HR, 14-04-2017, nr. 15/02201

Aan belanghebbende, [X] te [Z] (BE), zijn (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) over de jaren 2001 en 2003 tot en met 2006 opgelegd.

Tegen deze (navorderings)aanslagen heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag IB/PVV 2001 verminderd. De bezwaarschriften tegen de aanslagen over de jaren 2003 tot en met 2005 zijn bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar afgewezen.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). Tegen de aanslag IB/PVV 2006 is met toestemming van de Inspecteur rechtstreeks beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft de beroepen van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de (navorderings)aanslagen verminderd.1.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof). De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en heeft daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld.

Op 1 april 2015 heeft het Hof uitspraak gedaan, het principale beroep ongegrond en het incidentele beroep gegrond verklaard. Het Hof heeft de uitspraken op bezwaar bevestigd.2.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Partijen zijn voorts in de gelegenheid gesteld om een schriftelijke toelichting in te dienen. Belanghebbende heeft van die mogelijkheid gebruik gemaakt. De Staatssecretaris heeft van de mogelijkheid tot het geven van een (reactie op de) schriftelijke toelichting afgezien.

Het eerste middel luidt:

Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van art. 6, lid 2, Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) alsmede van artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht (Awb), respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat het niet in strijd is met de onschuldpresumptie als bedoeld in art. 6, lid 2, EVRM om de in geschil zijnde aanslag in stand te laten.

In de toelichting op het middel wordt opgemerkt dat het EHRM na de sluiting van het onderzoek arrest heeft gewezen in de zaak Melo Tadeu v. Portugal.6.Uit dit arrest zou volgen dat de onschuldpresumptie als opgenomen in artikel 6, lid 2, EVRM ertoe leidt dat de onderhavige aanslagen moeten worden vernietigd. Het in stand laten van de aanslagen zou namelijk tot gevolg hebben dat bij belanghebbende schuld moet worden geconstateerd aan hetgeen waarvan hij in een eerdere strafrechtelijke procedure is vrijgesproken.7.

De onschuldpresumptie is vervat in artikel 6, lid 2, EVRM en luidt:

Een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, wordt voor onschuldig gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan.

In de nationale procedure die aan het arrest van het EHRM van 23 oktober 2014 (Melo Tadeu) voorafging, werd mevrouw Melo Tadeu geconfronteerd met aansprakelijkheid en invorderingsmaatregelen voor belastingschulden van een vennootschap waarvan zij volgens de Portugese autoriteiten feitelijk bestuurder zou zijn. Op het moment van aanvang van die procedures werd zij op dezelfde gronden tevens strafrechtelijk vervolgd. Mevrouw Melo Tadeu verweerde zich zowel voor de strafrechter als voor de administratieve rechter met het argument dat zij nimmer (feitelijk) bestuurder van de vennootschap was geweest. In de strafzaak werd zij uiteindelijk vrijgesproken. Na het eindigen van de strafzaak, liepen de fiscaalbestuursrechtelijke procedures door. Daarin beriep mevrouw Melo Tadeu zich op de inmiddels onherroepelijke vrijspraak van het feitelijke leidinggeven. Tot een inhoudelijke beoordeling van dat verweer kwam de administratieve rechter echter niet. Het beroep van mevrouw Melo Tadeu werd namelijk steeds op processuele gronden (termijnoverschrijding) niet-ontvankelijk verklaard. Mevrouw Melo Tadeu klaagde hierover bij het EHRM. De uitspraak van het EHRM is alleen gepubliceerd in het Frans en Portugees. In de Franse versie is met betrekking tot de onschuldpresumptie uit artikel 6, lid 2, EVRM8.onder meer het volgende opgenomen:9.

57. L’article 6 § 2 protège le droit de toute personne à être « présumée innocente jusqu’à ce que sa culpabilité ait été légalement établie ». Considérée comme une garantie procédurale dans le cadre du procès pénal lui-même, la présomption d’innocence revêt aussi un autre aspect. Son but général, dans le cadre de ce second volet, est d’empêcher que des individus qui ont bénéficié d’un acquittement ou d’un abandon des poursuites soient traités par des agents ou autorités publics comme s’ils étaient en fait coupables de l’infraction qui leur avait été imputée. Dans de telles situations, la présomption d’innocence a déjà permis – par l’application lors du procès des diverses exigences inhérentes à la garantie procédurale qu’elle offre – d’empêcher que soit prononcée une condamnation pénale injuste. Sans protection destinée à faire respecter dans toute procédure ultérieure un acquittement ou une décision d’abandon des poursuites, les garanties d’un procès équitable énoncées à l’article 6 § 2 risqueraient de devenir théoriques et illusoires. Ce qui est également en jeu une fois la procédure pénale achevée, c’est la réputation de l’intéressé et la manière dont celui-ci est perçu par le public. Dans une certaine mesure, la protection offerte par l’article 6 § 2 à cet égard peut recouvrir celle qu’apporte l’article 8 (voir, par exemple, Zollmann c. Royaume-Uni (déc.), no 62902/00, CEDH 2003‑XII, et Taliadorou et Stylianou c. Chypre, nos 39627/05 et 39631/05, §§ 27 et 56‑59, 16 octobre 2008).

58. La Cour souligne qu’elle n’est pas appelée à examiner dans quelle mesure les juridictions administratives étaient liées par l’arrêt du tribunal d’Almada, puisqu’elle n’a pas pour tâche de se substituer aux juridictions internes. C’est au premier chef aux autorités nationales, et notamment aux cours et tribunaux, qu’il incombe d’interpréter la législation interne (voir, mutatis mutandis, les arrêts Brualla Gómez de la Torre c. Espagne, 19 décembre 1997, § 31, Recueil des arrêts et décisions 1997‑VIII et Edificaciones March Gallego S.A. c. Espagne, 19 février 1998, § 33, Recueil des arrêts et décisions 1998‑I). La question qui se pose dans le cas d’espèce est de savoir si, par leur manière d’agir, par les motifs de leurs décisions ou par le langage utilisé dans leur raisonnement, les juridictions administratives ont jeté des soupçons sur l’innocence de la requérante et ont ainsi porté atteinte au principe de la présomption d’innocence, tel que garanti par l’article 6 § 2 de la Convention (Puig Panella c. Espagne, no 1483/02, § 54, 25 avril 2006; Allen c. Royaume Uni, précité, § 126).

(…)

61. En l’espèce, la Cour note que l’ouverture de la procédure fiscale litigieuse a été requise par une ordonnance du troisième bureau du Trésor public d’Almada du 11 janvier 2000 (voir ci‑dessus paragraphe 13) alors que la requérante faisait déjà l’objet d’une procédure pénale pour abus de confiance fiscal devant le tribunal criminel d’Almada. Comme indiqué ci‑dessus les deux procédures avaient trait à des manquements dans la gestion de la fiscalité de la société V. dont la requérante était considérée gérante de fait (voir ci‑dessus paragraphe 49) par l’administration fiscale.

62. Tant devant les juridictions pénales que devant les juridictions administratives, la requérante a constamment dit pour sa défense qu’elle n’était pas la gérante de fait de la société V. et qu’elle ne pouvait donc pas être poursuivie par l’administration fiscale à raison des manquements de la société V. Cet argument a été retenu par le tribunal criminel d’Almada, qui a ainsi acquitté la requérante au terme de la procédure pénale par son jugement du 14 juillet 2000, devenu définitif le 25 septembre 2000 en l’absence de recours.

63. La Cour constate que la procédure fiscale s’est poursuivie en dépit de l’acquittement de la requérante au terme de la procédure pénale. S’agissant des deux recours exercés par la requérante, la Cour observe qu’ils ont tous deux été déclarés irrecevables, les juridictions saisies ayant considéré que les conditions de recevabilité n’étaient pas remplies. En l’occurrence, l’opposition à l’exécution a été jugée tardive (voir ci‑dessus paragraphe 21) et la contestation considérée comme un recours inadéquat (voir ci‑dessus paragraphe 33).

64. La Cour estime qu’un acquittement au pénal doit être pris en compte dans toute procédure ultérieure, pénale ou non pénale. Or, elle relève que le code de procédure pénale portugais n’indique pas les effets juridiques de la chose jugée s’agissant d’un jugement d’acquittement ou d’un classement sans suite sur toute procédure pénale ou non pénale, notamment les procédures fiscales. La Cour note que seul l’article 674-B du code de procédure civile dispose qu’un acquittement constitue dans toute action civile une présomption légale d’inexistence des faits à l’origine de la procédure pénale, mais qu’il s’agit là d’une présomption simple, pouvant être renversée par la preuve contraire (voir ci‑dessus paragraphe 41).

65. Dans ce cadre légal, pour autant qu’il s’agisse de la contestation, les juridictions fiscales ont refusé de procéder à un examen au fond de la question, en faisant une interprétation formaliste des conditions de recevabilité du recours et en supposant faussement que l’existence d’un jugement d’acquittement préalable n’était pas une question à résoudre (voir ci-dessus paragraphe 35). L’argument du Gouvernement concernant la mauvaise utilisation des voies de recours internes (ci‑dessus paragraphe 54) ne saurait être retenu pour décharger les tribunaux de la responsabilité qui leur incombait, compte tenu de l’autorité de chose jugée qui s’attachait à l’acquittement de la requérante, intervenu le 14 juillet 2000, soit six mois après l’ouverture de la procédure d’exécution à son encontre.

66. Tant l’administration fiscale que les juridictions administratives saisies ont méjugé l’acquittement de la requérante par le tribunal criminel d’Almada du chef d’abus de confiance fiscal pour des faits commis par la société V. au motif que la requérante n’en était pas gestionnaire de fait. Elles ont ainsi considéré comme établi un élément qui avait été jugé non-prouvé par les juridictions pénales. La Cour considère que cette manière d’agir a jeté un doute sur le bien-fondé de l’acquittement de la requérante, ce qui apparaît incompatible avec le respect de la présomption d’innocence. Dans ces conditions, la Cour conclut qu’il y a eu violation de l’article 6 § 2 de la Convention.

Kort samengevat, overweegt het EHRM – al dan niet onder verwijzing naar eerdere beslissingen – dat de onschuldpresumptie zich niet beperkt tot lopende strafrechtelijke procedures maar zich ook uitstrekt tot beslissingen of uitspraken die voortvloeien uit, of samenhangen met, de strafrechtelijke procedure (hierna ook: samenhangende procedures). In het geval van mevrouw Melo Tadeu bestond die samenhang uit het vermeende feitelijk bestuurderschap van de vennootschap en haar vermeende (fiscaal- en strafrechtelijke) aansprakelijkheid voor de door die vennootschap onbetaald gelaten belastingen. In de strafprocedure werd mevrouw Melo Tadeu vrijgesproken van feitelijk bestuurderschap van de vennootschap. Door de administratieve procecure, in weerwil van die vrijspraak, onverminderd voort te zetten en het beroep van mevrouw Melo Tadeu (wegens niet-ontvankelijkheid) niet inhoudelijk te beoordelen, hadden de belastingautoriteiten en de administratieve rechter de vrijspraak (impliciet) in twijfel getrokken zonder mogelijkheid tot verweer te bieden. Zij gingen immers uit van een omstandigheid (feitelijk bestuurderschap) die de strafrechter kennelijk niet aanwezig oordeelde. Het EHRM achtte de onschuldpresumptie van artikel 6, lid 2, EVRM geschonden.

Barkhuysen en Van Emmerik geven het volgende commentaar op het arrest:10.

1. (…)

2. Kort en goed komt het er op neer dat het in het licht van de onschuldpresumptie van art. 6 lid 2 EVRM niet is toegestaan om na een strafrechtelijke vrijspraak in een bestuursrechtelijke procedure alsnog twijfels te uiten over de onschuld van betrokkene ten aanzien van het feit waarvan hij is vrijgesproken. Daarbij zijn relevant de gebruikte bewoordingen en argumenten in de bestuursrechtelijke procedure. In casu werd de strafrechtelijke vrijspraak in de bestuurlijke procedure zelfs helemaal genegeerd. Tegelijk past de kanttekening dat het hier gaat om een meerderheidsbeslissing waarbij een minderheid van drie rechters belangrijke opmerkingen plaatst.

Zij betogen — naar onze mening terecht — dat art. 6 lid 2 EVRM wel ruimte laat na een strafrechtelijke vrijspraak voor bestuursrechtelijke sancties en civielrechtelijke schadervergoedingsverplichtingen die verband houden met de zelfde feiten (vgl. EHRM Ringvold t. Noorwegen, nr. 34964/97; Lundkvist t. Zweden, nr. 48518/99). In die opvolgende trajecten kunnen immers minder strikte bewijsregels gelden. Waar het om gaat, is dat argumenten en bewoordingen worden vermeden die de strafrechtelijke vrijspraak op zichzelf in twijfel trekken.

3. Deze lijn is overigens niet nieuw. Ook het arrest in de zaak Hrdalo t. Kroatië liet dit al zien (EHRM 27 september 2011, AB 2012/294, m.nt. T. Barkhuysen & M.L. van Emmerik). Deze laatste uitspraak is van belang omdat daaruit volgt dat een op zichzelf niet op een bestraffende sanctie betrekking hebbende bestuursrechtelijke procedure toch onder art. 6 lid 2 EVRM kan vallen. Dat is van belang omdat daarmee de strafrechtelijke waarborgen van deze bepaling van toepassing worden in het bestuursrechtelijke traject. Dat is echter alleen het geval wanneer in de bestuursrechtelijke procedure in feite een vaststelling van schuld plaatsvindt. Bovendien lijkt als extra voorwaarde te gelden dat er parallel met de bestuursrechtelijke procedure ook een strafprocedure aanhangig is dan wel dat deze is afgerond zonder dat daarin tot een strafrechtelijke veroordeling is gekomen. Er moet dus een nauw verband bestaan tussen de bestuursrechtelijke en de strafprocedure. Van een schending van de onschuldpresumptie zou hooguit sprake kunnen zijn wanneer het betrokken bestuursorgaan dan wel rechterlijke college ondanks het ontbreken van een strafrechtelijke veroordeling de onzorgvuldigheid begaat feitelijk toch uit te gaan van schuld en dit ook kenbaar te maken (vgl. ook EHRM 20 maart 2012, Bingöl t. Nederland (ontv. besl.), AB 2012/284, m.nt. Barkhuysen & Van Emmerik, EHRC 2012/159, m.nt. Rogier).

4. Aan deze Straatsburgse jurisprudentie is inmiddels ook diverse malen toepassing gegeven in de Nederlandse bestuursrechtspraak met name in Bibob-zaken. Daarin staat vast dat een Bibobmaatregel zoals de intrekking van een vergunning geen ‘criminal charge’ inhoudt (ABRvS 22 november 2006, AB 2007/232, m.nt. F.R. Vermeer). De toepasselijkheid van de onschuldpresumptie is volgens de Afdeling desalniettemin aan de orde indien na een strafrechtelijke vrijspraak een bestuursrechtelijk traject volgt, maar omdat er in de concrete bestuursrechtelijke procedure geen incriminerende bewoordingen zijn gebruikt wordt geen schending daarvan vastgesteld (ABRvS 27 december 2012, AB 2013/70, m.nt. A.E.M. van den Berg). Daarnaast wordt de onschuldpresumptie van toepassing geacht indien er nog een strafzaak loopt naast het bestuurlijke traject en wordt wel een schending aangenomen vanwege een incriminerende motivering van de bestuurlijke sanctie (ABRvS 11 februari 2015, AB 2015/145, m.nt. B. van der Vorm). Ook deze praktijk laat zien dat vooral het zorgvuldig en prudent motiveren van belang is om problemen met de onschuldpresumptie te voorkomen. Zie nader B. van der Vorm, Ernstig gevaar. Een juridisch-empirisch onderzoek naar aard, doel en toepassing van de Wet Bibob, (diss. Tilburg) 2016, p. 213-228.

5. Spannender is dat het Hof in de hier opgenomen zaak vervolgens ook een schending van het eigendomsrecht van art. 1 EP EVRM constateert. Een invorderingsbeslissing mag gelet op dat recht geen onevenredige gevolgen hebben. Daarvan is volgens het Hof in casu wel sprake omdat geweigerd werd de op haar persoonlijke eigendommen gerichte invorderingsmaatregelen te staken ondanks de persoonlijke vrijspraak. Dat is een juist oordeel dat natuurlijk heel sterk verband houdt met de bijzondere feitelijke constellatie. Tegelijk is een dergelijke casus in de Nederlandse context niet ondenkbaar.

6.(…).

Berns schrijft in zijn commentaar bij het arrest:11.

Dat raakt dus ook de fiscale procedure. Ik leid uit de uitspraak af dat een belastingplichtige na de onherroepelijke, strafrechtelijke vrijspraak een (nieuwe) rechtsingang moet kunnen vinden. Mogelijkerwijs kunnen in ons rechtsbestel de verschoonbare termijnoverschrijding of de herzieningsprocedure hier een rol (gaan) spelen. Of dat leidt tot een vermindering van de eerder verschuldigde belasting en/of boetes is stap twee. Dat doet ons weer belanden op het punt van de keuze en waardering van de bewijsmiddelen, zij het dat de uitspraak van het EHRM in mijn ogen ook hier gelding heeft. Ik meen namelijk dat de uitspraak van het EHRM grote druk zet op de omkering en verzwaring van de bewijslast. De Hoge Raad heeft deze, in zijn ogen administratieve sanctie altijd buiten de reikwijdte van art. 6 EVRM gehouden. Gelet op de ontwikkelingen in de Europese rechtspraak lijkt me dit op termijn niet houdbaar in zaken als deze. De druk ziet zowel op de vraag of de litigieuze feiten een gerechtvaardigde aanleiding vormen voor de omkering (bijvoorbeeld het niet doen van de vereiste aangifte) als wel op de reikwijdte van de sanctie, namelijk de gehele aanslag inclusief de litigieuze feiten. Een omkering en verzwaring van de bewijslast staat haaks op een strafrechtelijke vrijspraak en het vermoeden van onschuld, dat de bewijslast in beginsel bij de overheid legt.

