HR, 11-04-2014, nr. 13/00802

Onder 2.7. van de feitenvaststelling heeft het Hof het volgende vermeld:

Uit de feitenvaststelling volgt tevens dat de verkoop van de onroerende zaak aan de [A-STRAAT 1] te [Q] aan de orde is gekomen.

In rechtsoverweging 2.8. stelt het Hof de volgende feiten vast:

Uit de overweging van het Hof in 4.16 blijkt dat het Hof van mening is dat een in rechte beschermd beroep op opgewekt vertrouwen slechts zou gelden als belanghebbende een bepaald aspect uit zijn aangifte uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde stelt in zijn relatie met de Inspecteur.

Daarmee heeft het Hof een te beperkt criterium gehanteerd voor de beoordeling van de vraag of belanghebbende een beroep op het vertrouwensbeginsel toekomt.

Uw Raad heeft immers meerdere malen met betrekking tot belastingcontroles overwogen dat vertrouwen kan ontstaan door een impliciete standpuntbepaling door de Inspecteur. In dat kader verwijst belanghebbende naar uw arrest van 18 december 1991, BNB 1992/182 (boekenclub-arrest) waarin als volgt werd overwogen (r.o. 3.5.):

Belanghebbende merkt naar aanleiding van de feitenvaststelling op dat de controle tevens betrekking had op de inkomstenbelasting over 2002 en dat deze niet werd beperkt tot een bepaald onderdeel. Het betrof een algemene controle. Het Hof heeft de vaste lijn in uw jurisprudentie (zie in dat verband tevens HR 2 september 1992, BNB 1993/2) miskend, alsmede de beleidsregels van de Staatsecretaris van Financiën (resolutie BNB 1985/12).

's Hofs uitspraak dient deswege te worden vernietigd. Het Hof heeft een onjuist criterium aangelegd bij de beoordeling van het beroep op het vertrouwensbeginsel. Indien het Hof wel het juiste criterium zou hebben toegepast, waarvoor geen enkele aanwijzing bestaat in de uitspraak, is de uitspraak onbegrijpelijk, nu toepassing van het juiste criterium tot een toewijzing van het beroep had moeten leiden.

Bij de toelichting op dit middel stelt belanghebbende allereerst dat niet van belang is of een belanghebbende heeft verzocht om een bepaald stuk aan het dossier toe te voegen. Het is de feitenrechter die een eigen verantwoordelijkheid kent met betrekking tot volledigheid van het dossier, hetgeen eenvoudig valt te verklaren vanuit het feit dat hij recht dient te doen op basis van een dergelijk volledig dossier.

Uw Raad is wat dat betreft ook volstrekt helder geweest in het arrest van 29 juni 2012, BNB 2012/251 waarin het volgende werd overwogen (r.o. 3.1.2.):

Uit deze overweging blijkt dat niet van belang is of belanghebbende heeft gevraagd om voeging van een bepaald document aan het procesdossier. Slechts relevant is of de feitenrechter bekend was met een bepaald stuk en het feit dat dit niet in het procesdossier was opgenomen. Daarbij geldt dan dat het uiteraard een processtuk in de zin van artikel 8:42 Awb moet betreffen.

Recht doen op basis van een incompleet dossier kan naar de overtuiging van belanghebbende niet worden gerechtvaardigd door de veronderstelling dat belanghebbende niet om voeging zou hebben gevraagd.

Ter rechtvaardiging voert het Hof nog aan dat niet zou zijn gesteld nog gebleken dat het overzichtsprocesverbaal een onjuiste weergave zou bevatten van hetgeen is verklaard of onderzocht. In de pleitnota voor de zitting van 27 september 2012 betoogt de raadsman echter het volgende:

Dat niet zou zijn ‘gesteld’ dat het overzichtsprocesverbaal ondeugdelijk zou zijn, is dus aanwijsbaar onjuist. Dat het Hof niet is gebleken dat er onjuistheden in het overzichtsprocesverbaal zijn opgenomen, laat zich eenvoudig verklaren vanuit het feit dat het Hof volstrekt ten onrechte niet de moeite heeft willen nemen recht te wijzen op grond van een volledig procesdossier.

