Rb. Leeuwarden, 17-02-2011, nr. AWB 10/1052

Eiser heeft vanuit Duitsland een gebruikte personenauto ingevoerd van het merk [auto] (de auto). De datum van eerste toelating van de auto is 6 oktober 2004. De auto, met daarin een benzinemotor, heeft een CO2-uitstoot van 410 gram per kilometer. De auto betreft een exclusief exemplaar met enige schade.

Eiser heeft ter zake van de registratie van de auto in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden kentekenregister op 4 maart 2010 een aangifte BPM ingediend bij verweerder. Volgens deze aangifte is een bedrag van € 10.607,-- aan BPM verschuldigd. Eiser heeft hierbij een beroep gedaan op toepassing van het zogenoemde historische BPM-bedrag van - naar hij heeft berekend - € 53.572,--. Dit bedrag heeft hij verminderd met een afschrijvingspercentage van 80,2% ofwel een bedrag van € 42.965,--. Bij de berekening van dit afschrijvingspercentage is uitgegaan van een historische nieuwprijs van € 200.111,-- en een inkoopwaarde van € 39.616,--. Aan deze bedragen ligt een taxatierapport, opgemaakt door [A], ten grondslag.

Verweerder heeft de door hem ontvangen aangifte direct na ontvangst gecontroleerd. Omdat verweerder twijfelde over de juistheid van de in eisers taxatierapport getaxeerde bedragen, heeft hij een hertaxatie laten uitvoeren door [B]. Uit deze taxatie volgt dat de historische nieuwprijs € 202.335,-- bedraagt en de handelswaarde (inclusief de aanwezige schade van € 1.831,40) € 52.168,-- beloopt. Naar aanleiding van zijn controle en de hertaxatie heeft verweerder vastgesteld dat eiser een bedrag van € 14.194,-- aan BPM is verschuldigd.

Verweerder heeft met dagtekening 23 maart 2010 aan eiser een naheffingsaanslag ten bedrage van € 3.587,-- opgelegd. Dit bedrag betreft het verschil tussen de totale door verweerder berekende BPM van € 14.194,-- en de door eiser in zijn aangifte berekende BPM van € 10.607,--

Verweerder heeft aan eiser (per e-mail) een betaalbericht gezonden met daarop het totale bedrag van de door hem vastgestelde door eiser verschuldigde BPM. Vóór ontvangst van dit betaalbericht was eiser de mogelijkheid ontzegd om de volgens zijn aangifte verschuldigde BPM te voldoen.

Eiser heeft de op het betaalbericht vermelde BPM op 23 maart 2010 betaald. Hierna heeft verweerder aan de Rijksdienst voor het Wegverkeer (RDW) een zogenaamd "fiscaal akkoord" afgegeven, waarna de RDW het kenteken op eisers naam heeft gesteld. Verweerder geeft pas een "fiscaal akkoord" nadat de volgens hem verschuldigde BPM is voldaan.

Bij de bestreden uitspraken op bezwaar heeft verweerder de door hem vastgestelde BPM verminderd tot een bedrag van € 10.607,--. Hierbij was hij de mening toegedaan dat de door eiser verschuldigde BPM € 10.751,-- bedroeg, maar vanwege het geringe verschil heeft hij aansluiting gezocht bij het door eiser aangegeven bedrag. Aldus heeft verweerder de naheffingsaanslag vernietigd. Hierbij heeft verweerder een bedrag van € 218,-- aan proceskostenvergoeding toegekend aan eiser.

Geschil

In geschil is - naar volgt uit het verhandelde ter zitting - uitsluitend het antwoord op de volgende rechtsvragen:

Eiser beantwoordt deze vragen bevestigend.

Verweerders antwoord op de in geschil zijnde vragen luidt ontkennend.

Primair stelt eiser zich op het standpunt dat de door hem verschuldigde BPM moet worden berekend overeenkomstig het bepaalde in afdeling 2 van de Wet BPM, zoals deze op 1 januari 2010 gold, waarbij de in het eerste lid van artikel 9 van de Wet BPM neergelegde zogenoemde CO2-heffing buiten beschouwing dient te worden gelaten. Dit standpunt leidt tot een verschuldigd bedrag aan BPM van € 6.070,--. Subsidiair stelt eiser zich op het standpunt dat de door hem verschuldigde BPM moet worden berekend overeenkomstig het bepaalde in afdeling 2 van de Wet BPM, zoals deze op 31 december 2009 luidde. Dit standpunt resulteert in een verschuldigd bedrag aan BPM van € 8.956,--.

