag ad. € 14.957,00 berekende verschuldigde belasting op aangifte te voldoen. Het belastbaar feit heeft daardoor zelfs nog niet kunnen plaatsvinden.

b.

Alvorens de aangiftetermijn en de betalingstermijn zijn verstreken treedt hij corrigerend op door het opleggen van een naheffingsaanslag BPM ten bedrage van € 4.287,00 omdat volgens hem te weinig belasting ‘is aangegeven’.

c.

De inspecteur reikt deze naheffingsaanslag zelf uit en vordert (onrechtmatig) onder dwang van het uitblijven van de afgifte van het wettelijk verplicht kenteken de volgens hem verschuldigde belasting in.

3.2

In een stelsel (wettelijk systeem) waarin de belastingplichtige zelf vaststelt of hij belasting verschuldigd is, zo ja, hoeveel en zelf zorg draagt voor de (tijdige)

voldoening van de belasting, is geen ruimte voor een dergelijke vaststelling door verweerder dat de belasting door belanghebbende tot een te laag bedrag is berekend alvorens belanghebbende de mogelijkheid is geboden de door hem berekende belasting te voldoen casu quo de door belanghebbende berekende belasting heeft voldaan.

3.3

Uw raad overwoog ten aanzien van de heffing van voldoening van belasting inzake de omzetbelasting in het arrest van 28 maart 2001, BNB 2001/297;

‘Het Initiatief ligt bij de belastingplichtige, hij dient uit eigen beweging de belasting op aangifte te voldoen’.

3.4

Gerechtshof's‑Hertogenbosch overwoog op 29 mei 2009 in de zaak met nr. 08/00219;

Hoewel het wettelijke systeem een extra betaling boven het bedrag van de aangifte niet uitsluit (HR 22 februari 1984, nr. 21 979, BNB 1984/233 en HR 22 februari 1984, nr. 22 238, BNB 1984/234), volgt uit dit wettelijke systeem niet dat belanghebbende tot een dergelijke — niet in de aangifte aangegeven — betaling verplicht is, zoals de Inspecteur stelt. Hieraan doet niet af dat de door de Inspecteur gevolgde werkwijze, naar de Inspecteur ter zitting heeft toegelicht, voortvloeide uit fraudegevoeligheid van het wettelijke systeem bij import van gebruikte auto's. De Inspecteur was derhalve niet bevoegd om in het geval van het achterwege laten van betaling van het op de aangifte verhoogde bedrag, zoals vermeld in 2.5, de gevolgtrekking te verbinden dat een kenteken voor de auto moet worden geweigerd. Dat in artikel 49, lid 1, sub b van de Wegenverkeerswet is bepaald dat het kentekenbewijs wordt geweigerd indien blijkt dat de ter zake van het voertuig verschuldigde belastingen en rechten niet zijn voldaan, maakt dit niet anders. Belanghebbende heeft immers reeds bij betaling van het door haar op basis van die aangifte aangeven bedrag aan haar in artikel 49, lid 1, sub b van de Wegenverkeerswet ter zake vermelde fiscale verplichtingen voldaan.

3.5

Ook in de literatuur wordt hier e.e.a. over vermeld;

‘Verschil tussen naheffing en navordering.

Kenmerkend verschil tussen de afdracht op aangifte en de aanslagbelasting is, dat bij de aangiftebelastingen de eventuele controle van de juistheid van de aangifte pas plaatsvindt nadat de belasting is (of had moeten zijn) voldaan.’ (Prof. dr. L.G.M. Stevens, Basisboek belastingen 2007/2008, blz. 45).

Zie in gelijke zin Prof. dr. M.W.C. Feteris in Formeel belastingrecht 2e druk, o.m. blz. 91, blz. 116, blz. 157.

4. Cassatiemiddelen.

Middel 1.

4.1

Schending van het recht althans verzuim van vormen doordat het Hof voorbij gaat aan uw uitspraken van 13 april 2007 en 6 februari 2009, onder de nummers 41.235 ( BNB2007/260) respectievelijk 08/01915 ( BNB2009/100). In het arrest van 13 april 2007 heeft u aangegeven: ‘Voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit is grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een (de) daartoe ingestelde procedure geen stand zal houden’.

4.2

Uw Raad heeft de feitenrechter voorgeschreven hoe hij bepaalde gezichtspunten bij zijn beoordeling in ogenschouw neemt bijvoorbeeld bij de beoordeling of iets onrechtmatig is. Het niet inachtnemen door de feitenrechter van deze regels of het miskennen van zulke gezichtspunten levert schending van het recht op en vernietiging van de betrokken uitspraak.