Of het overzichtsprocesverbaal correct of niet is, kan immers slechts ‘blijken’ indien de onderliggende stukken bij de beoordeling (en voor de boete zelfs berechting) in ogenschouw worden genomen.

Ten onrechte heeft het Hof een uitspraak gedaan op basis van een incompleet dossier. Reeds deswege dient de uitspraak te worden vernietigd.

Belanghebbende acht de vaststelling dat belanghebbende niet heeft verzocht om overlegging van de onderliggende processtukken onbegrijpelijk. Aan de pleitnota voor de zitting van 27 september 2012 kunnen de volgende passages worden ontleend:

Nu slechts partieel is ingebracht, kan het pleidooi van de belanghebbende niet anders worden aangemerkt dan als een verzoek tot overlegging.

Tenslotte laat het Hof in het midden of de overlegging van stukken door de Inspecteur bij pleidooi als tardief wordt aangemerkt. Als argumentatie wordt daarbij aangegeven dat deze stukken geen rol hebben gespeeld bij de oordeelvorming. Belanghebbende is de overtuiging toegedaan dat het Hof een dergelijke beslissing niet in het midden kan laten. Het Hof bepaalt immers de omvang van het dossier dat ook in de cassatieprocedure een rol speelt. Thans is voor uw Raad de vraag of de door de Inspecteur bij pleidooi ingebrachte stukken tot het dossier behoren dat aan uw beoordeling ten grondslag ligt.

Daarbij komt dat voor belanghebbende tijdens de procedure van het Hof niet kenbaar was of de stukken tot het dossier behoren. Uiteraard belemmert dit belanghebbende in het voeren van verweer en beïnvloedt dit aspect de afwegingen van belanghebbende in verband met een eventueel verzoek tot heropening van de zaak.

In overweging 4.14 van 's Hofs uitspraak wordt het arrest aangehaald waarin uw Raad de criteria heeft bepaald in verband met de aanwezigheid van een nieuw feit.

Het Hof stelt voorts terecht vast dat in de aangifte bij de overige onroerende zaken op 1 januari 2002 een bedrag van € 557.876 werd vermeld. Op 31 december 2002 was de waarde van de overige onroerende zaken nog maar € 282.102, een daling derhalve van niet minder dan € 275.774. Vastgesteld kan worden dat de overige onroerende zaken een daling van bijna 50% kende in een vastgoedmarkt die in die jaren bekend stond om waardegroei.

Onder die omstandigheden is 's Hof oordeel dat de Inspecteur bij de vaststelling van de primitieve aanslag niet gehouden was tot een nader onderzoek onbegrijpelijk, althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

Op welke wijze het fingeren van een onbelaste verkooptransactie een belast inkomen impliceert, ontgaat belanghebbende ten enenmale.

Met evenveel overtuiging kan worden gesteld dat een gefingeerde onbelaste verkooptransactie een fiscaal niet verantwoord vermogen impliceert. Deze hypothese is in het licht van de bewijslastverdeling even aannemelijk.

Het Hof heeft (gelukkig) een nadere indicatie gegeven uit welke bron deze verondersteld belaste inkomsten afkomstig zouden kunnen zijn. Het Hof overwoog:

Met deze passage geeft het Hof enig inzicht in zijn gedachtegang omtrent de bron van het inkomen. In het kader van de onbegrijpelijkheid van deze redenering vraagt belanghebbende uw Raad aandacht voor twee aspecten die door het Hof zijn miskend: de stellingen van de Inspecteur en het tijdvak.

De Inspecteur heeft verschillende keren gesteld dat de autohandel niet renderend was. In dat kader wijst belanghebbende op de volgende passages:

Dat het bedrag van € 650.000 afkomstig was uit de handel van gebruikte auto's is in het licht van de hiervoor geciteerde, niet van de zijde van belanghebbende betwiste en dus vaststaande feiten onbegrijpelijk.

Het oordeel van het Hof is temeer onbegrijpelijk als daarbij wordt betrokken dat het volstrekt onaannemelijk is dat belanghebbende met zijn eenmanszaak in een periode van januari 2002 tot augustus 2002 een resultaat van € 650.000 zou hebben kunnen behalen. In augustus 2002 werd het bedrag immers bij de bank afgestort. Een dergelijke winstmarge in amper 8 maanden tijd met de handel in gebruikte auto's die door de RDW-registratie ook goed te monitoren is, kan niet als begrijpelijk gelden.

Opmerkelijk, en tevens een separate grondslag voor vernietiging, is dat het Hof op generlei wijze motiveert waaruit zou voortvloeien dat dit bedrag in de eerste acht maanden van 2002 zou zijn verdiend.

Door te oordelen dat het bedrag van € 650.000 uit de autohandel in 2002 afkomstig zou zijn, is het Hof ook buiten de rechtsstrijd getreden. De Inspecteur heeft gesteld dat de verkrijging van de waarborgsom als een belaste baten in gevolge het regime van resultaat uit overige werkzaamheid zou gelden. De Inspecteur heeft nimmer gesteld dat de gelden uit de autohandel afkomstig zijn. Voorts heeft de Inspecteur in zijn motivering bij het beroepschrift gesteld dat de belaste baten zich hebben voorgedaan vóór 2002. De Inspecteur schreef (p.35):

De Inspecteur stelt derhalve dat de onverantwoorde belaste baten vóór 2002 zijn genoten. Door dit te miskennen heeft het Hof een onbegrijpelijke, althans onvoldoende gemotiveerde uitspraak gedaan.

In zijn handboek Formeel belastingrecht, 2^e druk, p. 302 stelt Feteris dat ‘aannemelijk maken’ inhoudt ‘dat een bepaalde toedracht de meest waarschijnlijke is.’ Het Hof heeft in de onderhavige zaak ook geoordeeld op basis van ‘aannemelijkheid’. Daarbij is echter gekozen voor een toedracht waarvan in alle objectiviteit, met inachtneming van door de Inspecteur gestelde en niet door belanghebbende betwiste feiten, niet kan worden gesteld dat deze de meest waarschijnlijke is. Als de onbelaste verkooptransactie zou zijn gefingeerd, is de meest aannemelijke toedracht dat het gelden betrof die reeds vóór 2002 in het bezit van belanghebbende zijn gekomen en dus niet in dat jaar in de heffing kunnen worden betrokken.

De volledige beoordeling omtrent de boete kan worden gevonden in overweging 4.24:

De twee volgende zinnen van deze paragraaf hebben betrekking op de straftoemeting. Met bovenstaand citaat heeft het Hof zijn oordeel geveld omtrent een boete van niet minder dan € 326.522. Daarmee heeft het Hof de zogeheten ‘constituent elements’ van een boete niet op de voorgeschreven wijze bewezen kunnen achten.

Uw Raad is omtrent de elementen die bewijs behoeven duidelijk geweest in het arrest van 8 januari 2008, BNB 2008/165:

De Inspecteur zal deze elementen aannemelijk moeten maken en de feitenrechter zal deze aannemelijkheid vast moeten stellen. De Inspecteur heeft gesteld dat de aangifte inkomstenbelasting 2002 onjuist is gedaan. Dat is het vergrijp dat de Inspecteur met toepassing van artikel 67 e AWR in de onderhavige zaak heeft willen bestraffen. Van belang is dat uit paragraaf 4.24 van 's Hofs oordeel niet kan worden afgeleid dat de aangifte inkomstenbelasting over het jaar 2002 onjuist werd gedaan. Door desondanks de boete in stand te laten, heeft het Hof zijn oordeel onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

Het oordeel van het Hof dat de notaris bewust is verzocht een koopovereenkomst op te stellen ‘met een niet te identificeren koper’ is nietszeggend. Het feit dat de koper niet te identificeren is, maakt nog niet dat sprake is van een gefingeerd persoon, laat staan dat sprake zou zijn van een gefingeerde overeenkomst.

Het oordeel van het Hof dat het doel van belanghebbende is geweest ‘dat inkomsten op een listige wijze voor de Inspecteur verborgen zouden blijven’ is nietszeggend.

Het Hof verzaakt immers aan te geven dat sprake is van belaste inkomsten. Slechts belaste inkomsten (en niet iedere inkomst) behoeven immers in de aangifte te worden vermeld. Daarbij zij nog aangetekend dat de waarborgsom wel degelijk in de aangifte inkomstenbelasting 2002 is verwerkt.

Dit oordeel is eveneens nietszeggend gezien het feit dat het Hof volstrekt in het midden heeft gelaten of de veronderstelde inkomsten in 2002 in de aangifte inkomstenbelasting behoorden te worden aangegeven.

Uit 's Hof uitspraak kan niet worden afgeleid dat aannemelijk is gemaakt dat de belanghebbende over het jaar 2002 een onjuiste aangifte heeft gedaan. Reeds deswege dient de uitspraak van het Hof te worden vernietigd.

Ter toelichting op dit middel verzoek ik uw Raad eveneens de toelichting op middel IV als ingelast en herhaald te beschouwen.

Het Hof heeft evenmin vastgesteld dat aannemelijk is geworden dat belanghebbende opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan. Uit het oordeel van het Hof blijkt slechts dat belanghebbende bewust een notaris heeft ingeschakeld. Opzet bij belanghebbende ten aanzien van de aangifte inkomstenbelasting en dan nog meer concreet de aangifte over het jaar 2002 is niet door het Hof vastgesteld. Ook al zou belanghebbende het doel hebben gehad inkomsten aan het zicht van de Inspecteur te onttrekken, dan betekent dat nog niet dat hij opzet had ten aanzien van de aangifte inkomstenbelasting in 2002.

Van opzet kan pas worden gesproken als aannemelijk is gemaakt door de Inspecteur dat willens en wetens is gehandeld. Het Hof noemt de term ‘bewust’ maar plaatst dat in het kader van de handelwijze van belanghebbende jegens de notaris. De bewustheid wordt niet gerelateerd aan een aangifte, laat staan de aangifte inkomstenbelasting over 2002.

Dat belanghebbende willens en wetens heeft gehandeld, is evenmin komen vast te staan. Het Hof overweegt dat het doel van het opstellen van een verkoopovereenkomst met een niet te identificeren koper was inkomsten te verbergen. De inkomsten zijn niet verborgen nu de waarborgsom geheel in de aangifte is opgenomen.

Duidelijk is dat het doel, dat eventueel als de wil van belanghebbende zou kunnen worden aangeduid, betrekking heeft op de relatie met de notaris en de verkoopovereenkomst en niet van doen had met de aangifte inkomstenbelasting 2002.

Uw Raad heeft in het arrest van 15 april 2011, BNB 2011/206 nadrukkelijk verwoord dat (r.o. 4.8.3) bij ‘de beantwoording van de vraag of de Inspecteur het bewijs van een beboetbaar feit heeft geleverd, (…) de waarborgen in acht [dienen] te worden genomen die een belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen houden onder meer in dat de bewijslast op de Inspecteur rust en de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund (zie onder meer EHRM 6 december 1988, no. 10590/83, Barber, Messegu en Jabardo tegen Spanje, NCJM-bulletin 1989,90).’

Vastgesteld kan worden dat het Hof de boete in stand heeft gelaten, zonder zich uit te laten over de aannemelijkheid van opzet bij belanghebbende op het doen van een onjuiste aangifte inkomstenbelasting 2002. Ofschoon naar aanleiding van de stellingen van de Inspecteur veel onzekerheden blijven bestaan, is de twijfel in tegenstelling tot de waarborgen van artikel 6 EVRM niet ten faveure, maar ten detrimente van belanghebbende uitgelegd. Ook deswege dient 's Hof oordeel te worden gecasseerd.

Concludeer ik namens belanghebbende tot vernietiging van de bestreden uitspraak van het Hof alsmede verzoek ik uw Raad te bepalen, dat het griffierecht aan belanghebbende wordt gerestitueerd en tevens dat de Staat wordt veroordeeld in de door belanghebbende gemaakte kosten van het geding, als volgens de wet.