Verweerder concludeert tot handhaving van de door eiser voldane BPM. Verweerder heeft de cijfermatige uitwerking van eisers standpunten niet bestreden.

Partijen zijn ter zitting overeengekomen dat - indien de rechtbank eisers primaire en subsidiaire standpunten niet volgt - de verschuldigde BPM wordt verminderd tot een bedrag van € 10.350,--. Indien het beroep slechts op dit punt gegrond wordt verklaard, zal iedere partij zijn eigen proceskosten dragen. Eisers meer subsidiaire standpunt vervalt hiermee.

Beoordeling van het geschil

In artikel 9 van de Wet BPM is bepaald wat het tarief is voor personenauto’s. Het tarief bedroeg tot 1 februari 2008 45,2% van de netto catalogusprijs.

Met ingang van 1 februari 2008 is het tarief verlaagd tot 42,3% van de netto catalogusprijs. Op dezelfde datum is artikel 9ba van de Wet BPM in werking getreden, welk artikel met ingang van 1 januari 2010 weer is komen te vervallen. Dit artikel regelde de CO2-toeslag voor de in absolute zin zeer onzuinige personenauto's. De toeslag bedroeg van 1 februari 2008 tot en met 31 december 2008 € 110,-- voor elke gram CO2-uitstoot boven de 192 gr/km voor een dieselpersonenauto. Voor de overige auto's gold toen een ondergrens van 232 gr/km.

Met ingang van 1 januari 2009 is het tarief verlaagd tot 40% van de netto catalogusprijs. Op dezelfde datum zijn in artikel 9ba van de Wet BPM de grenzen met betrekking tot de CO2-uitstoot verlaagd naar 205 gr/km en voor dieselpersonenauto's naar 170 gr/km. De toeslag is verhoogd naar € 125,-- per gram CO2-uitstoot per kilometer.

Met ingang van 1 januari 2010 is er in artikel 9 van de Wet BPM een nieuwe maatstaf van heffing ingevoerd voor personenauto's, namelijk de absolute CO2-uitstoot. Zowel de CO2-uitstoot (onderverdeeld in drie tariefschijven) als de netto catalogusprijs maken onderdeel uit van de maatstaf van heffing.

In de artikelen 9a en 9b van de Wet BPM is bepaald dat het bedrag aan belasting van artikel 9 van de Wet BPM wordt verminderd voor personenauto’s met weinig CO2-uitstoot. In artikel 9c van de Wet BPM is een vrijstelling opgenomen voor zeer zuinige auto’s.

In artikel 10 van de Wet BPM is bepaald hoe de nog verschuldigde BPM op gebruikte personenauto’s moet worden berekend. Uitgangspunt hierbij is het tarief zoals geregeld in artikel 9, na toepassing van de artikelen 9a, 9b en 9c van de Wet BPM. Vervolgens wordt hierop een vermindering toegepast.

Met ingang van 1 januari 2010 is artikel 10b in de Wet BPM opgenomen. In het eerste lid van dit artikel is, voor zover hier van belang, bepaald dat indien het bedrag van de belasting op het tijdstip dat een gebruikte personenauto voor het eerst in gebruik is genomen, ingevolge de wettelijke bepalingen met betrekking tot de maatstaf van heffing en het tarief zoals die op dat tijdstip golden, lager is dan het bedrag van de belasting ingevolge artikel 9, na toepassing van artikelen 9a, 9b en 9c, in afwijking van artikel 10, eerste lid, dat lagere bedrag aan belasting wordt toegepast indien daarop een beroep wordt gedaan in de aangifte.

In artikel 110 VWEU is bepaald dat lidstaten op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook heffen dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven.

Artikel 10b van de Wet BPM is bij de derde nota van wijziging in het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2010 (nr. 32 129) opgenomen. In de Memorie van Toelichting is hierover het volgende vermeld:

"Bij de BPM-heffing van gebruikte auto’s kan het in individuele gevallen voorkomen dat op basis van de actuele wetgeving een hoger bruto BPM-bedrag geldt dan het bruto BPM-bedrag zoals dat destijds is vastgesteld voor vergelijkbare auto’s die op het moment van eerste ingebruikneming in de belasting zijn betrokken, op basis van de toen geldende wetgeving. Hierdoor zou in voorkomende gevallen voor gebruikte auto’s meer belasting kunnen worden geheven dan de belasting die nog drukt op vergelijkbare auto’s die al in het binnenlandse verkeer zijn. Ingevolge Europese jurisprudentie is dit, voor zover het motorrijtuigen uit andere lidstaten betreft, strijdig met het Europese recht. De wet voorziet echter niet in toepassing van het zogenoemde historische bruto BPM-bedrag zoals dat gold voor vergelijkbare motorrijtuigen ten tijde van de eerste ingebruikneming. De Belastingdienst lost dit in de praktijk op door in deze situatie alsnog toepassing van het historische belastingbedrag toe te staan in de bezwaarfase, via een aanpassing van het afschrijvingspercentage. Deze gang van zaken is eigenlijk niet juist en wordt bij toenemende aantallen, mede door de ombouw van de maatstaf naar de CO2-uitstoot, steeds minder houdbaar. In deze nota van wijziging wordt daarom een wettelijke basis voorgesteld voor het toepassen van het BPM-bedrag ingevolge de wetgeving zoals die gold op het tijdstip dat de auto voor het eerst in gebruik is genomen. Het gaat hierbij om de destijds geldende bepalingen met betrekking tot de maatstaf van heffing en het toe te passen tarief, die de basis vormen voor de vaststelling van het bruto-BPM-bedrag.

Evenals nu zullen belastingplichtigen in de aangifte zelf het verschuldigde belastingbedrag moeten opgeven. De verschillende ontwikkelingen die de afgelopen jaren in gang zijn gezet in de BPM-sfeer – met name de BPM-afbouw in het kader van de kilometerbeprijzing en de ombouw van de maatstaf van heffing naar de CO2-uitstoot – kunnen voor bepaalde autotypes een tegengestelde uitwerking op het belastingbedrag hebben. Het hangt dus af van de specifieke kenmerken van het motorrijtuig, of het bedrag van de belasting ingevolge de historische wetgeving hoger dan wel lager is dan het bedrag volgens de actuele wetgeving.

Het voorgaande staat los van het vaststellen van de afschrijving voor een gebruikte auto. Evenmin verandert het de wijze van herberekening door de Belastingdienst van de eenmaal vastgestelde bruto-BPM, in geval bij een aangifte naar de werkelijke waarde sprake is van een snellere afschrijving dan die volgens de forfaitaire afschrijvingstabel.

(…)

De wettelijke regeling voor toepassing van het historische BPM-bedrag voorkomt de administratieve lasten en uitvoeringskosten die samenhangen met het aantekenen van bezwaar tegen de eigen aangifte. Omdat het in de praktijk al mogelijk is de verschuldigde belasting vast te stellen aan de hand van het historische BPM-bedrag, heeft de maatregel geen budgettaire gevolgen." (Wet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010), Stb. 2009, 610, Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 14)

Zoals volgt uit de hiervoor aangehaalde parlementaire geschiedenis heeft de wetgever onderkend dat doordat, naast de cataloguswaarde, de CO2-uitstoot een belangrijke maatstaf is geworden bij de heffing van BPM, dit tot gevolg kan hebben dat ten aanzien van gebruikte auto’s die relatief meer CO2 uitstoten bij een eerste registratie in Nederland meer BPM betaald moet worden dan de BPM die nog rust op een gelijksoortige auto die al in Nederland is geregistreerd op het moment dat de CO2-uitstoot nog geen onderdeel uitmaakte van de grondslag voor de heffing van BPM. Omdat artikel 10 van de Wet BPM hierdoor op zichzelf beschouwd in strijd is met artikel 110 van het VWEU, heeft de wetgever artikel 10b van de Wet BPM ingevoerd. Als de BPM-heffing voor een gebruikte auto met toepassing van de maatstaf van heffing en het tarief zoals dat geldt met ingang van 1 januari 2010 hoger is dan de maatstaf van heffing en het tarief zoals dat gold op het moment van eerste toelating van de auto, kan een beroep worden gedaan op laatstgenoemde maatstaf en tarief (het zogenoemde historische BPM-bedrag). Naar het oordeel van de rechtbank is als gevolg van de invoering van deze keuzemogelijkheid met ingang van 1 januari 2010 geen sprake van strijd met artikel 110 van het VWEU. Ingevoerde gebruikte auto’s worden door deze keuzemogelijkheid in geen enkel geval meer onderworpen aan een hogere belasting (BPM) dan de belasting (BPM) die nog rust op de waarde van gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied gebruikte auto’s.

Dat op toepassing van het historische BPM-bedrag in de aangifte een beroep moet worden gedaan, maakt het onder punt 3.10 gegeven oordeel van de rechtbank niet anders. Dit is immers inherent aan het onderhavige systeem van heffing, te weten voldoening op aangifte, waarbij belastingplichtigen in de aangifte zelf het verschuldigde belastingbedrag moeten opgeven. De onder punt 2.1a vermelde vraag dient naar het oordeel van de rechtbank dus ontkennend te worden beantwoord.

Ten aanzien van de onder punt 2.1b vermelde vraag overweegt de rechtbank dat artikel 110 van het VWEU lidstaten niet verbiedt om een belastingverhoging door te voeren. Indien juist is dat het wettelijke systeem voor gebruikte auto’s in de jaren 2008 en 2009 gunstiger was dan in 2010, levert dat op zichzelf beschouwd dan ook geen strijd op met artikel 110 van het VWEU. Artikel 110 van het VWEU legt de lidstaten wel de verplichting op om een uit een andere lidstaat komend product niet aan een hogere belasting te onderwerpen dan een gelijksoortig binnenlandse product. Onder dit laatste kunnen naar het oordeel van de rechtbank bezwaarlijk ook de eerder in Nederland geïmporteerde gebruikte auto’s worden begrepen. Zou dit wel zo zijn, dan zou dit ertoe leiden dat bij het bepalen van het verschuldigde BPM-bedrag voor een gebruikte auto altijd wordt aangesloten bij de BPM die nog rust op de waarde van auto's die onder het meest gunstigste wettelijke systeem zijn ingevoerd. Dit zou tot gevolg hebben dat - indien sinds de datum van eerste toelating op enig moment een belastingverlaging is ingevoerd - ingevoerde gebruikte auto's vanaf dat moment steeds aan een lagere BPM zouden worden onderworpen dan de BPM die nog rust op de waarde van auto's die ten tijde van de eerste toelating in Nederland zijn geregistreerd, hetgeen niet de bedoeling van artikel 110 van het VWEU kan zijn. Zoals hiervoor reeds overwogen heeft de wetgever aan de in artikel 110 van het VWEU neergelegde verplichting, door het in de wet opnemen van de mogelijkheid om te kiezen voor het zogenoemde historische BPM-bedrag, voldaan. Hierbij wijst de rechtbank eiser erop dat deze door de wetgever gekozen methode dient te worden gerespecteerd, ook al zijn er volgens eiser andere methoden - door bijvoorbeeld aan de belastingplichtige de mogelijkheid te bieden om terug te vallen op de op 31 december 2009 geldende wetgeving - denkbaar om aan de uit artikel 110 van het VWEU voortvloeiende verplichting te kunnen voldoen.

Het voorgaande leidt tot de slotsom dat eisers beroep gericht tegen de voldoening op aangifte in zoverre doel treft dat de verschuldigde BPM wordt verminderd tot een bedrag van € 10.350,-- (zie punt 2.6).

Proceskosten

Voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit proceskosten bestuursrecht is onder meer grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (HR 13 april 2007, nr. 41235, LJN BA2802 en HR 4 februari 2011, nr. 09/02123, LJN BP2975).

Verweerder heeft kennelijk naar aanleiding van de uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 29 mei 2009, nr 08/00219, LJN BJ3817, zijn werkwijze met betrekking tot het corrigeren van de aangifte gewijzigd in die zin dat hij de door hem in het verleden eigenhandig toegepaste verhoging van de aangifte in het onderhavige geval heeft geformaliseerd in een naheffingsaanslag. In het onderhavige geval is de dagtekening van de naheffingsaanslag gelijk aan de datum waarop eiser de op het betaalbericht vermelde BPM, zijnde de totale volgens verweerder door eiser verschuldigde BPM ten bedrage van

€ 14.194,--, heeft betaald (zie de hiervoor onder de punten 1.4 en 1.6). Nu ingevolge artikel 5, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de dagtekening van de naheffingsaanslag geldt als dagtekening van de vaststelling van de naheffingsaanslag, kan niet worden gezegd dat eiser ten tijde van het vaststellen van de naheffingsaanslag - volgens verweerders destijds toegedane mening - te weinig BPM heeft betaald. Aldus bestond er op 23 maart 2010 geen aanleiding voor het vaststellen van een naheffingsaanslag, zodat de naheffingsaanslag - naast de door verweerder in zijn uitspraak op bezwaar bevonden reden - ook op deze grond naar het oordeel van de rechtbank geen stand kon houden. Naar het oordeel van de rechtbank kan evenwel niet worden gezegd dat dit verweerder ten tijde van het vaststellen van de naheffingsaanslag reeds duidelijk was, nu de juistheid van zijn nieuwe werkwijze, zoals hij deze in het onderhavige geval heeft toegepast, toen nog niet in rechte was beoordeeld. De rechtbank ziet ook overigens geen gronden om een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit aanwezig te achten. Hierbij heeft de rechtbank het volgende in aanmerking genomen. Ter zitting heeft verweerders gemachtigde toegelicht dat uit doelmatigheidsoverwegingen ervoor is gekozen om (direct na afloop van de controle van de aangifte) één betaalbericht aan eiser te zenden betreffende de totale volgens verweerder verschuldigde BPM teneinde te bewerkstelligen dat zo spoedig mogelijk een "fiscaal akkoord" zou kunnen worden afgegeven aan de RDW. Deze werkwijze strookt naar het oordeel van de rechtbank niet met het wettelijke systeem, waaruit volgt (zie artikel 6, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet BPM) dat aan de belastingplichtige de mogelijkheid moet worden geboden om gelijktijdig met het doen van aangifte de daarop aangegeven BPM te voldoen. Aan eiser hadden in het onderhavige geval twee betaalberichten moeten worden verzonden: één direct bij het doen van aangifte en één naar aanleiding van het vaststellen van de naheffingsaanslag. De rechtbank ziet niet in dat hierdoor - zoals verweerder heeft gesteld - ten opzichte van de door verweerder toegepaste werkwijze vertraging zou optreden bij het afgeven van een "fiscaal akkoord". Daartegenover valt naar het oordeel van de rechtbank evenmin in te zien dat, indien verweerder in het onderhavige geval overeenkomstig het wettelijke systeem had gehandeld, het afgeven van een "fiscaal akkoord", althans de tenaamstelling van het kenteken, op een eerder moment had plaatsgevonden dan nu het geval is geweest. Hierbij gaat de rechtbank er vanuit dat, gelet op het bepaalde in artikel 6, tweede lid, aanhef en onderdeel a, onder ten eerste, van de Wet BPM en het bepaalde in artikel 49, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wegenverkeerswet 1994, het kenteken pas op naam wordt gesteld indien de materieel verschuldigde BPM is voldaan. Ofschoon de rechtbank verweerders werkwijze niet in overeenstemming acht met het wettelijke systeem, komt de rechtbank tot de conclusie dat eiser hierdoor niet is benadeeld. Aldus kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gezegd dat verweerder dermate onzorgvuldig heeft gehandeld dat dit grond oplevert om een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit aanwezig te achten. Voor de rechtbank bestaat dus geen aanleiding om verweerder te veroordelen in de werkelijke proceskosten die eiser in bezwaar heeft gemaakt.

Eiser heeft derhalve tevergeefs beroep ingesteld tegen verweerders beslissing op zijn verzoek om kostenvergoeding.

Gelet op hetgeen onder punt 3.13 is overwogen in verbinding met hetgeen onder punt 2.6 is vermeld alsmede gelet op hetgeen onder punt 4.3 is overwogen, ziet de rechtbank geen aanleiding verweerder te veroordelen tot vergoeding van de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep heeft moeten maken.

verklaart het beroep gericht tegen de voldoening op aangifte gegrond;

verklaart het beroep gericht verweerders beslissing op eisers verzoek om

kostenvergoeding ongegrond;

vermindert de op aangifte voldane BPM tot een bedrag van € 10.350,--;

gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 41,-- vergoedt.

Aldus gegeven door mr. A.F. Germs-de Goede, voorzitter, mrs. M. van den Bosch en J.F.H. van den Belt, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M. Hiemstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 17 februari 2011.

w.g. M. Hiemstra

w.g. A.F. Germs-de Goede

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: