HR, 15-03-2019, nr. 17/04967

Zaaknr: 17/04967 mr. E.M. Wesseling-van Gent

Zitting: 14 december 2018

Conclusie inzake:

Aruba Bank N.V.

tegen

Het Land Aruba

Inleiding

Het geschil tussen partijen betreft een door verweerster in cassatie (hierna: het Land) aan verzoekster tot cassatie (hierna: Aruba Bank) opgelegde definitieve aanslag winstbelasting over 2003.

In het principale cassatieberoep wordt opgekomen tegen het oordeel van het hof dat de verjaring van de aanslag door het Land is gestuit door het verlenen van een gevraagd uitstel van betaling. In dat kader wordt onder meer besproken (i) de verjaring en de stuiting ervan in het algemeen; (ii) de stuitingsgronden van de art. 3:316-318 van het Burgerlijk Wetboek van Aruba (BWA) en de Landsverordening Invordering Directe Belastingen en (iii) het arrest Groen/Staat.

In het voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep is allereerst onderwerp van debat of het Land dan wel de ontvanger de partij is die in rechte moet worden betrokken in een rechtsgeding dat voortvloeit uit de taakuitoefening van de ontvanger.

Kern van het voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep is de vraag of een beroep op verjaring uitsluitend in de verzetprocedure van art. 4 van de Landsverordening Dwanginvordering kan worden gedaan indien ter zake van die aanslag een dwangschrift is betekend. Bij de beantwoording van deze vraag komt onder meer de tenuitvoerlegging van (i) een executoriale titel, alsmede (ii) van een dwangbevel/dwangschrift en het rechtsmiddel daartegen aan de orde.

1. Feiten1. en procesverloop2.

1.1 Met dagtekening van 30 maart 2007 heeft de belastingdienst van Aruba (hierna: SIA3.) de definitieve aanslag winstbelasting voor het jaar 2003 opgelegd aan Aruba Bank. Het betreft een door Aruba Bank te betalen bedrag van Afl. 11.299.533,00.

1.2 Aruba Bank heeft op 25 april 2007 bezwaar aangetekend tegen genoemde aanslag (hierna ook: de aanslag over 2003) en op dezelfde dag per separate brief een verzoek om uitstel van betaling gedaan.

1.3 Op dit bezwaar respectievelijk dit verzoek is niet schriftelijk beslist.

1.4 SIA heeft op 15 februari 2012 een aanmaning gestuurd ter zake van de aanslag over 2003.

1.5 Aruba Bank heeft bij brief van 13 maart 2012 meegedeeld dat er nog immer niet is beslist op het bezwaarschrift en heeft wederom uitstel van betaling verzocht. Tevens heeft Aruba Bank gemeld dat zij het gehele bedrag van de winstbelasting 2003 betwist.

1.6 Op 22 mei 2012 is een dwangbevel ter zake van de aanslag over 2003 betekend.

1.7 Aruba Bank heeft bij brief van 19 oktober 2012 meegedeeld dat de aanslag over 2003 is verjaard.

1.8 Op 24 juni heeft SIA gedreigd met het leggen van executoriaal beslag ter uitvoerlegging van dwangschriften ter zake van aanslagen winstbelasting over 2001, 2002 en 2003.

1.9 Op dezelfde dag heeft Aruba Bank verzet aangetekend tegen de tenuitvoerlegging.

1.10 Tussen Aruba Bank en SIA is op 7 november 2014 een vaststellingsovereenkomst tot stand gekomen ten aanzien van de winstbelastingjaren 2001 tot en met 2010 en de fiscale behandeling van de debiteurenvoorziening in de jaren 2011-2019. De aanslag over 2003 is in stand gebleven, maar Aruba Bank heeft het recht voorbehouden om zich voor de civiele rechter op verjaring te beroepen.

1.11 Bij inleidend verzoekschrift van 22 mei 2015 heeft Aruba Bank het Land opgeroepen voor het gerecht in eerste aanleg van Aruba (hierna: het GEA) en na wijziging van eis4.gevorderd dat voor recht wordt verklaard dat de definitieve aanslag winstbelasting over het jaar 2003 met dagtekening 30 maart 2007 die is opgelegd aan Aruba Bank, is verjaard, met veroordeling van het Land in de kosten van de procedure.

1.12 Na verweer van het Land en verdere conclusiewisseling, heeft het GEA de vorderingen van Aruba Bank bij vonnis van 13 januari 20165.uitvoerbaar bij voorraad toegewezen.

1.13 Het Land is van dit vonnis in hoger beroep gekomen bij het gemeenschappelijk hof van justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba (hierna: het hof). Het Land heeft bij memorie van grieven vier grieven geformuleerd en geconcludeerd dat het hof het vonnis waarvan beroep vernietigt en opnieuw rechtdoende, voor zover mogelijk uitvoerbaar bij voorraad, de vorderingen van Aruba Bank zal afwijzen.

1.14 Aruba Bank heeft de grieven bestreden en geconcludeerd, verkort weergegeven, tot bekrachtiging van het vonnis waarvan beroep.

1.15 Partijen hebben, op de daartoe nader bepaalde dag, een pleitnota ingediend.

1.16 Vervolgens heeft het hof bij vonnis van 22 augustus 2017 het vonnis van het GEA vernietigd6.en opnieuw rechtdoende de vordering van Aruba Bank afgewezen.

1.17 Aruba Bank heeft tegen dit vonnis tijdig7.cassatieberoep ingesteld.

Het Land heeft geconcludeerd tot verwerping en heeft voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep ingesteld.

Aruba Bank heeft geconcludeerd tot verwerping van het voorwaardelijk incidentele cassatieberoep.

Partijen hebben hun standpunten schriftelijk toegelicht en daarna gere- en dupliceerd8..

Het principale cassatieberoep bestaat uit twee onderdelen.

Onderdeel 1 richt zich primair tegen rov. 3.10, waarin het hof – kort gezegd – heeft geoordeeld dat een verleend uitstel van betaling aan de belastingschuldige stuitende werking heeft in de zin van art. 13 Landsverordening Invordering Directe Belastingen (hierna: LvIDB) en subsidiair tegen rov. 3.12. Voor de leesbaarheid citeer ik ook rov. 3.7-3.9 en 3.11:

“3.7 Artikel 13 Lv Invordering Directe belastingen, die gold tot 1 juni 2014 en van toepassing was op onderhavige belastingaanslag, bepaalt dat de verjaring wordt gestuit door elke invorderingsmaatregel tegen de belastingschuldige, alsmede door zijn erkentenis, door woorden of door daden, van het bestaan van de belastingschuld.

De vraag die voorligt is of een (gevraagd en) door de belastingdienst verleend uitstel stuitende (of verlengde) werking heeft, al bepaalt voormeld artikel 13 Lv Invordering Directe Belastingen dit niet, in elk geval niet uitdrukkelijk (inmiddels, na wetswijziging wel). Het GEA heeft deze vraag ontkennend beantwoord.

Het land heeft een beroep gedaan op HR 7 juni 1935, NJ 1935, p. 1935, p. 1279 [bedoeld zal zijn, p. 1276, A-G]. In dit arrest heeft de Hoge Raad het oordeel van het Hof dat de stuitende werking van een door de Ontvanger gelegd executoriaal derdenbeslag voortduurt totdat de laatste beslissing in de daarop gevolgde procedure is gevallen, bevestigd en daarbij overwogen:

“dat die voortduring van de werking van de stuiting in de wet wel niet uitdrukkelijk is bepaald, maar voortvloeit uit den aard van de betrokken regeling, die bezwaarlijk kan meebrengen dat gedurende het geding, dat de schuldeiser ter doorzetting van de door hem ondernomen vervolging voert, de verjaringstermijn weder zou aanvangen te loopen en de verjaring zelfs zou kunnen intreden.”

Hetgeen de Hoge Raad in voormeld arrest heeft overwogen, is ook in onderhavige zaak van toepassing. Artikel 13 Lv Invordering Directe Belastingen, waarin is bepaald dat alleen invorderingsmaatregelen en erkenning door de belastingschuldige stuitende werking hebben, kan, gelet op de aard van die regeling, bezwaarlijk anders meebrengen dan dat een gevraagd en verleend uitstel van betaling ook stuitende werking heeft. Indien dat niet het geval zou zijn, dan zou dat immers met zich brengen dat de Ontvanger, om een lopende verjaring te stuiten, in alle gevallen direct tot invordering zou moeten overgaan en nooit zonder meer uitstel van betaling kunnen verlenen. Naar het oordeel van het Hof kan dat niet de bedoeling zijn geweest van de betrokken regeling.

Ten aanzien van de vraag of aan Aruba Bank voor het einde van de verjaringstermijn (januari 2012) uitstel van betaling is verleend overweegt het Hof als volgt. Het Land stelt dat de Ontvanger op verzoek van Aruba Bank op 15 juni 2007 en op 12 februari 2011 uitstel van betaling heeft verleend. Aruba Bank heeft niet weersproken dat zij de beschikking tot uitstel van betaling d.d. 15 februari 2011, die is verstuurd naar een adres waarvan door Aruba Bank niet is betwist dat het juist is, heeft ontvangen. Het moet er dan ook voor worden gehouden dat Aruba Bank die beschikkingen heeft ontvangen en daarmee is, met inachtneming van hetgeen onder 3.10 is overwogen, de verjaring tijdig gestuit.