In het arrest Melo Tadeu verwijst het EHRM naar eerdere zaken betreffende de onschuldpresumptie die licht werpen op de interpretatie van het arrest in het onderhavige geval. Zonder volledig te willen zijn, behandel ik de volgende zaken.12.

In de zaak Minelli v. Switzerland werd de heer Minelli vervolgd in een door een particulier aangespannen procedure (“private prosecution”). Nadat een inhoudelijke behandeling van de zaak uitbleef wegens verjaring, veroordeelde de Zwitserse rechter de heer Minelli in een deel van de (proces)kosten omdat het zonder verjaring waarschijnlijk tot een veroordeling zou zijn gekomen. Het EHRM overwoog:13.

In the Court’s judgment, the presumption of innocence will be violated if, without the accused’s having previously been proved guilty according to law and, notably, without his having had the opportunity of exercising his rights of defence, a judicial decision concerning him reflects an opinion that he is guilty. This may be so even in the absence of any formal finding; it suffices that there is some reasoning suggesting that the court regards the accused as guilty.

In de zaak Sekanina v. Austria overwoog het EHRM dat zodra een vrijspraak onherroepelijk is komen vast te staan, niet langer verdenkingen met betrekking tot de onschuld van degene die is vrijgesproken mogen worden opgeworpen:14.

(…) The voicing of suspicions regarding an accused’s innocence is conceivable as long as the conclusion of criminal proceedings has not resulted in a decision on the merits of the accusation. However, it is no longer admissible to rely on such suspicions once an acquittal has become final. Consequently, the reasoning of the Linz Regional Court and the Linz Court of Appeal is incompatible with the presumption of innocence.

Uit de zaak Asan Rushiti v. Austria volgt dat aan het vorenstaande niet afdoet de reden voor de vrijspraak:15.

31. (…) The court cannot but affirm the general rule stated in the Sekanina judgment that, following a final acquittal, even the voicing of suspicions regarding an accused’s innocence is no longer admissible. The Court, thus, considers that once an acquittal has become final – be it an acquittal giving the accused the benefit of the doubt in accordance with Article 6 § 2 – the voicing of any suspicions of guilt, including those expressed in the reasons for the acquittal, is incompatible with the presumption of innocence.

Uit de zaak Y v. Norway volgt echter dat een strafrechtelijke vrijspraak er niet steeds aan in de weg staat dat in een civiele procedure zelfstandig wordt geoordeeld over de vraag of op grond van een onrechtmatige daad schadevergoeding moet worden betaald aan een ‘slachtoffer’. In dergelijke zaken geldt doorgaans een andere bewijslast(verdeling) dan in strafzaken. Het is niet de bedoeling om de mogelijkheden voor een slachtoffer om schadevergoeding te eisen, te beperken. Als de beslissing van de civiele rechter echter tevens een oordeel over de strafbaarheid van de gedaagde partij bevat, kan echter sprake zijn van schending van artikel 6, lid 2, EVRM:16.

41. (…) In the view of the Court, the fact that an act which may give rise to a civil compensation claim under the law of tort is also covered by the objective constitutive elements of a criminal offence could not, notwithstanding its gravity, provide a sufficient ground for regarding the person allegedly responsible for the act in the context of a tort case as being “charged with a criminal offence”. Nor could the fact that evidence from the criminal trial is used to determine civil law consequences of the act warrant such characterisation. Otherwise, as rightly pointed out by the Government, Article 6 § 2 would give a criminal acquittal the undesirable effect of pre-empting the victim’s possibilities of claiming compensation under the civil law of tort, entailing an arbitrary and disproportionate limitation on his or her right of access to court under Article 6 § 1 of the Convention. This again could give an acquitted perpetrator, who would be deemed responsible according the civil burden of proof, the undue advantage of avoiding any responsibility for his or her actions. Such an extensive interpretation would not be supported either by the wording of Article 6 § 2 or any common ground in the national legal systems within the Convention community. On the contrary, in a significant number of Contracting States, an acquittal does not preclude establishing civil liability in relation to the same facts.

Thus, the Court considers that, while the acquittal from criminal liability ought to be maintained in the compensation proceedings, it should not preclude the establishment of civil liability to pay compensation arising out of the same facts on the basis of a less strict burden of proof (see, mutatis mutandis, X v. Austria, no. 9295/81, Commission decision of 6 October 1992, Decisions and Reports (D.R.) 30, p. 227; M.C. v. the United Kingdom, no. 11882/85, decision of 7 October 1987, D.R. 54, p. 162).

42. However, if the national decision on compensation contains a statement imputing the criminal liability of the respondent party, this could raise an issue falling within the ambit of article 6 § 2 of the Convention.

43. The Court will therefore examine the question whether the domestic courts acted in such a way or used such language in their reasoning as to create a clear link between the criminal case and the ensuing compensation proceedings as to justify extending the scope of the application of Article 6 § 2 of the latter.

44. The Court notes that the High Court opened its judgment with the following finding (paragraph 13 above):

“Considering the evidence adduced in the case as a whole, the High Court finds it clearly probable that [the applicant] has committed the offences against Ms T. with which he was charged and that an award of compensation to her parents should be made under Article 3-5 (2) of the Damage Compensation Act. ...” (emphasis added)

45. This judgment was upheld by the majority of the Supreme Court (paragraph 16 above), albeit using more careful language. However, that judgment, by not quashing the former, did not rectify the issue, which in the Court’s opinion, thereby arises.

46. The Court is mindful of the fact that the domestic courts took note that the applicant had been acquitted of the criminal charges. However, in seeking to protect the legitimate interests of the purported victim, the Court considers that the language employed by the High Court, upheld by the Supreme Court, overstepped the bounds of the civil forum, thereby casting doubt on the correctness of that acquittal. Accordingly, there was a sufficient link to the earlier criminal proceedings which was incompatible with the presumption of innocence.

47. In the light of these considerations, the Court concludes that Article 6 § 2 was applicable to the proceedings relating to the compensation claim against the present applicant and that this provision was violated in the instant case.

Het EHRM oordeelde in Y v. Norway uiteindelijk dat de uitlating dat ‘the High Court finds it clearly probable that [the applicant] has committed the offences against Ms T. with which he was charged’, verder ging dan voor de vaststelling van civiele aansprakelijkheid nodig was en ten onrechte twijfel zaaide over de juistheid van de vrijspraak.17.Er werd daarom strijd met de onschuldpresumptie aangenomen.18.

In de zaak Ringvold v. Norway werd de heer Ringvold vrijgesproken van seksueel misbruik van de minderjarige G. In diezelfde (strafrechtelijke) procedure had G. zich gevoegd als benadeelde partij maar werd geen schadevergoeding toegekend. Nadat G. tegen de afwijzing van het verzoek om schadevergoeding in beroep ging (de vrijspraak stond niet ter discussie), kende de Supreme Court een vergoeding voor immateriële schade toe omdat het aannemelijk achtte dat Ringvold G. sexueel had misbruikt. De Supreme Court benadrukte dat deze beslissing losstond van de beslissing in de strafprocedure en dat met de toekenning van schadevergoeding geen afbreuk werd gedaan aan de eerdere vrijspraak. Ringvold klaagde bij het EHRM erover dat de Supreme Court de onschuldpresumptie had geschonden. Het EHRM achtte artikel 6, lid 2, EVRM in het onderhavige geval echter niet van toepassing aangezien de procedures duidelijk onderscheiden konden worden. Het EHRM overwoog:19.

38. (…) In the present case the impugned national ruling on compensation, which appeared in a separate judgment from the acquittal, did not state, either expressly or in substance, that all the conditions were fulfilled for holding the applicant criminally liable with respect to the charges of which he had been acquitted (see paragraphs 17-19 above). The ensuing civil proceedings were not incompatible with, and did not “set aside”, that acquittal.

39. Furthermore, the purpose of establishing civil liability to pay compensation was, unlike that of establishing criminal liability, primarily to remedy the injury and suffering caused to the victim. The amount of the award – 75,000 Norwegian kroner – could be considered justified on account of the damage caused. It seems clear that neither the purpose of the award nor its size conferred on the measure the character of a criminal sanction for the purposes of Article 6 § 2.

40. Against this background, the Court does not find that the compensation claim amounted to the bringing of another “criminal charge” against the applicant after his acquittal.

41. The question remains whether there were such links between the criminal proceedings and the ensuing compensation proceedings as to justify extending the scope of Article 6 § 2 to cover the latter.

The Court reiterates that the outcome of the criminal proceedings was not decisive for the issue of compensation. In this particular case, the situation was reversed: despite the applicant’s acquittal it was legally feasible to award compensation. Regardless of the conclusion reached in the criminal proceedings against the applicant, the compensation case was thus not a direct sequel to the former. In this respect, the present case is clearly distinguishable from those referred to above, where the Court found that the proceedings concerned were a consequence and the concomitant of the criminal proceedings, and that Article 6 § 2 was applicable to the former.

42. In sum, the Court concludes that Article 6 § 2 was not applicable to the proceedings relating to the compensation claim against the applicant and that this provision has therefore not been violated in the instant case.

In de zaak Reeves v. Norway werd mevrouw Reeves o.a. verdacht van brandstichting in haar eigen woning om op die manier verzekeringsgelden te incasseren. Tegelijkertijd met de strafrechtelijke procedure oordeelde de High Court (in dezelfde samenstelling) over de vraag of mevrouw Reeves onrechtmatig had gehandeld jegens de verzekeringsmaatschappij. De strafprocedure eindigde in vrijspraak voor wat betreft de brandstichting aangezien slechts vier van de zeven rechters tot een veroordeling kwamen, terwijl daarvoor vijf stemmen nodig waren. Wel kwam de High Court tot het oordeel dat sprake was van een onrechtmatige daad jegens de verzekeringsmaatschappij, zodat mevrouw Reeves gehouden was schadevergoeding te betalen. Daarbij verwezen de vier rechters die tot een strafrechtelijke veroordeling kwamen, naar hun motivering dienaangaande. Eén van de rechters die geen strafrechtelijke verwijtbaarheid bewezen achtte, overwoog dat wél voldoende bewijs aanwezig was voor (de lagere bewijsstandaard voor) civielrechtelijke aansprakelijkheid. Mevrouw Reeves beklaagde zich bij het EHRM erover dat hiermee de onschuldpresumptie was geschonden. Het EHRM overwoog (onder meer onder verwijzing naar Ringvold en Y. v. Norway):20.

(…) A different matter is the reasoning on compensation of a judge who has previously voted for acquittal, as was the case of Mr Justice Einarsen. The first limb of his reasoning (“on the balance of probabilities there is a clear probability that the defendant is guilty of setting the fire as described in the indictment”, emphasis added), is open to criticism, if read on its own. However, it is contradicted by the second limb of the same sentence (“even though in his opinion the evidence in the case does not suffice to establish criminal guilt as regards these charges for the reason that he is unable to exclude that the fire could have been caused by an electrical fault” emphasis added), which suggests that the choice of words in the first limb was an unfortunate slip. It cannot reasonably be read as an affirmation imputing criminal liability for arson on the part of the applicant. The judge’s detailed grounds, stated over several pages in the same judgment, for acquitting the applicant of the arson-related charges confirms this. When read in the context of the judgment as a whole, the reader cannot be left with any doubt as to the meaning of the judge’s reasoning on compensation: while the evidence was insufficient for establishing criminal liability, it was sufficient for ascertaining civil liability to pay compensation.

Against this background, the Court does not find that the decision and reasoning on compensation were incompatible with, and “set aside”, the applicant’s acquittal and amounted to the bringing of another “criminal charge” against her. On the other hand, it would not exclude that there were such links between the criminal case and the compensation case as to justify extending the scope of application of Article 6 § 2 to the latter. Meanwhile, even assuming that this provision was applicable to the compensation case, the Court does not find that the reasons given for ordering the applicant to compensate the insurance company for the damage caused were incompatible with the presumption of innocence.

It follows that the application must be rejected as being manifestly ill-founded pursuant to Article 35 §§ 3 and 4 of the Convention.

Uit de zaak Vanjak v. Croatia volgt dat ook in een (administratieve) disciplinaire procedure die volgt op een strafzaak een eigen beoordeling van de voorliggende feiten mag plaatsvinden, mits de vrijspraak niet in twijfel wordt getrokken:21.

69. The Court firstly notes that in the disciplinary proceedings the applicant was not found guilty of a criminal offence but of a disciplinary one. Although the first–instance disciplinary decision stated that the applicant had committed a criminal offence, this was rectified by the appellate disciplinary body, which expressly stated that the act in question had constituted a disciplinary offence of inappropriate conduct. It further asserted that no one could be considered liable for a criminal offence as long as his or her liability had not been established in a final judgment.

70. As to the factual basis of the disciplinary offence against the applicant, the Court notes that the disciplinary bodies found that the applicant had acted as an intermediary in procuring illegally a certificate of Croatian citizenship for a third person and had passed on a sum of money for that purpose. These findings sufficed to establish the applicant's disciplinary responsibility. The Court considers that the disciplinary bodies were empowered to and capable of establishing independently the facts of the case before them. In doing so the Court does not consider that such language was used – other than what was rectified by the appeal court – so as to call in question the applicant's right to be presumed innocent.

71. In this connection the Court points out that one of the crucial elements of the criminal offence in respect of which an investigation in respect of the applicant was opened and later on discontinued was that the applicant himself had taken the money (see paragraphs 14 and 15 above). This aspect was, however, not decisive for the disciplinary offence in question. Thus, the constitutive elements of the disciplinary and the criminal offences in question were not identical.

72. In view of this, the Court considers that the decision on the applicant's dismissal did not run contrary to the right guaranteed under Article 6 § 2 of the Convention.

In de zaak Sikic v. Croatia was eveneens sprake van een (administratieve) disciplinaire procedure die doorliep nadat de strafprocedure vanwege dezelfde kwestie tegen de betreffende overheidsdienaar werd ingetrokken. Het EHRM overwoog met betrekking tot de vraag of de onschuldpresumptie gelding had in de administratieve procedure:22.

53. As to the present case, the Court notes that in dismissing the applicant's complaint the Constitutional Court relied, inter alia, on a different standard of proof required in disciplinary proceedings from that required for a conviction of a criminal offence. The Court reiterates that it has accepted the justifiability of similar reasoning in the context of civil tort liability. In respect of the latter the Court has held that (Y v. Norway, cited above):

(…)

54. The Court firstly notes that in the proceedings concerning the applicant's dismissal he was not found guilty of a criminal offence but of a breach of work discipline.

55. As to the findings in the criminal proceedings against the applicant, the Court notes that the charges against the applicant were dropped because a representative of the State Attorney's Office deemed that the conduct of the applicant on the critical occasion had not amounted to a criminal offence liable to public prosecution. However, in those proceedings it was not established that the applicant had not committed the acts in question. No assessment was made in that connection. In these circumstances, the bodies conducting the proceedings on the applicant's dismissal were free to make their own assessment as to whether the applicant had acted in the manner held against him. The Ministry of the Interior found that the applicant had not properly registered and reported a road accident involving a police vehicle. These findings sufficed to establish a breach of work discipline by the applicant. The Court considers that the administrative body was empowered to and capable of establishing independently the facts of the case before it. In doing so the Court does not consider that any statement was made that would call into question the applicant's right to be presumed innocent.

56. In view of this, the Court considers that the decision on the applicant's dismissal did not run contrary to the right guaranteed under Article 6 § 2 of the Convention.

Ook uit de zaak Hrdalo v. Croatia volgt dat de onschuldpresumptie kan doorwerken naar een bestuursrechtelijke procedure:23.

52. The Court further reiterates that the scope of Article 6 § 2 is not limited to pending criminal proceedings, but may extend to judicial decisions taken after the discontinuation of such proceedings or following an acquittal, in so far as the issues raised in these cases are a consequence of and concomitant to the criminal proceedings concerned, in which the applicant was the “accused” (see Moullet v. France (no. 2) (dec.), no. 27521/04, ECHR 2007‑X, and the cases cited therein). The scope of Article 6 § 2 thus also extends to various administrative proceedings conducted simultaneously with the criminal proceedings against an applicant or after the conclusion of criminal proceedings ending without a decision finding the accused guilty in so far as there are such links between the criminal proceedings and the parallel administrative proceedings as to justify extending the scope of Article 6 § 2 to cover the latter (see Vassilios Stavropoulos v. Greece, no. 35522/04, 27 September 2007; Paraponiaris v. Greece, no. 42132/06, 25 September 2008, and Çelik (Bozkurt) v. Turkey, no. 34388/05, 12 April 2011)

In de zaak Diacenco v. Romania werd de heer Diacenco vrijgesproken van het toebrengen van letsel als gevolg van een verkeersongeluk aangezien hij dat verkeersongeluk niet kon hebben voorzien. In hoger beroep liet de Court of Appeal de vrijspraak in stand maar veroordeelde het Diacenco in de vergoeding van schade aan de benadeelde partij. Diacenco klaagde er bij het EHRM over dat de onschuldpresumptie werd geschonden. Het EHRM oordeelde dat de Court of Appeal de onschuldpresumptie had geschonden door in het oordeel over de vergoeding van schade tevens een opmerking te maken over de vraag of Diacenco schuldig was:24.

62. The Court notes that the Suceava Court of Appeal concluded its judgment with the following finding:

“For the above-mentioned reasons, [the court] considers that the applicant is guilty of the offence for which he was correctly indicted and his case sent for trial, the fact that the [lower] courts have acquitted him on the basis of the provisions of Article 47 of the [Romanian] Criminal Code (which is not applicable), is irrelevant in respect of the civil limb.”

63. That judgment was final, was delivered in the applicant’s absence and was not subject to appeal. Although the operative part of the judgment upheld the decisions of the lower courts in acquitting the applicant in respect of the criminal limb of the proceedings, the Court reiterates that, the reasoning in a judgment has the same binding effect as the operative part, if like in the present case, it forms its essential underpinning (see Perez v. France [GC], no. 47287/99, § 25, in fine, ECHR 2004‑I). Consequently, the operative part of the judgment did not rectify the issue, which in the Court’s opinion, thereby remained.

64. The Court observes that the Court of Appeal took note of the fact that the applicant had been acquitted of the criminal charges by the lower courts, and that it upheld their judgments. However, in seeking to protect the legitimate interests of the purported victim, the Court of Appeal expressly declared the applicant “guilty of the offence for which he was correctly indicted”. Consequently, the Court considers that the language employed by the Suceava Court of Appeal, overstepped the bounds of the civil forum, thereby casting doubt on the correctness of that acquittal. Accordingly, there was a sufficient link to the criminal proceedings which was incompatible with the presumption of innocence.

65. In the light of all the above considerations, the Court finds that Article 6 § 2 of the Convention was applicable to the proceedings relating to the compensation claim. Therefore, it dismisses the Government’s objection and concludes that that there has been a violation of Article 6 § 2 of the Convention.

66. Having regard to its finding in respect of the applicant’s complaint under Article 6 § 2 of the Convention (above), the Court considers that it has examined the outstanding legal issue raised by the present application. Therefore, it does not consider it necessary to give a separate ruling on the remaining allegations of violations of Articles 6 and 7 of the Convention (see, mutatis mutandis, Uzun v. Turkey, no. 37410/97, § 64, 10 May 2007; Amanalachioai v. Romania, no. 4023/04, § 63, 26 May 2009; Fikret Çetin v. Turkey, no. 24829/03, § 44, 13 October 2009; and Efendioğlu v. Turkey, no. 3869/04, § 35, 27 October 2009).

In de zaak Allen v. The United Kingdom geeft het EHRM een overzicht van zijn rechtspraak tot dat moment.25.Het EHRM onderscheidt – net als in Melo Tadeu – twee situaties waarin de onschuldpresumptie toepassing kan vinden, namelijk (i) in de strafrechtelijk procedure ‘an sich’ en (ii) in eventuele opvolgende procedures. Het EHRM overweegt vervolgens dat voor de toepassing van de onschuldpresumptie in de tweede situatie sprake moet zijn van een ‘link’ met de strafrechtelijke procedure. De bewijslast daarvan rust op de belanghebbende:

98. The Court has in the past been called upon to consider the application of Article 6 § 2 to judicial decisions taken following the conclusion of criminal proceedings, either by way of discontinuation or after an acquittal, in proceedings concerning, inter alia:

(a) a former accused’s obligation to bear court costs and prosecution costs (…);

(b) a former accused’s request for compensation for detention on remand or other inconvenience caused by the criminal proceedings (…);

(c) a former accused’s request for defence costs (…);

(d) a former accused’s request for compensation for damage caused by an unlawful or wrongful investigation or prosecution (…);

(e) the imposition of civil liability to pay compensation to the victim (…);

(f) the refusal of civil claims lodged by the applicant against insurers (…);

(g) the maintenance in force of a child care order, after the prosecution decided not to bring charges against the parent for child abuse (…);

(h) disciplinary or dismissal issues (…); and

(i) the revocation of the applicant’s right to social housing (…).

99. In a number of these cases, the Court found in favour of the applicability of Article 6 § 2. Explaining why Article 6 § 2 applied despite the absence of a pending criminal charge in a trio of early cases, the Court said that the rulings on the applicants’ entitlement to costs and compensation were “consequences and necessary concomitants of”, or “a direct sequel to”, the conclusion of the criminal proceedings (see Englert, cited above, § 35; Nölkenbockhoff, cited above, § 35; and Lutz, cited above, § 56). Similarly, in a later series of cases, the Court concluded that Austrian legislation and practice “link[ed] the two questions – the criminal responsibility of the accused and the right to compensation – to such a degree that the decision on the latter issue could be regarded as a consequence and, to some extent, the concomitant of the decision on the former”, resulting in the applicability of Article 6 § 2 to the compensation proceedings (see Sekanina, cited above, § 22; Rushiti, cited above, § 27; and Weixelbraun v. Austria, no. 33730/96, § 24, 20 December 2001).

100. Developing this idea in subsequent cases, the Court found that the applicants’ compensation claim “not only followed the criminal proceedings in time, but was also tied to those proceedings in legislation and practice, with regard to both jurisdiction and subject matter”, creating a link between the two sets of proceedings with the result that Article 6 § 2 was applicable (see O. v. Norway, cited above, § 38, and Hammern, cited above, § 46).

101. In cases concerning the victim’s right to compensation from the applicant, who had previously been found not guilty of the criminal charge, the Court held that where the decision on civil compensation contained a statement imputing criminal liability, this would create a link between the two proceedings such as to engage Article 6 § 2 in respect of the judgment on the compensation claim (see Ringvold, cited above, § 38; Y v. Norway, cited above, § 42; and Orr, cited above, § 49).

102. More recently, the Court has expressed the view that following discontinuation of criminal proceedings the presumption of innocence requires that the lack of a person’s criminal conviction be preserved in any other proceedings of whatever nature (see Vanjak, cited above, § 41, and Šikić, cited above, § 47). It has also indicated that the operative part of an acquittal judgment must be respected by any authority referring directly or indirectly to the criminal responsibility of the interested party (see Vassilios Stavropoulos, cited above, § 39; Tendam, cited above, § 37; and Lorenzetti, cited above, § 46).

(...)

103. The present case concerns the application of the presumption of innocence in judicial proceedings following the quashing by the CACD of the applicant’s conviction, giving rise to an acquittal. Having regard to the aims of Article 6 § 2 discussed above (see paragraphs 92-94) and the approach which emerges from its case-law review, the Court would formulate the principle of the presumption of innocence in this context as follows: the presumption of innocence means that where there has been a criminal charge and criminal proceedings have ended in an acquittal, the person who was the subject of the criminal proceedings is innocent in the eyes of the law and must be treated in a manner consistent with that innocence. To this extent, therefore, the presumption of innocence will remain after the conclusion of criminal proceedings in order to ensure that, as regards any charge which was not proven, the innocence of the person in question is respected. This overriding concern lies at the root of the Court’s approach to the applicability of Article 6 § 2 in these cases.

104. Whenever the question of the applicability of Article 6 § 2 arises in the context of subsequent proceedings, the applicant must demonstrate the existence of a link, as referred to above, between the concluded criminal proceedings and the subsequent proceedings. Such a link is likely to be present, for example, where the subsequent proceedings require examination of the outcome of the prior criminal proceedings and, in particular, where they oblige the court to analyse the criminal judgment, to engage in a review or evaluation of the evidence in the criminal file, to assess the applicant’s participation in some or all of the events leading to the criminal charge, or to comment on the subsisting indications of the applicant’s possible guilt.

Met betrekking tot de vraag of de onschudpresumptie in een concreet geval is geschonden, overweegt het EHRM in Allen v. The United Kingdom:

125. It emerges from the above examination of the Court’s case-law under Article 6 § 2 that there is no single approach to ascertaining the circumstances in which that Article will be violated in the context of proceedings which follow the conclusion of criminal proceedings. As illustrated by the Court’s existing case-law, much will depend on the nature and context of the proceedings in which the impugned decision was adopted.

126. In all cases and no matter what the approach applied, the language used by the decision-maker will be of critical importance in assessing the compatibility of the decision and its reasoning with Article 6 § 2 (see, for example, Y v. Norway, cited above, §§ 43-46; O. v. Norway, cited above, §§ 39-40; Hammern, cited above, §§ 47-48; Baars, cited above, §§ 29-31; Reeves, cited above; Panteleyenko, cited above, § 70; Grabchuk, cited above, § 45; and Konstas v. Greece, no. 53466/07, § 34, 24 May 2011). Thus, in a case where the domestic court held that it was “clearly probable” that the applicant had “committed the offences ... with which he was charged”, the Court found that it had overstepped the bounds of the civil forum and had thereby cast doubt on the correctness of the acquittal (see Y v. Norway, cited above, § 46; see also Orr, cited above, § 51; and Diacenco, cited above, § 64). Similarly, where the domestic court indicated that the criminal file contained enough evidence to establish that a criminal offence had been committed, the language used was found to have violated the presumption of innocence (see Panteleyenko, cited above, § 70). In cases where the Court’s judgment expressly referred to the failure to dispel the suspicion of criminal guilt, a violation of Article 6 § 2 was established (see, for example, Sekanina, cited above, §§ 29-30, and Rushiti, cited above, §§ 30-31). However, when regard is had to the nature and context of the particular proceedings, even the use of some unfortunate language may not be decisive (see paragraph 125 above). The Court’s case-law provides some examples of instances where no violation of Article 6 § 2 has been found even though the language used by domestic authorities and courts was criticised (see Reeves, cited above, and A.L. v. Germany, cited above, §§ 38‑39).

Bemelmans annoteert bij Allen v. The United Kingdom:26.

7. Wat die grenzen in de post-trial-context materieel precies inhouden, wordt door deze uitspraak echter niet duidelijker. Zij kwamen tot nu toe kort gezegd op het volgende neer. Beslissingen in nevenprocedures ten nadele van de gewezen verdachte leveren in beginsel op zichzelf geen schending van art. 6, tweede lid, EVRM op. Nationale autoriteiten dienen zich echter te onthouden van uitlatingen die een overtuiging van de schuld van de gewezen verdachte weergeven (zie ter illustratie onder meer Baars t. Nederland, EHRM 28 oktober 2003, nr. 44320/98, «EHRC» 2003/97 m.nt. Mols; Ashendon & Jones, reeds aangehaald). Bij de beoordeling van die bewoordingen kan de aard van de inhoudelijke beslissing in de vervolgprocedure alsnog van belang zijn (vgl. Lutz t. Duitsland, EHRM 25 augustus 1987, nr. 9912/82, par. 63). Daarnaast is in de regel de uitkomst in de hoofdzaak relevant. Het Hof maakt doorgaans een onderscheid tussen enerzijds afbreking van de vervolging (discontinuation) en anderzijds een vrijspraak, waartoe ook het Nederlandse ontslag van alle rechtsvervolging moet worden gerekend. Strenger is het Hof ten aanzien van de woordkeuze in vervolgprocedures waar een vrijspraak in de hoofdzaak aan de orde is. Dan is naast een “finding of guilt” ook “voicing of suspicions” in de motivering van een nadere beslissing niet toelaatbaar (onder vele als eerste Sekanina, reeds aangehaald, par. 30; al is het Hof daarin niet altijd consistent: zie bijv. de Nederlandse zaak Del Latte t. Nederland, EHRM 9 november 2004, nr. 44760/98, «EHRC» 2005/1 m.nt. Fernhout). Afkeuring van het gedrag (“disapproval of conduct”) van de verdachte is daarentegen – ook na vrijspraak – toegestaan en er lijken in de zienswijze van het Hof evenmin bezwaren te bestaan tegen het betrekken van diens passieve proceshouding bij een beslissing in een nevenprocedure (Ashendon & Jones, reeds aangehaald).

8. Met deze lijn is niet iedereen gelukkig. Belangrijkste onwenselijke consequenties zijn dat de onschuldpresumptie een “woordenspel” wordt dat uitgebreide en transparante motivering van beslissingen ontmoedigt (zie Keijzer in zijn NJ-noot bij A.L. t. Duitsland, EHRM 28 april 2005, nr. 72758/01, NJ 2005, 569, «EHRC» 2005/60 m.nt. Fernhout) en tevens in de weg kan komen te staan aan waarachtige rechtspraak wanneer relevante aspecten in een nevenprocedure buiten beschouwing moeten worden gelaten (zie P.H.P.H.M.C. van Kempen, noot bij Ashendon & Jones, reeds aangehaald, punt 10-12). Het verschil tussen findings of guilt, disapproval of conduct en voicing of suspicions overtuigt ook lang niet altijd. Al met al maakt ’s Hofs rechtspraak het de nationale rechter buitengewoon moeilijk om waarachtig, gemotiveerd en in overeenstemming met de onschuldpresumptie recht te spreken. Des te verbazender is het dat het Hof de hierboven geschetste lijn in de voorliggende zaak wel noemt, maar deze niet bevestigt, noch met een helder ander criterium voor de inhoudelijke beoordeling komt. Integendeel eigenlijk, het Hof constateert dat uit de jurisprudentie niet één duidelijke benadering voortvloeit (par. 125). Vervolgens beschrijft het in tamelijk vage bewoordingen de aan te leggen maatstaf. Met die maatstaf gaat het Hof niet uitdrukkelijk ‘om’ en dezelfde factoren zijn van belang als in de eerdere rechtspraak al figureerden, maar of daarmee ook de begrippen finding of guilt en voicing of suspicion beslissend blijven is niet duidelijk. Die vaagheid is wellicht ingegeven door een zekere onvrede over de ingezette lijn maar is tegelijk onbevredigend, juist vanwege die ingewikkelde taak waarmee de nationale rechter wordt opgezadeld en tevens met het oog op de werklast van het Hof zelf: thans gaat een grote hoeveelheid op art. 6, tweede lid, EVRM betrekking hebbende zaken over het post-trial-aspect.

9. De bij de beoordeling van dit post-trial-aspect te betrekken criteria komen uit de eerdere jurisprudentie van het Hof. Vooral is “the language used by the decision-maker [..] of critical importance in assessing the compatibility of the decision and its reasoning with Article 6 § 2” (par.126). Bij die beoordeling geldt dat “much will depend on the nature and context of the proceedings in which the impugned decision was adopted” (par. 125). De aard van de vervolgprocedure kwam zoals gezegd ook in eerdere rechtspraak al naar voren als belangrijk punt. Mij lijkt daarbij in elk geval van belang of de klager zelf om deze procedure heeft verzocht en zich daarmee aan uitlatingen over zijn betrokkenheid bij een strafbaar feit heeft blootgesteld. Voorts kan de beslissing in de vervolgprocedure zelf al enige indruk van punitiviteit geven. Dat was bijvoorbeeld het geval in Minelli, waar de verdachte van een verjaard feit werd veroordeeld in de door de aanklager gemaakte proceskosten. Ook de taak waarvoor de rechter zich naar nationaal recht gesteld zag, dient te worden betrokken in de waardering van diens bewoordingen (par. 130 e.v.). In Allen is het Hof bereid bewoordingen welwillend te lezen in het licht van de taak van de nationale rechter om te beoordelen of sprake was van een miscarriage of justice. Dat is goed te begrijpen. Ook het Hof wil dat de nationale rechter op een waarachtige en gemotiveerde wijze recht kan doen.

In de jurisprudentie van de Hoge Raad is het arrest Melo Tadeu tot op heden slechts éénmaal expliciet aan de orde gekomen. In HR BNB 2015/173 overwoog de Hoge Raad:27.

(…) In verband met de verschillen tussen het in straf- en belastingprocedures geldende bewijsrecht en de uiteenlopende kaders voor de beoordeling van de bruikbaarheid van het voorhanden bewijs in dergelijke procedures, is dat verschil aanvaardbaar. Indien de uitsluiting van het bewijs in de strafzaak heeft geleid tot een vrijspraak, vormt een oordeel van de belastingrechter dat wél op dit bewijs gebaseerd is op zichzelf geen inbreuk op het in artikel 6, lid 2, EVRM neergelegde vermoeden van onschuld. Van een inbreuk op dat vermoeden kan in dit verband eerst sprake zijn indien de uitspraak van de belastingrechter, gelet op de bewoordingen daarvan, twijfel oproept over de juistheid van een vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafzaak werd verweten (vgl. EHRM 12 juli 2013, Allen tegen het Verenigd Koninkrijk, nr. 25424/09, par. 124 en 126, en EHRM 23 oktober 2014, Melo Tadeu tegen Portugal, nr. 27785/10, par. 66).

Ook de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft zich uitgelaten over de reikwijdte van de onschuldpresumptie in relatie tot de bestuursrechtelijke procedure. De Afdeling overweegt, onder verwijzing naar het arrest Hrdalo v. Croatia, als volgt:28.

De reikwijdte van artikel 6, tweede lid, van het EVRM is derhalve niet beperkt tot strafrechtelijke procedures, maar kan zich in voorkomend geval uitstrekken tot een bestuursrechtelijke procedure, indien de geschilpunten in de bestuursrechtelijke procedure voortvloeien uit en samenhangen met de strafrechtelijke procedure. Deze situatie kan zich voordoen tijdens een strafrechtelijke procedure alsook na het staken van de strafrechtelijke procedure of na een vrijspraak. Het hangt af van de in de bestuursrechtelijke procedure gebruikte bewoordingen of een zodanige band bestaat tussen die procedure en de strafrechtelijke procedure dat artikel 6, tweede lid, ook in de bestuursrechtelijke procedure van toepassing is, zo volgt onder meer uit het arrest van het EHRM van 12 april 2011 in de zaak Çelik (Bozkurt) tegen Turkije, nr. 34388/05.

Pauwels schrijft naar aanleiding van het arrest Melo Tadeu:29.

Hoewel deze uitspraak een specifieke casus betreft, kan de uitspraak mogelijk een grotere impact hebben, gelet op de gedachtegang van het EHRM in bepaalde overwegingen. Zo is het in theorie denkbaar dat een fiscale rechter tot het oordeel komt dat een bepaald feit aannemelijk is gemaakt voor de belastingheffing, terwijl de strafrechter eerder datzelfde feit niet bewezen achtte in de strafrechtelijke procedure. Gelet op de zaak Melo Tadeu rijst de vraag of de fiscale rechter wel de mogelijkheid heeft om tot dat oordeel te komen – aangezien dat twijfel over de onschuld zou kunnen oproepen – ook al zou het verschil in uitkomst juridisch te verklaren zijn (bijvoorbeeld door het verschil tussen het fiscale recht en strafrecht wat betreft het bewijskader, waaronder de bewijsmiddelen en de vereiste zwaarte van het bewijs).

Haas en Jansen merken met betrekking tot de onschuldpresumptie op:30.