4.3

Uw Raad heeft voorgeschreven dat het initiatief tot betaling volledig bij belanghebbende ligt, hij dient uit eigen beweging het bedrag op aangifte te voldoen. Hoewel het wettelijk systeem van voldoening van belasting op aangifte wordt omschreven in art. 19 en 20 AWR, heeft het Hof miskend, zoals blijkt uit de feiten, dat verweerder het initiatief tot berekening van de verschuldigde belasting BPM heeft overgenomen en belanghebbende de mogelijkheid heeft ontnomen het door hem berekende bedrag op eigen initiatief op aangifte te voldoen. Daarmee heeft verweerder ingegrepen in het wettelijk systeem van voldoening van belasting op aangifte en treft verweerder het verwijt dat hij door het overnemen van het initiatief van belanghebbende tot het vaststellen van de hoogte van de verschuldigde belasting (alvorens belanghebbende in de gelegenheid is gesteld het door hem berekende bedrag op aangifte te voldoen) in strijd handelt met het door uw Raad bepaalde in uw arrest van 28 maart 2001, BNB 2001/297.

4.4

Het Hof heeft t.a.v. de proceskosten overwogen;

‘Naar het oordeel van het Hof vloeit de vernietiging van de naheffingsaanslag voort uit een aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid, omdat hij de naheffingsaanslag heeft gebaseerd op een verkeerde uitleg van artikel 20 van de AWR.’

‘Bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht, die aanleiding zouden moeten geven tot vergoeding van de werkelijk door belanghebbende gemaakte kosten, acht het Hof niet aanwezig’.

4.5

Daarmee heeft het Hof het Nederlands recht geschonden. Uit de feiten voor de

Rechtbank en het Hof blijkt dat;

•

het belastbaar feit op grond van art. 1 lid 2, wet BPM 1992, zijnde de registratie in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens nog niet had plaatsgevonden (7 of 8 februari 2010) op het moment dat de naheffingsaanslag werd uitgereikt (1 februari 2010).

•

De belasting pas verschuldigd is ter zake van de registratie in het kentekenregister (art. 1 lid 2 wet BPM 1992).

•

Het Hof heeft vastgesteld dat verweerder op het moment van het opleggen van de naheffingsaanslag belanghebbende nog niet in de gelegenheid had gesteld (bevrijdend) te betalen (r.o. 2.3 hoger beroep), zodat niet kon worden vastgesteld of te weinig (op aangifte) was betaald,

•

De naheffingsaanslag is uitgereikt door de Inspecteur, waar de wet voorschrijft dat dit door de Ontvanger dient te gebeuren,

•

De betaaltermijn en de aangiftetermijn nog niet waren verlopen,

•

Verweerder de juistheid van de aangifte heeft gecontroleerd alvorens belanghebbende in de gelegenheid is gesteld de door hem berekende belasting op aangifte te voldoen,

•

Verweerder zich klaarblijkelijk bewust is van het ontbreken van een formele en materiele belastingschuld, de aangifte kan gewoon worden ‘ingetrokken’ middels een verzoek via email.

4.6

Belanghebbende heeft voor het Hof in 5.2. de volgende bijzondere omstandigheden bepleit;

—

Het opleggen van een naheffingsaanslag op grond van het feit dat te weinig is aangegeven, waar de wet niet voorziet in een dergelijke grondslag voor het opleggen van een naheffingsaanslag is volstrekt onrechtmatig.

—

Het belastbaar feit heeft nog niet plaats gevonden, ergo plaats kunnen vinden op het moment dat de naheffingsaanslag wordt opgelegd en betaald moet zijn.

—

Belanghebbende is ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag nog niet in de gelegenheid gesteld het door hem aangegeven bedrag te voldoen, ergo dit is niet mogelijk. Het belastbaar feit kan alleen plaats vinden nadat hij de kunstmatig gecreëerde belastingschuld (het boven de aangifte verlangde bedrag) van verweerder in de vorm van een naheffingsaanslag voldoet op het moment dat formeel en materieel nog geen enkele belasting is verschuldigd.

—

Dat de Inspecteur zich van het ontbreken van een materiële en ook formele belastingschuld bewust is, blijkt uit een aantal feiten, te weten:

a.

de aanslag wordt uitgereikt door de Inspecteur en niet door de Ontvanger zoals artikel 8 lid 1 Invorderingswet voorschrijft.

b.

de aanslag vermeldt geen betaaltermijn zoals artikel 4:86, lid 2 letter a van de Algemene wet Bestuursrecht voorschrijft.

c.

de Ontvanger gaat niet over tot de invordering van de aanslag indien niet binnen een vastgestelde termijn (2 weken volgens 9, lid 2 Invorderingswet) is betaald.

d.

De naheffingsaanslag wordt opgelegd met de tekst: ‘Dit is een naheffingsaanslag omdat u te weinig belasting heeft aangegeven’.

—

Erger nog, de Inspecteur probeert zelf als een soort Ontvanger op te treden door belastingplichtige te weigeren fiscaal akkoord te geven voordat de aangegeven en de in de naheffingsaanslag vermelde belasting is voldaan. Dit ondanks het feit dat registratie van het voertuig (belastbaar feit) en tenaamstelling van het kenteken (verlopen betaaltermijn) nog niet eens plaats gevonden hebben. Artikel 49 van de Wegenverkeerswet biedt de RDW de mogelijkheid afgifte van een kenteken te weigeren indien blijkt dat de verschuldigde belasting niet is voldaan. Uiteraard kan dat pas blijken nadat het belastbaar feit zich heeft voorgedaan. Door het fiscaal akkoord al voor dat moment te weigeren, probeert de Inspecteur artikel 49 WvW geheel onrechtmatig te gebruiken als middel om betaling van een eveneens onrechtmatige (en daarmee nietige over vernietigbare) naheffingsaanslag af te dwingen.

—

De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag niet nader gemotiveerd, anders dan dat het volgens hem verschuldigde bedrag tijdens de controle hoger was dan het door belanghebbende aangegeven bedrag.

—

Belanghebbende wordt gekneveld, er wordt onwettig belasting geheven, maar voor de verkrijging ervan worden dwangmiddelen ingezet om deze belasting die niet verschuldigd is alsnog — volstrekt onrechtmatig — te kunnen innen.

—

Verweerder heeft door de gehanteerde methodiek ingegrepen in het wettelijk systeem van voldoening van belasting op aangifte.

4.7

Het Hof heeft miskend dat om tot die vaststellingen te kunnen komen zoals opgesomd in 4.5 en 4.6 van dit cassatieberoep, verweerder het initiatief van belanghebbende bij de berekening en de voldoening van de door belanghebbende berekende verschuldigde belasting dient over te nemen en dat het daarmee voor het Hof duidelijk had moeten zijn dat de door de Inspecteur opgelegde naheffingsaanslag geen stand zou kunnen houden o.m. omdat uw Raad in het arrest van 28 maart 2001, BNB 2001/297 al heeft aangegeven dat een dergelijke zoals door de Inspecteur gebezigde werkwijze strijd met het Nederlands recht oplevert en vernietiging van de betrokken uitspraak.

4.8

Belanghebbende heeft uw arrest van 28 maart 2001, BNB 2001/297 en deze zienswijze ook aangedragen in o.m. het hogerberoepschrift onder 4.8.

4.9

De door verweerder gebezigde werkwijze is zozeer in strijd met het wettelijk systeem van voldoening van belasting op aangifte dat het verweerder volstrekt duidelijk moest zijn dat een hiertegen ingestelde procedure onmogelijk stand zou kunnen houden.

Middel 2.

4.10

Het oordeel van het Hof dat geen sprake is van bijzondere omstandigheden is in het licht van de vastgestelde feiten en de omstandigheid dat belanghebbende uw arrest van 28 maart 2001, BNB 2001/297 in 4.8 van het hoger beroepschrift onder de aandacht van het Hof heeft gebracht ook volstrekt onbegrijpelijk.

4.11

Het Hof stelt vast dat ‘slechts sprake is van een verkeerde uitleg van art. 20 AWR’ , maar uit de door het Hof vastgestelde feiten blijkt dat een reeks van (fundamentele) strijdigheden met de (belasting)wet door verweerder terzijde zijn geschoven om de door hem gewenste rechtsverhouding te kunnen creëren.

Middel 3.

4.12

Schending van het recht althans verzuim van vormen door met name de uitleg die het Hof geeft aan uw uitspraak van 4 februari 2011, onder nummer 09/02123, LJN 01915 ( BNB2011/103). In het arrest van 4 februari 2011 heeft u aangegeven: ‘ De hiervoor in 3.3 bedoelde regel sluit echter niet uit dat ook in andere gevallen aanleiding kan bestaan om, alle omstandigheden van het geval in aanmerking nemend, af te wijken van de forfaitaire bedragen van het Besluit’.

4.13

Voor het geval uw raad oordeelt dat het Hof niet heeft miskend dat sprake is van bijzondere omstandigheden die een opwaartse afwijking van de proceskostenveroordeling zouden rechtvaardigen omdat is voldaan aan het ‘tegen beter weten in criterium’, had het Hof, alle door hem vastgestelde feiten en omstandigheden in aanmerking genomen en in samenhang bezien moeten oordelen dat aanleiding bestond om af te wijken van de forfaitaire bedragen van het Besluit.

4.14

Het moet het Hof (en de Rechtbank en verweerder) volstrekt duidelijk zijn geweest dat zoveel wettelijke bepalingen zijn genegeerd om te komen tot de gewenste belastingheffing dat het de Inspecteur op 1 februari 2010 duidelijk moet zijn geweest dat — alle omstandigheden bezien — een tegen de naheffingsaanslag ingestelde procedure onmogelijk stand zou kunnen houden.

Middel 4.

4.15

Het oordeel van het Hof dat geen sprake is van bijzondere omstandigheden is in het licht van de vastgestelde feiten en de omstandigheid tezamen, waarbij o.m. de in 4.6 en 4.7 genoemde (en voor het Hof bepleite) wetsartikelen geschonden zijn, ook onbegrijpelijk.

Middel 5.

4.16

Schending van het recht althans verzuim van vormen door met name de uitleg die het Hof geeft aan uw uitspraak van 10 februari 1993 ( BNB1993/138). In het arrest van 10 februari 1993 heeft u aangegeven dat belasting waarvoor de betaaltermijn nog niet is verstreken niet kan worden nageheven.

4.17

Het Hof heeft vastgesteld in 4.8 dat de BPM niet eerder verschuldigd is dan op het moment van registratie in het kentekenregister. Niet eerder dan op 8 of 9 februari 2010 kon worden vastgesteld door verweerder dat de betaaltermijn was verstreken. Hoewel de belasting BPM in het voren moet worden betaald, kon verweerder nog op 6 of 7 februari 2010, maar ten minste nog ná 1 februari 2010 tijdig de op aangifte verschuldigde belasting ter zake van de op 7 of 8 februari 2010 in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens gedane registratie voldoen.

4.18

Het moet de Rechtbank en de Inspecteur duidelijk zijn geweest dat een tegen de op 1 februari 2010 opgelegde naheffingsaanslag ingestelde procedure geen stand zou kunnen houden omdat de betaaltermijn op 1 februari 2010 nog niet was verstreken en u in uw arrest van 10 februari 1993 BNB 1993/138 heeft aangegeven dat het miskennen van deze aanwijzing schending van het Nederlands recht oplevert en vernietiging van de betrokken uitspraak.

Middel 6.

4.19

Het oordeel van het Hof dat geen sprake is van bijzondere omstandigheden is in het licht van de door hem vastgestelde feiten in 4.8 van de uitspraak, hetgeen ook door belanghebbende bepleit, dat de betaaltermijn nog niet was verstreken en u daarover in een eerdere uitspraak de feitenrechter heeft voorgeschreven dat het niet inachtnemen van deze regels of het miskennen van zulke gezichtspunten schending van het Nederlands recht oplevert en leidt tot vernietiging van de betrokken uitspraak ook volstrekt onbegrijpelijk.

5. Proceskostenvergoeding.

5.1

In de procedure bij het Hof is de door belanghebbende verzochte werkelijke proceskostenvergoeding weersproken door verweerder, zij het uitsluitend voor een bedrag van € 80,00. Derhalve is geen geschil over het feit dat wanneer het Hof had besloten dat sprake was van bijzondere omstandigheden die een bovenforfaitaire of werkelijke proceskostenvergoeding zouden rechtvaardigen, de proceskosten in de bezwaarfase, de beroepsfase en de hoger beroepsfase € 8.030,00 excl. BTW zouden bedragen.

5.2

Belanghebbende concludeert tot vergoeding van de forfaitaire proceskosten voor de cassatieprocedure.

Mitsdien

De Hoge Raad bij arrest, zal vernietigen het tussen partijen gewezen vonnis van het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch van 9 december 2011, nr. 11/00328 voor zover het de proceskosten betreft en verweerder zal veroordelen in de werkelijke proceskosten in de bezwaarfase, de beroepsfase, de hoger beroepsfase, tussen partijen niet in geschil tot een bedrag ad. € 8.030,00 excl. BTW;

De Inspecteur te veroordelen in de kosten van het geding in cassatie;

De Inspecteur te gelasten het betaalde griffierecht ter zake van het cassatieberoep terug te betalen.

Met behoud van rechten en weren,

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.