Gelet op het voorgaande, kan in het midden blijven of de beschikking van 15 juni 2007, inhoudende een verlening van uitstel van betaling, door Aruba Bank is ontvangen en zo neen, of Aruba Bank zich daarop kan beroepen.

De slotsom is dat de verjaring door de uitstelverlening van 12 februari 2011 is gestuit en dat de aanslag niet is verjaard. Grief 3, die betrekking heeft op de vraag of Aruba Bank de vordering heeft erkend en grief 4, waarbij het Land subsidiair een beroep doet op de derogerende werking van de redelijkheid en billijkheid met betrekking tot het beroep op verjaring, behoeven geen bespreking meer. Het bestreden vonnis zal worden vernietigd en het Hof zal, opnieuw rechtdoende de vordering van Aruba Bank alsnog afwijzen. Aruba Bank zal, als de in het ongelijk gestelde partij, worden veroordeeld in de proceskosten in eerste aanleg en in hoger beroep.”

Samengevat heeft het hof geoordeeld dat een door de belastingdienst verleend uitstel van betaling stuitende werking heeft ten aanzien van een lopende verjaringstermijn, hoewel dit niet, althans niet uitdrukkelijk uit de in deze zaak toepasselijke regeling blijkt, maar gelet op de aard van die regeling, met toepassing van het arrest Groen/Staat9.kan worden aangenomen.

Het op deze zaak toepasselijke art. 13 LvIDB (oud)

Art. 13 LvIDB bevat een regeling met betrekking tot de verjaring van de belastingaanslag voor directe belastingen10.. Het artikel – waarvan de tekst met ingang 1 juni 2014 is gewijzigd11.– luidde destijds als volgt:12.

“1. De aanslagen der kohierbelastingen verjaren na verloop van vijf jaren gerekend van de aanvang van het jaar waarin de belasting invorderbaar werd.

2. De verjaring wordt echter gestuit door elke invorderingsmaatregel tegen de belastingschuldige alsmede door zijn erkentenis, door woorden of door daden, van het bestaan van de belastingschuld.

3. Voor de verjaring telt niet mede de tijd, gedurende welke de belastingschuldige zich metterwoon buiten Aruba bevindt.”

Verjaring

Het hiervoor geciteerde eerste lid van art. 13 LvIDB (oud) ziet op de extinctieve (bevrijdende) verjaring van het recht op dwanginvordering van de directe belastingen.

Onder extinctieve verjaring wordt in de meest gebruikelijk zin verstaan het verlopen van een door de wet bepaalde tijdsduur, gedurende welke zich geen door de wet als relevant beschouwde feiten voordoen waaruit blijkt dat de crediteur aanspraak maakt op zijn recht of de debiteur het bestaan van zijn schuld erkent, na welk tijdsverloop de debiteur, indien hij zich daarop zou beroepen, niet meer tot nakoming van zijn verbintenis kan worden aangesproken13.. Het vorderingsrecht van de crediteur gaat door verjaring verloren14..

De rechtvaardiging van de verjaring wordt over het algemeen gevonden in het algemene rechtszekerheidsbelang15.. Het gaat daarbij vooral om de wens de schuldenaar te beschermen en de belangen van de gemeenschap te bevorderen16..

In het arrest Erven Van Hese/De Schelde van 28 april 200017.heeft de Hoge Raad over het belang van de rechtszekerheid het volgende overwogen:

“(…) Laatstbedoelde termijn [verjaringstermijn, A-G] heeft een objectief en in beginsel absoluut karakter, dat wil zeggen dat, hoezeer dit ook moeilijk is te aanvaarden uit een oogpunt van individuele gerechtigheid ten opzichte van degene die schade heeft geleden, het beginsel van rechtszekerheid dat deze absolute termijn beoogt te dienen en de billijkheid jegens de wederpartij – waarbij in het bijzonder valt te denken aan de moeilijkheden die bij het loslaten van deze termijn voor deze kunnen ontstaan met betrekking tot het vaststellen van de feiten en het beoordelen van de gemaakte verwijten – meebrengen dat hieraan strikt de hand moet worden gehouden (vgl. HR 3 november 1995, nr. 15801, NJ 1998, 380) (…)”

Evenals voor het Nederlands recht geldt in het Arubaans burgerlijk recht dat extinctieve verjaring beoogt rechtszekerheid aan partijen te bieden. De memorie van toelichting bij de Landsverordening, houdende vaststelling van de tekst van de titels 3.10 en 3.11 van het Arubaans Burgerlijk Wetboek18.vermeldt hierover onder meer het volgende:

“In de artikelen 306 tot en met 325 behandelt het ontwerp de zgn. bevrijdende verjaring (…). Evenals de verkrijgende verjaring dient de bevrijdende verjaring de rechtszekerheid: na verloop van tijd wordt het steeds moeilijker te achterhalen of een schuld - nog - bestaat en of zij door betaling of anderszins teniet is gegaan. In de moderne tijd, die een veelheid van rechtsbetrekkingen meebrengt, klemt dit des te meer; (…)”

In zowel het Nederlandse als het Arubaanse BW is in art. 3:321 lid 1 een aantal gronden voor verlenging van de verjaring opgenomen. De gedachte daarachter is dat de wetgever het voor die (enkele) gevallen niet billijk heeft geacht dat de verjaring wordt voortgezet ten nadele van de partij die zich daartegen niet kan verweren19..

De gronden voor verlenging van de verjaringstermijn zijn limitatief in de wet opgesomd. De ratio voor deze limitatieve opsomming is dat niet slechts de verjaring als zodanig de rechtszekerheid dient, maar dat ook de voltooiing van de verjaring tot zakenrechtelijke gevolgen kan leiden, waarvan vast moet staan of en wanneer zij zijn ingetreden. Andere verlengingsgronden dan in de wet opgesomd kunnen dan niet worden aanvaard20..

Stuiting van de verjaring

Stuiting van de verjaring heeft tot gevolg dat de lopende verjaring wordt afgebroken en een nieuwe verjaringstermijn aanvang neemt. De nieuwe verjaringstermijn moet worden berekend vanaf de dag volgend op de dag van de stuiting21..

Art. 3:319 lid 1 BW vormt hierop een uitzondering: geen nieuwe verjaringstermijn begint te lopen bij stuiting door het instellen van een (nieuwe) eis die door toewijzing wordt gevolgd.

Bij de rechtszekerheid die de verjaring beoogt te bieden past een gesloten stelsel van stuitingsgronden. Het Nederlands BW bevat een limitatieve opsomming van de wijzen waarop de verjaring van de rechtsvordering kan worden gestuit22., te weten – verkort weergegeven – door: (i) erkenning door de debiteur van zijn schuld (art. 3:318 BW); (ii) aanmaning door de crediteur van zijn debiteur (art. 3:317 BW) en (iii) het instellen van een eis en ook door iedere andere daad van rechtsvervolging van de zijde van de gerechtigde die in de vereiste vorm geschiedt (art. 3:316 lid 1 BW).

Het Arubaanse BW bevat in de art. 3: 316-318 dezelfde stuitingsgronden. Gelet op het concordantiebeginsel van art. 39 Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden23., moet dan ook worden aangenomen dat ook in het Arubaans burgerlijk recht een gesloten stelsel van stuitingsgronden bestaat. Dit geldt temeer nu er destijds voor is gekozen om een nieuw vermogensrecht in te voeren waarvan de tekst nagenoeg gelijkluidend is aan de tekst van Nederlands BW zoals dat op 1 januari 1992 is ingevoerd24..

Stuitingsgronden in de Awb

Met betrekking tot de verjaring van de mogelijkheid tot invordering van bestuursrechtelijke geldschulden zoals opgenomen in de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) zijn in de leden 1 en 2 van art. 4:105 Awb stuitingsgronden opgenomen die gelijk zijn aan die van art. 3:316 en 3:318 BW (daad van rechtsvervolging en erkenning). Art. 4:106 Awb bevat daarnaast het voorschrift dat het bestuursorgaan de verjaring ook kan stuiten door een aanmaning als bedoeld in art. 4:112 Awb, een beschikking tot verrekening of een dwangbevel dan wel door een daad van tenuitvoerlegging van een dwangbevel. De wetgever heeft daarbij gekozen voor een beperking van de vóór de invoering van de vierde tranche bestaande mogelijkheid dat het bestuursorgaan de verjaring kan stuiten door middel van een schriftelijke mededeling waarin het bestuursorgaan zich ondubbelzinnig zijn recht op betaling voorbehoudt. De schuldeiser van het bestuursorgaan heeft deze stuitingsgrond (die correspondeert met art. 3:317 BW) wel tot zijn beschikking25..

Ook de in Awb opgenomen stuitingsgronden zijn limitatief. In zijn arrest van 3 april 201526.oordeelde de Hoge Raad dat een redelijke wetsuitleg meebrengt “dat een invorderingsbeschikking geen stuiting van de verjaring bewerkstelligt, nu de wetgever in het belang van de rechtszekerheid de stuitingshandelingen in art. 4:105 en 4:106 Awb limitatief heeft willen regelen.”

Vóór de invoering van de Vierde tranche van de Awb (het tot 1 juli 2009 geldende recht, met een overgangsperiode daarna) gold dat de Ontvanger louter stuiting van de verjaring van het recht tot dwanginvordering kon bewerkstelligen door de betekening van een akte van vervolging (bijvoorbeeld een dwangbevel of een beslagakte)27..

Stuitingsregeling in de LvIDB (oud) en huidige regeling

Zoals uit het hiervoor onder 2.4 geciteerde art. 13 LvIDB (oud) blijkt, bevat het tweede lid twee stuitingsgronden: (i) elke invorderingsmaatregel tegen de belastingschuldige en (ii) erkentenis door de belastingschuldige van het bestaan van de belastingschuld door middel van woorden of daden.

De tekst van de wet duidt op een uitputtende opsomming nu het artikellid geen mogelijkheid open laat voor andere wijzen waarop de verjaring van de belastingaanslag zou kunnen worden gestuit. Ook de memorie van toelichting bij de LvIDB (oud)28.bevat geen aanwijzing dat buiten de in het tweede lid genoemde wijzen van stuiting daartoe nog verdere mogelijkheden zouden bestaan.

Het limitatieve karakter van art. 13 lid 2 LvIDB (oud) blijkt m.i. ook uit (de toelichting op) het huidige voorschrift.

Het per 1 juni 2014 geldende art. 13 LvIDB29.bevat een nieuwe, aangepaste verjaringsregeling, waarin in het tweede lid enkele situaties worden beschreven die tot gevolg hebben dat de verjaringstermijn wordt verlengd30.:

“1. Het recht tot dwanginvordering, alsmede het recht tot verrekening ter zake van een belastingaanslag verjaren door verloop van vijf jaar, aanvangende op de dag na het vervallen van de gestelde betalingstermijn van de aanslag, dan wel, indien zulks tot een later tijdstip leidt, vijf jaar na de aanvang van de dag, volgende op die waarop de laatste akte van vervolging ter zake van die aanslag aan de belastingschuldige is betekend dan wel de belastingschuldige blijk heeft gegeven van erkenning van de schuld.

2. De verjaringstermijn wordt verlengd met de tijd gedurende welke na de aanvang van die termijn:

a. de belastingschuldige uitstel van betaling heeft;

b. de tenuitvoerlegging van een dwangschrift is geschorst ingevolge een lopend rechtsgeding met dien verstande, dat de termijn waarmee de verjaringstermijn wordt verlengd aanvangt op de dag waarop het rechtsgeding door middel van oproeping aanhangig wordt gemaakt;

c. de belastingschuldige surséance van betaling heeft;

d. de belastingschuldige in staat van faillissement verkeert;

e. de belastingschuldige zich metterwoon buiten Aruba bevindt.

3. Voor de verjaring telt niet mede de tijd, gedurende welke de belastingschuldige zich metterwoon buiten Aruba bevindt.”

Anders dan onder het oude recht het geval was, kent het huidige art. 13 lid 2 onder a LvIDB aan het verlenen van uitstel van betaling uitdrukkelijk verlengende werking aan de lopende verjaringstermijn toe voor de tijd van dat uitstel. In de memorie van toelichting bij art. 13 LvIDB staat hierover het volgende:31.

“De verjaring is geregeld in artikel 13. De aanpassing van dit artikel betreft onder andere de aanvang van de verjaringstermijn. Op grond van het huidige artikel vangt deze termijn aan, aan het begin van het jaar waarin de aanslag invorderbaar is geworden. Is de aanslag invorderbaar op 1 maart 2005, dan vangt de verjaringstermijn aan op 1 januari 2005 en eindigt deze op 31 december 2009. In de nieuwe situatie start de termijn de dag, volgende op de dag waarop de aanslag invorderbaar is geworden. In het bovenstaande voorbeeld houdt dit in dat de termijn op 2 maart 2005 begint te lopen en eindigt op 1 maart 2010. Hierdoor geldt voor iedere belastingaanslag een even lange verjaringstermijn.

In het huidige tweede lid van artikel 13 is de stuiting van de verjaringstermijn geregeld. Deze bepaling is in iets andere bewoordingen overgenomen in het tweede gedeelte van het voorgestelde eerste lid. In het nieuwe tweede lid worden enkele situaties omschreven, waardoor de verjaringstermijn kan worden verlengd. Onderdeel e is gelijk aan het huidige artikel 13, derde lid. De onderdelen a tot en met d zijn nieuw. Ze hebben betrekking op situaties waarin gedurende de invorderingstermijn de feitelijke invordering van de Ontvanger wordt opgeschort. De opschorting is toe te rekenen aan handelingen van de belastingschuldige. Het is dan ook onredelijk dat deze invloed hebben de feitelijke duur van de invorderingstermijn. Derhalve bepaalt het tweede lid dat ook in de situaties, genoemd in de onderdelen a tot en met d, de invorderingstermijn wordt verlengd met de periode waarin geen invorderingsmaatregelen worden getroffen. [onderstreping A-G]”

Zoals volgt uit de hiervoor geciteerde memorie van toelichting, bevat het tweede lid van art 13 LvIDB – althans de onderdelen a tot en met d daarvan – een geheel nieuwe verlengingsregeling met betrekking tot de verjaring van belastingschulden. In de memorie van toelichting wordt geen melding gemaakt van bestendiging van de bestaande praktijk of van vastlegging van jurisprudentiële regels met betrekking tot de verlenging of stuiting van de verjaring, hetgeen, indien hier sprake van was geweest, voor de hand had gelegen.

De verjaringsregels van het nieuwe art. 13 LvIDB hebben geen terugwerkende kracht. De Overgangsregeling in AB 2014-10, opgenomen in de Landsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekering, bepaalt in art. XIII, zakelijk weergegeven, dat het oude art. 13 van de LvIDB van toepassing blijft op belastingaanslagen die invorderbaar waren vóór 1 juni 2014.

In de onderhavige zaak geldt derhalve art. 13 LvIDB (oud).

Tussenconclusie

Gelet op het voorgaande ga ik er van uit dat art. 13 LvIDB (oud) een uitputtende regeling van de stuitingsgronden bevat.

Analoge toepassing?

In de memorie van toelichting bij de Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht is tot uitdrukking gebracht dat er geen nodeloze verschillen tussen het Burgerlijk Wetboek en de Algemene wet bestuursrecht ontstaan of blijven bestaan32.. Met betrekking tot de verjaring van bestuursrechtelijke geldschulden is evenwel ook opgemerkt dat in het wetsvoorstel een eigen regeling is getroffen, “waarbij uiteraard wel rekening is gehouden met de titel over verjaring in het BW”33..

De Invorderingswet 1990 bepaalt in het eerste lid van art. 27 dat de ontvanger de verjaring van een rechtsvordering kan stuiten door een schriftelijke mededeling waarin hij zich ondubbelzinnig zijn recht op betaling voorbehoudt.

Volgens Feteris34.kan de ruimere regeling van stuiting en schorsing van de verjaring in het civiele recht niet analoog worden toegepast op de stuitingsregeling van art. 27 Invorderingswet 1990:

“De regeling van art. 27 Inv. 1990 wijkt af van de regels over stuiting en schorsing van de verjaring in het burgerlijk recht (art. 3:316 e.v. BW). Een belangrijk verschil is dat in het burgerlijk recht de verjaring ook wordt gestuit als gevolg van erkenning van de vordering door de schuldenaar (art. 3:318 BW). De regeling in de Inv. 1990 is aan te merken als een bijzondere regeling, die geen ruimte biedt voor aanvulling door middel van (analoge) toepassing van de gronden voor stuiting uit het BW.”

Feteris verwijst daarbij naar een arrest van het gerechtshof Arnhem van 28 oktober 200335.. Het hof overwoog daarin over de relatie tussen de verjaringsregels uit het BW en art. 27 IW 1990 het volgende:

“4.13 Het hof stelt voorop dat het recht tot invordering van een aansprakelijkheidsschuld niet vatbaar is voor zelfstandige verjaring, maar dat de verjaring van het recht tot invordering van de belastingschuld waarvoor de aansprakelijkheid bestaat automatisch met zich brengt dat het recht tot invordering van de aansprakelijkheidsschuld verjaart (Leidraad Invordering 1990, artikel 27 § 1, lid 2 alsmede Leidraad invordering artikel 53 § 4 lid 1). (…)

De verjaring van het recht tot invordering van de belastingschuld (en daarmee automatisch de verjaring van het recht tot invordering van de aansprakelijkheidsschuld) wordt niet geregeerd door de bepalingen van het burgerlijk wetboek, maar door de speciaal voor verjaring van de vordering tot betaling van de belastingschulden geschreven bepalingen, enerzijds omdat het niet om de verjaring van de invordering van de – door de civiele rechter te beoordelen – aansprakelijkheidsschuld gaat, maar om de verjaring van de belastingschuld, anderzijds omdat voor verjaring van belastingschulden geschreven bepalingen als meer op dat geval toegesneden bepalingen voorgaan boven de algemene bepalingen van het burgerlijk wetboek. Bovendien zou toepassing van de regels van het burgerlijk wetboek niet in het voordeel (…) zijn, omdat in dat geval artikel 3:306 van toepassing zou zijn, waarin de verjaringstermijn op twintig jaren wordt gesteld. (…)”

Dat in Nederland een aparte stuitingsregeling voor belastingschulden in de Invorderingswet 1990 is opgenomen, komt overeen met de Arubaanse wetgeving, waarin in dat in art. 13 LvIDB is geschied.

Hoewel het concordantiebeginsel niet ziet op fiscale aangelegenheden, kan wel enige vorm van fiscale concordantie worden aangenomen. Dit zal met name het geval zijn wanneer bepaalde zaken in het belastingrecht in Aruba en Nederland op overeenkomstige wijze zijn geregeld en er geen grond bestaat om aan te nemen dat Aruba een van Nederland afwijkende regeling heeft beoogd te treffen36..

Het concordantiebeginsel toepassend kom ik dan tot de gevolgtrekking dat ook in Aruba de ruimere civiele regeling niet analoog kan worden toegepast op de verjaring van de invordering van directe belastingen.

De vraag is vervolgens of er een andere rechtvaardiging is voor stuitende werking van een door de belastingdienst verleend uitstel.

Hiervoor onder 2.9 kwam al aan de orde dat op de voet van art. 3:316 lid 2 BW in verbinding met art. 3:319 lid 1 BW37.het instellen van een eis voortdurend stuitende werking heeft. Tot het instellen van een eis kunnen worden gerekend het doen uitgaan van een dagvaarding, het indienen van een verzoekschrift (art. 278 Rv) en het nemen van een conclusie in reconventie38.. Verder kan worden gedacht aan het vermeerderen van eis als de vermeerdering als nieuwe vordering kan worden beschouwd39., het indienen van een vordering ter verificatie in een faillissement en het leggen van conservatoir (derden)beslag40..

Het hof heeft een rechtvaardiging voor stuitende (of verlengende) werking van een door de belastingdienst verleend uitstel gevonden in het arrest Groen/Staat41.. In dit arrest uit 1935 oordeelde de Hoge Raad dat een executoriaal derdenbeslag dat strekt tot tenuitvoerlegging van het dwangbevel tot invordering van verschuldigde belasting een akte van vervolging is in de zin van art. 11 van de Wet van 1845 op de invordering van ’s Rijks directe belastingen. Vervolgens overwoog de Hoge Raad – voor zover hier van belang – als volgt:

“O. (…) dat (…) bij het vierde onderdeel van het middel tevergeefs wordt bestreden de opvatting van het Hof, dat de stuitende werking van het beslag heeft voortgeduurd tot dat de laatste beslissing in de daarop gevolgde procedure was gevallen; dat die voortduring van de werking van de stuiting wel niet uitdrukkelijk is bepaald, maar voortvloeit uit den aard van de betrokken regeling, die bezwaarlijk kan medebrengen dat gedurende het geding, dat de schuldeischer ter doorzetting van de door hem ondernomen vervolging voert, de verjaringstermijn weder zou aanvangen te loopen en de verjaring zelfs zou kunnen intreden.

Over de reikwijdte van het arrest Groen/Staat heft de Hoge Raad in 201642.het volgende opgemerkt:

“3.4.3 (…) In dit verband verdient opmerking dat het arrest van de Hoge Raad van 7 juni 1935, NJ 1935/1276 – dat het hof in rov. 3.7, 3.7.1 en 3.7.2 noemt en dat ook in de toelichting op art. 3:319 BW (Parl. Gesch. Boek 3, p. 937) wordt vermeld – geen betrekking heeft op stuiting van de verjaring van de bevoegdheid tot tenuitvoerlegging van een rechterlijke uitspraak, maar op stuiting van de verjaring van een (belasting)vordering waarover een procedure liep waarin nog niet was beslist.”

A-G Hartlief heeft er in zijn conclusie vóór dit arrest43.op gewezen dat het arrest Groen/Staat betrekking heeft op de verjaring van een rechtsvordering en niet ziet op de verjaring van de bevoegdheid tot tenuitvoerlegging van een rechterlijke uitspraak. Z.i. is in de tweede plaats de kern van het arrest daarin gelegen dat het gaat om een executoriaal derdenbeslag dat wordt gevolgd door een gerechtelijke procedure. Hij vervolgt dan:

“Gedurende het geding dat de schuldeiser ter doorzetting van de door hem ondernomen vervolging voert, is het inderdaad, zoals Uw Raad aangeeft, bezwaarlijk dat de verjaringstermijn weer zou beginnen te lopen. Zo bekeken ziet Uw Raad het executoriaal derdenbeslag als een met het geding verweven voorfase. Bij deze visie past hetgeen P-G Besier voor het arrest opmerkt, namelijk dat algemeen wordt aangenomen dat van ‘daden van vervolging’ ook de verjaring-stuitende werking blijvend is, zolang de verdere nawerking van die daden nog niet is afgelopen. Hij geeft dan het voorbeeld van een dagvaarding, die een rechtsgeding tot gevolg heeft en dus de verjaring blijft stuiten, totdat in dit geding de eindbeslissing is gevallen. Op gelijke wijze heeft voor het executoriaal derdenbeslag de verjaring-stuitende werking voortgeduurd, totdat de laatste beslissing in het daarop gevolgde geding is gevallen. Annotator Scholten bevestigt dit. Uw uitspraak uit 1935 legt niet de nadruk op de voortdurend stuitend werking van een executoriaal derdenbeslag, maar de daden van rechtsvervolging die uiteindelijk in een eindbeslissing in een geding eindigen.”

Ik sluit mij deze uitleg van Hartlief aan. Het arrest Groen/Staat zag op de specifieke situatie waarbij aan een daad van rechtsvervolging, die werd gevolgd door een procedure, stuitende werking werd toegekend omdat het onwenselijk was dat gedurende de lopende procedure de verjaring zou intreden. Deze specifieke situatie is later gecodificeerd in de stuitingsregeling van titel 11 van Boek 3 BW44..

Het verzoek tot uitstel van betaling en/of toewijzing van dat verzoek zijn beide niet te kwalificeren als een daad van rechtsvervolging. Het arrest Groen/Staat mag m.i. dan ook niet zo ruim worden uitgelegd dat aan het verzoek tot uitstel van betaling, althans de verlening van dat uitstel door de ontvanger, stuitende werking zou moeten worden toegekend.

Bespreking principaal cassatieberoep

Onderdeel 1 klaagt primair dat de beslissing van het hof in rov. 3.10 van een onjuiste rechtsopvatting getuigt. Het onderdeel voert daartoe, zakelijk weergegeven, allereerst aan dat art. 13 LvIDB – zoals dat destijds gold – een uitputtende regeling voor stuiting en schorsing van de verjaring bevat en een bepaling dat een verzoek tot uitstel van betaling of een verlening stuitende werking heeft, daarin niet voor komt. Daarnaast kan de uitleg die het hof aan art. 13 LvIDB heeft gegeven niet worden gedragen door het aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 7 juni 1935, NJ 1935, p. 1276 omdat in die zaak sprake was van het leggen van een executoriaal derdenbeslag, hetgeen nu juist een invorderingsmaatregel met stuitende werking is. Het verzoek tot uitstel en de verlening daarvan is daarentegen niet aan te merken als een invorderingsmaatregel die stuitende werking heeft in de zin van art. 13 lid 2 LvIDB, aldus het betoog van het onderdeel.

Gelet op het voorgaande slaagt de primaire klacht.

Nu de subsidiaire klacht van onderdeel 1 slechts is voorgesteld voor het geval onderdeel 1 primair van het cassatiemiddel geen doel zou treffen, behoeft deze subsidiaire klacht geen bespreking meer.

Onderdeel 2 bevat een rechts- en een motiveringsklacht die beide voortbouwen op de klachten van het eerste onderdeel.

De rechtsklacht betoogt dat de beslissingen van het hof in (i) rov. 3.11, dat de verjaring tijdig is gestuit doordat Aruba Bank de beschikking tot uitstel van betaling heeft ontvangen, en (ii) in rov. 3.12, dat de vorderingen van Aruba Bank alsnog zullen worden afgewezen en dat Aruba Bank in de proceskosten zal worden veroordeeld, voortbouwen op de door de primaire rechtsklacht van onderdeel 1 bestreden beslissing van het hof en op dezelfde gronden als weergegeven in onderdeel 1 eveneens van een onjuiste rechtsopvatting getuigen.

Deze klacht slaagt in het voetspoor van de primaire klacht van onderdeel 1. De motiveringsklacht van onderdeel 2 behoeft dan geen verdere bespreking.

Het slagen van het principaal cassatieberoep betekent dat aan de voorwaarde voor het incidentele cassatieberoep is voldaan.

Het voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep, dat uit twee onderdelen bestaat, is gericht tegen rov. 3.4, waarin het hof als volgt heeft geoordeeld:

“Het GEA heeft terecht geoordeeld dat nu het door de Ontvanger aangekondigde executoriale beslag niet is gelegd, er geen tenuitvoerlegging heeft plaatsgevonden. Arubabank heeft op 24 juni 2014 een verzetschrift betekend. Naar haar eigen stelling was dit voorbarig. Indien al moet worden aangenomen dat, zoals het Land stelt, wel sprake is geweest van tenuitvoerlegging en een aangevangen verzetprocedure, dan heeft het feit dat het verzetschrift niet is gevolgd door een geding tegen de Ontvanger als bedoeld in artikel 4 lid 2 Lv Dwanginvordering, hooguit tot gevolg dat het verzet nietig is. Aan het achterwege laten van indiening van een geding als voormeld, kan niet de conclusie worden verbonden dat onderhavige procedure moet worden aangemerkt als een voortzetting van het op 24 juni 2014 ingediende verzet. De hiertoe strekkende stelling van het Land wordt dan ook verworpen. Hetzelfde geldt voor de stelling van het Land dat dit geding tegen de Ontvanger aanhangig had moeten worden gemaakt, omdat het als een verzetprocedure moet worden aangemerkt.”

Onderdeel 1 valt uiteen in drie subonderdelen.

Subonderdeel 1.1 klaagt, zakelijk weergegeven, dat het hof heeft miskend dat in alle rechtsgedingen die voortvloeien uit de taakuitoefening van de ontvanger der belastingen, uitsluitend de ontvanger in rechte kan worden betrokken. Het hof had Aruba Bank volgens het subonderdeel alleen al om die reden niet-ontvankelijk dienen te verklaren, dus ongeacht het antwoord op de vraag of de onderhavige procedure als (de voortzetting van) een verzetprocedure als bedoeld in art. 4 lid 2 Landsverordening Dwanginvordering (hierna ook: LD)45.moet worden aangemerkt.

Procesbevoegdheid46.

Uitgangspunt is dat de bevoegdheid om als partij in een burgerlijk geding op te treden in beginsel alleen toekomt aan natuurlijke personen en aan rechtspersonen. Zou bijvoorbeeld een ambtelijk orgaan als zodanig in een burgerlijk geding kunnen optreden, dan zouden procesrechtelijke problemen kunnen rijzen in verband met bijvoorbeeld het gezag van gewijsde en executie van de kostenveroordeling47..

Dit door de Hoge Raad geformuleerde uitgangspunt betekent dat in beginsel alleen binnen- en buitenlandse levende natuurlijke personen, bestaande privaat- en publiekrechtelijke rechtspersonen en kerkgenootschappen bevoegd zijn om als partij op te treden in een civielrechtelijke procedure48..

Volgens de Hoge Raad laat het hiervoor omschreven uitgangspunt ruimte voor uitzonderingen indien daarvoor grond bestaat49.. Aangenomen wordt dat er twee soorten uitzonderingen zijn op grond waarvan procesbevoegdheid bestaat: een buitenwettelijke en een wettelijke uitzondering50..

Een buitenwettelijke uitzondering moet worden aanvaard in het geval dat het niet aannemen van procesbevoegdheid tot een onaanvaardbaar gebrek aan rechtsbescherming leidt. Om die reden werd in HR 3 december 1993, NJ 1994/3751.aangenomen dat aan de medezeggenschapsraad van een school procesbevoegdheid toekwam.

Er is onder meer sprake van een wettelijke uitzondering wanneer de wet aan een orgaan, niet zijnde een natuurlijk of rechtspersoon, een procesbevoegdheid verleent52.. Het gaat daarbij om uitdrukkelijke toekenning aan het orgaan. Uit de rechtspraak van de Hoge Raad volgt namelijk dat het voor het aannemen van procesbevoegdheid van een orgaan onvoldoende is dat een wettelijke bepaling aan een orgaan de bevoegdheid toekent om (bepaalde) rechtshandelingen te verrichten53.of om de rechtspersoon te vertegenwoordigen54.. Ook de omstandigheid dat het orgaan ten opzichte van de rechtspersoon beschikt over een bepaalde mate van beleidsvrijheid is onvoldoende grond om het orgaan zelfstandige procesbevoegdheid toe te kennen, aldus de Hoge Raad55..

Een goed voorbeeld van een wettelijke uitzondering is het huidige art. 3 lid 2 Invorderingswet 1990 (hierna: Iw 1990), dat aan de ontvanger procesbevoegdheid toekent56.. De ontvanger is geen publiekrechtelijke rechtspersoon in de zin van art. 2:1 BW en maakt daarvan ook geen onderdeel uit57..

Art. 3 lid 2 Iw 1990, luidt als volgt:

“1. De ontvanger is belast met de invordering van de rijksbelastingen.

2. In alle rechtsgedingen voortvloeiende uit de uitoefening van zijn taak treedt de ontvanger als zodanig in rechte op.”

In de memorie van toelichting is over art. 3 lid 2 Iw 1990 het volgende vermeld:58.

“Het derde lid59.geeft een algemene voorziening en is bedoeld om ondubbelzinnig te laten uitkomen dat de ontvanger in de uitoefening van zijn taak in rechte kan optreden en kan worden gedagvaard. In geschillen waarbij de ontvanger is betrokken zouden, bij gebreke aan zulk een bepaling, problemen kunnen rijzen omtrent de vraag wie moet worden gedagvaard: de Staat of de ontvanger.”

Tot het arrest HR 31 januari 2003, NJ 2003/213 (Staat/Bleeker)60.bestond discussie over de vraag of in alle rechtsgedingen voortvloeiende uit de uitoefening door de ontvanger van zijn taak, uitsluitend de ontvanger kon worden gedagvaard61.. De Hoge Raad oordeelde dat dat gelet op de tekst van en de toelichting bij art. 3 Iw 1990 moet worden aangenomen. Art. 3 lid 2 Iw 1990 bevat derhalve een exclusieve procesbevoegdheid voor de ontvanger (met uitsluiting van de Staat).

De rechtspleging inzake de (dwang)invordering van belastingen in Aruba is geregeld in hoofdstuk II (art. 12-15) van de Landsverordening Dwanginvordering (hierna: LD). Art. 13 LD bepaalt, voor zover hier van belang, dat behoudens bepalingen van deze landsverordening burgerlijke rechtsvorderingen worden behandeld overeenkomstig het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering van Aruba.

In de wetgeving van Aruba, althans in de LvIDB62.en de LD63.ontbreekt een bepaling zoals art. 3 lid 2 Iw 1990, die aan de ontvanger een exclusieve procesbevoegdheid geeft.

Weliswaar schrijft het tweede lid van art. 4 LD onder meer voor dat het verzet tegen tenuitvoerlegging van het dwangschrift moet worden betekend aan de ontvanger der belastingen, maar dat is gelet op het bepaalde in het arrest Staat/Bleeker onvoldoende om aan te nemen dat de Arubaanse wetgever de ontvanger exclusieve procesbevoegdheid had willen geven.

Subonderdeel 1.1 stuit op het voorgaande af.

De subonderdelen 1.2 en 1.3 gaan achtereenvolgens uit van de lezing dat het hof tot uitgangspunt heeft genomen dat het onderhavige geding niet moet worden gekwalificeerd als een rechtsgeding voortvloeiende uit de uitoefening door de ontvanger van zijn taak, dan wel dat het Land de in de subonderdelen 1.1 en 1.2 bedoelde rechtsregels in feitelijke instanties niet aan zijn verweer ten grondslag heeft gelegd.

Beide lezingen missen feitelijke grondslag en behoeven derhalve geen verdere bespreking.

Onderdeel 2 komt met vijf klachten op tegen het oordeel van het hof in rov. 3.4 (hiervoor geciteerd onder 3.1) over de verzetprocedure van art. 4 lid 2 LD.

Belang?

Aruba Bank heeft in de schriftelijke toelichting primair aangevoerd – verkort weergegeven – dat het hof de onderhavige procedure in rov. 3.4 klaarblijkelijk heeft opgevat en alleen maar heeft kunnen opvatten als een procedure die logischerwijs voortvloeit uit de tussen Aruba Bank en het Land gesloten vaststellingsovereenkomst en dat ook heeft vastgesteld. Aruba Bank veronderstelt daarbij dat het hof in rov. 3.1 het oordeel van het GEA heeft overgenomen en aldus met het GEA heeft geoordeeld dat een procedure op de voet van art. 4 LD niet aan de orde was. Rov. 3.4 moet dan, aldus Aruba Bank, zo worden verstaan dat het op art. 4 LD gebaseerde niet-ontvankelijkheidsverweer van het Land reeds daarop afstuit. Omdat de onderhavige procedure geen voortzetting is van de verzetprocedure op de voet van art. 4 lid 2 LD heeft het Land volgens Aruba Bank dan ook geen belang bij de klachten van dit onderdeel64..

Het hof heeft in rov. 3.1 slechts genoemd tegen welke rechtsoverweging van het vonnis van het GEA door het Land wordt opgekomen, te weten rov. 4.2 van het vonnis van 13 januari 2016, en heeft vervolgens de inhoud van die rechtsoverweging gedeeltelijk geciteerd. Het hof heeft in rov. 3.1 verder geen eigen oordeel gegeven over de tegen rov. 4.2 aangevoerde grief 1.

In rov. 3.4 komt de vaststellingsovereenkomst of het feit dat de onderhavige procedure daaruit zou voortvloeien in het geheel niet ter sprake. Het hof heeft in die rechtsoverweging eerst overwogen dat het GEA terecht heeft geoordeeld dat er geen tenuitvoerlegging heeft plaatsgevonden, nu het door de Ontvanger aangekondigde executoriale beslag niet is gelegd, met als gevolg dat de verzetprocedure niet kan zijn aangevangen. Vervolgens heeft het hof ten overvloede de juridische consequenties besproken voor het geval zou moeten worden aangenomen dat sprake is van tenuitvoerlegging van het dwangschrift en een aangevangen verzetprocedure.

Noch uit rov. 3.4 zelf noch uit die rechtsoverweging in combinatie met de overige rechtsoverwegingen volgt, ook niet bij een welwillende lezing daarvan, dat het hof er vanuit is gegaan, dan wel klaarblijkelijk tot uitgangspunt heeft genomen of heeft vastgesteld, dat de onderhavige procedure voortvloeit uit de vaststellingsovereenkomst. Het verweer dient derhalve te worden verworpen.

Ik merk nog op dat in het inleidend verzoekschrift (onder 12 en 13) en in de conclusie van repliek tevens wijziging van eis (onder 7) wordt opgemerkt dat partijen met elkaar hebben onderhandeld over een compromis om alle nog openstaande en betwiste belastingaanslagen te regelen buiten rechte, dat dit heeft geresulteerd in de vaststellingsovereenkomst van 7 november 2014 en dat de ontvanger in die overeenkomst ermee akkoord is gegaan dat de kwestie van de verjaring zal worden voorgelegd aan de civiele rechter. Niet gesteld is dat de onderhavige procedure bedoelde procedure is, maar dat lijkt mij wel voor de hand liggend.

Bespreking subonderdelen 2.1-2.5

Subonderdeel 2.1 stelt de betekenis van het uitvaardigen van een dwangschrift en/of betekenen daarvan aan de belastingschuldige in het licht van tenuitvoerlegging van een dwangafschrift in de zin van art. 4 LD aan de orde.

Tenuitvoerlegging executoriale titel

Art. 1 lid 1 LD schrijft, verkort weergegeven, voor dat belastingen worden ingevorderd door middel van dwangschriften. Art. 3 lid 1 LD bepaalt vervolgens dat het dwangschrift een executoriale titel oplevert die met toepassing van de voorschriften van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering van Aruba (RvA) kan worden tenuitvoergelegd.

In art. 430 RvA is met betrekking tot tenuitvoerlegging van executoriale titels het volgende opgenomen:

“1. De grossen van in Aruba gewezen vonnissen, van beschikkingen van de rechter in Aruba en van in Aruba verleden authentieke akten, alsmede van andere bij wet als executoriale titel aangewezen stukken, kunnen in Aruba worden ten uitvoer gelegd.

2. (…)

3. Zij kunnen niet worden ten uitvoer gelegd dan na betekening aan de partij tegen wie de executie zich zal richten.

Op grond van het bepaalde in art. 430 lid 1 in verbinding met art. 430 lid 3 RvA is het dwangschrift dus aan te merken als een bij wet aangewezen executoriale titel die slechts ten uitvoer kan worden gelegd na betekening daarvan aan de partij tegen wie de executie zich zal richten.

Het in Nederland geldende art. 430 Rv is (nagenoeg) gelijkluidend aan art. 430 RvA. Uit de parlementaire geschiedenis van het Nederlandse art. 430 Rv blijkt dat betekening niet moet worden beschouwd als tenuitvoerlegging, maar als een fase die aan tenuitvoerlegging voorafgaat65.:

“M.v.T. Inv. (…) Ook het derde lid heeft ten opzichte van de huidige wet wijziging ondergaan. De nieuwe redactie strekt ertoe verschillende onduidelijkheden weg te nemen. (…) In de tweede plaats is tot uiting gebracht dat de betekening niet tot de executie behoort, anders dan het bevel van de artikelen 439 en 502, waarmee de betekening in de praktijk overigens vaak gepaard gaat. (…)

V.V.I Inv. Artikel 430 lid 3 laat de executie niet beginnen met de betekening, maar pas met het bevel om aan de executoriale titel (meestal een vonnis) te voldoen. (…)

M.v.A. I Inv. De opmerkingen van de Commissie dat de betekening, bedoeld in artikel 430 lid 3 geen deel uitmaakt van de executie, is juist. (…)”

Gelet op de overeenstemmende tekst van art. 430 lid 3 RvA is, op grond van concordantiebeginsel, m.i. ook in Aruba uitgangspunt dat betekening “niet tot de executie behoort”.

Tenuitvoerlegging van een dwangbevel/dwangschrift en het rechtsmiddel daartegen

Met betrekking tot de tenuitvoerlegging van een dwangbevel wordt in de (Nederlandse) literatuur, in afwijking van hetgeen uit art. 430 lid 3 Rv voortvloeit, aangenomen dat betekening van het dwangbevel aan de belastingschuldige als een daad van tenuitvoerlegging moet worden gezien66.. Daarbij wordt verwezen naar het arrest van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch uit 199567., waarin het hof oordeelde betekening van de dwangbevelen aan de belastingschuldige moet worden aanvaard als een daad van tenuitvoerlegging in de zin van art. 17 Invorderingswet 1990 en dat verzet niet slechts mogelijk is indien en nadat – na de betekening van het dwangbevel – verdere daden van tenuitvoerlegging zijn gesteld.

Andere schrijvers gebruiken de terminologie dat verzet kan worden ingesteld zodra het dwangbevel is betekend68.. Omdat in de wettekst geen termijn is opgenomen waarbinnen de verzetprocedure moet worden gestart, dient dat volgens Niessen-Cobben te geschieden zodra het dwangbevel is betekend en kan de verzetprocedure “dus worden gestart op het moment van tenuitvoerlegging van het dwangbevel, maar [kan] ook tegen een voorgenomen tenuitvoerlegging reeds verzet worden gedaan69..

In ieder geval is de algemene opvatting dat niet is vereist dat beslag is gelegd voordat de verzetprocedure aanhangig kan worden gemaakt.

Het rechtsmiddel verzet

Art. 17 IW 1990 bevat de regeling van het rechtsmiddel tegen tenuitvoerlegging van een dwangbevel: in lid 1 is bepaald dat de belastingschuldige daartegen bij de civiele rechter in verzet kan komen, welk verzet op de voet van het tweede lid aanvangt door indiening van een dagvaarding door de belastingschuldige aan de ontvanger die het dwangbevel heeft uitgevaardigd70..

Dit verzet betreft dus een procedure voor de civiele rechter. Ter gelegenheid van het schrappen van het tweede lid van art. 17 IW 199071.is de keuze voor de civiele rechter nog eens als volgt toegelicht72.:

“De tenuitvoerlegging van een dwangbevel geschiedt niet bij beschikking, waartegen bezwaar en beroep bij de fiscale rechter mogelijk is, maar geschiedt bij deurwaardersexploot waartegen een verzetsprocedure bij de burgerlijke rechter openstaat. Er is destijds bewust voor een civiele procedure gekozen omdat ook de dwanginvordering veelal geschiedt op basis van de procedurevoorschriften van het civiele recht.”

Omdat het dwangbevel een executoriale titel oplevert die met toepassing van de voorschriften van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering ten uitvoer kan worden gelegd, kan de civiele rechter ook op grond van art. 438 Rv worden geadieerd. In een dergelijk executiegeschil (veelal een kort geding) is de taak van de rechter in beginsel beperkt tot de beoordeling van de rechtmatigheid en opportuniteit van de executie73.. Volgens Broekveldt wordt aan een executiegeschil geen andere beperking gesteld dan dat het opgeworpen geschilpunt niet in strijd mag zijn met het gesloten stelsel van rechtsmiddelen. Daarom zal een veroordeelde z.i. in het algemeen een executiegeschil als bedoeld in art. 438 Rv niet kunnen baseren op de stelling dat hij ten onrechte is veroordeeld, maar wel op de stelling dat de executant geen belang heeft bij de tenuitvoerlegging of dat de gekozen wijze van tenuitvoerlegging onrechtmatig is74..

Feteris stelt dat regelmatig geschillen over een (dreigend) beslag door de ontvanger in kort geding worden berecht (vgl. art. 438, tweede lid, Rv.), waarbij de belastingschuldige overigens slechts in een klein deel van de gevallen in het gelijk wordt gesteld. Een bodemprocedure via verzet tegen de tenuitvoerlegging van het dwangbevel biedt de rechter z.i. meer tijd en ruimte voor een zorgvuldige overweging, en biedt de belastingschuldige daardoor wellicht meer kans op een gunstige uitkomst75..

Voor de volledigheid wijs ik op de volgende passage in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel tot Wijziging van enkele Belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2018)76.:

“14.2. Vervallen schorsende werking fiscaal verzet

Als een belastingschuldige het niet eens is met de tenuitvoerlegging van een dwangbevel, bijvoorbeeld de executoriale verkoop van zijn in beslag genomen zaken, kan hij daartegen op grond van de IW 1990 in verzet komen bij de burgerlijke rechter (hierna: fiscaal verzet). Het fiscaal verzet kan zich bijvoorbeeld richten tegen het feit dat de schuld is verjaard of voldaan, dat er vormfouten zijn gemaakt of dat de beslaglegging disproportioneel is. Fiscaal verzet is niet mogelijk als de bezwaren zich slechts richten tegen de hoogte van de aanslag. Als fiscaal verzet is gedaan, wordt de tenuitvoerlegging van het dwangbevel op grond van de wet automatisch opgeschort totdat op het verzet is beslist. De ontvanger kan in de verzetsprocedure zelf of in een afzonderlijk kort geding toestemming van de rechter vragen om de dwanginvordering toch te mogen voortzetten. De rechter geeft hiervoor slechts toestemming als de belastingschuldige misbruik maakt van zijn bevoegdheid, bijvoorbeeld omdat het verzet bij voorbaat duidelijk kansloos is. Naast het fiscaal verzet (ingesteld voor de burgerlijke rechter) op grond van de IW 1990 bestaat ook de mogelijkheid van een civiele procedure op grond van het Rv. De belastingschuldige is vrij in zijn keuze voor de fiscale weg van de IW 1990 of de civiele weg van het Rv. Een civiele procedure op grond van het Rv schort de tenuitvoerlegging van het dwangbevel niet automatisch op, maar de rechter kan wel om een dergelijke schorsing worden verzocht.”

Hoewel de Staatssecretaris van Financiën heel in het algemeen spreekt over “de civiele weg van het Rv” meen ik dat hiermee niet anders kan zijn bedoeld dan het executiegeschil in de zin van art. 438 Rv77..

Het rechtsmiddel verzet in Aruba

Art. 4 LD kent eveneens het rechtsmiddel van verzet: de tenuitvoerlegging van het dwangschrift kan volgens het eerste lid niet worden geschorst dan door een met redenen omkleed verzet. Art. 4 lid 2 LD bepaalt, voor zover hier van belang, dat het verzet wordt betekend aan de Ontvanger, en voorts dat binnen een maand na deze betekening het geding tegen de Ontvanger aanhangig moet worden gemaakt, op straffe van nietigheid. Deze sanctie komt niet voor in art. 17 IW 1990.

Ik heb geen toelichting op art. 4 LD kunnen vinden78.en kan alleen constateren dat het voorschrift (grotendeels) overeenkomt met art. 15 van de Invorderingswet 1845, dat – voor zover thans van belang – als volgt luidde:

“1. Verzet tegen de tenuitvoerlegging van het dwangbevel wordt beteekend aan den ontvanger die de betaling vervolgt, of te zijner woonplaats, en moet, op straffe van nietigheid, bevatten keuze van domicilie binnen het gerechtelijk arrondissement waarin het kantoor van ontvangst gevestigd is, met dagvaarding voor de rechtbank van dat arrondissement.

(…)”

Het verzet van art. 15 IW 1845 was destijds het enige toegestane middel tegen invordering, met uitsluiting van art. 438 Rv79.. De gronden voor het verzet konden zowel de wijze van tenuitvoerlegging als de schuld zelf betreffen. Zou de vordering zijn voldaan of zijn verjaard, dan werd verzet op die grond mogelijk geacht80..

Onderdeel 2.1 klaagt dat het hof heeft miskend dat van tenuitvoerlegging van een dwangafschrift in de zin van art. 4 LD reeds sprake is indien en zodra de ontvanger het betrokken dwangschrift heeft uitgevaardigd en/of betekend aan de belastingschuldige.

Gelet op de overeenkomsten in de Nederlandse en Arubaanse regelgeving met betrekking tot het verzet tegen de tenuitvoerlegging van een dwangschrift/dwangbevel, geldt m.i. ook in Aruba dat betekening van het dwangbevel aan de belastingschuldige een daad van tenuitvoerlegging is, zodat het hof met zijn oordeel in rov. 3.4 dat het GEA terecht heeft geoordeeld dat er geen tenuitvoerlegging heeft plaatsgevonden omdat het door de Ontvanger aangekondigde executoriale beslag niet is gelegd, blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting81..

Subonderdeel 2.1 slaagt in zoverre.

Dat geldt m.i. niet voor zover het subonderdeel klaagt dat ook de uitvaardiging van het dwangschrift of dwangbevel als een daad van tenuitvoerlegging moet worden beschouwd. Ik zou menen dat het uitvaardigen van een dwangschrift of dwangbevel op zichzelf onvoldoende is om aan te nemen dat er sprake is van een daad van tenuitvoerlegging. Het verschil zit m.i. in het karakter van de betekening, omdat de executant met de betekening te kennen geeft aan de wederpartij nakoming te verlangen82..

Subonderdeel 2.2 bevat een op subonderdeel 2.1 voortbouwende klacht alsmede een rechtsklacht indien en voor zover rov. 3.4 aldus moet worden gelezen dat ook naar het oordeel van het hof de betekening door Aruba Bank van een verzetschrift op 24 juni 2014 voorbarig was, aangezien er (nog) geen tenuitvoerlegging van het betrokken dwangschrift had plaatsgevonden.

De in het subonderdeel veronderstelde lezing vind ik niet terug in rov. 3.4. Daarin heeft het hof slechts geoordeeld dat de betekening van het verzetschrift naar de eigen stelling van het Aruba Bank voorbarig was en verder de juistheid van deze stelling van Aruba Bank in het midden gelaten. Het subonderdeel faalt dan ook wegens gebrek aan feitelijke grondslag.

Subonderdeel 2.3 komt op tegen het oordeel van het hof dat het feit dat het verzetschrift niet is gevolgd door een geding tegen de ontvanger als bedoeld in (de tweede volzin van) art. 4 lid 2 LD, hooguit tot gevolg heeft dat het verzet nietig is. Het subonderdeel klaagt dat het hof aldus heeft miskend dat het gevolg van het niet binnen een maand na betekening van het verzet aanhangig maken van het in (de tweede volzin van) art. 4 lid 2 LD bedoelde geding, tevens is dat de grond waarop dat verzet was gebaseerd niet meer in een nieuw of ander geding aan de ontvanger of aan het Land kan worden tegengeworpen. Volgens het subonderdeel is de grond voor het door Aruba Bank op 24 juni 2014 ingestelde verzet uitsluitend dat de aanslag over 2003 was verjaard en heeft Aruba Bank diezelfde grond aan haar vordering in de onderhavige procedure ten grondslag gelegd. Nu het verzet niet binnen een maand is gevolgd door een geding tegen de ontvanger als bedoeld in art. 4 lid 2 LD kon de grond waarop het verzet was gebaseerd niet meer in een nieuw geding aan de ontvanger of het Land wordt tegengeworpen83..

Subonderdeel 2.4 klaagt, daarop voortbordurend, dat het hof in ieder geval heeft miskend dat een geding waarin de belastingschuldige uitsluitend een verklaring voor recht vordert dat een aan haar opgelegde definitieve belastingaanslag is verjaard (met veroordeling van gedaagde in de proceskosten), aanhangig moet worden gemaakt door middel van een verzetprocedure tegen de ontvanger als bedoeld in art. 4 lid 2 LD, althans indien ter zake van die aanslag door de ontvanger een dwangschrift is uitgevaardigd en/of betekend en/of door de belastingschuldige reeds een verzetschrift is betekend (waarin als enig verzetsgrond een beroep op verjaring wordt gedaan). Voor een dergelijk geschil staat uitsluitend de verzetprocedure tegen de ontvanger als bedoeld in art. 4 lid 2 LD (als lex specialis) open.

Partijdebat in appel over de vaststellingsovereenkomst

De vaststellingsovereenkomst84.is in het partijdebat in appel zijdelings aan de orde geweest, maar dan vooral in het kader van erkenning van de hoogte van de aanslag over 2003, naar aanleiding van grief 385.. Het Land is in deze derde grief opgekomen tegen rov. 4.9 waarin het GEA als volgt heeft geoordeeld (voor een goed begrip citeer ik ook rov. 4.8:

“4.8 Voor het geval de aanslag winstbelasting 2003 verjaard zou zijn, stelt het Land dat deze aanslag door de vaststellingsovereenkomst en de verstrekte bankgarantie is omgezet in een afdwingbare verbintenis op grond van artikel 6:5 BWA.