Hiervoor is reeds opgemerkt dat een vrijspraak in een strafzaak en het (geheel of gedeeltelijk) handhaven van een bestuurlijke boete in een samenhangende belastingzaak niet in strijd hoeft te komen met art. 6, lid 2, EVRM. In het geval dat de vrijspraak in de strafzaak evenwel het gevolg is van het uitsluiten van – strafrechtelijk bezien onrechtmatig verkregen – bewijs, past voorzichtigheid.

De belastingrechter die het desbetreffende materiaal wel gebruikt, moet zijn uitspraak niet zo formuleren dat die uitspraak ‘cast doubt on the correctness of the acquittal’ (twijfel oproept over de juistheid van de [strafrechtelijke] vrijspraak). De uitspraak van de belastingrechter mag niet zo geformuleerd zijn, dat daarin tot uitdrukking wordt gebracht dat hij de uitspraak van de strafrechter onjuist vindt. Is dit wel het geval, dan is namelijk wel sprake van schending van art. 6, lid 2, EVRM.

Beschouwing en beoordeling van het eerste middel

Op grond van artikel 6, lid 2, EVRM wordt eenieder tegen wie vervolging is ingesteld, voor onschuldig gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan.31.Met deze onschuldpresumptie wordt in eerste instantie een procedurele waarborg in strafzaken gegeven, met als doel ‘to prevent an unfair criminal conviction being imposed’.32.

De onschuldpresumptie geldt echter niet alleen als processuele waarborg in de strafprocedure zelf. Het beginsel heeft een bredere doelstelling, te weten het voorkomen dat personen die zijn vrijgesproken of niet langer worden vervolgd, behandeld worden alsof zij schuldig zijn aan de feiten waarvan zij werden verdacht. Aangezien het daarbij in bepaalde mate ook gaat om de (bescherming van de) reputatie van de betrokken persoon, is sprake van overlap met het recht op eerbiediging van privéleven uit artikel 8 EVRM.33.

De onschuldpresumptie kan derhalve ook na vrijspraak of beëindiging van een strafprocedure gelding hebben. Namelijk in die gevallen waarin een ‘link’ met de eerdere strafrechtelijke procedure moet worden aangenomen.34.Die kan onder meer zijn gelegen in de aard en context van de procedure, nationale wetgeving en de door de rechter gebruikte bewoordingen.35.Het EHRM noemt als voorbeeld de gevallen waarin een latere procedure een (her)beoordeling vergt van het bewijs of de uitkomst van de strafprocedure en de deelname van de gewezen verdachte aan de gebeurtenissen,36.of doordat de door de rechter in deze latere procedure gebruikte bewoordingen daartoe aanleiding geven.37.Het komt mij voor dat ook in fiscale procedures sprake kan zijn van een ‘link’ met een eerdere strafprocedure.38.

De rechter die oordeelt in een latere procedure zal zich daarom moeten onthouden van uitlatingen en gedragingen die, gelet op de bewoordingen daarvan, twijfel oproepen over de juistheid van een vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafprocedure werd verweten.39.Bijvoorbeeld uitlatingen over de verwijtbaarheid van de gewezen verdachte40.of de feitelijke vaststelling van alle bestanddelen van de strafbare gedraging die de gewezen verdachte werd verweten.41.Daarnaast zal ook een bestuursorgaan een vrijspraak in ogenschouw moeten nemen bij een eventuele executie van een reeds onherroepelijk geworden (en met de strafprocedure samenhangende) uitspraak indien die handelingen twijfel zouden oproepen over de juistheid van de vrijspraak.42.

Anders dan belanghebbende lijkt te betogen, betekent dat niet dat na vrijspraak in een strafprocedure, in de samenhangende fiscale procedure in het geheel niet (langer) over het voorliggende feitencomplex mag worden geoordeeld, of dat een inspecteur steeds gehouden zou zijn de aanslagen in te trekken. Het nationale fiscale recht kent een eigen procesrecht op grond waarvan de belastingrechter zelfstandig dient te beoordelen welke feiten als vaststaand kunnen worden aangenomen, zonder dat hij is gebonden aan een oordeel van de strafrechter over hetzelfde feitencomplex.43.De rechtspraak van het EHRM lijkt daar in beginsel niet aan in de weg te staan.44.

De vraag of de onschuldpresumptie van artikel 6, lid 2, EVRM in een concrete, samenhangende procedure is geschonden, is daarmee sterk afhankelijk van de aard en context van die procedure en de omstandigheden van het geval, waaronder de bewoordingen in de betreffende uitspraak.45.

In het onderhavige geval stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het Hof de onschuldpresumptie heeft geschonden.

Aangezien het om een (zuiver) fiscale procedure gaat waarin de onschuldpresumptie op zichzelf niet van toepassing is, dient te worden bezien of sprake is van een ‘link’ met de strafprocedure. Belanghebbende wijst ter zake op zijn vrijspraak van oplichting van de Belastingdienst:46.

In een eerdere strafrechtelijke procedure is belanghebbende vrijgesproken van oplichting van de belastingdienst, welke oplichting onder meer zou hebben bestaan uit het buiten het zicht van de belastingdienst houden en dus niet opgeven voor de Nederlandse inkomstenbelasting 1996 en 1999 van de resultaten voortkomend uit de beleggingen in [M] en [G] . Ten aanzien van deze oplichting had het OM zich voor wat betreft de feiten en omstandigheden op dezelfde stellingen gebaseerd als de Inspecteur zich heeft gebaseerd ten aanzien van de opgelegde aanslag inkomstenbelasting 1999 (…). Zowel het OM als de Inspecteur heeft zijn positie namelijk gebaseerd op de stelling dat belanghebbende in samenwerking met de heer [B] een onderneming zou hebben gedreven van “bedrijvendokter en durfkapitalist”, waarbij zij de daaruit voortvloeiende gezamenlijke opbrengsten buiten het zich van de fiscus zouden hebben gehouden door het tussenschuiven van een of meer vennootschappen in tax havens die geen andere functie hadden dan het optreden als kassier.

In het dossier bevindt zich het vonnis van (de Strafkamer van) rechtbank ’s-Gravenhage d.d. 25 april 2008, bekend onder parketnummer 09/993032-07.47.Blijkens die uitspraak werd belanghebbende verdacht van drie strafbare feiten, kort gezegd (i) valsheid in geschrifte, (ii) bedriegelijke bankbreuk en (iii) oplichting.48.Met betrekking tot het derde tenlastegelegde feit, overweegt de rechtbank in algemene zin:49.

Het verwijt dat de officier van justitie [X] maakt in feit 3 van de tenlastelegging betreft samengevat dat [X] in de periode van 1 juli 1995 tot en met 29 maart 2004 tezamen en in vereniging met een ander de Staat der Nederlanden heeft opgelicht door opbrengsten inzake de transacties [MMM] (A) en [G] (B) buiten het zich van de Nederlandse Belastingdienst te houden en door het doen van onjuiste aangiften over de jaren 1996, 1998 en 1999, waardoor de Belastingdienst, zijnde een orgaan van de Staat der Nederlanden, is bewogen tot het teniet doen van inschulden ten name van [B] , [FFFF], [AAAA] en [X] , te weten het niet of te laag opleggen van belastingaanslagen ontstaan uit transacties en/of het teniet doen van betaling van belasting en/of het bewegen van de Belastingdienst tot de afgifte van een goed, te weten (primitieve) aanslagen t.n.v. [B] en [AAAA] .

In de strafprocedure staat aldus centraal de (rol van belanghebbende bij de) Spinnerij- en [G] -transactie, het voordeel dat daarbij zou zijn behaald en de wijze waarop winst(gerechtigdheid) al dan niet aan de Nederlandse Belastingdienst werd gepresenteerd.

De (Strafkamer van de) rechtbank heeft onder meer overwogen dat de spinnerijtransactie in het economisch handelsverkeer niet ongebruikelijk is vormgegeven, zodat die transactie niet als ‘listige kunstgreep’ in de zin van artikel 326 Sr kan worden beschouwd. Ten aanzien van de aangifte over het jaar 1996 werd de officier van justitie bovendien niet-ontvankelijk geacht. De rechtbank overwoog:50.

De rechtbank overweegt als volgt. Listige kunstgrepen zijn bedriegelijke handelingen, geschikt om leugenachtige voorwendsels en valse voorstellingen ingang te doen vinden en daaraan kracht bij te zetten. De vraag die moet worden beantwoord is of de transacties zoals weergegeven onder A. [toevoeging A-G: de [MMM] transactie] en B. [toevoeging A-G: de [G] transactie] van feit 3 van de tenlastelegging als zodanige kunstgrepen moeten en kunnen worden beschouwd.

De rechtbank stelt vast dat de verschillende transacties genoemd onder A. en B. op zichzelf in het economische handelsverkeer niet ongebruikelijk zijn. In de kern beschouwd komen de transacties erop neer dat noodlijdende ondernemingen of delen ervan worden overgenomen (door aankoop van aandelen dan wel de activa van de onderneming), geherstructureerd geherfinancierd of anderszins worden aangepast om vervolgens met winst te worden doorverkocht. Binnen dat kader is het niet ongebruikelijk dat verkoop aan een nieuwe eigenaar via een of meer tussenverkopen plaatsvindt. Dat fiscale motieven daarbij tevens een rol spelen is op zichzelf ook niet ongeoorloofd.

De rechtbank heeft in het dossier geen aanknopingspunten kunnen vinden voor het standpunt van de officier van justitie dat [B] en [X] met deze transacties het opzet hebben gehad de Belastingdienst op te lichten. Daarenboven overweegt de rechtbank dat, gelet op de in de tenlastelegging opgenomen transacties en de periode gedurende welke de transacties zich hebben voorgedaan, het opzet al vanaf het begin van de transacties gericht moet zijn geweest op de oplichting. Dat acht de rechtbank niet aannemelijk en daarvoor zijn ook geen aanknopingspunten in het dossier gevonden. De stelling van de officier van justitie dat de oplichting de facto heeft plaatsgevonden op het moment dat de Belastingdienst onderzoek naar de feiten doet en de Belastingdienst er dan achter komt welke transacties zich hebben afgespeeld geeft aan die transacties – in retrospectief – geen ander karakter.

Voorts is geen wettig bewijs in het dossier aanwezig waaruit kan worden afgeleid dat [X] in een bewuste en nauwe samenwerking met [B] zou hebben gehandeld bij het doen van aangiften inkomstenbelasting/vermogensbelasting ten name van [B] , zodat [X] ook uit dien hoofde moet worden vrijgesproken van dit onderdeel van de tenlastelegging.

Ten aanzien van het verwijt dat [X] geen bij de belastingwet voorziene aangifte, dan wel geen verzoek om uitnodiging tot het doen van aangifte op zijn naam heeft gedaan, overweegt de rechtbank als volgt. Gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor inzake verjaring heeft opgemerkt51.beperkt de rechtbank zich thans tot de aangifte over het jaar 1999. Ter terechtzitting is komen vast te staan dat de Belastingdienst thans van mening is dat [X] ten aanzien van zijn Nederlandse belastingplicht een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. In dat licht bezien komt de rechtbank tot het oordeel dat [X] ten aanzien van dit onderdeel moet worden vrijgesproken.

De beslissing van de (Strafkamer van de) rechtbank luidt:52.

Verklaart de dagvaarding ten aanzien van feit 3 primair en subsidiair nietig voor de passage: “de betaling(en) van belasting, over opgekomen in Nederland belastbare winsten en/of inkomsten”, zoals opgenomen op bladzijde 13 (regel 5 en 6) en bladzijde 17 (regel 30 en 31) van de tenlastelegging.

Verklaart de officier van justitie niet-ontvankelijk ten aanzien van het onder feit 3 primair tenlastegelegde feit voor zover het betreft de afgifte van aanslagbiljetten aan [B] en De Vries over het jaar 1996, het niet doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte, het niet doen van een verzoek om uitnodiging tot het doen van aangifte betreffende [X] naar aanleiding van de transacties genoemd onder A [toevoeging A-G: de [MMM] transactie] en B [toevoeging A-G: de [G] transactie] van de tenlastelegging en ten aanzien van het onder feit 3 subsidiair tenlastgelegde.

Verklaart niet wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte de bij gewijzigde dagvaarding tenlastegelegde feiten heeft begaan en spreekt de verdachte daarvan vrij.

Belanghebbende is aldus vrijgesproken van, althans (voor zover het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk is verklaard) niet verder vervolgd voor, oplichting van de Belastingdienst. Uit de dagvaarding volgt dat de oplichtingshandelingen van belanghebbende onder andere zouden hebben bestaan uit de overboeking van de verkoopwinsten aan [C] NV, de overboeking van de tegoeden van [C] NV aan [A] en het (aldus) buiten het zicht houden van de genoten voordelen uit de spinnerij- en [G] -transactie voor de Nederlandse belastingdienst.53.

In de onderhavige (fiscale) procedure heeft het Hof onder meer overwogen dat ‘(…) [C] NV er slechts voor het fiscale gezicht [is] tussengeplaatst, teneinde de boekwinst op de transactie buiten het zich van de Nederlandse fiscus te brengen en te houden maar heeft deze vennootschap feitelijk slechts een kassiersfunctie’.54.

Hoewel ik van mening ben dat de onschuldpresumptie zich er niet tegen verzet dat het Hof zich in dit geval bijvoorbeeld uitlaat over wie in fiscale zin als genieter van de (boek)winsten kan worden aangemerkt,55.strekken de bewoordingen van het Hof verder dan voor de fiscale procedure nodig was. Het Hof heeft daarmee een link gecreëerd met de strafprocedure. In de overweging van het Hof ligt immers (impliciet) het oordeel besloten dat met het tussenplaatsen van [C] NV een valse voorstelling van zaken is gegeven.

Aangezien het oordeel van het Hof daarmee twijfel oproept over de juistheid van de vrijspraak van oplichting, moet mijns inziens schending van de onschuldpresumptie van artikel 6, lid 2, EVRM worden aangenomen,56.zodat daarover in het eerste middel terecht wordt geklaagd.

De vraag is echter welk gevolg dit moet hebben. ’s Hofs oordeel dat belanghebbende de vastgestelde handelingen verrichtte met de bedoeling de fiscus te misleiden, kan wegens strijd met artikel 6, lid 2, EVRM weliswaar niet in stand blijven en moet op dit punt worden vernietigd,57.doch dat doet aan de betreffende feitelijke vaststellingen niet af.

Het vorenstaande leidt derhalve niet tot cassatie daar de door het Hof vastgestelde feiten zijn oordeel dragen dat [C] N.V. een kassiersfunctie had, waarbij opmerking verdient dat de betreffende handelwijze bij internationale transacties niet ongebruikelijk is.58.De gevolgen die het Hof aan deze vaststellingen fiscaalrechtelijk heeft verbonden, staan los van zijn oordeel dat de belanghebbende het oogmerk had de fiscus te misleiden.59.

Het eerste middel kan niet tot cassatie leiden.

Het derde middel luidt:

Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van art. 7.1, aanhef en onderdeel a en art. 7.2, aanhef en onderdeel a, Wet op de inkomstenbelasting 2001 alsmede van artikel 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen voorbij is gegaan aan de juridische werkelijkheid.

Het middel valt in de toelichting vervolgens uiteen in zes onderdelen, te weten dat het Hof ten onrechte voorbij is gegaan aan (i) [C] NV als houdstermaatschappij van [HH] , (ii) de schenking van het aandeel [A] aan de (ex)echtgenote van belanghebbende, (iii) de scheiding van tafel en bed van belanghebbende en zijn (ex)echtgenote, (iv) de overdracht van het aandeel [A] aan SPF [EE] , (v) de positie van [LL] N.V. en SPF [EE] als schuldeisers van respectievelijk [BBB] en [DDD] B.V. en (vi) de juridische eigendom van het pand [a-straat 1] .90.

Beoordeling van het eerste middelonderdeel

Met het eerste middelonderdeel van het derde middel klaagt belanghebbende er over dat het Hof ten onrechte voorbij is gegaan aan de juridische werkelijkheid, er uit bestaande dat het belang in [HH] (indirect) werd gehouden door [C] NV.

In r.o 7.13 overweegt het Hof dat ‘aan de deelname van [C] NV aan de [G] -transactie geen betekenis moet worden toegekend voor het antwoord op de vraag of de voormelde vennootschap de gerealiseerde boekwinst op de transactie [G] in fiscaal opzicht heeft genoten’. Volgens het Hof is ‘ [C] er slechts voor het fiscale gezicht [als kassier] tussengeplaatst, teneinde de boekwinst op de transactie buiten het zicht van de Nederlandse fiscus te brengen en te houden’.91.

In het middel wordt er niet over geklaagd dat het Hof spreekt over de [G] -transactie (i.e. 1999) en niet over [HH] . Aangezien in de plaats van ‘ [G] ’ ook ‘ [HH] ’ kan worden gelezen en belanghebbende ook van een dergelijk lezing lijkt uit te gaan,92.zal ik hierna de laatste aanduiding gebruiken.

Zoals opgemerkt, moet dit oordeel van het Hof aldus worden begrepen dat [C] NV (feitelijk) het (indirecte) belang in [HH] voor rekening en risico van belanghebbende en [B] heeft gehouden en de winsten voor hun rekening en risico heeft ‘geïncasseerd’.93.Het Hof heeft het (civielrechtelijke) bestaan van [C] NV daarbij niet genegeerd.94.

Het oordeel van het Hof is van overwegend feitelijke aard. De Hoge Raad heeft in een dergelijk geval slechts beperkte ruimte om in te grijpen, bijvoorbeeld indien het oordeel van het Hof onbegrijpelijk is in het licht van de stukken van het geding of indien het oordeel onvoldoende is gemotiveerd.95.

Het Hof heeft zijn oordeel doen steunen op de verklaringen van [D] (statutair bestuurder [C] NV), waaruit zou volgen dat belanghebbende kan worden aangemerkt als middellijk aanmerkelijk-belanghouder en tevens feitelijk bestuurder, hetgeen de Inspecteur heeft gesteld omtrent de boekhouding van [C] NV en de boekhoudkundige verwerking van de [G] -transactie,96.de omstandigheid dat het fysiek praktisch onmogelijk is om vanaf de Nederlandse Antillen de transacties te begeleiden, de wijze waarop belanghebbende en [B] in de contacten naar derden hebben opgetreden en het ontbreken van enige rol van betekenis van [C] NV bij de aan- en verkoop en alle tussenliggende (feitelijke en rechts-)handelingen die hebben geleid tot de onderhavige boekwinst (r.o. 7.13).

Het oordeel van het Hof acht ik in het onderhavige geval – waarin bovendien de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is – niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. In hetgeen belanghebbende in de toelichting op het middelonderdeel heeft aangevoerd, zie ik geen aanleiding voor een andersluidende opvatting. Dit overigens temeer als in ogenschouw wordt genomen het standpunt van belanghebbende, dat erop neerkomt dat hij moet worden gezien als ‘een vrijwilliger die onbezoldigd bepaalde diensten (aan [C] NV) verleende’.97.

Het eerste middelonderdeel faalt.

Beoordeling van het tweede tot en met het vierde middelonderdeel

Met het tweede tot en met het vierde middelonderdeel komt belanghebbende op tegen – kort gezegd – het oordeel van het Hof dat het toonderaandeel [A] belanghebbendes vermogen niet heeft verlaten.

Het Hof zou ten onrechte voorbij zijn gegaan aan de schenking van het aandeel [A] door belanghebbende aan zijn (ex-)partner, de scheiding van tafel en bed van belanghebbende en zijn (ex-)partner en de overdracht van het aandeel [A] aan SPF [EE] .

Voor zover erover wordt geklaagd dat het Hof het Belgische recht heeft miskend door geen ‘schenking van hand tot hand’ aan te nemen, wordt er ten onrechte aan voorbijgegaan dat het recht van vreemde staten in artikel 79 Wet RO is uitgezonderd. Het oordeel van het Hof kan derhalve slechts op begrijpelijkheid, in cassatietechnische zin, worden getoetst.98.

In de onderhavige procedure was niet in geschil dat het aandelenkapitaal van [A] bestond uit één toonderaandeel dat zich in het onderhavige tijdvak in het woonhuis van belanghebbende bevond (vgl. r.o. 2.4.1).

Belanghebbende heeft zich in eerste instantie op het standpunt gesteld dat ‘alleen hij en/of zijn (ex-)echtgenote aandeelhouders van [A] zijn geweest’.99.In de loop van de procedure heeft belanghebbende daaraan toegevoegd dat hij de economische eigendom van dit aandeel in 1993 aan zijn (ex-)echtgenote heeft geschonken, zodat het niet (langer) tot zijn vermogen behoorde.100.Belanghebbende heeft zich in het kader van de bewijsvoering beroepen op een handgeschreven verklaring in een kookboek (r.o. 7.7).

Het Hof heeft overwogen dat belanghebbende sterk wisselende verklaringen heeft afgelegd over het bezit respectievelijk de eigendom – in juridische dan wel in economische zin – van het enige aandeel dat [A] heeft uitgegeven (r.o. 7.7).

Ook heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het aandeel (in)direct in het vermogen van de (ex-)echtgenote terecht is gekomen. Daarbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat aan de scheiding feitelijk, althans voor de toepassing van het belastingrecht, geen betekenis toekomt (r.o. 7.7 en 7.9). Het Hof heeft zijn oordeel mede gebaseerd op de verklaringen van belanghebbende omtrent de achtergrond van de scheiding van tafel en bed (r.o. 7.9).101.

In r.o. 7.9 overweegt het Hof voorts dat het ‘op basis van al hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd tot het oordeel [komt] dat indien al de beweerdelijke inbreng van het aandeel [A] heeft plaatsgevonden dit geen wijziging heeft gebracht in de beschikkingsmacht van belanghebbende over dit aandeel’. Uit de daarop volgende r.o. 7.10 voegt het Hof daar aan toe ‘dat Spf [EE] voor de heffing van de inkomstenbelasting in de relatie tot belanghebbende niet als een zelfstandige entiteit/rechtspersoon kan worden aangemerkt.’ Redengevend daarvoor is dat belanghebbende over het vermogen van SPF [EE] in economische en fiscaalrechtelijke zin zou kunnen beschikken als ware het zijn eigen vermogen. Hetgeen onder meer zou volgen uit de verslagen van de gesprekken die namens de Belastingdienst met de (indirecte) ‘bestuurder’ van SPF [EE] zouden zijn gevoerd.

Daartoe verwijst het Hof (r.o. 7.9, 7.11 en 7.12.1-7.12.4) onder meer naar de overwegingen en het oordeel van de Rechtbank en het verslag van het gesprek tussen [LLL] (Belastingdienst) en [D] op 22 november 2007, waaruit volgt dat van een onafhankelijk bestuur geen sprake was en dat belanghebbende feitelijk de zeggenschap en beschikkingsmacht had.

Het Hof heeft aldus geoordeeld dat belanghebbende ondanks de formeel-juridische gepresenteerde inbreng van het aandeel [A] in SPF [EE] de beschikkingsmacht over dat vermogen heeft behouden, zodat SPF [EE] in fiscale zin in relatie tot belanghebbende niet als zelfstandige entiteit kan worden aangemerkt. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting102.en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst.

Het beroep van belanghebbende op de arresten van de Hoge Raad van 18 november 1998 (BNB 1999/35, 36 en 37) mist in het onderhavige geval toepassing, nu het in die zaken daadwerkelijk ging om ‘zwevend vermogen’ in irrevocable en discretionary trusts.103.

Het tweede tot en met vierde middelonderdeel faalt.

Beoordeling van het vijfde middelonderdeel

Met het vijfde middelonderdeel van het derde middel klaagt belanghebbende erover dat het Hof de rentebaten van SPF [EE] en [LL] in de heffing betrekt. Het Hof verwijst ter motivering van zijn oordeel (r.o. 7.32) naar de uitspraak van de Rechtbank.104.De Rechtbank heeft in r.o. 63-65 overwogen:

63. Bij het vaststellen van de navorderingsaanslag 2001 heeft verweerder ook de rente op de lening aan [BBB] tot het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland van eiser gerekend. Daarvoor is slechts aanleiding indien de rente rechtstreeks is toe te rekenen aan eiser. Verweerder stelt dat hiervan sprake is omdat door [LL] en SPF [EE] moet worden heengekeken. Eiser stelt dat [LL] van [D] is en dat SPF [EE] een zelfstandige stichting is waarover hij niet de beschikkingsmacht heeft. Hierover oordeelt de rechtbank als volgt.

64. Naar het oordeel van de rechtbank had eiser de volledige beschikkingsmacht over het vermogen van SPF [EE] . Bij dit oordeel neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. SPF [EE] is opgericht door [GG] met [D] als directeur. [D] is weliswaar degene die formeel de beslissingen neemt, maar door zijn indirecte aandeelhouderschap in [GG] heeft eiser feitelijk de touwtjes in handen. Dit heeft [D] ook tegenover de FIOD-ECD verklaad. Daarbij komt dat SPF [EE] de kosten van een procedure van eiser in België heeft betaald, terwijl SPF [EE] bij die procedure geen enkel belang had. Ook zijn er zonder zakelijke redenen grote bedragen aan SPF [EE] onttrokken ter zake van de afkoop van een lijfrenteverplichting. Het een en ander, in onderlinge samenhang bezien, leidt de rechtbank tot het oordeel dat eiser naar believen over het in SPF [EE] ondergebrachte vermogen kon beschikken.

65. De rol van [LL] staat naar het oordeel van de rechtbank niet eraan in de weg dat de rente op de lening aan [BBB] rechtstreeks is toe te rekenen aan eiser. Hierbij neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. Vaststaat dat [LL] in 2001 haar (inmiddels) 100% belang in [HH] heeft overgedragen aan [BBB] en dat [BBB] de koopsom is schuldig gebleven aan [LL] . Vaststaat verder dat [C] de koopsom ter zake van de verkoop van haar 70% belang in [HH] aan [LL] is schuldig gebleven en dat [C] haar vordering op [LL] in 2001 heeft overgedragen aan SPF [EE] . Eiser stelt zich op het standpunt dat [LL] indirect, namelijk via [HHHH] NV (hierna: [HHHH] ), wordt gehouden door [D] en dat er dus geen sprake is van een vordering van SPF [EE] op [LL] en niet op [BBB] . Verweerder stelt dat eiser (indirect) de enige aandeelhouder is van [LL] en dat er nimmer een overdracht van aandelen heeft plaatsgevonden aan [HHHH] ( [D] ). Eiser stelt weliswaar dat de aandelen [LL] via [HHHH] aan [D] toebehoren, maar [D] ontkent dat de aandelen aan [HHHH] of aan hem zijn overgedragen. Ook uit de jaarrekening van [HHHH] blijkt niets van enig belang van [D] in [LL] . Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat eiser (indirect) aandeelhouder van [LL] is gebleven. Alsdan is relevant hoe de lening van [C] (na de cessie: SPF [EE] ) aan [LL] en vervolgens de doorlening aan [BBB] fiscaal moeten worden gekwalificeerd. Naar het oordeel van de rechtbank is [LL] aan te merken als een typische “doorstroomvennootschap”, ondanks de 1-procentsmarge. Daarvan uitgaande is er sprake van een lening van SPF [EE] aan [BBB] , zoals deze in 2006 uiteindelijk is geformaliseerd. Nu, gelet op hetgeen onder 64 is overwogen, door SPF [EE] moet worden heengekeken is de rente op de lening aan [BBB] terecht aan eiser toegerekend. Het bedrag van de rente is niet in geschil.

Voor zover belanghebbende het oordeel van het Hof, dat de rentebaten van SPF [EE] aan hem moeten worden toegerekend, bestrijdt, faalt het reeds op grond van hetgeen hiervoor bij behandeling van het vierde onderdeel van het onderhavige middel is opgemerkt.

Het oordeel dat [LL] , ondanks de 1-procentsmarge, moet worden gezien als doorstroomvennootschap zodat sprake is van een lening van SPF [EE] aan [BBB] acht ik feitelijk en niet onbegrijpelijk.

Het vijfde middelonderdeel faalt.

Beoordeling van het zesde middelonderdeel

Met het zesde middelonderdeel richt belanghebbende zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende in economische zin voor de helft het eigendom heeft van het pand [a-straat 1] te [T] . Belanghebbende zou dan ook ten onrechte voor de helft van de huuropbrengsten zijn aangeslagen. Volgens belanghebbende is het Hof ten onrechte uitgegaan van de afspraken die zijn opgenomen in een ongetekend concept van een participatieovereenkomst tussen [B] en belanghebbende.

In het bestreden oordeel stelt het Hof voorop dat sprake is van een situatie waarin de juridische eigendom bij [B] berust en deze volledig aansprakelijk is voor de verplichtingen welke voortvoeien uit de lening die Staal Bankiers in hypothecair verband heeft verstrekt. Het Hof voegt daaraan toe dat dit er niet aan afdoet dat de economische eigendom over meer partijen kan zijn verdeeld. Dat oordeel lijkt mij niet onjuist.

Het Hof heeft vervolgens overwogen dat de in de (ongetekende) participatieovereenkomst overeengekomen verhoudingen stroken met de feitelijke verhoudingen tussen belanghebbende en [B] met betrekking tot het (economisch eigendom van) het aandelenbezit in [DDD] /Coldrico en de onroerende zaak. Het Hof baseert zich daarbij op de eerdergenoemde powerpointpresentatie van de Inspecteur waarin de betreffende feiten nogmaals worden gepresenteerd.

Het Hof heeft als als gevolg geoordeeld dat feitelijk uitvoering is gegeven aan de participatieovereenkomst. Dat oordeel lijkt mij feitelijk van aard en niet onbegrijpelijk. Anders dan belanghebbende betoogt, doet de enkele omstandigheid dat de participatieovereenkomst nooit is getekend, daar niet aan af.

Het derde middel faalt.

Het vierde middel luidt:

Schending van het Nederlandse recht, In het bijzonder van art. 7.1 aanhef en onderdeel a en art. 7.2, lid 2, aanhef en onderdeel a, jo. art. 3.2, 3.4 en 3.8 Wet op de inkomstenbelasting 2001 alsmede van artikel 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat belanghebbende winst heeft genoten uit een door hem gedreven onderneming.

Ook dit middel valt uiteen in meer onderdelen, te weten dat het Hof ten onrechte (i) verschillende fiscaalrechtelijke kwalificaties geeft aan hetzelfde feitencomplex, (ii) heeft geoordeeld dat sprake is van beleggingsoverstijgende werkzaamheden, (iii) deelname aan het economisch verkeer heeft aangenomen, (iv) de voor een onderneming vereiste duurzaamheid heeft aangenomen en (v) een vaste structuur inzake taakverdeling en beloning heeft aangenomen.

Een onderneming kan volgens de Cursus Belastingrecht worden omschreven als:105.

een duurzame organisatie die er op is gericht met behulp van arbeid en kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijk productieproces met het oogmerk om winst te behalen.

Het antwoord op de vraag of bepaalde activiteiten in het economisch verkeer een onderneming vormen, is niet afhankelijk van de wil van de belastingplichtige die deze activiteiten verricht, maar hangt af van de aard en de omvang van die activiteiten alsmede van de wijze waarop en de omstandigheden waaronder deze plaatsvinden.106.

In dit verband moet een onderscheid worden gemaakt tussen de bronnen ‘onderneming’ en ‘resultaat uit overige werkzaamheden’ enerzijds, en vermogensbeheer anderzijds. De grenslijn tussen de eerstgenoemde bronnen en vermogensbeheer wordt in beginsel gevormd door het criterium ‘normaal vermogensbeheer’. Of van dit laatste al dan niet sprake is, wordt bepaald aan de hand van de toets of de ‘aard en omvang van de (…) werkzaamheden (…) meer hebben omvat dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is’.107.De grens van normaal vermogensbeheer wordt bijvoorbeeld overschreden wanneer een werkzaamheid ‘naar haar aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen (…), welke het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan’.108.

Aan het enkele feit dat bepaalde activiteiten de kwalificatie als beheer van vermogen te boven gaan, kan echter op zichzelf nog niet de gevolgtrekking worden verbonden dat sprake is van een onderneming.109.Zo kan bijvoorbeeld ook sprake zijn van resultaat uit overige werkzaamheden. Voor het kwalificeren van werkzaamheden als een onderneming, is meer nodig.110.Factoren die hierbij een rol spelen, zijn bijvoorbeeld de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden, de grootte van de brutobaten, de winstverwachting, het lopen van (ondernemers)risico, de beschikbare tijd, de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven, het aantal opdrachtgevers, en het spraakgebruik.111.De zelfstandige beroepsuitoefenaar zet minder kapitaal in; zijn ondernemerschap wordt onder meer gekenmerkt door bijzondere expertise.

Van Kempen in de Cursus Belastingrecht legt het accent ‘op het kennelijk streven om eigen arbeidskracht, eigen capiciteiten (speculatie hieronder niet begrepen) of eigen relaties mede rendabel te maken’.112.

Beoordeling van het eerste en derde tot en met vijfde klachteonderdeel

Het Hof heeft in het onderhavige geval vastgesteld dat sprake is van een bron van inkomen bestaande uit een duurzame organisatie die zich bezighield met de investering en aanwending van kapitaal,113.fysieke en hoogwaardige intellectuele arbeid114.en deelname aan het economisch verkeer,115.gericht op het behalen van (redelijkerwijs te verwachten) voordeel (r.o. 7.16). Belanghebbende en [B] hadden bovendien dertig projecten in portefeuille waarvan de financiële resultaten varieerden (7.23).

Het Hof heeft, mede in het licht van de omkering en verzwaring van de bewijslast, aangenomen dat de boekwinsten aan belanghebbende zijn toegekomen (r.o. 7.17).

Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de bron kwalificeert als onderneming (7.22), al dan niet te kwalificeren als die van ‘bedrijvendokter’ (r.o. 7.23). Het Hof heeft daarbij een juiste maatstaf gehanteerd (r.o. 7.20). Het oordeel van het Hof is evenmin onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

Anders dan belanghebbende lijkt te betogen, brengen de verwijzingen naar overwegingen uit de uitspraak van de Rechtbank niet met zich dat de door het Hof gegeven kwalificatie onbegrijpelijk is. Terwijl de Rechtbank op basis van de door haar vastgestelde feiten geen onderneming bewezen achtte, heeft het Hof dat op basis van zijn eigen én de door de Rechtbank vastgestelde feiten wel gedaan.

Daarbij kan worden opgemerkt dat het Hof (r.o. 7.32) ter zake van de rentebaten [LL] en SPF [EE] weliswaar heeft verwezen naar r.o. 62 en 63 van de Rechtbank, waarin zij de inkomsten kwalificeert als resultaat uit overige werkzaamheden, maar gezien de aan de overweging van het Hof ten grondslag liggende beroepsgronden,116.begrijp ik het oordeel van het Hof aldus dat het heeft bedoeld te verwijzen naar r.o. 63-65 van de uitspraak van de Rechtbank. Hieruit kan mijns inziens niet worden afgeleid dat het Hof die rentebaten kennelijk tot het resultaat uit overige werkzaamheden heeft willen rekenen.

Het eerste en derde tot en met vijfde middelonderdeel falen.

Beoordeling van het tweede klachtenonderdeel

Het Hof heeft in zijn uitspraak bovendien expliciet gerespondeerd op de stelling van belanghebbende dat de werkzaamheden niet als ‘onderneming’ maar als ‘beleggen’ moeten worden beschouwd (r.o. 7.14). Het Hof heeft die stellingname verworpen onder verwijzing naar de manier waarop belanghebbende zich extern profileerde, de aard en omvang van de werkzaamheden (r.o. 7.15) en hetgeen de Rechtbank met betrekking tot (de omvang van) de werkzaamheden heeft vastgesteld117.(r.o. 3.1).

Het Hof heeft aldus tot uiting gebracht dat de van normaal vermogensbeheer niet langer kan worden gesproken. Dat oordeel lijkt mij niet onjuist (zie 6.5-6.7) en bovendien niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. De omstandigheden dat belanghebbende – zoals in de toelichting op het middel wordt opgemerkt – geen zitting zou hebben gehad in het dagelijks bestuur en naast de onderhavige activiteiten een baan zou hebben gehad, maken dat niet anders.

Het tweede klachtenonderdeel faalt.

Derhalve faalt het vierde middel in al zijn onderdelen.

Het vijfde middel luidt:

Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van in het bijzonder van art. 7.1 aanhef en onderdeel a en art. 7.2, lid 2, aanhef en onderdeel a, jo. art. 3.2, 3.4 en 3.8 Wet op de inkomstenbelasting 2001 alsmede van artikel 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat belanghebbende in de belasting kan worden betrokken voor winst uit een door hem gedreven onderneming voortvloeiende uit de verkoop van het (indirecte) belang in [HH] door [C] NV aan [BBB] BV (via [LL] NV)

In de toelichting op het middel wordt opgemerkt dat zelfs indien de Hoge Raad de visie van het Hof zou volgen dat door, of om, [C] NV zou moeten worden heengekeken en het (indirecte) belang in [HH] rechtstreeks aan belanghebbende zou moeten worden toegerekend, ook dan geen sprake zou zijn van bij belanghebbende gerealiseerde belastbare winst uit onderneming aangezien (i) het belang in [HH] alsdan in het privévermogen van belanghebbende zou zijn gebleven en (ii) de ruilarresten winstneming zouden verhinderen.

Beoordeling van het eerste en tweede middelonderdeel

Ik begrijp de klacht in het eerste middelonderdeel aldus dat als het standpunt van het Hof wordt gevolgd dat [C] NV het (indirecte) aandelenbelang in [HH] voor rekening en risico van de onderneming van belanghebbende hield, hetzelfde zou moeten gelden voor [BBB] . Alsdan zou de aankoop door [BBB] geen winstrealisatiemoment creëren; de aandelen worden immers geacht niet het (ondernemings)vermogen van belanghebbende te hebben verlaten. Het Hof zou deze stelling ten onrechte niet hebben behandeld.

In zijn beroepschrift in cassatie verwijst belanghebbende echter naar ‘het standpunt dat zou zijn ingenomen in het beroep bij de Rechtbank Den Haag’. Een precieze vindplaats is niet gegeven. Naar ik aanneem, bedoelt belanghebbende pag. 17 van de motivering van zijn beroepschrift d.d. 16 september 2009.

Het komt mij voor dat gegrondbevinding van het standpunt van belanghebbende, dat de positie van [BBB] niet anders is dan die van [C] NV, tot een andere uitkomst zou kunnen leiden. Het Hof had het standpunt – aan beoordeling waarvan de Rechtbank niet is toegekomen – in hoger beroep moeten behandelen. In zoverre is sprake van een ten onrecht onbehandeld gelaten stelling.

In de motivering van het beroepschrift voor de Rechtbank heeft belanghebbende ter zake van de bewijslevering volstaan met de blote stelling dat de functies van [BBB] eenzelfde is als die van [C] NV: ‘namelijk het optreden als houdstermaatschappij van een pakket aandelen’.118.Nader bewijs heeft belanghebbende niet geleverd c.q. aangeboden.

Aangezien uit de stukken van het geding volgt dat de positie van [BBB] reeds op essentiële punten verschilt van die van [C] NV (onder andere de bestuurder en de (directe) aandeelhouder), is niet op voorhand aannemelijk dat het Hof op basis daarvan tot een andere beoordeling had gekomen.

Niettemin volgt uit het tweede middelonderdeel dat het Hof tevens onbehandeld heeft gelaten de daaropvolgende stelling van belanghebbende dat de ruilarresten op de verkoop van het (indirecte) belang in [HH] van toepassing zijn.

Ook hier verwijst belanghebbende in zijn algemeenheid naar ‘het standpunt dat zou zijn ingenomen in het beroep bij de Rechtbank Den Haag’. Een precieze vindplaats is wederom niet gegeven. Naar ik aanneem, bedoelt belanghebbende pag. 18 van de motivering van zijn beroepschrift d.d. 16 september 2009.

Uit de ruilarresten,119.waarnaar belanghebbende in de motivering van het berepschrift verwijst, volgt dat de Hoge Raad in bepaalde situaties toestaat dat de stille reserve van een activum wordt doorgeschoven naar een nieuw (te verwerven) activum. Voorwaarden hiervoor zijn dat het nieuwe activum (i) van gelijke aard is als het oude en (ii) binnen de onderneming eenzelfde economische functie en plaats inneemt.

Gezien het belang van beide stellingen, had het Hof deze niet onbehandeld kunnen laten. Hoewel het door belanghebbende in eerdere instantie aangedragen bewijs minimaal is, kan mijns inziens niet worden uitgesloten dat het Hof tot een andere uitkomst had gekomen. Ik geef de Hoge Raad in overweging om het vijfde middel gegrond te verklaren en de zaak op dit punt (terug) te verwijzen voor nader onderzoek.

Het vijfde middel slaagt.

Het zesde middel luidt:

Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van art. 7.1 aanhef en onderdeel a en art. 7.2, lid 2, aanhef en onderdeel a, Wet op de inkomstenbelasting 2001 alsmede van art. 5, lid 5, Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting Nederland/België 1970 en art. 5, lid 5, Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting Nederland/België 2001 alsmede van artikel 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat belanghebbende zijn onderneming heeft gedreven met behulp van een vaste vertegenwoordiger in de persoon van [B] .

In de toelichting op het middel wijst belanghebbende erop dat het Hof belanghebbende en [B] als gelijkwaardige zakenpartners beschouwt, die gezamenlijk de onderneming van bedrijvendokters drijven. Het gezamenlijk drijven van een onderneming heeft – aldus belanghebbende – echter tot gevolg dat per definitie geen sprake kan zijn van vaste vertegenwoordiging in de persoon van [B] .

Een binnenlandse onderneming wordt ingevolge artikel 7.2, lid 2, sub a Wet IB 2001 gedefinieerd als:

de belastbare winst uit Nederlandse onderneming, dat is de belastbare winst bedoeld in de artikelen 3.2. en 3.3 uit een onderneming die, of het gedeelte van een onderneming dat wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting in Nederland of een vaste vertegenwoordiger in Nederland (Nederlandse onderneming).

De Wet IB 2001 geeft echter geen definitie van het begrip ‘vaste vertegenwoordiger’ of ‘vaste inrichting’.120.Voor de invulling daarvan wordt daarom in beginsel aansluiting gezocht bij de uitleg die wordt gegeven in andere fiscale regelingen,121.waaronder het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: Bvdb) en het OESO-modelverdrag.122.

Artikel 2, leden 3 en 4, Bvdb luidt:123.

3. Indien een persoon, niet zijnde een onafhankelijke vertegenwoordiger in de zin van het vierde lid, voor een belastingplichtige werkzaam is, en een machtiging bezit om namens de belastingplichtige overeenkomsten af te sluiten en dit recht in een andere Mogendheid gewoonlijk uitoefent, heeft die belastingplichtige voor de toepassing van dit besluit een vaste inrichting in die andere Mogendheid met betrekking tot de werkzaamheden die de persoon voor die belastingplichtige verricht. De vorige volzin is niet van toepassing indien de werkzaamheden van de persoon beperkt blijven tot werkzaamheden als bedoeld in het tweede lid die, indien zij worden uitgeoefend met behulp van een vaste bedrijfsinrichting, deze vaste bedrijfsinrichting op grond van de bepalingen van dat lid niet tot een vaste inrichting zouden maken.

4. Een belastingplichtige heeft geen vaste inrichting in een andere Mogendheid alleen op grond van de omstandigheid dat hij in die Mogendheid zaken doet door bemiddeling van een makelaar, commissionair of enige andere onafhankelijke vertegenwoordiger, mits deze personen in de normale uitoefening van hun bedrijf handelen.

Hoewel artikel 5 van het OESO-modelverdrag het begrip vaste vertegenwoordiger als zodanig niet noemt, kan de ‘fictieve vaste inrichting’ uit het vijfde lid feitelijk als vaste vertegenwoordiger worden aangemerkt.124.Artikel 5, leden 5 en 6, OESO-modelverdrag 2000 luidde:

5. Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2, where a person – other than an agent of an independent status to whom paragraph 6 applies – is acting on behalf of an enterprise and has, and habitually exercises, in a Contracting State an authority to conclude contracts in the name of the enterprise, that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State in respect of any activities which that person undertakes for the enterprise, unless the activities of such person are limited to those mentioned in paragraph 4 which, if exercised through a fixed place of business, would not make this fixed place of business a permanent establishment under the provisions of that paragraph.

6. An enterprise shall not be deemed to have a permanent establishment in a Contracting State merely because it carries on business in that State through a broker, general commission agent or any other agent of an independent status, provided that such persons are acting in the ordinary course of their business.

Artikel 5, leden 5 en 6, zijn onder het OESO-modelverdrag 2014 gelijkluidend.

Het OESO-commentaar op artikel 5, lid 5, van het modelverdrag 2000 luidde:125.

31. (…)

32. Persons whose activities may create a permanent establishment for the enterprise are so-called dependent agents i.e. persons, whether employees or not, who are not independent agents falling under paragraph 6. Such persons may be either individuals or companies. It would not have been in the interest of inter-national economic relations to provide that the maintenance of any dependent person would lead to a permanent establishment for the enterprise. Such treatment is to be limited to persons who in view of the scope of their authority or the nature of their activity involve the enterprise to a particular extent in business activities in the State concerned. Therefore, paragraph 5 proceeds on the basis that only persons having the authority to conclude contracts can lead to a permanent establishment for the enterprise maintaining them. In such a case the person has sufficient authority to bind the enterprise's participation in the business activity in the State concerned. The use of the term "permanent establishment" in this context presupposes, of course, that that person makes use of this authority repeatedly and not merely in isolated cases. Also, the phrase "authority to conclude contracts in the name of the enterprise" does not confine the application of the paragraph to an agent who enters into contracts literally in the name of the enterprise; the paragraph applies equally to an agent who concludes contracts which are binding on the enterprise even if those contracts are not actually in the name of the enterprise.

33. The authority to conclude contracts must cover contracts relating to operations which constitute the business proper of the enterprise. It would be irrelevant, for instance, if the person had authority to engage employees for the enterprise to assist that person's activity for the enterprise or if the person were authorised to conclude, in the name of the enterprise, similar contracts relating to internal operations only. Moreover the authority has to be habitually exercised in the other State; whether or not this is the case should be determined on the basis of the commercial realities of the situation. A person who is authorised to negotiate all elements and details of a contract in a way binding on the enterprise can be said to exercise this authority "in that State", even if the contract is signed by another person in the State in which the enterprise is situated. Since, by virtue of paragraph 4, the maintenance of a fixed place of business solely for purposes listed in that paragraph is deemed not to constitute a permanent establishment, a person whose activities are restricted to such purposes does not create a permanent establishment either.

34. Where the requirements set out in paragraph 5 are met, a permanent establishment of the enterprise exists to the extent that the person acts for the latter, i.e. not only to the extent that such a person exercises the authority to conclude contracts in the name of the enterprise.

35. Under paragraph 5, only those persons who meet the specific conditions may create a permanent establishment; all other persons are excluded. It should be borne in mind, however, that paragraph 5 simply provides an alternative test of whether an enterprise has a permanent establishment in a State. If it can be shown that the enterprise has a permanent establishment within the meaning of paragraphs 1 and 2 (subject to the provisions of paragraph 4), it is not necessary to show that the person in charge is one who would fall under paragraph 5.

Het OESO-commentaar op artikel 5, lid 5, van het modelverdrag 2014 luidt:126.

31. (…).

32. Persons whose activities may create a permanent establishment for the enterprise are so-called dependent agents i.e.persons, whether or not employees of the enterprise, who are not independent agents falling under paragraph 6. Such persons may be either individuals or companies and need not be residents of, nor have a place of business in, the State in which they act for the enterprise. It would not have been in the interest of international economic relations to provide that the maintenance of any dependent person would lead to a permanent establishment for the enterprise. Such treatment is to be limited to persons who in view of the scope of their authority or the nature of their activity involve the enterprise to a particular extent in business activities in the State concerned. Therefore, paragraph 5 proceeds on the basis that only persons having the authority to conclude contracts can lead to a permanent establishment for the enterprise maintaining them. In such a case the person has sufficient authority to bind the enterprise’s participation in the business activity in the State concerned. The use of the term “permanent establishment” in this context presupposes, of course, that that person makes use of this authority repeatedly and not merely in isolated cases.

Also, the phrase “authority to conclude contracts in the name of the enterprise” does not confine the application of the paragraph to an agent who enters into contracts literally in the name of the enterprise; the paragraph applies equally to an agent who concludes contracts which are binding on the enterprise even if those contracts are not actually in the name of the enterprise. Lack of active involvement by an enterprise in transactions may be indicative of a grant of authority to an agent. For example, an agent may be considered to possess actual authorityto conclude contracts where he solicits and receives (but does not formally finalise) orders which are sent directly to a warehouse from which goods are delivered and where the foreign enterprise routinely approves the transactions.

33. The authority to conclude contracts must cover contracts relating to operations which constitute the business proper of the enterprise. It would be irrelevant, for instance, if the person had authority to engage employees for the enterprise to assist that person’s activity for the enterprise or if the person were authorised to conclude, in the name of the enterprise, similar contracts relating to internal operations only. Moreover the authority has to be habitually exercised in the other State; whether or not this is the case should be determined on the basis of the commercial realities of the situation. A person who is authorised to negotiate all elements and details of a contract in a way binding on the enterprise can be said to exercise this authority “in that State”, even if the contract is signed by another person inthe State in which the enterprise is situated or if the first person has not formally been given a power of representation.The mere fact, however, that a person has attended or even participated in negotiations in a State between an enterprise and aclient will not be sufficient, byitself, to conclude that the person has exercised in that State an authority to conclude contracts in the name of the enterprise. The fact that a person has attended or even participated in such negotiations could, however, be a relevant factor in determining the exact functions performed by that person on behalf of the enterprise. Since, by virtue of paragraph 4, the maintenance of a fixed place of business solely for purposes listed in that paragraph is deemed not to constitute a permanent establishment, a person whose activities are restricted to such purposes does not create a permanentestablishment either.

The requirement that an agent must “habitually”exercise an authority to conclude contracts reflects the underlying principle in Article 5 that the presence which an enterprise maintains in a Contracting State should be more than merely transitory if the enterprise is to be regarded as maintaining a permanent establishment, and thus a taxable presence, in that State. The extent and frequency of activity necessary to conclude that the agent is “habitually exercising” contracting authority will depend on the nature of the contracts and the business of the principal. It is not possible to lay down a precise frequency test. Nonetheless, the same sorts of factors considered in paragraph 6 would be relevant in making that determination.

34. Where the requirements set out in paragraph 5 are met, a permanent establishment of the enterprise exists to the extent that the person acts for the latter,i.e. not only to the extent that such a person exercises the authority to conclude contracts in the name of the enterprise.

35. (…).

Het OESO-commentaar op artikel 5, lid 6, van het modelverdrag 2000 luidde:127.

36. Where an enterprise of a Contracting State carries on business dealings through a broker, general commission agent or any other agent of an independent status, it cannot be taxed in the other Contracting State in respect of those dealings if the agent is acting in the ordinary course of his business (cf. paragraph 32 above). Although it stands to reason that such an agent, representing a separate enterprise, cannot constitute a permanent establishment of the foreign enterprise, paragraph 6 has been inserted in the Article for the sake of clarity and emphasis.

37. A person will come within the scope of paragraph 6, i.e. he will not constitute a permanent establishment of the enterprise on whose behalf he acts only if:

a) he is independent of the enterprise both legally and economically, and

b) he acts in the ordinary course of his business when acting on behalf of the enterprise.

38.Whether a person is independent of the enterprise represented depends on the extent of the obligations which this person has vis-à-vis the enterprise. Where the person's commercial activities for the enterprise are subject to detailed instructions or to comprehensive control by it, such person cannot be regarded as independent of the enterprise. Another important criterion will be whether the entrepreneurial risk has to be borne by the person or by the enterprise the person represents.

(…).

Het OESO-commentaar op artikel 5, lid 6 is onder het modelverdrag 2014 ongewijzigd voortgezet.

In het NDFR-commentaar bij artikel 5, lid 6, OESO-modelverdrag wordt opgemerkt:128.

Onafhankelijkheid

Van een onafhankelijke vertegenwoordiger worden in de tekst van lid 6 twee voorbeelden gegeven: een makelaar en een commissionair. De onafhankelijkheid moet op basis van het OESO-commentaar zowel juridisch als economisch van aard zijn.

Juridische onafhankelijkheid blijkt onder meer uit de afwezigheid van gedetailleerde instructies en strikte controle ten aanzien van de wijze waarop zijn activiteiten worden uitgevoerd. Normale aandeelhouderscontrole leidt dus niet automatisch tot afhankelijkheid zolang het de hiervoor aangegeven grenzen niet overschrijdt (…).

De hoeveelheid principalen die door de vertegenwoordiger worden bediend is indicatief voor de economische onafhankelijkheid. Deze onafhankelijkheid lijkt afwezig te zijn bij slechts een opdrachtgever. In art. 5, lid 6, Verdrag Nederland-België wordt aangegeven dat een vertegenwoordiger die maximaal 2 verzekeraars vertegenwoordigt géén onafhankelijke vertegenwoordiger is (en dus een vv kan vormen). Het lopen van ondernemingsrisico is ook een aanwijzing voor economische onafhankelijkheid.

Artikel 5, leden 4 en 5, van het verdrag NL-BE 1970 luidde:

4. Een persoon – niet zijnde een onafhankelijk vertegenwoordiger in de zin van paragraaf 5 – die in een van de Staten voor een onderneming van de andere Staat werkzaam is, wordt als een in de eerstbedoelde Staat aanwezige vaste inrichting beschouwd, indien hij een machtiging bezit om namens de onderneming overeenkomsten af te sluiten en dit recht in die Staat gewoonlijk uitoefent, tenzij zijn werkzaamheden beperkt blijven tot de aankoop van goederen voor de onderneming.

5. Een onderneming van een van de Staten wordt niet geacht een vaste inrichting in de andere Staat te bezitten op grond van de enkele omstandigheid dat zij aldaar zaken doet door middel van een makelaar, commissionair of enige andere onafhankelijke vertegenwoordiger, indien deze personen in de normale uitoefening van hun bedrijf handelen. (…)

Artikel 5, leden 5 en 6, van het verdrag NL-BE 2001 luiden:

5. Indien een persoon - niet zijnde een onafhankelijke vertegenwoordiger op wie paragraaf 6 van toepassing is - voor een onderneming werkzaam is en in een verdragsluitende Staat een machtiging bezit om namens de onderneming overeenkomsten af te sluiten en dit recht aldaar gewoonlijk uitoefent, wordt die onderneming, niettegenstaande de bepalingen van de paragrafen 1 en 2, geacht een vaste inrichting in die Staat te hebben voor alle werkzaamheden welke deze persoon voor de onderneming verricht, tenzij de werkzaamheden van die persoon beperkt blijven tot de in paragraaf 4 vermelde werkzaamheden die, indien zij met behulp van een vaste bedrijfsinrichting zouden worden verricht, die vaste bedrijfsinrichting niet tot een vaste inrichting zouden stempelen ingevolge de bepalingen van die paragraaf.

6. Een onderneming wordt niet geacht een vaste inrichting in een verdragsluitende Staat te bezitten op grond van de enkele omstandigheid dat zij aldaar zaken doet door middel van een makelaar, een algemeen commissionair of enige andere onafhankelijke vertegenwoordiger, op voorwaarde dat deze personen in de normale uitoefening van hun bedrijf handelen. Deze bepaling is niet van toepassing op een vertegenwoordiger die uitsluitend voor rekening van een of ten hoogste twee verzekeringsondernemingen handelt en die een machtiging bezit om namens die onderneming of ondernemingen overeenkomsten af te sluiten en dit recht gewoonlijk uitoefent.

Uit HR BNB 1988/258 volgt dat de vraag of een (rechts)persoon namens een buitenlandse onderneming optreedt als vaste of onafhankelijke vertegenwoordiger, in beginsel kan worden beantwoord per onderneming die wordt vertegenwoordigd. Immers, niet is uitgesloten dat een hier te lande gevestigde onderneming ten aanzien van sommige door haar ten behoeve van een buitenlandse onderneming verrichte werkzaamheden als onafhankelijke vertegenwoordiger optreedt, en met betrekking tot andere ten behoeve van die buitenlandse onderneming door haar uitgevoerde werkzaamheden optreedt als vaste vertegenwoordiging:129.

Bij zijn bestreden uitspraak heeft het Hof overwogen dat de begrippen vaste vertegenwoordiger en onafhankelijke vertegenwoordiger - gelijk deze begrippen worden gehanteerd in de Nederlandse belastingwetgeving, in een aantal door Nederland gesloten bilaterale belastingverdragen en in de door de OESO aanbevolen modelverdragen - elkaar uitsluiten. Met deze overweging heeft het Hof kennelijk beoogd als zijn oordeel tot uitdrukking te brengen dat indien een hier te lande gevestigde onderneming ten behoeve van een buitenlandse onderneming werkzaamheden verricht als onafhankelijke vertegenwoordiger, is uitgesloten dat zij ten aanzien van diezelfde werkzaamheden tevens optreedt als vaste vertegenwoordiger van deze buitenlandse onderneming.

Zulks in aanmerking genomen, berust het middel op een verkeerde lezing van de bestreden uitspraak voor zover het ervan uitgaat dat naar 's Hofs oordeel zou zijn uitgesloten dat een hier te lande gevestigde onderneming ten aanzien van sommige door haar ten behoeve van een buitenlandse onderneming verrichte werkzaamheden als onafhankelijke vertegenwoordiger optreedt, en met betrekking tot andere ten behoeve van die buitenlandse onderneming door haar uitgevoerde werkzaamheden als vaste vertegenwoordiger.

Van Brunschot annoteerde bij HR BNB 1988/258:130.

Een persoon kan niet tegelijkertijd “vaste'' en “onafhankelijke'' vertegenwoordiger zijn. Die opvatting is juist, maar moet worden gerelativeerd in die zin dat de uitsluiting alleen geldt ten aanzien van bepaalde concrete werkzaamheden.

In overeenstemming met HR BNB 1988/258 overwoog de Hoge Raad in HR BNB 1996/108 dat bij de totstandkoming van een overeenkomst door middel van een vaste vertegenwoordiger geen sprake kan zijn van samenloop tussen vast en onafhankelijk vertegenwoordigerschap:131.

Het Hof heeft geoordeeld dat C ten behoeve van belanghebbende als onafhankelijk agent wel optrad als een persoon als overigens bedoeld in artikel 5, lid 5, van het Verdrag, doch dat C daarbij handelde in de normale uitoefening van haar bedrijf, in de zin van lid 6 van dit artikel, en dat dit laatste ook geldt voor het optreden als wettelijk vertegenwoordiger en, daaruit voortvloeiend, het opmaken van de jaarstukken voor belanghebbende en het ontvangen van kantoorvergoedingen. Het Hof heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende in Nederland geen vaste inrichting in de zin van artikel 5 van het Verdrag heeft gevestigd, en dat het gelijk aan belanghebbende is.

Het middel bestrijdt de hiervóór weergegeven oordelen.

De door het middel verdedigde opvatting volgens welke belanghebbende haar onderneming hier te lande uitoefent door middel van een vaste inrichting, gaat ervan uit dat C weliswaar - naar in cassatie niet is bestreden - haar onderneming als geheel bezien onafhankelijk van belanghebbende uitoefent, doch dat, indien C als vertegenwoordiger van belanghebbende een verzekeringscontract tot stand brengt, de desbetreffende werkzaamheden voor de toepassing van het Verdrag dienen te worden onderscheiden in een deel dat tot de uitoefening van de onderneming van belanghebbende dient te worden gerekend, voor welk deel C moet worden aangemerkt als een - niet-onafhankelijke - vertegenwoordiger in de zin van artikel 5, lid 5, van het Verdrag, en een deel dat tot het bedrijf van C als zelfstandig verzekeringsagent behoort, voor welk deel deze, in de zin van artikel 5, lid 6, van het Verdrag, onafhankelijk van belanghebbende optreedt in de normale uitoefening van haar bedrijf.

Dit uitgangspunt kan niet als juist worden aanvaard. Het Verdrag biedt, mede bezien in het licht van hetgeen is neergelegd in de in onderdeel 2.11.2 van de conclusie van het Openbaar Ministerie weergegeven passages uit het Commentaar bij de door de OESO aanbevolen modelverdragen, geen grond voor de opvatting dat, indien een ondernemer als vertegenwoordiger van een niet hier te lande gevestigd lichaam een overeenkomst tot stand brengt, die ondernemer kan worden geacht op te treden deels afhankelijk en deels onafhankelijk van degene die hij vertegenwoordigt.

Het Hof heeft voorts geoordeeld dat C ten behoeve van belanghebbende als onafhankelijk agent optreedt in de normale uitoefening van haar bedrijf. Dit oordeel geeft mede gezien hetgeen hiervóór in 3.5 is overwogen geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het vorenoverwogene brengt mee dat het middel tevergeefs opkomt tegen het oordeel dat belanghebbende hier te lande geen vaste inrichting in de zin van artikel 5 van het Verdrag heeft gevestigd.

De omstandigheid dat belanghebbende de door C verrichte werkzaamheden ook had kunnen verrichten door middel van een eigen kantoor en alsdan te dier zake over een vaste inrichting hier te lande zou hebben beschikt, staat, nu belanghebbende niet aldus heeft gehandeld, aan laatstbedoeld oordeel niet in de weg.

Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.

Uit o.a. HR BNB 1982/127 volgt dat voor het ‘gewoonlijk uitoefenen’ meer vereist is dan dat de vertegenwoordiger in het verleden van de volmacht gebruik heeft gemaakt en de mogelijkheid heeft dat in de toekomst weer te doen:132.

O. aangaande het derde middel: dat het Hof heeft vastgesteld, dat de aan A op 24 maart 1964 namens belanghebbende verleende en tot op de dag van de uitspraak van het Hof niet ingetrokken volmacht de bevoegdheid tot het afsluiten van overeenkomsten omvatte, van welk recht A in het verleden gebruik heeft gemaakt;

dat het Hof voorts heeft geoordeeld, dat zeer wel aannemelijk is de stelling van belanghebbende, dat A zijn bevoegdheid tot het afsluiten van overeenkomsten opnieuw zal uitoefenen, mocht belanghebbende betrokken worden bij de uitvoering van werken in Nederland, bij voorbeeld bij de aanleg van leidingen voor per schip te importeren aardgas;

dat het Hof aan deze vaststelling en dit oordeel de gevolgtrekking heeft verbonden, dat A dient te worden beschouwd als een persoon die een machtiging bezit om namens een onderneming van een van de Staten overeenkomsten af te sluiten en dit recht in de andere Staat gewoonlijk uitoefent, als bedoeld in artikel 5, lid 4, van voormelde Overeenkomst;

dat evenwel de bedoelde vaststelling en het bedoelde oordeel onvoldoende gronden bieden om aan te nemen, dat A, beoordeeld naar de in 1976 bestaande toestand, zijn bevoegdheid om namens belanghebbende overeenkomsten af te sluiten gewoonlijk uitoefende in vorenbedoelde zin;

In de bewerking van het standaardwerk van Klaus Vogel bij het OESO-modelverdrag wordt ter zake van de vaste vertegenwoordiger opgemerkt:133.

It follows from the requirement that the agent act ‘on behalf of an enterprise’ (…) that the ‘person’ mentioned in Article 5(5) OECD and UN MC cannot be the entrepeneur himself. Employees of the enterprise may qualify as dependent agents under Article 5(5) OECD and UN MC (…). The same hold true for directors and organs of a company.

Difficult delimitations are required where the enterprise (not the agent) is a partnership. No distinctions should be made between intransparent partnerships and (other) companies. Therefore, all employees of the partnership as well as its managing partners may qualify as agents under Article 5(5) OECD and UN MC.

The situation is different, however, if the partnership is treated as transparent for the purposes of the applicable DTC. The concept of ‘agency’ under common law may be applicable to the partner of this partnership. Given the transparency of the partnership, however, the managing partner himself is the taxpayer. Consequently, his contract-concluding activities in the source State do not in themselves constitute a PE there – Article 5(5) OECD and UN MC remains inapplicable. Rather, a fixed POB available to him fort his work as well as the necessary degree of permanence are required to establish a PE (…).

Sasseville en Skaar schrijven met betrekking tot vertegenwoordiging in geval van zelfstandige ondernemers respectievelijk samenwerkingsverbanden:134.

One issue that is raised in a few branch reports is whether that person and the foreign enterprise must be different persons or, in other words, whether an agency PE may be found to exist in the case of an enterprise carried on as a sole proprietorship by reason of the activities of the sole proprietor himself. The majority view that emerges from the branch reports is that an agency PE could not be found in such a case. (…)

Germany’s branch report similarly addresses the issue of whether the activities of a director of a company can trigger an agency PE for the company. It refers to some conflicting decisions on that issue. According to the austrian branch report, however, a director of a company working in an employment relationship could trigger the application of the agency PE rule.

Another issue that is dealt with in some reports is whether the activities of a partner may trigger an agency PE rule for the other partners. Germany’s branch report makes the point that while a partner of a partnership does not automatically qualify as an agent of the other partners, if the partnership itself is found to have an agency PE, each partner will be considered to have a PE for purposes of taxation of this share of the business profits derived by the partnership. A similar view is expressed by the reporters for Luxemburg and Austria.

Van Raad noemt het voorbeeld van een Frans bedrijf in elektronische meetapparatuur dat wordt gedreven door twee broers, waarvan één zich bezighoudt met de productie, terwijl de ander zich op de verkoop toelegt. Voor de situatie waarin laatstgenoemde regelmatig in Nederland verkopen pleegt, merkt hij op:135.

Indien het bedrijf (…) als transparante personenvennootschap wordt gedreven met de twee broers als vennoten, doet de curieuze situatie zich voor dat de verkopende vennoot voor zover hij in Nederland winst behaalt voor rekening en risico van zijn broer, vermoedelijk als vertegenwoordiger voor deze broer moet worden aangemerkt en aldus in Nederland niet belast kan worden. Aangezien iemand nu eenmaal niet zichzelf kan vertegenwoordigen, heeft vertegenwoordiging door een medevennoot voor alle vennoten behalve deze vertegenwoordigende vennoot belaste gevolgen.

Pleijsier behandelt de vraag of een ondernemer zichzelf kan vertegenwoordigen. Hij merkt onder verwijzing naar rechtspraak uit de Verenigde Staten en Duitsland op:136.

(…) In absence of a fixed place of business, the question could then arise if the entrepreneur could constitute an Angency PE on his own behalf. There are a few United States rulings which give support to the concept that an individual principal can be his own permanent establishment given his substantial trading presence in the host country without regard to the existence of a fixed-place-of-business or dependent-agency permanent establishment.

(…)

In a 1990 Geman Bundesfinanzhof ruling, a German independent Sales representative claimed to be his own agent in the former East German Republic (DDR). The court, however, stated that an agency relationship requires that the agent acts instead of his principal within the framework of the latter company, thus implying two different persons. The legal agency relationship departs from indeed two different persons, namely the principal and the agent. If the principal acts as an agent, he in fact represents himself, which makes an agency relationship redundant. (…)

In het standaardwerk van Schönfeld en Ditz wordt opgemerkt:137.

Gem. Art. 5 Abs. 5 muss die handelnde Person mit “vollmacht” ausgestattet sein. Diese setzt einerseits die Übertragung durch Rechtsgeschäft oder Gesetz und anderseits das Tätigwerden für einnen andere voraus, dem die Handlungen zugerechnet werden. Dementsprechend müssen Vertreter und Vertretener personenverschieden sein. Daher kann ein Einzel-unternehmer im Quellenstaat auch bei dauerhaftem Tätigwerden kein Besteuerungsrecht desselben begründen, sofern er dort nicht durch eine feste Geschäftseinrichtung tätig wird. Wegen ihrer Transparenz (…) gilt nichts anderes für den zur Geschäftsführung berufenen Gesellschafter einer Personengesellschaft. Soweit für diese Ansicht auf die Formulierung in Art. 5 Abs. 5, nach der die “person … für das Unternehmen tätig” sein muss verwiesen wird, sollte jedenfalls seit erastmaliger Definition des Begriffs “Unternehmen” in Art. 3 Abs. 1 Buchst. C. OECD-MA 2000 bedacht werden dass der Vertreter nach dem Wortlaut des Art. 5 Abs. 5 nicht für eine andere Person (in Form des Unternehmers) sondern nur für die *unternehmensprägende) Geschäftstätigkeit als solche tätig sein muss. Hierzu ist aber auch ein Einzelunternehmer fähig. Im Ergebnis ist daher die Personenverschiedenheit von Prinzipal und Vertreter entscheidend.

(…)

Werden Personen in ihrer Funktion als Organ einer juristischen Perosnen (…) tätig, ist umstritten, ob deren Handeln eher als Handeln einer gesetzlihen Vertreters (…) oder der “Personifizierten Körperschaft” anzusehen ist. Je nachdem wird die Möglichkeit der Begründung einer Vertreterbetriebsstätte durch diesen Personenkreis angenommen oder abgelehnt. Für die annahme einer Vertreterstellung des Organs spricht, dass es systemwidrig wäre, die identischen Tätigkeiten von Angestellten und Organen unterschiedlich zu werten. Und wenn schon die ständige Präsenz und das Tätigwerden im quellenstaat durch einen angestellten eine dortige Vertreterbetriebsstätte für seinen Unternehmer begründet, dann muss dies erst recht für das Handeln des Organs gelten.

In de bewerking van het standaardwerk van Klaus Vogel bij het OESO-modelverdrag wordt ter zake van de onafhankelijke vertegenwoordiger opgemerkt:138.

Where the agent is neither a broker nor a general commission agent, his status should be tested against the general attribute ‘independent’. The decisive sub-criteria cover legal as well as economic aspects, and both aspects are indispensable (…). The sub-criteria include, but are not limited to, the autonomy of the agent in:

- deciding on his working time (beginning, duration, end);

- deciding on the place of work;

- negotiating the contractual details with third persons, including most notably the purchase price.

Where the agent’s commercial activities for the enterprise are subject to detailed instructions or to comprehensive control by the enterprise, such agent cannot be regarded as independent of the enterprise (…).

Further indicators in favour of an independent status include:

- a prevalence of profit-based or turnover-based elements determining the remuneration of the agent;

- activities, simultaneously or consecutively, for more than one principal.

Hof Arnhem komt op basis van het commentaar bij het OESO-modelverdrag, de jurisprudentie en de literatuur tot de volgende criteria voor het aannemen van vaste vertegenwoordiging:139.

Naar het oordeel van het Hof kan, gegrond op vorenstaande bronnen, als vaste vertegenwoordiger worden aangemerkt een persoon die cumulatief aan de volgende voorwaarden voldoet:

– een machtiging bezit om namens de buitenlandse onderneming overeen komsten aan te gaan;

– daarvan regelmatig (dat wil zeggen niet incidenteel) gebruik maakt;

– handelt voor rekening van de buitenlandse onderneming;

– de bevoegdheid gewoonlijk uitoefent op het grondgebied van de staat die van de buitenlandse onderneming belasting wil heffen en

– niet een onafhankelijk persoon is die in de normale uitoefening van zijn bedrijf handelt.

De Haan en Schrievers komen tot de volgende cumulatieve eisen:140.

a. de vaste vertegenwoordiger is een persoon;

b. de vertegenwoordiger is niet onafhankelijk van de (buitenlandse) principaal die hij vertegenwoordigt;

c. de vertegenwoordiger heeft een volmacht om namens de buitenlandse principaal te handelen;

d. de vaste vertegenwoordiger oefent de volmacht gewoonlijk uit;

e. de werkzaamheden worden uitgeoefend ten behoeve van de onderneming.