Ook dit verweer faalt. Uit de vaststellingsovereenkomst volgt dat Aruba Bank de aanslag 2003 nimmer heeft erkend en zelfs een voorbehoud heeft gemaakt ter zake het beroep op verjaring. Aldus is tussen partijen nimmer overeenstemming ontstaan.”

In de memorie van grieven is door het Land allereerst opgemerkt dat in de vaststellingsovereenkomst twee onderwerpen zijn opgenomen, te weten (i) het akkoord van Aruba Bank met een aantal correcties in de definitieve aanslag winstbelasting 2003 en (ii) het voorbehoud van Aruba Bank van het recht zich op de verjaring van de winstbelasting 2003 te kunnen beroepen. Ten aanzien van punt (i) is gesteld dat Aruba Bank daarmee de hoogte van het belastingbedrag van de aanslag winstbelasting over het jaar 2003 erkent. Punt (ii) wordt als volgt toegelicht:

“59 Voor wat betreft het voorbehoud van het recht, moet worden aangemerkt dat we hier te maken hebben met een voorbehoud ten aanzien van de mogelijke verjaring van de belastingschuld en niet over de hoogte van de belastingschuld. Het voorbehoud heeft betrekking op mogelijke verjaring doordat naar mening van Aruba Bank, de Ontvanger geen stuitingshandeling heeft verricht. Het betreft derhalve niet een kwestie omtrent verschil van mening ten aanzien van de hoogte van de schuld, waardoor niet gezegd kan worden dat op dat punt geen overeenstemming is bereikt.”86.

De conclusie van grief 3 is dan dat Aruba Bank de hoogte van het verschuldigde belastingbedrag van de aanslag over 2003 heeft erkend, waardoor deze aanslag is omgezet in een afdwingbare verbintenis op grond van art. 6:5 BWA87..

Aruba Bank heeft grief 3 bij memorie van antwoord bestreden en daarbij het volgende gesteld88.:

“27. Aruba Bank heeft expliciet laten opnemen in de vaststellingsovereenkomst dat de belastingvordering over 2003 naar haar overtuiging is verjaard. Ook heeft Aruba Bank het Gerecht in Eerste Aanleg verzocht voor recht te verklaren dat die vordering is verjaard. Onder die omstandigheden kan er uiteraard onmogelijk sprake zijn van enige erkenning van de verschuldigdheid van die vordering, en dus ook niet van enige verbintenis op grond van art. 6:5 BW.

28. Aruba Bank wenst erop te wijzen dat zij zich vanaf in ieder geval 19 oktober 2012 heeft beroepen op verjaring (…). Het is dus niet zo dat dit een verassingsargument van Aruba Bank was toen de belastingdienst in juni 2014 onverwachts aanstalten deed om over te gaan tot invordering van de vordering over 2003 en toen er een vaststellingsovereenkomst is getekend in november 2014. Dus of de grondslag van de vordering uit 2003 of zelfs de vordering zelf is erkend door Aruba Bank door het tekenen van de vaststellingsovereenkomst – quod non! –, doet in feite ook niet ter zake, want de vordering was toch al verjaard.”

In hoger beroep is niet gedebatteerd over het oogmerk van partijen bij het maken van het voorbehoud betreffende het beroep op verjaring in vaststellingsovereenkomst. Er valt uit het partijdebat ook niet te destilleren of het niet voortzetten van de verzetprocedure in enig verband staat tot (het voorbehoud in) de vaststellingsovereenkomst. Het enige eventuele aanknopingspunt is de in rov. 3.4 door het hof geconstateerde eigen stelling van Aruba Bank dat de betekening van het verzetschrift voorbarig was.

De cruciale vraag wat de nietigheid van art. 4 lid 2 LD precies inhoudt en of deze nietigheid meebrengt dat Aruba Bank geen mogelijkheid meer had om in deze procedure de verjaring van de aanslag over 2003 aan het Land tegen te werpen, is in appel dan ook niet aan de orde geweest of door het hof (aan de orde gesteld en) beantwoord.

In de literatuur wordt de vraag of de verzetprocedure van art. 17 IW 1990 de exclusieve mogelijkheid is om het verjaringsverweer te voeren, niet besproken. Wel is opgemerkt dàt de verzetprocedure kan worden gebruikt om aan te voeren dat het recht op invordering is verjaard89..

Het gerechtshof Den Haag heeft in een arrest van 7 oktober 201490.in een geval over uitgevaardigde dwangbevelen tot betaling van schulden wegens te veel betaalde studiefinanciering geoordeeld dat in de verzetprocedure had kunnen worden aangevoerd dat de vordering is verjaard, en dat, nu geen verzet is ingesteld, dat een gepasseerd station is.

Appellant vorderde in die zaak een verklaring voor recht dat de in de dwangbevelen genoemde bedragen waren verjaard en daarom niet vatbaar zijn voor invordering.

Op grond van art. 8:3 derde lid (oud) van de Wet Studiefinanciering 2000 stond verzet open tegen een dwangbevel91., maar daarvan was met betrekking tot een tweetal dwangbevelen geen gebruik gemaakt. Deze dwangbevelen hadden daarmee, aldus het hof, formele rechtskracht gekregen.

Het hof overwoog als volgt:

“7. (…) aangenomen moet worden dat [appellant] het dwangbevel heeft ontvangen en dat hij dus verzet had kunnen aantekenen. Als hij meende dat de vordering toen al was verjaard, had hij dat ook moeten doen; verjaring kan immers niet ambtshalve worden aangenomen. Nu geen verzet is ingesteld, heeft de kantonrechter terecht aangenomen dat het dwangbevel formele rechtskracht heeft en dat het beroep op verjaring tot mei 1993 een gepasseerd station is. (…)”

Er zijn geen verdere aanknopingspunten.

Bij de beoordeling van de subonderdelen 2.3 en 2.4 neem ik het volgende in aanmerking.

Zoals onder 3.34 en 3.35 vermeld ontbreekt enige toelichting op art. 4 LD en kan voor de uitleg van het voorschrift in het tweede lid dat het geding op straffe van nietigheid binnen een maand na betekening van het verzet aan de Ontvanger aanhangig moet worden gemaakt, niet bij de Nederlandse regeling worden aangesloten. Het voorschrift dient derhalve op grond van de tekst te worden uitgelegd.

Verzet als bedoeld in art. 4 LD is een rechtsmiddel. Aan rechtsmiddelentermijnen dient in verband met de rechtszekerheid strikt de hand te worden gehouden. Dergelijke bepalingen zijn van openbare orde en dienen ambtshalve te worden toegepast.

De constatering van het hof dat het door Aruba Bank ingestelde verzet nietig is omdat de bank niet tijdig binnen de in art. 4 lid 2 LD aangegeven termijn van één maand na betekening van het verzet een geding tegen de ontvanger is gestart, vloeit rechtstreeks voort uit toepassing van de wettelijke regel, en is daarmee een terechte constatering. Ook het oordeel van het hof dat onderhavige procedure geen voortzetting is van een verzetprocedure op de voet van art. 4 LD juist.

Cryptisch daarentegen is het oordeel van het hof in rov. 3.4 dat het feit dat het verzetschrift niet is gevolgd door een geding tegen de Ontvanger hooguit (curs. A-G) tot gevolg heeft dat het verzet nietig is. Daaruit blijkt in de eerste plaats niet of het hof heeft geoordeeld of deze nietigverklaring verval van de verzetprocedure meebrengt. Ook blijkt niet uit of het hof heeft geoordeeld dat het verjaringsverweer van Aruba Bank in deze procedure niet kan worden gehonoreerd, of juist wel, bijvoorbeeld op grond van bepaalde omstandigheden.

M.i. wordt tegen het oordeel dan ook terecht opgekomen in subonderdeel 2.3.

Ik meen dat een belastingschuldige in beginsel de mogelijkheid heeft om de vraag of het recht tot (dwang)invordering dan wel of de belastingaanslag is verjaard, in een bodemprocedure aan de civiele rechter voor te leggen. Echter, op het moment dat de ontvanger er voor kiest om tot tenuitvoerlegging over te gaan en een dwangbevel of dwangschrift uitvaardigt en laat betekenen aan de belastingschuldige, en de (fiscale) verzetprocedure in gang wordt gezet, wordt deze weg m.i. afgesneden. Het tweede gedeelte van subonderdeel 2.4 neemt derhalve in zoverre terecht aan dat alsdan slechts de verzetprocedure van art. 4 lid 2 LD (als lex specialis) openstaat.

De klacht tot slot van subonderdeel 2.5 dat indien en voor zover het hof ervan zou zijn uitgegaan dat het Land de in de subonderdelen 2.1 tot en met 2.4 bedoelde rechtsregels in feitelijke instanties niet aan zijn verweer ten grondslag heeft gelegd, het hof tevens heeft miskend dat rechtsregels van openbare orde zijn en door de rechter ambtshalve dienen te worden toegepast, mist feitelijke grondslag en faalt derhalve.

De conclusie strekt in het principale en het voorwaardelijk incidentele cassatieberoep tot vernietiging van het vonnis van het gemeenschappelijk hof van justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba van 22 augustus 2017 en tot terugwijzing.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G