De Graaf e.a. schrijven:141.

De vaste vertegenwoordiger is te vinden in het vijfde en zesde lid van art. 5 OESO. Bij het ontbreken van een fysieke bedrijfsinrichting kan een onderneming toch een aanspreekpunt in een ander land hebben door personen die, in juridische en/of economische zin, afhankelijk zijn van die onderneming. Deze personen worden als vaste vertegenwoordiger aangemerkt, indien cumulatief aan de volgende voorwaarden is voldaan:

1. de persoon bezit een machtiging om in het desbetreffende land overeenkomsten in naam van de onderneming te sluiten;

2. hij maakt van deze machtiging gewoonlijk gebruik; en

3. zijn werkzaamheden zijn niet beperkt tot het (in)kopen van goederen voor de onderneming.

Meussen vat het als volgt samen:142.

Een natuurlijk persoon of lichaam die of dat gemachtigd is in Nederland namens een buitenlandse onderneming overeenkomsten af te sluiten en van deze machtiging gewoonlijk gebruikmaakt.

Beoordeling van het zesde middel

Voor het aannemen van vaste vertegenwoordiging is in beginsel vereist dat de vertegenwoordiger beschikt over een machtiging om in Nederland namens een onderneming overeenkomsten te sluiten en bovendien gewoonlijk van deze machtiging gebruikmaakt.143.

Dat voor vertegenwoordiging sprake moet zijn van ‘afhankelijkheid’, zoals in het vijfde middel wordt betoogd en ook in eerdere versies van het OESO-modelverdrag naar voren komt,144.kan mijns inziens worden teruggevoerd op de omstandigheid dat geen vaste vertegenwoordiging kan worden aangenomen indien de vertegenwoordigings- werkzaamheden worden uitgevoerd door een onafhankelijk vertegewoordiger die in de normale uitoefening van zijn bedrijf handelt.145.Met andere woorden: indien een hier te lande gevestigde onderneming ten behoeve van een buitenlandse onderneming werkzaamheden verricht als onafhankelijke vertegenwoordiger, kan ten aanzien van diezelfde werkzaamheden geen sprake zijn van vaste vertegenwoordiging.146.

In het algemeen wordt aangenomen dat een zelfstandig ondernemer zichzelf niet kan vertegenwoordigen aangezien in de definitie van ‘vertegenwoordiging’ besloten ligt dat sprake is van twee verschillende personen.147.Het lijkt mij echter niet uitgesloten dat zakenpartners als vaste vertegenwoordiger van elkaar of van een bepaald samenwerkingsverband kunnen fungeren.148.

In de onderhavige procedure heeft het Hof overwogen dat de feiten geen andere conclusie toelaten dan dat [B] feitelijk dan wel ook in meer formeel-juridische benadering de bevoegdheid had om transacties, het aangaan van geldleningen daaronder begrepen, met derden aan te gaan en daarbij belanghebbende in juridisch opzicht te binden. Uit het oordeel van het Hof en de stukken van het geding volgt niet dat [B] deze activiteiten verrichtte in de hoedanigheid van onafhankelijk vertegenwoordiger. Gezien de aard van de transacties, te weten de aan- en verkoop van bedrijven c.q. bedrijfsonderdelen, kan bovendien niet worden gezegd dat geen sprake is van een volmacht die ‘gewoonlijk werd uitgeoefend’.149.

Het oordeel van het Hof geeft mijns inziens niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard en voorts niet onbegrijpelijk, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst.

Het zesde middel faalt.

Nu het zesde middel faalt, rijst de vraag voor welke winst belanghebbende in Nederland kan worden belast. Daarover handelt het zevende middel. Dat middel luidt:

Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van art. 7.1 aanhef en onderdeel a en art. 7.2, lid 2, aanhef en onderdeel a, Wet op de inkomstenbelasting 2001 alsmede en aft. 7 Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting Nederland/België 1970 alsmede van artikel 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat de door belanghebbende genoten winst uit onderneming geheel moet worden toegerekend aan Nederland.

In de toelichting op het middel wordt opgemerkt dat in het oordeel van het Hof besloten ligt dat een deel van de winst aan de (voorbereidende) werkzaamheden in België moet worden toegerekend. Door de winst van het samenwerkingsverband geheel toe te rekenen aan het acteren van [B] als vaste vertegenwoordiger van belanghebbende in Nederland, zou het Hof die (voorbereidende) werkzaamheden hebben miskend.

Artikel 7.2, lid 2, sub a, Wet IB 2001 luidt:

de belastbare winst uit Nederlandse onderneming, dat is de belastbare winst bedoeld in de artikelen 3.2. en 3.3 uit een onderneming die, of het gedeelte van een onderneming dat wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting in Nederland of een vaste vertegenwoordiger in Nederland (Nederlandse onderneming).

Artikel 7, lid 2, OESO-modelverdrag 2000 luidde:

2. Subject to the provisions of paragraph 3, where an enterprise of a Contracting State carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein, there shall in each Contracting State be attributed to that permanent establishment the profits which it might be expected to make if it were a distinct and separate enterprise engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions and dealing wholly independently with the enterprise of which it is a permanent establishment.

Artikel 7, lid 2, van het verdrag NL-BE 2001 luidt:

Onder voorbehoud van de bepalingen van paragraaf 3 wordt, indien een onderneming van een verdragsluitende Staat in de andere verdragsluitende Staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting, in elke verdragsluitende Staat aan die vaste inrichting de winst toegerekend die zij geacht zou kunnen worden te behalen indien zij een onafhankelijke onderneming zou zijn, die dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden en die geheel onafhankelijk zou handelen met de onderneming waarvan zij een vaste inrichting is.

Het OESO-commentaar op artikel 7, lid 2, van het modelverdrag 2000 luidde:150.

11. This paragraph contains the central directive on which the allocation of profits to a permanent establishment is intended to be based. The paragraph incorporates the view, which is generally contained in bilateral conventions, that the profits to be attributed to a permanent establishment are those which that permanent establishment would have made if, instead of dealing with its head office, it had been dealing with an entirely separate enterprise under conditions and at prices prevailing in the ordinary market.

Bij de totstandkoming van de Wet IB 1964 is opgemerkt:151.

Met de opmerking van meerbedoelde verschillende leden dat vaststelling van de winst, behaald met een binnen het Rijk aanwezige vaste inrichting c.q. vertegenwoordiger, geen gemakkelijke opgaaf is, kunnen de ondergetekenden geheel instemmen. Dit terrein leent zich moeilijk tot concretisering, te meer waar zelden gesteund kan worden op een handelsrechtelijke of bedrijfseconomische ondergrond. Veelal moet van geval tot geval worden onderzocht op welke wijze de winst van een vaste inrichting dient te worden vastgesteld. Ook in internationale regelingen wordt zelden op enigszins nauwkeurige wijze aangegeven hoe ten aanzien van vaste inrichtingen de winstvaststelling dient te geschieden. Zou men tot het vastleggen van algemene normen in de Nederlandse wetgeving willen overgaan, dan zouden die normen noodzakelijkerwijs in zodanige algemene bewoordingen moeten worden geformuleerd, dat de door de leden beoogde voorkoming van ongelijke behandeling niet zou worden gewaarborgd. Bovendien zou de wettelijke keus van een of meer bepaalde normen het gevaar doen ontstaan dat niet voldoende rekening kan worden gehouden met de veelvormigheid welke het bedrijfsleven vertoont, hetgeen eveneens tot een in wezen ongelijke behandeling zou kunnen leiden. (…)

Van Raad schrijft over de toerekening van winsten aan een vaste vertegenwoordiging:152.

Zowel voor de ‘stoffelijke’ vaste inrichting van lid 1 van art. 5 als voor de vaste vertegenwoordiging van lid 5 van dat artikel bevat art. 7, lid 2, OESO-modelverdrag de regel hoe de aan deze vertegenwoordiging toerekenbare winst moet worden bepaald. Deze regel luidt kort gezegd: at arm’s length; dat wil zeggen: op het bedrag van de winst welke een zelfstandige ondernemer behaald zou hebben die, op zijn zelfstandig, alle werkzaamheden verricht welke tot de sfeer van de vaste vertegenwoordiging behoren.

Reuvers merkt op met betrekking tot de winstsplitsing bij vaste vertegenwoordiging:153.

Uitgaande van de gedachte dat elk onderdeel van de onderneming het hare bijdraagt tot de generale winst, wordt een zekere homogeniteit verondersteld bij deze methode. Ter bepaling van het deel dat aan een bepaald ondernemingsdeel van die generale winst kan worden toegerekend gebruikt men bepaalde sleutels, waarin de winstvormende factoren die in elk van de ondernemingsgedeelten werkzaam zijn, op zekere manier zijn afgewogen. Als gebruikeijke sleutels kunnen worden genoemd de omzetverhouding, de kapitaalverhouding en de loonkostenverhouding. (…)

Deze keuze van de splitsingsmethode kan, binnen de grenzen van de redelijkheid, door de ondernemer zelf worden gedaan. Bij die keuze dient de functie, weke het Nederlandse ondernemingsdeel in het geheel vervult, sterk de nadruk te krijgen. Hoe groter de homogeniteit van een bedrijf is, des te beter zal een proportionele methode de juiste winst aan een ondernemingsdeel benaderen.

Meussen onderscheidt twee methoden voor de toerekening van winsten aan een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiging:154.

Indien eenmaal vaststaat dat een niet-ingezetene over een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger in Nederland beschikt, dient de winst te worden bepaald die daaraan kan worden toegerekend. Hoewel voor de vaststelling van vaste-inrichtingswinst geen chirurgische precisie is vereist, behoeft het geen betoog dat het allocatievraagstuk in de praktijk de nodige hoofdbrekens oplevert.

In de doctrine en internationale praktijk zijn, om kort te gaan, twee allocatiemethoden of –richtingen in zwang:

- de ondernemingssplitsingstheorie (‘directe methode’ of ‘separate entity method’), die – kort gezegd – inhoudt dat aan de vaste inrichting die winst wordt toegerekend die zij geacht zou kunnen worden te behalen, indien zij een zelfstandige onderneming zou zijn (de zogenoemde zelfstandigheidsfictie; zie daartoe art. 7, lid 2, OESO-modelverdrag (…)). Deze fictie houdt in dat zowel het hoofdkantoor als de vaste inrichting als zelfstandige rechtssubjecten worden aangemerkt en dat zij op arm’s length-basis met elkaar handelen. Daarop bestaan echter enkele uitzonderingen. Zo worden bepaalde betalingen tussen hoofdkantoor en vaste inrichting, zoals interest, royalty’s en service fees, niet in aanmerking genomen als kosten van de vaste inrichting, indien zij niet worden betaald aan derden;

- de toerekening van winst op basis van vaste ratio’s, dat wil zeggen verdeelsleutels, zoals omzet-, kapitaal- en loonkostenverhoudingen (‘indirecte methode’ of ‘formulary apportionment’). Zo vindt de allocatie van winsten van hier te lande gevestigde bloemenhandelaren die hun bloemen en planten in Duitsland verkopen, plaats op basis van vastgestelde verdeelsleutels, die gerelateerd zijn aan de omzet (…).

Beoordeling van het zesde middel

Indien winst (mede) wordt behaald met behulp van een in Nederland aanwezige vaste vertegenwoordiger, dient te worden bepaald welk deel van die winst aan die vertegenwoordiging moet worden toegerekend.155.Bij de totstandkoming van de Wet IB 1964 is ervoor gekozen daarover geen uitputtende bepalingen op te nemen.156.

Het gaat er in zijn algemeenheid om dat aan de vaste vertegenwoordiging een winst wordt toegerekend die deze in onafhankelijke verhoudingen ook zou hebben behaald.157.De vraag wat de meest aangewezen methode voor winstplitsing is, kan van geval tot geval verschillen.158.

In de onderhavige procedure moet worden bepaald welk deel van de door belanghebbende behaalde winst moet worden toegerekend aan de vertegenwoordigingshandelingen van [B] (in NL) en welk deel aan de handelingen van belanghebbende (in BE).

Door belanghebbende is betoogd dat de winst niet, althans voor maximaal 10 procent, aan de vaste vertegenwoordiging in Nederland kan worden toegerekend (r.o. 7.31.1). Belanghebbende heeft daartoe aangevoerd dat de werkzaamheden van belanghebbende, die volgens de Belastingdienst de basis vormen voor de aanwezigheid van het samenwerkingsverband [X] / [B] , ‘bureauwerkzaamheden’ zijn (i.e. werkzaamheden die voornamelijk betrekking hebben op het bestuderen van stukken, het opstellen van contracten en andere documenten en het corresponderen met andere participanten en financiële instellingen) waarvoor aanwezigheid in Nederland niet zou zijn vereist en die bovendien zouden zijn verricht vanuit belanghebbendes studeerkamer in België.

Hoewel er op zichzelf iets valt te zeggen voor hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, stuit dit af op de omstandigheid dat in de onderhavige procedure terecht de omkering en verzwaring van de bewijslast is toegepast. Dat betekent immers dat het aan belanghebbende is om overtuigend aan te tonen dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is, met dien verstande dat de verschuldigde belasting niet naar willekeur mag zijn vastgesteld maar moet berusten op een redelijke schatting.159.

Het Hof heeft overwogen dat belanghebbende zijn standpunten niet heeft doen blijken (r.o. 7.31.5) en – ten overvloede – evenmin aannemelijk heeft gemaakt. Het Hof heeft de Inspecteur gevolgd in zijn primaire standpunt dat de behaalde winsten tot het in Nederland belastbare inkomen moet worden gerekend. Dat oordeel acht ik niet onbegrijpelijk en evenmin onvoldoende gemotiveerd.

Het achtste middel luidt:

Schending van het Nederlandse recht, art. 7.1 aanhef en onderdeel a en art. 7.2, lid 2, aanhef en onderdeel c, jo. art. 3.91 en 3.92, lid 1, onderdeel a, Wet Inkomstenbelasting 2001 alsmede van artikel 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat belanghebbende inkomsten uit andere arbeid/resultaat uit overige werkzaamheden heeft genoten.

In de toelichting op het achtste middel wordt verwezen naar de gronden in het tweede onderdeel van het vierde middel, waarin kort gezegd wordt opgekomen tegen het oordeel dat de werkzaamheden beleggingsoverstijgend zijn.

Aangezien in de toelichting op het achtste middel voor het overige geen nieuwe klachten worden aangevoerd, verwijs ik voor de afdoening van dit middel naar onderdeel 6.14 t/m 6.16 van deze conclusie.

Het achtste middel faalt.

Het negende middel luidt:

Schending van het recht, in het bijzonder art. 11, lid 2, Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting Nederland/België 1970 en art. 11, lid 2 (in samenhang lid 8 van art. 11) van Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting Nederland/België 2001 alsmede van artikel 8:77 Awb respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat de rentebaten [BBB] BV en [DDD] BV moeten worden belast tegen het volledige tabeltarief.

In de toelichting op het negende middel wordt opgemerkt dat het Hof in r.o. 7.32 terzake van de kwalificatie van de rentebaten [BBB] en [DDD] B.V. heeft verwezen naar r.o. 62 en 63 van de Rechtbank. Nu de Rechtbank in die overwegingen (met name in r.o. 62) heeft geoordeeld dat de inkomsten moeten worden gekwalificeerd als resultaat uit overige werkzaamheden, zou het verdag NL-BE een heffing van maximaal 10 procent toestaan.

Voor de afdoening van dit middel verwijs ik naar onderdeel 6.11 t/m 6.13 van deze conclusie. Daarin heb ik opgemerkt dat het Hof mijns inziens niet tot een kwalificatie van de inkomsten als resultaat uit overige werkzaamheden is gekomen.

Het negende middel faalt bij gebrek aan feitelijke grondslag.

Het tiende middel luidt:

Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van art. 2, Besluit proceskosten bestuursrecht alsmede van artikel 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat (1) aan belanghebbende voor de Hof procedure geen proceskostenvergoeding behoeft te worden toegekend en (2) ter zake van de bezwaar en rechtbank procedure de proceskostenvergoeding moet worden vastgesteld overeenkomstig art. 2, lid 1, Besluit Proceskostenvergoeding.

In de toelichting op het middel wordt opgemerkt dat het oordeel van het Hof onbegrijpelijk is omdat het de afwijzing van de proceskostenvergoeding louter heeft gebaseerd op artikel 10:3, lid 3, Awb. Bovendien zou dat laatste oordeel onjuist zijn omdat het doen van uitspraak op bezwaar door een onbevoegd ambtenaar er per defintie toe zou leiden dat zodanig onzorgvuldig is gehandeld dat recht zou bestaan op een integrale proceskostenvergoeding. Belanghebbende verwijst ter zake van die integrale proceskostenvergoeding bovendien op het arrest Melo Tadeu.

Bij de behandeling van het onderhavige middel is van belang dat de bestuursrechter op grond van artikel 8:75, lid 1, Awb bij uitsluiting bevoegd is een partij te veroordelen in de kosten die een andere partij in verband met de behandeling van het beroep bij de bestuursrechter heeft moeten maken.

Het Hof heeft geen termen aanwezig geacht de Inspecteur te veroordelen in de (werkelijke) proceskosten in hoger beroep aangezien (i) het incidenteel hoger beroep ongegrond is en (ii) ook overigens geen bijzondere omstandigheden zijn gesteld of gebleken. Dat oordeel acht ik niet onjuist of onbegrijpelijk.

Voor zover belanghebbende betoogt dat uit het arrest Melo Tadeu voortvloeit dat de Inspecteur de aanslagen direct na de vrijspraak had behoren te vernietigen, althans niet had mogen opleggen, zodat hij (vanaf dat moment) tegen beter weten in zou hebben geprocedeerd, faalt het op grond van hetgeen is opgemerkt bij de behandeling van het eerste middel.160.

Het tiende middel faalt in al zijn onderdelen.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal