HR, 28-01-2021, nr. 20/01457 en 20/01462

Het Hof heeft de feiten – voor zover in deze cassatieprocedure van belang – als volgt vastgesteld:

[C] , geboren [00-00-] 1961, (hierna ook: [C] ) drijft sinds 1992 een eenmanszaak onder de naam ‘ [R] ’. De onderneming is gevestigd aan de [a-straat 1] te [Q] en (in ieder geval vanaf 1995 ook) aan de [b-straat 1] te [Q] .

Op 29 december 2009 brengt [C] de onderneming in in de vennootschap onder firma handelend onder de naam ‘ [A] ’ (hierna: de VOF). De firmanten zijn (blijkens gegevens uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel tot 1 augustus 2012) [C] , zijn broer [B] (hierna ook: [B] ) en hun respectievelijke echtgenotes, [X2] (hierna ook: [X2] ) en [X1] (belanghebbende; hierna ook: [X1] ).

De ondernemingsactiviteit bestaat uit de inkoop, verkoop en reparatie van sieraden en in- en verkoop en bewerking van edele metalen. Daarnaast worden ook sieraden via een website te koop aangeboden.

Het grootste gedeelte van de inkopen (90% tot 95%) is zogeheten ‘sloopgoud’ dat wordt aangeboden aan afnemer [D] B.V. (hierna: [D] ) die het omsmelt tot baren goud en zilver.

[B] beheert het filiaal aan de [b-straat] , waar alleen inkoop van goederen plaatsvindt. Hij is bevoegd om zelfstandig te bepalen welke prijs hij biedt. Hij is de enige die de inkoopbonnen van beide vestigingen in het aankoopregister als bedoeld in artikel 437 Wetboek van Strafrecht (Sr) inschrijft. De overige drie firmanten werken in het filiaal aan de Van Woustraat. [C] heeft feitelijk de meeste zeggenschap binnen de vennootschap. Men overlegt bijna alles met hem, hij gaat over het geld en onderhoudt het contact met de boekhouder. De beide echtgenotes verrichten de dagelijkse werkzaamheden in de winkel en met betrekking tot de website.

Over de financiële administratie (hierna: de Administratie) van de onderneming schrijft de boekhouder [E] aan [F] , een medewerker van de Belastingdienst:

“De administratie werd gevoerd met behulp van een “ouderwets” boekhoudprogramma Projecta-4” van Topic Software uit Amsterdam. Het basisprogramma is gemaakt in 1984 (!), maar tot en met 2002 zijn er wel updates gemaakt die echter alleen onder het zeer oude MS-DOS werkten. Ik werk met kleine MKB-cliënten, waarvoor dit programma uitstekend werkte: eenvoudig, makkelijk in te voeren, debiteuren- en crediteurenadministratie, lage prijs.

In deze programmatuur is nooit voorzien in het maken of leveren van Auditfiles. De softwareontwikkelaars zijn al ruim 10 jaar uit Nederland vertrokken. In het voorjaar zal ik overstappen op software welke draait onder Windows en meer “van deze tijd” is.

Voor alle duidelijkheid: indien in mijn programma een boekjaar wordt afgesloten, betekent dit dat in het volgende boekjaar alleen nog de mutaties van het nieuwe jaar te zien zijn, wel met behoud van de eindcijfers op de balans van het afgesloten jaar! Terugkijken en/of muteren in een voorgaand boekjaar kan dus niet!

Per grootboekrekening kunt u zien wat is geboekt en in welk dagboek. Meer is er niet.

Buiten de boekhouding worden er geen andere administraties gevoerd. ( [C] ) leverde aan het einde van het jaar het cijfer van de totaal aanwezige voorraad per 31 december van een jaar gebaseerd op de inkoopprijs.

Hij maakt de voorraad op zijn computer. Wel is er een inventarislijst.”

Op 28 maart 2011 start de politie een onderzoek naar de bedrijfsvoering van ‘een juwelier genaamd [A] ’, onder de naam [G] . In het proces-verbaal ‘Relaas financieel onderzoek bedrijfsvoering [A] en witwassen’ staat:

“1.2 Aanleiding onderzoek

Uit binnengekomen informatie bleek dat er aan een juwelier genaamd [A] , gestolen sieraden konden worden verkocht voor contant geld. Het vermoeden bestond dat [A] bekend was dat er voorwerpen van misdrijf afkomstig ter inkoop werden aangeboden en dat deze, ondanks dit gegeven, toch werden ingekocht.”

Verdachten zijn de onder 2.1 genoemde natuurlijke personen en de VOF.

De inspecteur legt op 2 september 2011 de primitieve aanslag IB 2010 conform de aangifte op.

Op bevel van de officier van justitie houdt de politie op 20 september 2011 alle firmanten van de VOF aan. Onder leiding van de rechter-commissaris zijn de woningen van de verdachten doorzocht en onder leiding van de officier van justitie zijn de filialen van de onderneming doorzocht.

Tijdens voormelde doorzoekingen zijn 80 kratten met (sloop)goud, sieraden en munten in beslag genomen. Met betrekking tot het administreren van de voorraden van de onderneming staat in het onder 2.5 genoemde ‘Relaas financieel onderzoek bedrijfsvoering [A] en witwassen’ (zie ook 2.15):

“5.2 Internet voorraadbeheer (...)

Uit het onderzoek blijkt dat bij [A] (een deel van) de voorraad wordt ingevoerd en bijgehouden in een internetapplicatie. Tevens is er een gedeelte in deze applicatie waarin de voorwerpen voor de webshop www. [H] zijn vermeld. (...)

Daaruit blijkt dat er in de webshop een totaal bedrag van € 2.658.358,00 aan items of € 2.555.676,00 aan sieraden is ingevoerd die te koop staan op de site www. [H] . Tevens staat er een waarde aan voorraad sieraden in de internetapplicatie van € 535.486,00.

(...)

Uit het onderzoek aan de internetapplicatie is gezien, na een periode van monitoren van het bestand, dat er na de aanhouding van de verdachten diverse wijzigingen in de bestanden zijn aangebracht, waaronder in de oude bestanden. Er werden bonnen gekoppeld aan sieraden die reeds aanwezig waren en prijzen veranderd. Ook bleek dat de webshop de laatste jaren (2009, 2010 en 2011) nauwelijks is aangevuld met nieuwe sieraden. (...) Kennelijk heeft [A] na de aanhoudingen zijn voorraadadministratie in de internetapplicatie op verschillende momenten aangepast. Hiermee geconfronteerd, ontkende hij deze wijzigingen te hebben gedaan. (...)

Doordat er wijzigingen zijn doorgevoerd kunnen er aan de hand van de huidige gegevens uit dit systeem geen betrouwbare conclusies worden getrokken.

Fysieke voorraad (...)

Bij de zoekingen op 20 september 2011, in de filialen van [A] , de woningen van de voornoemde verdachten en in 2 bankkluizen, werd het merendeel van de fysiek aanwezige voorraad aan (sloop)goud, munten en sieraden inbeslaggenomen.”

De politie verhoort [C] op 21 september 2011 en 21 oktober 2011, [X2] op 20 september 2011 en [B] op 21 september 2011.

Tijdens het verhoor op 21 september 2011 verklaart [C] :

“Ik verwacht minimaal factor 2.2. winst te kunnen maken. [J] doet dat met een factor 10.”

[X2] verklaart tijdens haar verhoor over het kasgeld in de twee filialen:

“V: Heeft de [a-straat] veel geld in kas?

A: Er ligt ongeveer 20.000 of 30.000 euro in de winkel. We bewaren het in de kluis, omdat het terugbrengen niet heel gemakkelijk is. Het wisselt per dag hoeveel geld nodig is in de winkels. Als het geld op is bestellen we geld bij de bank. Als we wat verkopen voegen we dit toe aan het contante geld in de winkel.

V: Heeft de [b-straat] veel geld in kas?

A: [B] start dagelijks met 5000 euro op de [b-straat] . Als de winkel geld nodig heeft, dan worden wij gebeld en brengen wij het geld. Of hij pint geld bij de geldautomaat. Het wisselt per dag hoeveel geld nodig is. Op deze locatie is meer geld nodig dan op de [a-straat] omdat ze op de [b-straat] de inkoop van sieraden doen.”

In bovenstaand citaat (en de volgende citaten uit de processen-verbaal) staat V voor vraag/opmerking verbalisant(en) en A voor antwoord/opmerking verdachte.

De politie verhoort [C] ook op 11 januari 2012. Tijdens dat verhoor verklaart hij:

“V: Wie houdt het kasboek bij?

A: Nee. Wij hebben geen kasboek. Wij hebben de bonnen en de printjes. (...)

V: Hoe wordt de handelsvoorraad bijgehouden?

A: verschillend.

V: Kunt u dat uitleggen?

A: Wij hebben een deel in een database. Andere deel in een andere database. Dit staat online. Een deel staat op [H] . Beide database staat online. De ene is bedoeld is voor de webwinkel.

V: Met voorraad wordt ook bedoeld wat in de kelder staat.

A: Zolang het niet in de database staat voor de verkoop, staat het gewoon als sloop.

V: Waar staat de sloop genoteerd?

A: We doen 1 keer per jaar de inventarisatie en dan geven we aan wat de voorraad was. Het wordt vergeleken met het jaar daarvoor.

V: Wie houdt dit bij?

A: Uiteindelijk ik, de vrouwen helpen met tellen en wegen. [X1] is bezig om in te voeren op de website.

V: In welke boeken wordt dit bijgehouden?

A: Alleen in de database. Het is voorraadsysteem. Een keer per jaar wegen, sorteren. Het invoeren doen wij het hele jaar door. Het is een levendig proces, ik kan deze vraag niet zomaar beantwoorden. (...)

V: Heeft de boekhouder toegang tot de database?

A: Nee hij heeft het niet nodig. Wij geven een bedrag aan wat de waarde van de voorraad vertegenwoordigd. Wij kijken dan naar de historische kostprijs van de edelmetalen.”

De politie verhoort [C] hierna op 27 maart 2012. In het proces-verbaal van dat verhoor staat:

“V16.: Wordt er in het bedrijf een bankboek of een kasboek bijgehouden? Worden de dagelijkse dingen die gebeuren nog eens worden overgenomen in een apart iets?

A: Nee”

Tijdens diverse verhoren bij de rechter-commissaris verklaart [C] onder meer (nummering van Hof):

(1.) “Wat ik wil zeggen is dat wij nooit zonder winst hebben gewerkt. Wij hebben altijd minder betaald, 30, 40 of zelfs 50% minder dan de gouddagwaarde in die tijd. (...) Wij keken naar de dagprijs en trokken daar minstens 30% vanaf. Die prijs betaalden wij en als het lukte betaalden wij nog minder. Ons doel was zo min mogelijk te betalen. (...) Wij hielden het niet bij, maar wij betaalden door de jaren heen voor 14 karaats ongeveer 30% minder dan de dagprijs.”

(2.) “Er zijn voorwerpen die zijn ingekocht voor een andere waarde dan de gewichtswaarde, bijvoorbeeld voorwerpen met bijzondere edelstenen of diamanten en horloges. Dit staat dan op de bon. Hoe ik diamanten waardeer op de balans? Als ik ze gratis gekregen heb, waarmee ik bedoel dat ze in een voorwerp zaten dat ik tegen de gewichtsprijs heb ingekocht, dan hebben ze geen waardering en neem ik ze niet in de balans op. Als het een bijzondere diamant is en op de bon staat dat daar apart voor is betaald, dan wordt het bedrag waarvoor het is ingekocht op de balans opgenomen.”

en

(3.) “U vraagt hoe de waardering van edelstenen plaatsvindt. 99% van alle edelstenen is gratis. Een heel klein deel van de voorwerpen met een edelsteen is gekocht met de expliciete vermelding op de bon dat voor die steen is betaald. Het is te vergelijken met een autosloperij. Daar wordt een hele auto ingebracht en soms moet de inbrenger daarvoor zelfs betalen. Vervolgens worden delen uit die auto verkocht.”

en

(4.) “Ik wil nog vertellen dat, als het over zilver gaat, een aanzienlijk deel gratis is verkregen uit 14 karaats goud. 14 karaats goud bestaat voor 58% uit puur goud, de rest is zilver en koper. Minimaal 20% en maximaal 30 of 35%, dat weet ik niet precies, bestaat uit zilver. Als goud wordt gerecycled komt dus koper en zilver vrij. Koper wordt niet meegeteld, maar zilver wel. Dit komt terug in de gewichtsrekening bij [D] . Dit zilver is helemaal gratis en heb ik niet in de waardering van de voorraad verwerkt.”

Op 26 april 2012 brengt de politie een proces-verbaal ‘Relaas financieel onderzoek bedrijfsvoering [A] en witwassen’ uit (zie ook hiervoor 2.5 en 2.8). Daarin staat:

“Resumé

Uit het onderzoek blijkt dat het [A] er voornamelijk om te doen was een zo groot mogelijke voorraad aan geld, sieraden, munten en edelmetalen op te sparen, buiten de boeken om. Er is dan ook een fysieke voorraad van dergelijke goederen aangetroffen met een geschatte en getaxeerde waarde van € 3.013.385,00 waaronder 17,5 kilo baren goud en 255 biljetten van € 500, in 2 privé bankkluizen. Gezien de grootte van de inbeslaggenomen voorraad en de waarde van de (individuele) voorwerpen) is het niet waarschijnlijk dat de waarde die [A] er aan heeft toegekend, te weten € 369.131,00, de werkelijke waarde betreft maar dat deze opzettelijk laag is gehouden.

Om het 'sparen' van deze voorwerpen te realiseren werden gestolen goederen ingekocht en in nagenoeg alle bedrijfsprocessen gefraudeerd. De voorraadwaardering was niet volledig, inkopen werden niet ingeschreven of vervalst om zo de verkopen aan [D] mogelijk te maken. Deze verkopen waren noodzakelijk om genoeg geld te krijgen om het bedrijf te laten draaien. Met de kasgelden werd eveneens gefraudeerd door o.a. fictieve leningen aan kas. (...)

Uit het onderzoek is ook naar voren gekomen dat er bij [A] kennelijk niet genoeg vertrouwen is in banken en/of officiële instellingen waardoor het sparen 'voor later', naar eigen inzicht werd ingericht en geregeld.”

Op 8 mei 2014 geeft de advocaat van [C] aan [L] van [M] B.V. (hierna: [M] BV) opdracht tot het uitvoeren van een ‘second opinion/onafhankelijk onderzoek’. De opdrachtformulering luidde:

"1. Voldoet de administratie van [A] , zoals gevoerd door de boekhouder [E] , aan de daaraan te stellen eisen? en

2. Is het juist, zoals het Openbaar Ministerie stelt, dat er geen uitspraak kunnen worden gedaan over de waarde van de voorraad van [A] op basis van de administratie van [A] ? ”

In haar rapportage van 17 november 2014 schrijf [M] BV:

“3 Samenvatting bevindingen. (. . .)

• ten aanzien van de eerste onderzoeksvraag:

Conclusie ten aanzien van de administratie.

De administratie van [A] voldoet in de onderzochte jaren aan daaraan wettelijk en bedrijfseconomisch te stellen eisen. Voor zover kon worden vastgesteld heeft de boekhouder, (...) [E] , de brondocumenten op een juiste manier verwerkt in de administratie van [A] .

• ten aanzien van de tweede onderzoeksvraag:

Conclusie ten aanzien van de waarde bepalingen voorraad.

Op basis van het uitgevoerde onderzoek zijn wij van mening dat het proces-verbaal [G] Witwassen van 25 mei 2012, noch de aanvulling daarop van 1 februari 2013, het Taxatierapport [N] en de rapportage BOOM niet als basis kunnen dienen voor een aanvaardbare benadering van de voorraad [A] per september 2011.

Gezien de vele onvolkomenheden van de diverse rapportages kunnen zij zeker niet dienen als onderbouwing van de stelling, zoals geuit in het proces-verbaal [G] Witwassen en de aanvulling daarop, dat [A] middels zijn administratie zou hebben witgewassen en de onderneming zou zijn gebruikt om de opbrengsten van illegale inkopen een legale herkomst te geven.

Indien men daartoe de moeite had willen nemen, hetgeen wel zeer arbeidsintensief zou zijn geweest, had men aan de hand van de beschikbare administratie [A] (ondermeer de inkoop- en verkoopbonnen), de facturen (overzichten) [D] , het inkoopregister en de website, eventueel met de kennis en hulp van de boekhouder (...) [E] en (...) [A] , de omvang van de voorraad per september 2011 kunnen berekenen/reconstrueren en met behulp van de, op de inkoopbonnen vermelde, historische inkoopprijzen en de algemeen bekende historische prijzen van edelmetalen, edelstenen en andere goederen, de waarde van de voorraad kunnen bepalen.

Nogmaals dit aan de hand van de beschikbare administratie [A] (ondermeer de inkoop- en verkoopbonnen), de facturen en facturen (overzichten) [D] , het inkoopregister, de website en algemeen beschikbare historische informatie (bijvoorbeeld via internet).

(...)

6 Beperkingen en gebruik verspreidingskring.

Deze rapportage is uitsluitend voor (de opdrachtgever en [C] ) ten behoeve van de lopende gerechtelijke (Hof: straf)procedure bestemd en het stuk (of delen daarvan) mag zonder onze schriftelijke voorafgaande toestemming niet in welke vorm dan ook aan derden (buiten het kader van de gerechtelijke procedure) ter beschikking worden gesteld, anders dan verplicht bij of krachten wet of gerechtelijk oordeel. Daarnaast is het (opdrachtgever) niet toegestaan zonder voorafgaande schriftelijk toestemming uit het stuk te citeren of te laten citeren. (...) Deze rapportage kan niet voor andere doeleinden worden gebruikt, dan de hiervoor aangegeven. Op de rapportage kan niet door anderen worden gesteund aangezien anderen, die niet op de hoogte zijn van het doel van de werkzaamheden de resultaten onjuist zouden kunnen interpreteren.”

In de onder 2.17 genoemde rapportage staat voorts:

“Vanaf eind 2011 wordt een kasboek bijgehouden”

Op 10 december 2013 start de onder 2.4 genoemde [F] namens de inspecteur boekenonderzoeken bij de VOF en haar firmanten. Hij onderzoekt

- bij belanghebbende de aanvaardbaarheid van de aangiften IB 2010 en 2011, en

- bij de VOF de aanvaardbaarheid van de aangiften OB 2010 en 2011.

[F] gebruikt als basis voor het boekenonderzoek de inbeslaggenomen financiële administratie van [C] . Daarnaast gebruikt hij de informatie uit het strafrechtelijk onderzoek [G] .

In het controlerapport van 30 oktober 2014 betreffende de VOF staat voor zover hier van belang (hierna ook: het VOF-rapport):

“4.1 Financiële administratie

De financiële administratie wordt door de boekhouder opgemaakt aan de hand van de door belastingplichtige verstrekte inkoopbonnen, kostennota’s en bank- en girorekeningafschriften. De wijziging van de rechtsvorm van de onderneming, van eenmanszaak tot vennootschap onder firma, heeft geen gevolgen voor de inrichting van de financiële administratie. De vennootschap onder firma gaat verder met de cijfers waarmee de eenmanszaak eindigt.

(...)

Fiscale Winst- en Verliesrekening

Volledigheid inkopen

Uit het politieonderzoek (...) is met betrekking tot de inkoopadministratie vastgesteld, dat de inkopen:

- niet juist of summier op de inkoopbon omschreven zijn: (...)

- niet volledig in de administratie opgenomen zijn. De uitgeschreven bon wordt niet in de administratie opgenomen of er wordt in het geheel geen inkoopbon uitgeschreven. (...)

- niet voor het juiste bedrag in de administratie opgenomen zijn. (...)

- de op de bon vermelde verkoper verklaarde deze goederen niet te hebben geleverd. (...)

Volledigheid opbrengstverantwoording

De in de jaarstukken verantwoorde omzet bestaat uit reparaties van sieraden, verkopen in de winkel(s), verkopen via de webshop en levering van metalen aan [D] . Er wordt zowel contant als per bank betaald. De verkopen in de winkel(s) vinden à contant plaats. Dit sluit ook aan met de analyse van de omzet volgens de financiële administratie.

Analyse omzet (...)

Conclusie

De omzet 2010 (...) 2011 (...) met betrekking tot het fysiek opgehaalde goud is niet verantwoord.

De opbrengstverantwoording over de jaren 2010 en 2011 is niet volledig, omdat de verkoop van het pure goud niet in de omzet is opgenomen.

Kasadministratie

(…)

De kasadministratie van de vof is een voortzetting van de kasadministratie van de eenmanszaak. De kasadministratie van de eenmanszaak, zoals die is opgenomen in de financiële administratie over 2006 tot en met 2011, is niet volledig en niet juist. De onvolledigheden en onjuistheden in de kasadministratie van de eenmanszaak hebben derhalve ook gevolgen voor de kasadministratie van de vof. Voor de jaren 2010 en 2011 merk ik het volgende op:

Mutaties niet op de juiste datum geboekt.

Het komt regelmatig voor dat de datum, waarop kasuitgaven of kasontvangsten plaatsvinden, op een andere datum in de kasadministratie is verwerkt. Hierdoor ontstaat een onjuist kassaldo.

(...)

- Contante inkopen en uitgaven zijn niet op de juiste datum in de financiële administratie geboekt (...)

- Inkopen september worden in één bedrag geboekt op 30-11-2011 (...)

- Contante stortingen/opname uit bank of giro zijn niet op de juiste datum in de financiële administratie geboekt (...)

- Kasmutaties hebben wel de juiste datum, maar zijn in het kas-journaal op een eerdere of latere datum opgenomen (...).

Onjuiste of niet geboekte kasmutaties

- In het kas-journaal geboekt als contante opname uit bank, maar uit het bankafschrift blijkt dat het een overboeking betreft naar een andere bankrekening (...)

- In het kas-journaal geboekt als contante opname uit bank, maar deze opnamen komen niet op de bankafschriften voor (...)

- Diefstal van € 20.000 op 26-01-2011 is niet verantwoord in het kas-journaal (...).

Conclusie ten aanzien van de kasadministratie

De hierboven genoemde opmerkingen geven aanleiding om de kasadministratie, zoals deze is opgenomen in de financiële administratie over 2006 tot en met 2011, als onvolledig en onjuist aan te merken.

Belastingplichtige heeft een kasadministratie gevoerd die niet voldoet aan de eisen van het bedrijf. In een onderneming zoals die van belastingplichtige (waarbij een groot deel van de transacties per kas wordt verricht) vormt de kasadministratie een centraal, ondeelbaar en onmisbaar deel van de administratie.

De kasadministratie kan niet dienen als grondslag voor de heffing van belastingen.

Brutowinstpercentage

Met betrekking tot de berekening van de winstopslag op de ingekochte goederen is in de politieverhoren verklaard dat verwacht wordt minimaal factor 2.2 winst te kunnen maken.

Uit de financiële administratie blijkt dat met betrekking tot de omzetbelasting de globalisatieregeling wordt toegepast, waarbij ervan wordt uitgegaan dat de inkoopprijs van het verkochte goed de helft is van de verkoopprijs.

De omzet wordt als volgt geboekt:

Ter zake van de verkoop van de goederen wordt een verkoopbon uitgeschreven. Betaling geschiedt zowel contant als via de bank. De omzet wordt door de boekhouder standaard voor de helft aangemerkt als marge-inkoop, waarover geen omzetbelasting is verschuldigd, en voor de helft aangemerkt als omzet waarover wel omzetbelasting is verschuldigd. (...)

Brutowinstpercentage volgens verlies- en winstrekening

De brutomarge in procenten, die berekend kan worden uit de verlies- en winstrekening, komt niet overeen met de verklaringen van belastingplichtige. (...)

(...) 2010 2011

(...) (...) (...)

Brutomarge in % inkoopwaarde 21% 45%

(...)

Fiscale Balans

Voorraden

Uit het politieonderzoek blijkt dat de ingekochte sieraden, die vervolgens in de winkel en de webshop te koop worden aangeboden, in een internetapplicatie worden geadministreerd. Vermoedelijk staan bij deze geregistreerde sieraden geen als sloopgoud en/of sloopzilver ingekochte sieraden. In ieder geval niet tot de datum van aanhouding van de firmanten op 2092012. De sieraden worden tegen verkoopprijs opgenomen in de internetapplicatie.

De internetapplicatie is door de politie onderzocht (...). Daarbij is vastgesteld, dat er na de aanhouding van de verdachten diverse wijzigingen in de bestanden zijn aangebracht. (...)

Doordat er wijzigingen zijn doorgevoerd kunnen er aan de hand van de huidige gegevens uit dit systeem geen betrouwbare conclusies warden getrokken.

Uit de verklaringen in de diverse processen verbaal van verdachte blijkt, dat één keer per jaar de voorraad globaal geïnventariseerd wordt en gewaardeerd wordt tegen een gemiddelde prijs. Dit wordt genoteerd en doorgegeven aan de boekhouder. De voorraad is niet gewaardeerd tegen de historische kostprijs.

De voorraadlijsten zijn niet bewaard.

(...)

Niet voldoen aan de administratieplicht

(...)

Uit het politie- en fiscale onderzoek blijkt dat:

- de inkoopadministratie niet volledig en juist is.

- de voorraad- en verkoopadministratie niet volledig zijn

- de kasadministratie niet volledig en juist is

Op grond van de bovenstaande gebreken kan de administratie niet dienen als grondslag voor de heffing van belastingen.

(...)

5 Theoretische omzetberekening

(...)

Omzetcorrectie op basis van de beoogde winstfactor

Er wordt door [A] uitgegaan van een winst van factor 2,2 bij inkoop. Door de stijging van met name de goudprijs zal deze winst minimaal gehaald zijn.

De correctie op basis van de beoogde winstfactor ten aanzien van de verantwoordde inkopen is een minimale omzetcorrectieberekening, omdat uit het politieonderzoek blijkt, dat er ook inkopen niet zijn verantwoord in de administratie.

Daarnaast zijn in de woningen en privé-kluizen van ( [C] ) en ( [B] ) goederen aangetroffen, die niet in de inkoopadministratie zijn verantwoord. ( [B] ) heeft daarover verklaard dat het privé aankopen op beurzen betreft.

Met deze berekeningsmethode is ook geen sprake meer van negatieve kassen en het geconstateerde verschil met betrekking tot de goederenbeweging is opgeheven.

(...)

Berekening correctie

Voor de berekening van de correctie ga ik uit van een omzetcorrectie op basis van de beoogde winstfactor.

Jaar 2010 2011

Inkopen 1.135.866 1.436.711

Winstopslag 100% 1.135.866 1.436.711

Totaal 2.271.732 2.873.422”

6 Omzetbelasting

(…)

Margeregeling (...)

(…)

Winstmarge:

De winst op de marge-goederen wordt standaard op de helft van de verkoopprijs gesteld. Belastingplichtige heeft verklaard dat één maal per jaar de goederen worden geïnventariseerd en dat de verkoopprijzen aangepast worden aan de dan geldende goudprijzen.

De voorraad wordt gewogen en gewaardeerd tegen de gemiddelde goudprijs in het betreffende jaar. Er kan vanuit de administratie geen winstmarge per goed worden vastgesteld. Aangezien de inkopen van de margegoederen niet gescheiden worden geadministreerd kan de marge ook niet op basis van de globalisatieregeling worden vastgesteld.

Resumé

Belastingplichtige hanteert een mix van de marge- en globalisatieregeling. De in de winkel verkochte (gebruikte) goederen worden(standaard) geacht te zijn verkocht met een winstopslag van 100%. Er is geen koppeling mogelijk met de inkoop van de individuele goederen.

Met betrekking tot de marge- c.q. globalisatieregeling voldoet belastingplichtige niet aan de administratieve verplichtingen.

De margeregeling kan niet worden toegepast ten aanzien van de verkopen. De ontvangsten zijn volgens de normale regels geheel belast voor de omzetbelasting.

(…)

9 Vereiste aangifte niet gedaan

De fysieke administratie over 2006 tot en met 2011 is bekeken en beoordeeld en ik stel vast dat de administratie zeer ernstige gebreken vertoont (…).

De geconstateerde gebreken in de administratie zijn van dien aard dat de administratie geen betrouwbare grondslag vormt voor de omzetverantwoording. De administratie vertoont substantiële gebreken en is verregaand ondeugdelijk. Gelet hierop kan de administratie van 2006 tot en met 2011 niet als een betrouwbare grondslag dienen voor het vaststellen van de verschuldigde belastingen over 2006 tot en met 2011.

Dit geldt voor de inkomsten- en omzetbelasting. Met betrekking tot de inkomstenbelasting zijn er inkomstenbestanddelen niet opgenomen in de aangifte en deze niet aangegeven inkomsten zijn zowel in relatieve als in absolute zin aanzienlijk. Deze inkomsten zijn ook niet als omzet verantwoord voor de omzetbelasting, waardoor de per saldo verschuldigde omzetbelastingbelasting aanzienlijk te laag is aangegeven.

De vereiste aangiften zijn niet gedaan.

(…)

In het controlerapport van 30 oktober 2014 betreffende belanghebbende staat voor zover hier van belang:

“Ten aanzien van [A] V.O.F. is een boekenonderzoek uitgevoerd. (…)

Het boekenonderzoek geeft aanleiding tot een correctie van de omzet.

4 Inkomstenbelasting

Inkomen uit werk en woning (...)

De omzetcorrectie heeft gevolgen voor de hoogte van de belastbare winst.

Belastbare winst 2010 en 2011

De omzetcorrectie heeft gevolgen voor de winstberekening over de jaren 2010 en 2011. Voor de berekening van de winstcorrectie verwijs ik naar hoofdstuk 7.1 van het rapport van [A] V.O.F.

Aangegeven winst € 35.933 € 100.723

Winstcorrectie - 229.783 - 295.315

€ 265.716 € 396.038

Investeringsvrijstelling - 0 - 1.290

€ 265.716 € 394.748

Toevoeging FOR (maximum) - 11.811 - 11.882

€ 253.905 € 382.866

Zelfstandigenaftrek - 4.574 - 4.602

Startersaftrek - 2.110 - 2.123

€ 247.221 € 376.141

MKB-vrijstelling - 29.667 - 45.137

Belastbare winst € 217.554 € 331.004

(...)

Correctie van de aangegeven belastbare winst

De correctie van de belastbare winst bereken ik als volgt:

2010 2011

Vastgestelde belastbare winst € 217.554 € 331.004

Aangegeven belastbare winst - 19.614 - 71.126

Correctie € 197.940 € 259.878

(...)

6 Vereiste aangiften niet gedaan

De fysieke administratie over 2010 en 2011 is bekeken en beoordeeld en ik stel vast dat de administratie zeer ernstige gebreken vertoont (...). De geconstateerde gebreken in de administratie zijn van dien aard dat de administratie geen betrouwbare grondslag vormt voor de omzetverantwoording. De administratie vertoont substantiële gebreken en is verregaand ondeugdelijk. Gelet hierop kan de administratie van 2010 en 2011 niet als een betrouwbare grondslag dienen voor het vaststellen van de verschuldigde belastingen over 2010 en 2011.

Dit geldt voor de inkomsten- en omzetbelasting. Met betrekking tot de inkomstenbelasting zijn er inkomstenbestanddelen niet opgenomen in de aangifte en deze niet aangegeven inkomsten zijn zowel in relatieve als in absolute zin aanzienlijk. Deze inkomsten zijn ook niet als omzet verantwoord voor de omzetbelasting, waardoor de per saldo verschuldigde omzetbelastingbelasting aanzienlijk te laag is aangegeven.

De vereiste aangiften zijn niet gedaan.

7 Afwijken van aangifte inkomstenbelasting (...)

Met betrekking tot het jaar 2011 zal ik afwijken van het aangegeven belastbaar inkomen.

8 Navorderingsaanslag inkomstenbelasting (...)

Over het jaar 2010 zal ik een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen opleggen. Deze is gebaseerd op artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.”

De inspecteur legt conform het onder 2.20.2 vermelde boekenonderzoek - zonder een informatiebeschikking te nemen - de onder 1.1 genoemde (navorderings)aanslagen IB en Zvw - op.

Over het niet nemen van een informatiebeschikking schrijft de inspecteur in zijn verweerschrift:

“7.3.3 In casu is er niet voor gekozen om de informatiebeschikking af te geven. Dit houdt verband met het beslag dat de Ontvanger had gelegd op het vermogen van belanghebbende. In geval van beslaglegging dient er binnen 3 maanden aanslagen te zijn opgelegd ter onderbouwing van het beslag. Afgifte van een informatiebeschikking verhindert juist het opleggen van aanslagen, op straffe van het vervallen van de informatiebeschikking. Daarnaast kan een gebrekkige administratie niet worden hersteld en werkt afgifte van een informatiebeschikking met het daaraan verbonden bezwaar- en beroepstraject vertragend. Zeker in procedures zoals onderhavige waar via de route van het ontbreken van de vereiste aangifte een andere bewijslastverdeling kan worden verkregen. Bovendien blijft de bewijslast voor het gedeelte van de boete op de inspecteur rusten.”

Bij uitspraken op bezwaar handhaaft de inspecteur op 12 oktober 2015 de onder 1.1 vermelde (navorderings)aanslagen.

Op 11 augustus 2017 wijst de meervoudige strafkamer van dit Hof in de [G] zaak drie arresten, welke gewezen zijn op de hoger beroepen van [C] , [B] en de VOF, ingesteld tegen de vonnissen van de rechtbank Amsterdam van 15 januari 2015.

[B] en de VOF worden in deze arresten - uitsluitend - veroordeeld voor - samengevat - valsheid in geschrifte. [B] wordt veroordeeld tot een voorwaardelijke taakstraf van 60 uren en de VOF tot een voorwaardelijke geldboete van € 10.000.

[C] wordt van alle beschuldigingen vrijgesproken.

In het arrest (ECLI:NL:GHAMS:2017:3873) betreffende [B] staat voor zover relevant het volgende:

(…)

Het onder 1 ten laste gelegde feit houdt - kort samengevat - in dat de Verdachte al dan niet tezamen met anderen de bedrijfsadministratie van eenmanszaak [R] valselijk heeft opgemaakt door opname daarin van:

A) valse/vervalste inkoopbonnen;

B) kasjournalen met valse posten ‘leningen’ en ‘familie’.

Het onder 2 ten laste gelegde feit houdt - kort samengevat - in dat [A] vof de bedrijfsadministratie valselijk heeft opgemaakt door opname daarin van:

A) valse/vervalste inkoopbonnen;

B) kasjournalen met valse posten ‘leningen’ en ‘familie’;

C) registerboek 2011:

• met daarin opgenomen valse inkoopbonnen;

• zonder vermelding van bepaalde inkopen,

en dat de verdachte daaraan feitelijk leiding zou hebben gegeven.

(…)

Op grond van artikel 437 Sr is de vof verplicht tot het bijhouden van een register waarin alle inkopen worden vastgelegd. Naar het oordeel van het hof maakt het register deel uit van de bedrijfsadministratie als bedoeld in de tenlastelegging, nu er aantekening in wordt gemaakt van activiteiten die het bedrijf betreffen en die het bedrijf gehouden is vast te leggen.

In dit register dient te worden opgenomen (onder meer) de naam van de verkoper, de omschrijving van de ingekochte goederen en de betaalde prijs (Besluit van 6 januari 1992, ter uitvoering van artikel 437, eerste lid, van het Wetboek van Strafrecht). Met het verplicht stellen van deze registratie wordt beoogd heling tegen te gaan, omdat het daarmee voor dieven moeilijker wordt gestolen goederen te verkopen. Bij verkoop aan ondernemers als [A] vof wordt immers de verkoop vastgelegd in het register, samen met de identiteit van de verkoper, zodat in voorkomende gevallen (als wordt vastgesteld dat het de verkoop van een gestolen goed betreft) deze verkoper getraceerd kan worden hetgeen dit verkoopkanaal voor een dief (veel) minder aantrekkelijk maakt.

Zoals hiervóór reeds vastgesteld heeft [B] in de onderhavige periode valse bonnen opgemaakt (in de zin, dat de betaalde en op de bon vermelde prijs achteraf is opgehoogd). Deze onjuiste (opgehoogde) inkoopbedragen zijn door [B] vastgelegd in het register. (VI.) Het hof is dan ook van oordeel dat [B] ten aanzien van het opnemen van (gegevens zoals vermeld op) deze vervalste bonnen het register (in zoverre) valselijk heeft opgemaakt. (...)

(…)

Bewezenverklaring

Het hof acht wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte het onder 1 en 2 ten laste gelegde heeft begaan, met dien verstande dat:

1:

hij in de periode van 1 april 2004 tot en met 28 december 2009, in de gemeente [Q] , een deel van de bedrijfsadministratie ten name van eenmanszaak [R] - zijnde dat deel van die bedrijfsadministratie een samenstel van geschriften dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen - valselijk heeft opgemaakt, immers heeft hij, verdachte, opzettelijk valselijk en in strijd met de waarheid -zakelijk weergegeven- in dat deel van die bedrijfsadministratie opgenomen:

A. in de periode van 1 april 2004 tot en met 28 december 2009 een aantal vervalste inkoopbonnen, waarop telkens in strijd met de waarheid een hoger bedrag is vermeld dan daadwerkelijk aan de klant is uitbetaald;

zulks telkens met het oogmerk om dat samenstel van geschriften als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken;

2:

[A] v.o.f. in de periode van 29 december 2009 tot en met 20 september 2011 in de gemeente [Q] , een deel van de bedrijfsadministratie ten name van [A] v.o.f. - zijnde dat deel van die bedrijfsadministratie een samenstel van geschriften dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen - valselijk heeft opgemaakt, immers heeft zij, [A] v.o.f. toen daar telkens opzettelijk valselijk en in strijd met de waarheid -zakelijk weergegeven- in dat deel van die bedrijfsadministratie opgenomen en verwerkt:

A: in de periode van 29 december 2009 tot en met 20 september 2011 een aantal vervalste inkoopbonnen, waarop telkens in strijd met de waarheid een hoger bedrag is vermeld dan daadwerkelijk aan de klant is uitbetaald;

C: in de periode van 1 januari 2011 tot en met 20 september 2011 het registerboek 2011, zoals bedoeld in artikel 437 van het Wetboek van Strafrecht, waarin onder meer telkens in strijd met de waarheid is opgenomen vervalste inkoopbonnen als bedoeld onder A, zulks telkens met het oogmerk om dat samenstel van geschriften als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken, zulks terwijl hij, verdachte, feitelijke leiding heeft gegeven aan die gedragingen.

(…)

Het onder 1 bewezen verklaarde levert op:

valsheid in geschrift, meermalen gepleegd.

Het onder 2 bewezen verklaarde levert op:

valsheid in geschrift, gepleegd door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijk leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging, meermalen gepleegd.”

In het arrest (ECLI:NL:GHAMS:2017:3871 ) betreffende [C] staat voor zover relevant het volgende:

(…)

Het Hof: (…)

Verklaart niet bewezen dat de verdachte het onder 1,2,3 en 4 ten laste gelegde heeft begaan en spreekt de verdachte daarvan vrij.”

In het arrest (ECLI:NL:GHAMS:2017:3872) betreffende de VOF staat voor zover relevant het volgende:

“Bespreking van de gevoerde verweren ten aanzien van het onder 1 ten laste gelegde

Het onder 1 ten laste gelegde feit houdt - kort samengevat - in dat de verdachte al dan niet tezamen met anderen de bedrijfsadministratie valselijk heeft opgemaakt door opname daarin van:

A) valse/vervalste inkoopbonnen;

B) kasjournalen met valse posten ‘leningen’ en ‘familie’;

C) registerboek 2011:

met daarin opgenomen valse inkoopbonnen; zonder vermelding van inkopen.

(…)

Bewezenverklaring

Het hof acht wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte het onder 1 ten laste gelegde heeft begaan, met dien verstande dat:

1:

[verdachte] in de periode van 29 december 2009 tot en met 20 september 2011 in de gemeente [Q] , een deel van de bedrijfsadministratie, ten name van [verdachte] - zijnde dat deel van die bedrijfsadministratie een samenstel van geschriften dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen - valselijk heeft opgemaakt, immers heeft zij, [verdachte] toen daar telkens opzettelijk valselijk en in strijd met de waarheid - zakelijk weergegeven - in dat deel van die bedrijfsadministratie opgenomen en verwerkt:

A: in de periode van 29 december 2009 tot en met 20 september 2011 een aantal, vervalste inkoopbonnen, waarop telkens in strijd met de waarheid een hoger bedrag is vermeld dan daadwerkelijk aan de klant is uitbetaald;

C: in de periode van 1 januari 2011 tot en met 20 september 2011 het registerboek 2011, zoals bedoeld in artikel 437 van het Wetboek van Strafrecht, waarin onder meer telkens in strijd met de waarheid is opgenomen vervalste inkoopbonnen als bedoeld onder A, zulks telkens met het oogmerk om dat samenstel van geschriften als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken.

Hetgeen onder 1 meer of anders is ten laste gelegd, is niet bewezen. De verdachte moet hiervan worden vrijgesproken.

(…)

Het onder 1 bewezen verklaarde levert op:

valsheid in geschrift, begaan door een rechtspersoon, meermalen gepleegd.”

Rechtbank Noord-Holland

De Rechtbank heeft – voor zover in cassatie van belang – geoordeeld:

Nieuw feit

(…)

De door de Officier vrijgegeven informatie en de bevindingen van het boekenonderzoek leveren een nieuw feit op als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de AWR en een grond voor navordering, voor het jaar 2010.

Het beroep op het ontbreken van een nieuw feit faalt derhalve. De vraag of sprake is van kwade trouw van eiseres, behoeft gelet op het voorgaande geen bespreking.7.

Omkering en verzwaring bewijslast

Op grond van artikel 27e van de AWR wordt, kortgezegd, de bewijslast omgekeerd en verzwaard indien de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking, als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, van de AWR. Vaststaat dat verweerder ten aanzien van eiseres voor de onderhavige jaren geen informatiebeschikking heeft genomen. Dat betekent dat omkering en verzwaring van de bewijslast met toepassing van artikel 27e, eerste lid, van de AWR wegens het niet voldoen aan de administratie- en de bewaarplicht, niet aan de orde kan zijn.

Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van deze regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.

Voorts geldt dat per aangifte moet worden beoordeeld of de vereiste aangifte is gedaan.

18. De rechtbank stelt op basis van de gegevens in de controlerapporten vast dat de administratie van de onderneming meerdere formele gebreken bevat. Echter, nu omkering en verzwaring van de bewijslast op de grond dat de administratie van eiseres moet worden verworpen, spelen deze gebreken geen rol bij de beantwoording van de vraag of eiseres over de in geding zijnde jaren de vereiste aangiftes heeft gedaan.

Bepalend is of sprake is van materiele gebreken die leiden tot de conclusie dat in de aangiftes een bedrag aan omzet is verzwegen ten gevolge waarvan de nageheven en nagevorderde belasting absoluut en relatief gezien aanzienlijk is.

19. De rechtbank overweegt dat het betoog van verweerder is gebaseerd op een vermoeden dat omzet niet is aangegeven. Dit vermoeden berust op de in de controlerapporten geconstateerde gebreken. Dienaangaande acht de rechtbank het volgende van belang.

20. Verweerder gaat ervan uit dat de baren goud die zijn opgehaald bij [D] niet in de voorraadadministratie zijn opgenomen. Eiseres heeft evenwel verklaard dat de bij [D] opgehaalde baren zuiver goud werden gebruikt voor de recycleservice en zodoende ook in de voorraadadministratie zijn opgenomen, waarbij geen onderscheid werd gemaakt tussen voorraad sloopgoud en voorraad zuiver goud. Ter zake van deze diensten werden facturen uitgereikt en de ermee gepaard gaande omzet is in de grootboekrekening verwerkt, aldus eiseres. Eiseres heeft deze stelling onderbouwd met facturen die zich in het dossier bevinden. Verweerder heeft deze verklaring van eiseres niet dan wel onvoldoende weersproken. De rechtbank acht dit een aannemelijke verklaring op grond waarvan in elk geval niet de conclusie kan worden getrokken dat door de wijze van voorraadadministratie omzet buiten de boeken is gehouden.

21. Verweerder beroept zich op de aanwezigheid van een negatief netto privé in een aantal jaren. Nog daargelaten dat ook in de berekening van verweerder niet in alle jaren sprake is van een negatief netto privé, acht de rechtbank niet inzichtelijk geworden hoe verweerder tot deze bedragen is gekomen. In ieder geval is niet duidelijk gemaakt op welke wijze de ontvangen erfenis en de onttrekkingen in de berekening van verweerder zijn verwerkt. Van de zijde van eiseres is een - niet op voorhand te verwerpen - alternatieve vermogensopstelling ingebracht. Van de kant van verweerder is hiertegen onvoldoende ingebracht. Ter zitting heeft [C] verklaard dat de leningen vanuit privé in de grootboekrekeningen van het kasboek zijn verwerkt.

22. Ook beroept verweerder zich op het feit dat regelmatig sprake was van een negatieve kas, hetgeen verweerder baseert op een reconstructie van het kasboek. De rechtbank acht deze berekening, welke niet is overgelegd en van de zijde van eiseres gemotiveerd is weersproken, onvoldoende voor de conclusie dat meerdere jaren sprake is geweest van een negatieve kas. Dat de boekingen niet chronologisch zijn verwerkt is weliswaar formeel onjuist, maar die enkele omstandigheid betekent nog niet dat niet alle omzet op enigerlei wijze is verwerkt, laat staan dat zij betekent dat zulks is gedaan met het doel omzet te verzwijgen.

23. Verweerder verwijst in zijn berekeningen bij herhaling naar een verklaring van [C] afgelegd bij de politie, inhoudende dat op de verkopen een brutowinstpercentage van 100% werd behaald. Deze verklaring is echter door [C] reeds in zijn verklaring bij de rechter-commissaris genuanceerd in die zin dat alleen wat betreft de winkelverkopen sprake was van een marge van 100% en dat op de overige verkopen een marge van maximaal 30% werd behaald.

24. Verweerder wijst op het verschil tussen de waarde van de voorraad in de administratie van eiseres op het moment van de inbeslagname in september 2011 en de vastgestelde waardes in het rapport van [N] en de BOOM-rapportage. De rechtbank is echter van oordeel dat aan de taxatie van [N] en de BOOM-rapportage geen fiscale betekenis kan worden toegekend, aangezien eiseres de voorraad waardeerde naar historische kostprijs, een wijze van voorraadwaardering die niet in strijd is met goed koopmansgebruik.

25. Verweerder wijst op observaties waaruit zou blijken dat niet altijd een inkoopbon werd uitgeschreven. De rechtbank onderschrijft het oordeel van het Gerechtshof Amsterdam in zijn uitspraak van 11 augustus 2017 dat in elk geval ten aanzien van de camerabeelden van 19 en 20 september de omissies zijn verklaard gelet op het feit dat de verwerking van de bonnen later plaatsvond, hetgeen als gevolg van de inval bij eiseres niet meer mogelijk is geweest.

26. Op grond van al het vorenoverwogene is de rechtbank is van oordeel dat het vermoeden van verweerder dat omzet niet zou zijn aangegeven en dat onjuiste aangiftes zijn gedaan, door eiseres is ontzenuwd. Dat betekent dat niet kan worden gezegd dat de vereiste aangiftes niet zijn gedaan. Omkering en verzwaring van de bewijslast is derhalve niet aan de orde.

27. Het voorgaande laat onverlet dat een correctie op de aangegeven inkomens in de in geding zijnde jaren, die voortvloeit uit de correctie van de herrekende winst, mogelijk is indien volgens de gewone regels van bewijslast(verdeling) verweerder aannemelijk maakt, dat de door eiseres aangegeven winst in deze jaren te laag is.

28. Gelet op de door eiseres aangevoerde, onvoldoende door verweerder weersproken, feiten en omstandigheden aangaande de wijze van voorraadwaardering, de recycleservice (waarmee inzicht is gegeven in de administratieve verwerking van de bij [D] opgehaalde goudstaven), de brutowinstpercentages, de kasadministratie en de camerabeelden, alsmede de door eiseres overgelegde tegenberekening van de vermogensopstelling, waarbij geen sprake is van een negatief netto privé in enig jaar, is de rechtbank van oordeel dat verweerder niet is geslaagd te bewijzen dat eiseres de winst in de onderhavige jaren te laag heeft aangegeven. Dit leidt de rechtbank tot de conclusie dat verweerder de voor deze jaren vastgestelde winstcorrecties, die hebben geleid tot de onderhavige belastingaanslagen niet aannemelijk heeft gemaakt. Gelet hierop is de navorderingsaanslag ib/pvv 2010 ten onrechte opgelegd en dient deze te worden vernietigd. De primitieve aanslag ib/pvv 2011 dient te worden verminderd ter zake van de door verweerder berekende winstcorrectie. Het belastbaar inkomen uit werk en woning dient aldus te worden vastgesteld op het aangegeven bedrag van € 70.905. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen voor 2011 blijft gelijk.

29. De definitieve aanslag Zvw voor het jaar 2011 dient te worden gehandhaafd. Het beroep dienaangaande is ongegrond.

Gerechtshof Amsterdam

De geschilomschrijving bij het Hof luidde:

Met betrekking tot het principale hoger beroep is in geschil of de (navorderings)aanslagen IB/Zvw terecht, en zo ja, tot de juiste bedragen zijn vastgesteld. Meer specifiek is in geschil:

1. Kan de boekhouding als grondslag voor de winstberekening dienen?

2. Is sprake van een ‘gemotiveerde schatting’ van de winsten als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad 10 augustus 2001, nr. 35390, ECLI:NL:HR:2001:AB3112?

3. Heeft belanghebbende de vereiste aangiften IB gedaan?

4. Berusten de (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting op een ‘redelijke schatting’?

5. Heeft belanghebbende overtuigend aangetoond dat de (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting voor te hoge bedragen zijn vastgesteld?

Met betrekking tot het incidenteel hoger beroep is in geschil:

- Is sprake van een nieuw feit dan wel kwader trouw op basis waarvan kan worden nagevorderd?

Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur verklaard dat de boetebeschikkingen dienen te worden vernietigd. Aldus bestaat omtrent de boetbeschikkingen geen geschil meer tussen partijen.

Het Hof heeft – voor zover in cassatie van belang – geoordeeld:

Het principaal hoger beroep

Op goede gronden heeft de rechtbank onder 17.1 terecht geoordeeld dat nu de inspecteur ten aanzien van belanghebbende voor de onderhavige jaren geen informatiebeschikking heeft genomen, omkering en verzwaring van de bewijslast met toepassing van artikel 27e, lid 1, AWR wegens het niet voldoen aan de administratie- en de bewaarplicht, niet aan de orde kan zijn.

Wil de inspecteur - zoals in casu - toch op basis van voormeld artikel de in geschil zijnde aanslagen vaststellen dan zal hij aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk dienen te maken dat sprake is van feiten en omstandigheden die de conclusie rechtvaardigen dat de vereiste aangiften voor de IB niet zijn gedaan.

In een geval als het onderhavige - waarin belanghebbendes aangiften IB op de Administratie zijn gebaseerd - betekent dit mede dat de inspecteur aannemelijk dient te maken dat de Administratie dusdanig onbetrouwbaar is dat deze niet kan dienen als grondslag voor de jaarlijkse winstberekening. Belanghebbende acht de inspecteur - op wie ten deze de bewijslast rust - niet geslaagd in dat bewijs.

Vooraf merkt het Hof op dat al hetgeen voor de heffing van IB hierna (onder 5.2 tot en met 5.7) wordt opgemerkt mutatis mutandis voor de heffing van de Zvw geldt.

1e geschilpunt: Kan de boekhouding als grondslag voor de winstberekening dienen?

De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de Administratie vanwege de tijdens de controle en het strafrechtelijke onderzoek geconstateerde gebreken niet kan dienen als grondslag voor de winstberekening.

Belanghebbende meent, onder meer door te verwijzen naar het rapport van [M] BV (zie 2.17), dat de Administratie aan alle te stellen eisen voldoet. In ieder geval acht zij een aantal door de inspecteur gesignaleerde tekortkomingen niet aanwezig en voor zover er gebreken zijn, leiden die niet tot een te lage winstberekening.

Het Hof overweegt als volgt. Op 11 augustus 2017 heeft de meervoudige strafkamer van dit Hof (zie onder 2.25.1) [B] , samengevat, onherroepelijk veroordeeld voor het vervalsen van in de Administratie van de eenmanszaak en VOF voorkomende inkoopbonnen in de onderhavige jaren. Daarmee heeft hij, aldus het arrest, de bedrijfsadministratie valselijk opgemaakt (zie 2.25.1 onder (V.) en onder de ‘Bewezenverklaring’). Tevens staat in het arrest dat [B] door het opnemen van gegevens van vervalste bonnen in het inkoopregister in de periode 1 januari 2011 tot en met 20 september 2011 dit register in zoverre valselijk heeft opgemaakt (zie 2.25.1 onder (VI.) en onder de bewezenverklaring). Naar het oordeel van het Hof kan reeds op grond hiervan de conclusie worden getrokken dat de Administratie - die immers in de periode waarop de onderhavige (navorderings)aanslagen betrekking hebben is vervalst - niet kan dienen als grondslag voor de winstberekening. (Correct opgemaakte) inkoopbonnen vormen in de Administratie immers een onderdeel dat van essentiële betekenis is om de jaarwinst vast te kunnen stellen.

De VOF is vrijgesproken van hetgeen is ten laste gelegd onder “1B) kasjournalen met valse posten ‘leningen’ en ‘familie’ ” (zie onder 2.25.3 onder (IV.)).

Belanghebbende betoogt dat de onschuldpresumptie als bedoeld in artikel 6, lid 2, EVRM, zoals uitgelegd in het arrest van het EHRM in Melo Tadeu (arrest van 23 oktober 2014, nr. 27785/10, ECLI:CE:ECHR:2014:1023JUD002778510), inhoudt dat de belastingrechter het oordeel van de strafrechter, dat wil zeggen de onder 5.2.4. vrijspraak van de VOF, dient te volgen. Belanghebbende licht dit als volgt toe:

“Na een vrijspraak is het uiten van twijfels over de (on)schuld van de betrokkene uit den boze aldus het Europese Hof. Dat geldt niet alleen in latere strafrechtelijke procedures, maar ook in bestuurlijke procedures. Het negeren van de vrijspraak door de belastingrechter kan niet omdat het onschuldbeginsel zoals opgenomen in artikel 6, lid 2, EVRM dan wordt geschonden.”

Over voornoemd arrest van het EHRM en de onschuldpresumptie overwoog de Hoge Raad op 2 juni 2017 (nr. 15/05179, ECLI:NL:HR:2017:958):

(…)8.

Uit de gedingstukken blijkt niet dat belanghebbende, op wiens weg dit had gelegen, voldoende feiten en omstandigheden heeft aangevoerd die de gevolgtrekking kunnen rechtvaardigen dat het - onder 5.2.3 gegeven - oordeel van het Hof dat de Administratie niet kan dienen als grondslag voor de jaarwinstberekening, twijfel oproept over de juistheid van de gronden van de vrijspraak van belanghebbende. Met name heeft belanghebbende niet het vereiste verband (als weergegeven in rechtsoverweging 2.4.1 in bovenstaand arrest) geadstrueerd. Immers de vrijspraak van de VOF zag op de niet bewezenverklaring van de opname in de Administratie van kasjournalen met valse posten ‘leningen’ en ‘familie’.

Zoals overwogen onder 5.2.3 is de boekhouding vervalst. Dat blijft zo; ook na de onder 5.2.4 bedoelde vrijspraak.

Naast het onder 5.2.3 overwogene heeft met betrekking tot de Administratie het volgende te gelden. Het Hof acht op basis van met name het VOF-rapport, hetgeen in het kader van het strafrechtelijk onderzoek is verkregen (zoals de verklaringen van [C] bij de politie en de rechter-commissaris en de verklaring van [X2] ) en het arrest van de strafkamer van het Hof aannemelijk dat de volgende door de inspecteur gestelde tekortkomingen zich in de Administratie hebben voorgedaan:

1. Het ontbreken van een kasboek (zie 2.12, 2.13 en 2.18).

2. Mutaties die niet op de juiste datum zijn geboekt (zie 2.20.1 onder 4.3 en 4.5.1).

3. Te summiere omschrijvingen van ingekochte goederen op de inkoopbonnen (2.20.1, onder 4.3).

4. Het niet opnemen van alle uitgeschreven inkoopbonnen in de Administratie (zie 2.20.1, onder 4.3).

5. Het overigens niet op een adequate wijze administreren van de voorraden en goederenstroom in de onderneming (zie 2.8, 2.12, 2.14, 2.15 en 2.20.1, onder 4.7.1).

6. Wisselende brutowinstpercentages (zie 2.20.1, onder 4.6.1).

Uit de gedingstukken volgt dat namens belanghebbende niet alleen verklaard is dat een kasboek tot 2011 niet bestond, maar ook erkend is (1) dat contante bankopnamen niet afzonderlijk geboekt werden, (2) dat kasuitgaven niet altijd op de juiste wijze in de Administratie werden verwerkt, (3) dat ‘sloopgoud’ slechts één maal per jaar geïnventariseerd en geadministreerd werd, en (4) dat zilver, edelstenen en dergelijke die tegelijk met ‘sloopgoud’ ‘gratis’ werden aangekocht in het geheel niet in de Administratie werden geboekt.

In aanmerking genomen de aard en omvang van de onder 5.2.8 genoemde tekortkomingen, leiden deze gebreken, mede in het licht van de onder 5.2.9 opgesomde feiten en omstandigheden, naast de vervalsingen van de inkoopbonnen (zie 5.2.3), ieder afzonderlijk maar ook tezamen, mede in onderling verband bezien, tot de conclusie dat de Administratie niet kan dienen als grondslag voor de winstberekening. Hierbij neemt het Hof mede in aanmerking dat in een onderneming als die van de VOF, waarin - een groot deel van - de inkopen per kas geschiedt en de kas een groot bedrag bevat (zie 2.11), een adequate kasadministratie een belangrijke, centrale en onmisbare rol speelt. Het ontbreken van een kasboek - zoals niet alleen de inspecteur heeft geconstateerd, maar ook én [C] , én [M] BV hebben verklaard (zie 2.12, 2.13 en 2.18) - valt reeds op zichzelf als een ernstige tekortkoming in de Administratie aan te merken. Hetzelfde heeft te gelden voor het niet dagelijks, niet chronologisch of niet juist bijhouden van kasmutaties, waardoor de zeer omvangrijke geldstroom binnen de onderneming niet goed gevolgd kon worden.

Ook het niet (meer) kunnen volgen en controleren van de gehele goederenstroom, doordat (1) inkopen en voorraden niet juist of volledig werden geadministreerd, en (2) er na de aanhouding van belanghebbende diverse wijzigingen in de voorraadbestanden zijn aangebracht (zie 2.8), merkt het Hof als een ernstige tekortkoming aan.

Voor zover belanghebbende met de rapportage van [M] BV haar standpunt wil onderbouwen dat de Administratie wel betrouwbaar is, overweegt het Hof allereerst dat [M] BV in haar rapport zelf schrijft dat haar rapportage uitsluitend in de strafprocedure kan worden gebruikt (zie 2.17). Ook acht het Hof relevant dat [M] BV tijdens haar onderzoek niet de beschikking had over de controlerapporten van [F] , zodat de conclusies van [M] BV niet gezien kunnen worden als een (adequate) weerspreking van de constateringen en standpunten van [F] (en de daarop gebaseerde standpunten van de inspecteur).

Tot slot is van betekenis dat [M] BV concludeert dat de Administratie “aan daaraan wettelijk en bedrijfseconomisch te stellen eisen” voldoet (zie 2.17), maar niet aangeeft aan welke wetsbepalingen zij de Administratie getoetst heeft. In ieder geval rept het rapport met geen woord over fiscale wetsbepalingen. Gelet op deze alles bij elkaar genomen gebrekkige onderbouwing van het rapport, in ieder geval wat betreft de onderhavige belastingprocedure, kan de conclusie dan ook geen andere zijn dan dat de rapportage van [M] BV niets afdoet aan ’s Hofs onder 5.2.10 gegeven oordeel.

Belanghebbende betoogt ook dat de strafrechter van slechts 11 inkoopfacturen - zijnde volgens belanghebbende niet meer dan 0,98% van alle inkoopfacturen - heeft vastgesteld dat die vervalst zijn. “Dit is een dusdanig marginaal percentage dat de 11 inkoopfacturen niet kunnen worden aangemerkt als gebreken van enige omvang”, aldus belanghebbende in haar beroepschrift in eerste aanleg.

Het Hof volgt belanghebbende niet in dit standpunt. Allereerst ziet belanghebbende over het hoofd dat de strafkamer van het Hof van 25 inkoopbonnen, verspreid over alle betrokken jaren, heeft vastgesteld dat ze vervalst zijn. Ten tweede heeft te gelden dat de vaststelling dat er jaarlijks een bepaald aantal inkoopbonnen is vervalst, geenszins betekent dat ervan kan worden uitgegaan dat alle andere inkoopbonnen wél correct zijn geadministreerd.

Belanghebbende acht het weliswaar niet correct dat er valse inkoopbonnen in de Administratie zijn opgenomen, maar belanghebbende betoogt dat de inkopen per saldo goed geadministreerd zijn. Zij verwijst hierbij naar ‘het oordeel’ van de strafkamer dat “Door het verhogen van het inkoopbedrag van de bonafide inkoop met het bedrag van de te maskeren inkoop (die voor het overige dus niet is vastgelegd) (...) op jaarbasis het bedrag van de inkopen (en de inkoopwaarde omzet, en daarmee de winst) correct (wordt) vastgelegd” (zie 2.25.1 onder (III.)).

Het Hof verwerpt ook dit standpunt van belanghebbende. Allereerst omdat wat belanghebbende als een ‘oordeel’ van de strafkamer aanmerkt, niet als zodanig kan worden gekwalificeerd. Het is immers geen oordeel maar een gedachte van de verbalisant [K] die gebaseerd is op een ‘hypothese’. Het standpunt van belanghebbende staat ook in schril contrast met de door [B] ter zitting van de strafkamer van het Hof herhaalde verklaring dat “hij nadat hij op de bon de datum (terecht) heeft gecorrigeerd, hij ‘automatisch’ ook het inkoopbedrag naar boven heeft aangepast, zonder daar bij na te denken” en dat “hij deze automatische verschrijving (...) achteraf niet meer goed kan verklaren” (zie 2.25.1 onder (IV.). Tot de gedingstukken behoort ook geen verklaring van één van ander firmanten die het standpunt van belanghebbende onderschrijven. Noch behoort tot de gedingstukken een overzicht van alle verhogingen en alle te maskeren inkopen. Voorts is voor het oordeel over de betrouwbaarheid van een administratie niet relevant of in geval van vele ernstige gebreken alle foute boekingen opgeteld uiteindelijk per saldo tot een juiste jaarwinst leiden. Bij de vraag of een boekhouding betrouwbaar is dient beoordeeld te worden of iedere mutatie op zichzelf juist geadministreerd is. Overigens heeft belanghebbende geenszins aannemelijk gemaakt dat er ‘per saldo’ juist geadministreerd is geworden.

De conclusie is dat de boekhouding vanwege diverse ernstige tekortkomingen niet als grondslag voor de winstberekening kan dienen.

2e geschilpunt: Is er sprake van een ‘gemotiveerde schatting’?

Nu de Administratie geen betrouwbare grondslag vormt voor de winstberekening brengt een redelijke verdeling van de bewijslast met zich dat in eerste instantie de inspecteur ter voldoening aan de op hem rustende bewijslast kan volstaan met een gemotiveerde schatting, waarna de belanghebbende aannemelijk dient te maken dat en waarom haar winst lager is dan door de inspecteur is berekend (conform HR 10 augustus 2001, nr. 35390, ECLI:NL:HR:2001:AB3112).

De inspecteur heeft de belastbare jaarwinsten - die ten grondslag liggen aan de onder

vermelde (navorderings)aanslagen (zoals die luiden na de uitspraken op bezwaar) - als volgt geschat. Hij is uitgegaan van de inkopen, zoals die in de Administratie voorkomen. Vervolgens heeft hij een brutowinstpercentage van 100 gehanteerd.

* iedere firmant ¼ van de winst

Met betrekking tot deze schatting van de inspecteur, waarbij de inkopen, zoals die in de Administratie voorkomen, tot uitganspunt zijn genomen, overweegt het Hof als volgt. Bij een boekhouding als die van de VOF - waaraan zowel met betrekking tot de geld- en goederenstroom als de inkopen ernstige gebreken kleven - is het voor een inspecteur lastig om tot een aanvaardbare schatting van de jaarwinsten te komen. Mede in aanmerking genomen dat belanghebbende - zowel ter zitting van de rechtbank en bij het Hof - nadrukkelijk betoogd heeft dat “de inkoopwaarde van de omzet correct in de administratie (...) is vastgelegd”, waarbij belanghebbende zich beroept op het tekstblok in het arrest van de strafkamer (zie 2.25.1) dat door het Hof is voorzien van het Romeinse cijfer (II.) (en begint met “ [B] wordt verweten (...)”), is het naar het oordeel van het Hof aanvaardbaar voor de inspecteur om bij diens ‘gemotiveerde schatting’ van de ‘inkopen zoals die uit de Administratie blijken’, uit te gaan. Hierbij neemt het Hof in beschouwing dat de inkopen - bij het volgen van belanghebbendes standpunt - in ieder geval niet voor een te hoog bedrag in aanmerking worden genomen (zodat bijgevolg het ophogen van de inkopen met een aanvaardbaar brutowinstpercentage in ieder geval niet tot een te hoge schatting van de winst leidt).

Aan het voorgaande doet niet af dat de inspecteur, zowel in zijn 10-dagenstuk als in zijn pleitnota, het standpunt inneemt dat ‘de inkoopwaarde van de omzet aanzienlijk lager moet zijn’. Het Hof verstaat, gelet op de bij dit citaat gegeven toelichting, de inspecteur aldus dat deze meent dat de ‘inkoopwaarde van de omzet’ (onderstreping door Hof) voor een te hoog bedrag in de Administratie voorkomt (als van de hypothese zou worden uitgegaan dat de omzet voor een juist bedrag in de Administratie zou zijn verwerkt), maar dat de winst nog steeds op basis van de kostprijs van de ‘inkopen’ - conform de tabel onder 5.3.2 (rij 1) - kan worden geschat. De inspecteur - zo begrijpt het Hof - gebruikt evenvermeld citaat als een extra argument voor de conclusie dat de Administratie onbetrouwbaar is.

Met betrekking tot het brutowinstpercentage van 100 dat de inspecteur in zijn schatting (onder 5.3.2) hanteert, heeft het volgende te gelden. De inspecteur baseert dit percentage op:

1. De verklaring van [C] dat hij een winst beoogt van factor 2.2 van de inkoopprijs (zie 2.10).

2. De aangiften OB van de onderneming waarin bij het toepassen van de margeregeling door administrateur Van Loon uitgegaan wordt van een brutowinstpercentage van 100 (zie VOF-rapport onder 6.2.1 bij ‘winstmarge’).

Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur met het voorgaande in eerste instantie zijn schatting voldoende gemotiveerd (als bedoeld in het onder 5.3.1 vermelde arrest).

Vervolgens ligt het op de weg van belanghebbende om aannemelijk te maken dat en waarom haar winst lager is dan door de inspecteur is berekend. Volgens belanghebbende - die de inkopen ook als een goed uitgangspunt voor de winstberekening ziet (zie 5.3.3) - bedroeg het brutowinstpercentage echter niet meer dan 30 op de ‘ [D] omzet’, circa 90% van de omzet (zie 2.2), en 100 op de ‘winkelverkopen’ (de overige 10% van de omzet).

Op basis van al hetgeen door belanghebbende is ingebracht is het Hof van oordeel dat belanghebbende onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat haar brutowinst slechts 30% bedroeg. Immers belanghebbende heeft het percentage van 30 niet, althans niet adequaat, onderbouwd. Het is niet meer dan een boute stelling. Daarbij komt dat belanghebbendes standpunt niet spoort met de gegevens in de Administratie en de verklaringen van [C] (zie 2.10 en 2.14). Zoals de inspecteur - door belanghebbende onvoldoende weersproken - in het VOF-rapport opmerkt volgen uit belanghebbendes verlies- en winstrekeningen immers wisselende brutowinstpercentages (zie VOF-rapport onder 4.6.1).

Op basis van de gedingstukken komt het Hof tot het oordeel dat aannemelijk is dat belanghebbende ten minste op haar inkopen een brutowinst van 75% behaald heeft. Hierbij neemt het Hof - naast hetgeen is overwogen onder 5.3.5 - in aanmerking dat [C] bij de rechter-commissaris verklaard heeft (zie 2.14 onder 1) dat hij op zijn verkopen een brutowinst behaalt van 30 tot 50% van de verkopen (hetgeen overeenkomt met een brutowinstpercentage van ruim 40 tot 100% van de inkoopprijs). Tevens acht het Hof van belang dat uit diezelfde verklaring van [C] bij de rechter-commissaris blijkt dat de VOF niet alleen een winst maakt op het aangekochte goud, maar ook op de verkoop van metalen en edelstenen en dergelijke die in het gekochte sloopgoud zitten (zie 2.14 onder 2, 3 en 4).

Tot slot neemt het Hof in aanmerking - zoals door de inspecteur gemotiveerd gesteld en door belanghebbende onvoldoende betwist - dat de al maar oplopende goudprijs een positief - in ieder geval geen negatief - effect op het brutowinstpercentage zal hebben gehad (zie VOF-rapport onder 5.4).

3e geschilpunt: Heeft belanghebbende de vereiste aangifte gedaan?

Nu aannemelijk is dat (1) de Administratie niet kan dienen als grondslag voor de winstberekening, en (2) de VOF tenminste een brutowinstpercentage van 75 heeft behaald komt het Hof toe aan de stelling van de inspecteur dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Belanghebbende betwist dit.

De vereiste aangifte is niet gedaan indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast kan worden vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting op zichzelf beschouwd en verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. HR 23 april 1986, nr. 23374, ECLI:NL:HR:1986:AW8043, en HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083). Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden in dit verband slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 11 april 2003, nr. 36822, ECLI:NL:2003:AE3220). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.

Een brutowinstpercentage van 75 leidt naar het oordeel van het Hof tot een veel hogere winst dan de aangegeven belastbare winsten over 2010 en 2011. Om tot dit oordeel te komen heeft het Hof de onder 5.3.2 weergegeven tabel tot uitgangspunt genomen en de bedragen op rij 3 (de totale geschatte omzet) berekend op basis van een brutowinstpercentage van 75. Vervolgens heeft het alle bedragen in de tabel dienovereenkomstig aangepast, waarbij het ook de bedragen op de rijen 6 en 11 (respectievelijk ‘correctie OB’ en ‘ondernemersfaciliteiten’) aangepast heeft aan het brutowinstpercentage van 75. Het Hof heeft daarna de nieuwe ‘geschatte belastbare winsten’ (rij 12 in de tabel) in zijn oordeel betrokken. De nieuwe belastbare winst is - absoluut en relatief gezien - dermate veel hoger dan de aangegeven belastbare winst (rij 13), dat geen andere conclusie denkbaar is dan dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting op zichzelf beschouwd en verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting.

Belanghebbende is firmant van een VOF waarvan het Hof heeft vastgesteld dat de Administratie veel en ernstige gebreken kende en dat een van de firmanten, te weten [B] , die Administratie heeft vervalst. Uit de feiten blijkt dat de firmanten bijna alles met [C] bespraken. Het Hof heeft ook vastgesteld dat [C] in voldoende mate de ernst van de gebreken kende of zich er bewust van had moeten zijn. Ook staat vast dat de firmant [B] - die de vervalsingen uitvoerde - die gebreken kende. Het Hof acht het op grond van het een en ander ook aannemelijk dat belanghebbende in voldoende mate de ernst van de gebreken kende of zich ervan bewust had moeten zijn. In ieder geval kan de wetenschap van [B] en [C] haar op grond van alle feiten en omstandigheden worden aangerekend.

Derhalve komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven.

4e geschilpunt: Berusten de (navorderings)aanslagen op een redelijke schatting?

De in geschil zijnde aanslagen berusten op een brutowinstpercentage van 100. Bij het beoordelen van de schatting van de inspecteur, neemt het Hof in aanmerking dat het slechts toetst of de inspecteur bij afweging van de in aanmerking komende belangen in redelijkheid tot de onderhavige schatting, zoals uitgewerkt in de onder 5.3.2 opgenomen tabel, heeft kunnen komen. Naar het oordeel van het Hof voldoet de schatting van de inspecteur aan deze toets. In aanmerking genomen al hetgeen over (de gebreken in) de Administratie is overwogen (zie 5.2.1 tot en met 5.2.16 en 5.3.3), heeft de inspecteur in redelijkheid als basis voor zijn schatting (een brutowinstpercentage van 100 op) de ‘inkopen volgens de Administratie’ kunnen nemen.

5e geschilpunt: Heeft belanghebbende overtuigend aangetoond dat de uitspraken op bezwaar onjuist zijn?

Indien de vereiste aangifte niet is gedaan verklaart de rechter het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (artikel 27e, lid 1, AWR).

Met al hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, heeft zij niet overtuigend aangetoond dat de onderhavige aanslagen te hoog zijn vastgesteld. In dit verband acht het Hof van belang dat het door belanghebbende bepleite brutowinstpercentage van 30 niet meer is dan een boute stelling die niet met documenten of anderszins is onderbouwd (zie 5.3.7). Uit rechtsoverweging 5.2.16 volgt dat de Administratie overigens niet kan dienen om het in dit verband vereiste bewijs te leveren.

Het incidenteel hoger beroep

In haar incidenteel hoger beroepschrift stelt belanghebbende voor wat betreft de navordering van IB dat de rechtbank ten onrechte geoordeeld heeft dat sprake is van een nieuw feit.

(…)

Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank op dit punt op goede gronden (…) een juiste beslissing gegeven.9.

(…)

De slotsom is dat het principaal hoger beroep van de inspecteur (deels)gegrond is en dat het incidenteel hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd zoals opgenomen onder 7.

Artikel 25, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt per 1 juli 2011:

Indien het bezwaar is gericht tegen een aanslag, een navorderingsaanslag, een naheffingsaanslag of een beschikking, met betrekking tot welke de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, wordt bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag of beschikking gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre die belastingaanslag of beschikking onjuist is. De eerste volzin vindt geen toepassing voor zover het bezwaar is gericht tegen een vergrijpboete.

Artikel 27e, eerste lid, van de AWR luidt per 1 juli 2011:11.

Indien de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

Artikel 52 van de AWR behelst per 1 juli 2011:

1. Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.

2. Administratieplichtigen zijn:

a. lichamen;

b.-d. (…)

3. Tot de administratie behoort hetgeen ingevolge andere belastingwetten wordt bijgehouden, aangetekend of opgemaakt.

4. (…)

5. (…)

6. De administratie dient zodanig te zijn ingericht en te worden gevoerd en de gegevensdragers dienen zodanig te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. Daartoe verleent de administratieplichtige de benodigde medewerking met inbegrip van het verschaffen van het benodigde inzicht in de opzet en de werking van de administratie.

7. Ingeval een administratieplichtige een door de inspecteur op het eerste lid gebaseerde verplichting is nagekomen maar van oordeel is dat de verplichting onrechtmatig is opgelegd, kan hij verzoeken om vergoeding van kosten die rechtstreeks verband houden met deze nakoming. De inspecteur beslist op dat verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking en kent een redelijke kostenvergoeding toe in geval van een onrechtmatig opgelegde verplichting.

Artikel 52a, eerste lid, van de AWR luidt per 1 juli 2011:

Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52, en, voor zover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen, aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, kan de inspecteur dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). De inspecteur wijst in de informatiebeschikking op artikel 25, derde lid.

Wetsgeschiedenis

Artikel 52a van de AWR is ingevoerd bij Wet van 27 mei 2011, houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten ten behoeve van de rechtsbescherming met betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus (ook wel bekend als de Wet-Dezentjé, naar een van de initiatiefnemers).12.In de Tweede nota van wijziging is het volgende opgemerkt over het doel van de informatiebeschikking met betrekking tot de informatieverplichtingen en de administratieplicht:13.

Inleiding

De indieners hebben met het oorspronkelijk ingediende voorstel een oplossing willen bieden voor het tekort aan rechtsbescherming dat in de praktijk bestaat in gevallen waarin de Belastingdienst belastingplichtigen confronteert met een verzoek om informatie. Burgers en ondernemingen die van oordeel zijn dat een dergelijk verzoek van de Belastingdienst niet terecht is, hebben naar huidig recht geen effectieve rechtsbescherming. Het voorstel voorzag er daarom in dat bezwaar en beroep mogelijk zou worden gemaakt tegen verzoeken om informatie van de Belastingdienst. Hetzelfde gold voor administratie- en bewaarverplichtingen die ondernemers als onredelijk of onnodig ervaren.

(…)

Beschrijving voorgestelde systeem

Informatieverplichtingen ten aanzien van de eigen belastingheffing

Het voorstel zoals het oorspronkelijk voorlag, voorzag erin dat de inspecteur een verzoek om informatie, ongeacht of deze de eigen belastingplicht betrof of de belastingplicht van derden, in de vorm van een voor bezwaar vatbare beschikking moest gieten indien de betrokkene dat wenste. Daarmee kon de geadresseerde van het verzoek op eigen initiatief een rechtsingang creëren ingeval hij het niet eens was met dit verzoek.

Deze tweede nota van wijziging bewerkstelligt dat de inspecteur het initiatief moet nemen om een voor bezwaar vatbare beschikking te nemen, waarmee dan aan de betrokkene een rechtsingang wordt geboden. De informatieplichtige kan zelf niet meer afdwingen dat de inspecteur een dergelijke beschikking neemt. Het gevolg hiervan is echter wel dat als de inspecteur, om welke reden dan ook, ervan afziet om een beschikking te nemen, omkering en verzwaring van de bewijslast niet meer aan de orde kan zijn. Hiermee wordt in de eerste plaats bewerkstelligd dat er sprake is van «equality of arms». De informatieplichtige heeft immers de mogelijkheid om, in de situatie waarin omkering en verzwaring van de bewijslast wel aan de orde kan komen, het verzoek om informatie van de inspecteur vooraf aan de rechter voor te leggen. In de tweede plaats wordt hiermee bereikt dat het toezichtproces voor de Belastingdienst meer beheersbaar wordt aangezien het initiatief bij de inspecteur ligt, zodat de Belastingdienst het zelf in de hand heeft hoeveel beschikkingen hij meent te moeten nemen en in welke gevallen. (…)

Administratieplicht

Het oorspronkelijke voorstel voorzag erin dat de inspecteur aan administratieplichtigen een beperking kon toestaan van de omvang van de administratieverplichtingen, bijvoorbeeld na de afronding van een boekenonderzoek. Daarnaast kon de administratieplichtige zelf het initiatief nemen en een schriftelijke aanvraag tot ontheffing van (een deel van) de administratieplicht indienen. In beide gevallen voorzag het wetsvoorstel erin dat de inspecteur zijn beslissing in de vorm van een voor bezwaar vatbare beschikking moest gieten.

De voorliggende nota van wijziging gaat ervan uit dat de huidige praktijk op dit gebied wordt voortgezet en dat de omvang van de administratieverplichtingen niet voor bezwaar en beroep vatbaar wordt. Voor de gevallen waarin in de praktijk vooral behoefte aan rechtsbescherming bestaat, wordt echter wel een rechtsingang gecreëerd. Dit zijn de gevallen waarin de inspecteur op eigen initiatief nieuwe, aanvullende eisen stelt aan de administratieplichtige op grond van de administratieverplichting van artikel 52, eerste lid, van de AWR. De inspecteur kan zich bijvoorbeeld naar aanleiding van een boekenonderzoek op het standpunt stellen dat stukken moeten worden bewaard die voorheen niet werden bewaard of dat informatie op een andere wijze moet worden gearchiveerd.

Praktisch gesproken komt het erop neer dat de inspecteur nadere verplichtingen kan opleggen voor de te voeren en te bewaren administratie. Als een administratieplichtige het niet eens is met een dergelijke verplichting, kan hij een verzoek doen om vergoeding van de kosten die zijn gemaakt vanwege het nakomen van een ten onrechte opgelegde verplichting.14.Op dit verzoek om vergoeding van kosten beslist de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking. Is sprake van een onterechte verplichting dan is er ruimte voor integrale vergoeding van de naar aanleiding van de aanwijzing in redelijkheid gemaakte kosten, die rechtstreeks het gevolg zijn geweest van de nakoming van de ten onrechte opgelegde verplichting.

In één van de behandelingen in de Tweede Kamer van het wetsvoorstel tot invoering van artikel 52a van de AWR is door het lid Dezentjé Hamming-Bluemink het volgende opgemerkt met betrekking tot de administratieverplichtingen:15.

Ten slotte ga ik in op de laatste categorie, de administratieverplichtingen. Er is door de indieners voor gekozen om de reikwijdte van die verplichtingen niet integraal vatbaar te maken voor bezwaar en beroep. Een rechtsgang wordt alleen geïntroduceerd voor gevallen waarin de inspecteur een administratieplichtige een uitleg van de wettelijke administratieplicht voorhoudt die neerkomt op een extra verplichting. Ook hierbij is ervoor gekozen om niet aan te grijpen bij de extra verplichting

zelf, maar bij de kosten die een administratieplichtige moet maken om een onterechte aanscherping van de verplichtingen na te leven. Meent nu een administratieplichtige dat de inspecteur hem ten onrechte een aanscherping van de verplichtingen voorhoudt, dan kan hij om vergoeding van de kosten vragen die met die verplichting samenhangen. Het antwoord van de

inspecteur op dat verzoek is dus ook weer voor bezwaar en beroep vatbaar.

Langs die weg krijgt de administratieplichtige precies wat hij wil, namelijk vergoeding van de kosten die worden opgeroepen door verplichtingen die niet conform de wet zijn, maar die de inspecteur wel nageleefd wilde zien. Uiteraard is de verzwaring van de administratieplicht van de baan zodra de rechter heeft geoordeeld dat een kostenvergoeding op zijn plaats is. De uitleg van de wet door de inspecteur is dan immers kennelijk onjuist. Indirect wordt in beroep aan de rechter een oordeel

gevraagd over de reikwijdte van de administratieverplichtingen, zodat ook hier eigenlijk een zelfreinigende werking kan worden verwacht.

De Staatssecretaris heeft in zijn brief van 30 augustus 2018 enkele oplossingsrichtingen c.q. maatregelen voorgesteld met betrekking tot de in het evaluatierapport Wet-Dezentjé geconstateerde knelpunten van de informatiebeschikking, zoals het niet functioneren van de informatiebeschikking ten aanzien van de administratieverplichting:16.

3. Administratieplicht

Uit het evaluatierapport volgt dat belastingambtenaren constateren dat de informatiebeschikking met betrekking tot de administratieplicht sterk vertragend en verstorend werkt in zowel het controle- als het aanslagproces. De administratie die niet deugdelijk genoeg wordt bevonden is, in tegenstelling tot het niet voldoen aan de informatieverplichting, in nagenoeg alle gevallen niet meer te herstellen. Ook fiscaal deskundigen oordelen negatief over de informatiebeschikking in combinatie met de administratieverplichting. Zij geven aan dat in veruit de meeste gevallen geen verschil van mening bestaat over de inhoud van de administratieverplichting. Een ander belangrijk negatief gevolg dat in het evaluatierapport wordt genoemd is dat de informatiebeschikking voor de administratieplichtige (te) veel onduidelijkheid met zich brengt. In het evaluatierapport wordt geconcludeerd dat de administratieplichtige meer onzekerheid ervaart met betrekking tot de vraag of omkering en verzwaring van de bewijslast zal intreden dan onder het wettelijke systeem van vóór de invoering van de informatiebeschikking.

De weergegeven conclusies uit het evaluatierapport geven aanleiding om de regeling met betrekking tot de informatiebeschikking aan te passen. Een oplossingsrichting is om de administratieverplichting niet langer onder de informatiebeschikking te laten vallen. Hiermee zullen discussies over het mogelijk niet correct voldoen aan de administratieverplichting en het mogelijke gevolg van de omkering en verzwaring van de bewijslast deel uitmaken van de procedure tegen de belastingaanslag. Deze oplossingsrichting sluit aan bij de wens van ondernemers uit het midden- en kleinbedrijf (mkb) om eerder tot een totale oplossing te kunnen komen ten aanzien van de belastingaanslag, zonder eerst een procedure te voeren tegen de informatiebeschikking. Ten slotte zal het loskoppelen van de administratieplicht van de informatiebeschikking leiden tot minder gerechtelijke procedures.

De Staatssecretaris heeft vervolgens advies gevraagd van de Raad voor de rechtspraak. De door hem aangedragen oplossingsrichtingen worden nog in een conceptwetsvoorstel uitgewerkt:17.

Loskoppelen administratieplicht van de informatiebeschikking

De Raad kan zich vinden in de oplossingsrichting omtrent de administratieplicht. Daarmee geeft de Raad aan geen bezwaar te zien tegen de loskoppeling van de administratieplicht van de informatiebeschikking.

2. Vervolgproces

Ik ben voornemens om de door mij aangedragen oplossingsrichtingen te consulteren via een uitgewerkt conceptwetsvoorstel. Als onderdeel van het wetgevingsproces zal de Raad daarna opnieuw om advies worden gevraagd.

Jurisprudentie

Bewijslastverdeling en motiveringsplicht bij het verwerpen van de administratie

In zijn arrest van 7 december 1994 oordeelde de Hoge Raad als volgt over de motiveringsplicht van een rechtbank of hof bij verwerping van de boekhouding van een belastingplichtige:18.

Het Hof heeft geoordeeld dat op grond van hetgeen feitelijk is komen vast te staan zoals weergegeven onder punt 3.3 - waarmee het Hof kennelijk heeft bedoeld punt 3.6 - van zijn uitspraak het standpunt van de Inspecteur, dat de boekhouding als deugdelijke grondslag voor de berekening van de omzet moet worden verworpen, juist is. Voor zover middel 2 stelt dat dit oordeel onvoldoende is gemotiveerd, wordt het terecht voorgesteld, nu het Hof zich over de juistheid van de door de Inspecteur gestelde en door belanghebbende bestreden gegevens niet heeft uitgelaten.

Het Hof heeft voorts met betrekking tot de door de Inspecteur gehanteerde voorraadberekening geoordeeld dat noch uit de door belanghebbendes directeur afgelegde verklaringen noch uit de verklaring van haar administrateur valt af te leiden dat na de inbeslagname in februari 1988 nog exemplaren aanwezig waren, en daarmede belanghebbendes stelling dat de op 9 maart 1988 in beslag genomen 11.000 elpee's tot die voorraad behoorden, verworpen, waarbij het Hof heeft overwogen dat een meer voor de hand liggende verklaring is de door de Inspecteur geopperde mogelijkheid dat er later nog voorraad is aangevoerd. Middel 3 voert aan dat het Hof deze stelling van de Inspecteur onvoldoende heeft onderzocht. Het middel is gegrond, aangezien het Hof, overwegende als vermeld, de juistheid van belanghebbendes stelling ten onrechte in het midden heeft gelaten.

Bij arrest van 12 april 1995 oordeelde de Hoge Raad:19.

De Inspecteur heeft zich voor het Hof - voor zover te dezen van belang - op het standpunt gesteld dat de boekhouding als grondslag voor de bepaling van belanghebbendes winst over 1985 moet worden verworpen. Daartoe heeft hij onder meer aangevoerd dat, nu de in de boekhouding van B geboekte inkopen over de voorgaande jaren niet noemenswaardig afwijken van die van 1989, mag worden geconcludeerd dat de wijze van boeken van de inkopen in de voorgaande jaren min of meer gelijk zal zijn geweest aan die van 1989.

Het Hof heeft geoordeeld: dat de Inspecteur terecht het standpunt heeft ingenomen dat belanghebbende en B in 1989 op systematische wijze inkopen bij D buiten de boekhouding hebben gelaten en dat op grond daarvan de boekhouding van B niet als grondslag kan dienen voor de berekening van de - over 1989 - verschuldigde belasting; dat door belanghebbende en zijn broer in de jaren 1985 tot en met 1987 bedragen als inkopen van grondstoffen zijn geboekt, die slechts een geleidelijke, beperkte stijging te zien geven, welke doorliep in de jaren 1988 en 1989.

Op grond daarvan heeft het Hof aangenomen dat de verzwijgingen van inkopen over 1989 niet op zichzelf staan doch ook in voorgaande jaren hebben plaatsgevonden en heeft het Hof ook de boekhouding van het onderhavige jaar (1985) als grondslag voor de winstbepaling verworpen. Dit oordeel is, naar middel I terecht betoogt, niet begrijpelijk. Immers uit de omstandigheden dat belanghebbende in 1989 inkopen en in aansluiting daarbij omzet heeft verzwegen, dat de door hem in 1985 tot en met 1989 geboekte inkopen slechts een geleidelijke beperkte stijging vertoonden, en dat D al jaren lang medewerking verleende aan Chinees-Indische restaurants bij het verzwijgen van inkopen - evenwel zonder dat is vastgesteld dat in 1985 aan belanghebbende deze medewerking is verleend -, kan zonder nadere motivering niet worden afgeleid dat belanghebbende in het jaar 1985 een deel van zijn inkopen niet heeft geboekt.

Het voorgaande brengt mee dat 's Hofs oordeel dat de Inspecteur - op de hiervóór in 3.4 onvoldoende geoordeelde gronden - terecht ook de boekhouding van het onderhavige jaar niet als betrouwbare grondslag voor de berekening van de door belanghebbende - over het jaar 1985 - verschuldigde belasting heeft geaccepteerd, niet naar de eis der wet met redenen is omkleed en dat voor het mede daarop gebaseerde oordeel van het Hof omtrent de juistheid van de onderhavige navorderingsaanslag hetzelfde geldt.

In de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2001 had de inspecteur de boekhouding van een horecabedrijf verworpen als betrouwbare grondslag voor de winstberekening vanwege bij een boekenonderzoek geconstateerde gebreken. De Hoge Raad heeft over de verdeling van de bewijslast voor de winstberekening als volgt geoordeeld:20.

Voorzover middel I betoogt dat het Hof ten onrechte toepassing van artikel 29, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR)21.achterwege heeft gelaten, faalt het. 's Hofs - feitelijke en niet-onbegrijpelijke - oordelen dat belanghebbende niet de volledige ontvangsten in zijn onderneming in het kasboek heeft geboekt, dat belanghebbende voor de verschillen van koolzuurverbruik in de onderscheiden jaren geen verklaring heeft gegeven, en dat belanghebbende de schommelingen in de brutowinstpercentages niet heeft weersproken, noch verklaard, dwingen niet tot de gevolgtrekking dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan als bedoeld in artikel 29, lid 2, AWR. Evenmin dwingt 's Hofs oordeel dat de door belanghebbende aangegeven winst dient te worden gecorrigeerd met een bedrag van ƒ 9496 tot die conclusie.

Middel I slaagt evenwel voorzover het betoogt dat 's Hofs oordeel in onderdeel 4.8 van zijn uitspraak blijk geeft van een onjuiste verdeling van de bewijslast. Het Hof heeft geoordeeld dat de boekhouding van belanghebbende geen betrouwbare grondslag vormt voor de winstberekening. Zonder nadere motivering, die het Hof niet heeft gegeven, is niet begrijpelijk dat het Hof is afgeweken van de redelijke bewijslastverdeling die in situaties als de onderhavige - waarin de boekhouding is verworpen - meebrengt dat in eerste instantie de Inspecteur ter voldoening aan de op hem rustende bewijslast kan volstaan met een gemotiveerde schatting, waarna de belanghebbende aannemelijk dient te maken dat en waarom zijn winst lager is dan door de Inspecteur is berekend.

Gelet op de gegrondbevinding van de klacht dat het Hof in onderdeel 4.8 van zijn uitspraak ten onrechte de bewijslast van de juistheid van de aangebrachte correctie van de aangegeven winst uit onderneming volledig op de Inspecteur heeft gelegd, behoeft middel II geen behandeling meer.

Het Hof heeft in onderdeel 4.9 van zijn uitspraak zelf de niet aangegeven winst berekend. Het is hierbij uitgegaan van het gemiddelde kassaldo op basis van de kassaldi in 1990 met uitzondering van de maanden oktober en december, voor welke maanden belanghebbende zelf negatieve kassaldi heeft berekend, en heeft dat verhoogd met het bedrag van de hoogste door belanghebbende berekende negatieve kas.

Bij de beoordeling van middel III, dat zich richt tegen voormelde berekening van het Hof, dient te worden vooropgesteld dat het de rechter niet verboden is bewijs te putten uit in een verworpen boekhouding voorkomende gegevens. Middel III betoogt evenwel terecht dat zonder nadere motivering 's Hofs berekening van de niet aangegeven winst niet begrijpelijk is. Met name is zonder nadere motivering niet begrijpelijk dat het Hof de kasadministratie, gelet op zijn oordeel in onderdeel 4.5 van zijn uitspraak dat belanghebbende niet de volledige ontvangsten in zijn onderneming in het kasboek heeft geboekt, als basis voor de winstberekening heeft gebruikt. Voorts is zonder nadere motivering niet duidelijk of en in hoeverre bij de door het Hof berekende winst de geconstateerde schommelingen in koolzuurverbruik en brutowinstpercentages worden weggenomen.

Uit het hiervóór overwogene volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen.

Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch had in de hiervoor weergegeven zaak als volgt geoordeeld:22.

De Inspecteur heeft de boekhouding van belanghebbende verworpen als betrouwbare grondslag voor de winstberekening omdat bij het boekenonderzoek is geconstateerd dat

- in de boekhouding negatieve kassen voorkomen

- in het kasboek schrijf- en telfouten voorkomen

- uit de boekhouding een onregelmatig gebruik van koolzuur blijkt in de onderzochte jaren

- in de onderzochte jaren brutowinstpercentages op verschillende categorieën dranken en verkopen keuken variëren.

Belanghebbende heeft erkend dat in 1990 in de boekhouding negatieve kassen voorkomen, zij het op andere momenten en tot andere bedragen dan door de Inspecteur berekend. Hij heeft voor die negatieve kassen geen, laat staan een afdoende verklaring kunnen geven. Het Hof houdt het er dan ook voor, als meest voor de hand liggende verklaring, dat belanghebbende niet de volledige ontvangsten in zijn onderneming in het kasboek heeft geboekt.

Belanghebbende heeft zelf een koolzuurverbruik berekend, variërend van 1.029 liter per cilinder in 1991 tot 2.202 liter per cilinder in 1993. Voor de verschillen in de onderscheiden jaren heeft hij geen verklaring gegeven.

Belanghebbende heeft de schommelingen in de brutowinstpercentages zoals door de Inspecteur op pagina 3, onderdeel 4, eerste alinea, van het vertoogschrift weergegeven, niet weersproken. Ook die schommelingen heeft hij niet verklaard.

Het Hof deelt op grond van het in 4.5 en 4.6 overwogene de conclusie van de Inspecteur dat de boekhouding van belanghebbende geen betrouwbare grondslag vormt voor de winstberekening.

De Inspecteur heeft na verwerping van de boekhouding een theoretische omzetberekening gemaakt aan de hand van door hem gehanteerde schenknormen en door belanghebbende in 1990 gehanteerde prijzen, uitkomend op een hogere winst van fl. 118.157,-- dan uit de boeken blijkt.

Het Hof is niet overtuigd van de juistheid van die uitkomst omdat de Inspecteur, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt, bij voorbeeld door het overleggen van branchedocumentatie, dat de uitkomst van zijn theoretische omzet- en winstberekening spoort met de winst die redelijkerwijs kan worden verwacht bij een onderneming met het karakter en een omvang als die van belanghebbende.

Het Hof acht in het hier aan de orde zijnde geval een dergelijk controlemiddel gewenst, gelet op het feit dat de Inspecteur relatief hoge correcties heeft aangebracht (in 1990 een correctie van ? 118.157,-- op een aangegeven omzet van fl. 345.955,--; in de jaren 1990 tot en met 1993 een correctie van in totaal fl. 491.429,-- bij een aangegeven omzet van fl. 1.532.104,--).

Nu de Inspecteur wel aannemelijk heeft gemaakt dat een correctie op zijn plaats is maar niet de hoogte daarvan en voorts belanghebbende aan de aanwezigheid van negatieve kassen niet een cijfermatige conclusie heeft verbonden met betrekking tot een verhoging van de winst, zal het Hof die verhoging zelf berekenen.

Het Hof gaat daarbij uit van het gemiddelde kassaldo op basis van de kassaldi in 1990 met uitzondering van de maanden oktober en december, in welke maanden belanghebbende zelf negatieve kassaldi berekent, een en ander als vermeld bij het schrijven van belanghebbende van 7 september 1998.

Dat gemiddelde kassaldo bedraagt fl. 14.567,--. Ter berekening van de correctie verhoogt het Hof dit bedrag met het bedrag van de hoogste door belanghebbende berekende negatieve kas van fl. 4.426,--. Het bedrag van de correctie van de winst wordt dan fl. 18.993,-- en voor belanghebbende de helft hiervan, ofwel fl. 9.496,--.

In de zaak die heeft geleid tot het arrest van 25 april 2008 had het gerechtshof ’sGravenhage geoordeeld dat de stellingen van de inspecteur met betrekking tot het brutowinstpercentage van de belanghebbende niet ten grondslag konden liggen aan de verwerping van de administratie.23.Tevens achtte het gerechtshof de gebreken in de administratie (gebrekkige kasadministratie) niet van dien aard dat de belanghebbende niet had voldaan aan de op hem rustende administratieverplichtingen. De Hoge Raad heeft de uitspraak van het gerechtshof gecasseerd omdat het oordeel niet naar behoren was gemotiveerd:24.

Het Hof heeft geoordeeld dat de stellingen van de Inspecteur ten aanzien van belanghebbendes brutowinstpercentage niet mede ten grondslag kunnen liggen aan de verwerping van de administratie, omdat hij geen inzicht heeft gegeven in de herkomst van het door hem gehanteerde gemiddelde brutowinstpercentage, anders dan dat zulks naar zijn ervaring voortvloeit uit de in de branche in de regio gegenereerde winsten. Uit de stukken van het geding blijkt dat de Inspecteur zijn stelling dat belanghebbendes brutowinstpercentage onverklaarbaar laag is mede heeft gebaseerd op de uit de administratie van belanghebbende blijkende inkoopprijzen en de op de prijslijst van belanghebbende vermelde verkoopprijzen van de verkochte snacks, frites, frisdrank en bier. Uit de daaruit voortvloeiende brutowinstpercentages van onderscheidenlijk 153, 503, 200 en 190 heeft de Inspecteur een gewogen gemiddelde getrokken en daarmee zijn stelling gestaafd dat het uit de administratie van belanghebbende blijkende brutowinstpercentage van 105,81 percent onverklaarbaar laag is. Het Hof heeft dienaangaande geoordeeld dat voor zover al van het door de Inspecteur gehanteerde percentage kan worden uitgegaan, belanghebbende niet, althans onvoldoende, weersproken heeft gesteld dat hij anders dan zijn collega's plachten te doen, de prijzen van zijn verkopen niet heeft aangepast aan de stijging van die van zijn inkopen, en dat hij tot 2002 de verkoopprijzen van 1999 hanteerde. Dit oordeel is onbegrijpelijk omdat de Inspecteur de hiervoor genoemde brutowinstpercentages per productgroep heeft berekend op basis van de prijslijsten van belanghebbende. 's Hofs oordeel dat de stellingen van de Inspecteur met betrekking tot belanghebbendes brutowinstpercentage, samen met de gebrekkige kasadministratie van belanghebbende, niet ten grondslag kunnen liggen aan het oordeel dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op hem rustende verplichtingen ingevolge artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is mitsdien niet naar behoren gemotiveerd. Onderdeel b van het middel slaagt.

In een zaak waarin voor 1 juli 2011 (moment invoering informatiebeschikking) uitspraak op bezwaar was gedaan door de Inspecteur oordeelde de Hoge Raad op 31 mei 2013 als volgt over de omkering en verzwaring van de bewijslast bij het ontbreken van een (afdoende) inkoopadministratie:25.

Het Hof heeft voor beide jaren geoordeeld dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de ingevolge artikel 52, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) op hem rustende verplichtingen en dat de schending van die verplichtingen zodanig ernstig is dat de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast als bedoeld in artikel 27e van de AWR moet worden toegepast. Het Hof heeft hieraan ten grondslag gelegd dat belanghebbende niet een (afdoende) inkoopadministratie met betrekking tot de softdrugs heeft gevoerd, aangezien belanghebbende slechts ten tijde van het binnenbrengen van de softdrugs in de coffeeshop - veelal vanuit de stash - de hoeveelheid en de soort softdrugs heeft geadministreerd en niet door middel van dagstaten in hoeveelheden, soorten softdrugs en geld heeft bijgehouden op welke data inkopen zijn gedaan. Aan dit oordeel doet volgens het Hof niet af dat het uit strafrechtelijk oogpunt soms problematisch is de werkelijke voorraad softdrugs (inclusief de in de stash aanwezige voorraad) juist te administreren.

(…)

Voor zover het desbetreffende middel betoogt dat van een coffeeshophouder niet kan worden verlangd dat een inkoop- en voorraadadministratie wordt gevoerd van de in een stash aanwezige voorraad softdrugs, faalt het. Zonder een inkoop- en voorraadadministratie te voeren en te bewaren kan immers niet worden voldaan aan de in artikel 52, lid 1, van de AWR gestelde eis dat op zodanige wijze een administratie wordt gevoerd en dat de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze worden bewaard dat te allen tijde belanghebbendes rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.

(…)

Met zijn hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordelen heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat belanghebbendes administratie, door het ontbreken van een (afdoende) vastlegging van de hoeveelheden ingekochte softdrugs, van de daarvoor betaalde prijzen en van de voorraad softdrugs in de stash, zodanige gebreken vertoonde dat zij niet voldeed aan de in artikel 52, lid 1, van de AWR geformuleerde eisen en dat omkering en verzwaring van de bewijslast op die grond is gerechtvaardigd. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst.

Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en de verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld. In dit kader kon het Hof ermee volstaan de aan het (…) rapport ontleende gegevens te accepteren als basis voor de redelijke schatting en lag het op de weg van belanghebbende om, voor zover hij de juistheid van die gegevens of de juistheid anderszins van de schatting van de Inspecteur betwist, daarvoor (tegen)bewijs te leveren op de in artikel 27e van de AWR bedoelde wijze.

In dat bewijs heeft het Hof (…) belanghebbende niet geslaagd geacht. Dat oordeel kan, als berustend op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen, in cassatie niet worden getoetst.

In zijn arrest van 8 augustus 2014 oordeelde de Hoge Raad dat de belastingrechter bij zijn beoordeling of aan de administratieve verplichtingen is voldaan niet zonder meer mag uitgaan van de bewezenverklaring van valsheid in geschrifte in een strafzaak:26.

Belanghebbende exploiteert een pluimveebedrijf. Zij heeft voor het heffingsjaar 2000 aangifte gedaan in de verfijnde fosfaat- en stikstofheffing.

In 2003 heeft de Algemene Inspectiedienst bij belanghebbende met betrekking tot het jaar 2000 een opsporingsonderzoek verricht. De Inspecteur heeft naar aanleiding van de resultaten van dit onderzoek geconcludeerd dat belanghebbende in 2000 een kleinere hoeveelheid mest, houdende fosfaat en stikstof, heeft doen afvoeren dan belanghebbende in de hiervoor in 3.1.1 vermelde aangifte heeft verwerkt. Op grond hiervan heeft de Inspecteur de onderwerpelijke naheffingsaanslagen opgelegd, met vergrijpboeten.

De directeur van belanghebbende (hierna: de directeur) is naar aanleiding van het hiervoor in 3.1.2 vermelde opsporingsonderzoek bij vonnis van de Rechtbank te ’s-Hertogenbosch veroordeeld voor onder meer het plegen van valsheid in geschrifte. Het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch heeft dit vonnis bevestigd.

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de in artikel 52, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) bedoelde administratieve verplichtingen, gelet op de omstandigheid dat de directeur bij het hiervoor in 3.1.3 vermelde vonnis van de Rechtbank te ’s-Hertogenbosch is veroordeeld voor onder meer het plegen van valsheid in geschrifte, welke geschriften betrekking hebben op de administratie van belanghebbende, in het bijzonder afleveringsbewijzen ten bewijze dat mesttransporten naar het buitenland hebben plaatsgevonden. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende met hetgeen zij heeft aangevoerd met betrekking tot de als vals aangemerkte afleveringsbewijzen, niet heeft doen blijken dat de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur onjuist is, zodat het beroep van belanghebbende in zoverre – met toepassing van artikel 27e, letter b, van de AWR – ongegrond is.

Voor zover het eerste middel zich richt tegen het oordeel van het Hof omtrent de bewezenverklaring van de valsheid van de afleveringsbewijzen, slaagt het. Aangezien belanghebbende in hoger beroep gemotiveerd de door de Inspecteur gestelde valsheid van de afleveringsbewijzen heeft betwist, diende het Hof zich omtrent de juistheid van de stelling van de Inspecteur zelfstandig een oordeel te vormen. Het Hof had niet, zoals het kennelijk heeft gedaan, zonder meer mogen uitgaan van hetgeen door de strafrechter ten laste van de directeur bewezen is verklaard.

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Het eerste middel voor het overige alsmede het tweede middel behoeven geen behandeling. Verwijzing moet volgen.

Voor het geding na verwijzing is van belang dat op grond van artikel 45 van de Meststoffenwet (tekst 2000) de verminderingen, bedoeld in onder meer artikel 24 van de Meststoffenwet, uitsluitend worden toegepast indien de heffingsplichtige het recht tot vermindering kan aantonen op basis van de terzake bij te houden, te bewaren, over te leggen of af te dragen gegevens, bescheiden en bewijsstukken en indien aan de overigens terzake gestelde regels is voldaan, waaronder de regels met betrekking tot de vaststelling van de hoeveelheid fosfaat, onderscheidenlijk stikstof waarmee de vermindering gepaard gaat. Indien dierlijke meststoffen worden afgezet in het buitenland en sprake is van een vervoersovereenkomst als bedoeld in artikel 1 van het Verdrag betreffende de overeenkomst tot internationaal vervoer van goederen over de weg (Trb. 1957, 84), zijn ingevolge het bepaalde in artikel 9 van de Meststoffenwet in samenhang gelezen met artikel 9 van het Besluit administratieve verplichtingen Meststoffenwet (tekst 2000) bijzondere eisen gesteld aan het over te leggen afleveringsbewijs. Dit brengt mee dat in een zodanig geval de heffingsplichtige zijn recht op vermindering uitsluitend kan aantonen met een afleveringsbewijs dat aan de daaraan te stellen wettelijke eisen voldoet. Slaagt hij daar niet in bij gebrek aan een zodanig afleveringsbewijs, dan wordt aan een omkering en een verzwaring van de bewijslast op de voet van artikel 27e, letter b, van de AWR niet meer toegekomen.

Bij arrest van 2 oktober 2015 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de wettekst van artikel 25, derde lid, en artikel 27e, eerste lid, van de AWR geen grondslag biedt voor omkering van de bewijslast bij het niet-naleven van de administratieplicht zonder dat een informatiebeschikking is genomen:27.

Het tweede middel houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat ook ten aanzien van de verplichting van artikel 52 AWR de omkering en verzwaring van de bewijslast afhankelijk is van een beschikking als voorzien in artikel 52a AWR. De klacht berust, naar de Hoge Raad uit de toelichting op het middel opmaakt, op het standpunt dat in verband met de naleving van de in artikel 52 AWR neergelegde administratieverplichtingen een informatiebeschikking alleen vereist is ingeval de inspecteur specifieke eisen wenst te stellen aan de te voeren administratie.

Het middel voert terecht aan dat aan de parlementaire behandeling enige steun kan worden ontleend voor voormeld standpunt. Aangezien echter in artikel 52a AWR zonder enig voorbehoud melding wordt gemaakt van artikel 52 AWR en bovendien artikel 25, lid 3, en artikel 27e, lid 1, AWR geen grondslag bieden voor omkering van de bewijslast bij het niet-naleven van de administratieplicht zonder dat een informatiebeschikking is genomen, moet worden uitgegaan van het tegenovergestelde standpunt, in overeenstemming met de bewoordingen van de wettekst.

In de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 9 oktober 2015 had het gerechtshof Den Haag geoordeeld dat reeds vanwege het niet nakomen van de administratieve verplichtingen de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. De Hoge Raad oordeelde echter, onder verwijzing naar het hiervoor opgenomen arrest van 2 oktober 2015, dat het niet nakomen van de administratieve verplichtingen vanaf 1 juli 2011 alleen kan leiden tot omkering en verzwaring van de bewijslast als een ter zake door de inspecteur vastgestelde informatiebeschikking onherroepelijk is geworden:28.

Ingevolge de Wet van 27 mei 2011, houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten ten behoeve van de rechtsbescherming met betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus (Stb. 2011, 265), zijn de artikelen 25, lid 3, en 27e AWR gewijzigd. Op grond van het nieuwe artikel 25, lid 3, AWR handhaaft de inspecteur de belastingaanslag of beschikking indien de vereiste aangifte niet is gedaan of indien sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking, tenzij is gebleken dat en in hoeverre die belastingaanslag of beschikking onjuist is.

Op grond van het Besluit van 14 juni 2011 tot vaststelling van het tijdstip van inwerkingtreding van de Wet van 27 mei 2011 (Stb. 2011, 301) is de hiervoor in 2.3.2 bedoelde wetswijziging op 1 juli 2011 in werking getreden. In de Wet van 27 mei 2011 is niet voorzien in enige bepaling van overgangsrecht. Daarom moet het ervoor worden gehouden dat de wetgever geen aanleiding heeft gezien voor de toepassing van de hiervoor in 2.3.2 genoemde, per 1 juli 2011 in werking getreden, bepalingen af te wijken van het uitgangspunt dat aan nieuwe regels onmiddellijke werking toekomt.

Het hiervoor in 2.3.3 overwogene brengt mee dat voor elke vanaf 1 juli 2011 gedane uitspraak op bezwaar heeft te gelden dat de inspecteur zich slechts op de in artikel 25, lid 3, AWR voorziene omkering en verzwaring van de bewijslast kan beroepen indien hetzij een informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, hetzij de vereiste aangifte niet is gedaan.

Aangezien in artikel 52a AWR zonder enig voorbehoud melding wordt gemaakt van artikel 52 AWR en bovendien artikel 25, lid 3, en artikel 27e, lid 1, AWR geen grondslag bieden voor omkering van de bewijslast bij het niet-naleven van de administratieplicht zonder dat een informatiebeschikking is genomen, moet ervan worden uitgegaan dat, in overeenstemming met de bewoordingen van de wettekst, ook ten aanzien van de verplichting van artikel 52 AWR de omkering en verzwaring van de bewijslast afhankelijk is van een beschikking als is voorzien in artikel 52a AWR (zie HR 2 oktober 2015, nr. 14/02335, ECLI:NL:HR:2015:2795).

Aangezien de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de naheffingsaanslag is gedaan ná 1 juli 2011, kan het niet nakomen van de administratieve verplichtingen alleen leiden tot omkering en verzwaring van de bewijslast als een ter zake door de Inspecteur vastgestelde informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. Een dergelijke beschikking is evenwel niet vastgesteld. Middel 1 slaagt derhalve.

Vereiste aangifte

In zijn arrest van 23 april 1986 oordeelde de Hoge Raad reeds over de vraag wanneer niet de vereiste aangifte is gedaan:29.

4. Beoordeling van het middel

In geval een inhoudsplichtige voor de loonbelasting in de aangifte, zoals hij deze voor enig tijdvak heeft ingediend, een bedrag aan af te dragen belasting heeft verzwegen kan voor de toepassing van artikel 29, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen slechts dan worden gezegd dat hij niet de vereiste aangifte heeft gedaan, indien het verzwegen bedrag in verhouding tot het totale bedrag van de over dat tijdvak af te dragen belasting aanzienlijk is.

De beantwoording van de vraag of dit laatste zich in het onderhavige geval heeft voorgedaan zou, daar 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding geen gegevens bevatten omtrent de voor elk der in 1978 en 1979 vallende tijdvakken ingediende aangiften en omtrent de voor elk van die tijdvakken af te dragen belasting, een onderzoek vergen van feitelijke aard, waartoe de cassatieprocedure niet de mogelijkheid biedt.

Op 11 april 2003 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de vereiste aangifte niet is gedaan indien de belanghebbende wist dan wel zich ervan bewust moest zijn dat een relatief aanzienlijk bedrag aan belasting te weinig werd voldaan:30.

Middel II behelst de klacht dat het Hof de bewijslast met betrekking tot de omvang van de te weinig betaalde belasting bij belanghebbende heeft gelegd. Het middel slaagt. Indien bij aangifte, zoals deze voor enig tijdvak is gedaan, een bedrag aan te betalen belasting is verzwegen, kan voor de toepassing van artikel 27e AWR en voor het hier nog van toepassing zijnde artikel 29, lid 2, slechts dan worden gezegd dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien het verzwegen bedrag in verhouding tot het totale bedrag van de over dat tijdvak te betalen belasting aanzienlijk is. Het Hof heeft zijn oordeel dat in het onderhavige geval de vereiste aangifte niet is gedaan, hierop gegrond dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat substantiële bedragen aan BPM te weinig op aangifte zijn voldaan en dat belanghebbende ook wist dat te weinig belasting op aangifte werd voldaan. Uit het een en ander volgt echter niet dat belanghebbende wist dan wel zich ervan bewust moest zijn dat een relatief aanzienlijk bedrag te weinig werd voldaan. Om belanghebbende verzwijging van een dergelijk bedrag te kunnen tegenwerpen, zou belanghebbende op zijn minst inzicht hebben moeten gehad in de mate waarin het voorkwam dat door haar dealers accessoires werden aangebracht vóórdat aan de desbetreffende auto een kenteken was toegekend. In het wettelijk systeem met betrekking tot de heffing van BPM is echter de toegang tot dit gegeven voor degene die de BPM moet voldoen, niet verzekerd en uit de door het Hof vastgestelde feiten volgt ook niet dat belanghebbende wel over dat gegeven beschikte. Onder deze omstandigheden heeft het Hof ten onrechte van belanghebbende verlangd dat zij moest doen blijken dat en in hoeverre de naheffingsaanslag onjuist is.

Bij arrest van 30 oktober 2009 heeft de Hoge Raad verduidelijkt welke regels gelden bij de beoordeling of de vereiste aangifte al dan niet is gedaan en hoe de verdeling van de bewijslast ligt:31.

Voor de inkomstenbelasting geldt, evenals voor de loon- en omzetbelasting, dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. HR 23 april 1986, nr. 23374, BNB 1986/276). Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. HR 20 mei 1987, nr. 23840, BNB 1987/208). Indien sprake is van een gecombineerde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, is in dit verband het gezamenlijke bedrag van de verschuldigde belasting en premie bepalend.

Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van de in 3.3.1 gegeven regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 11 april 2003, nr. 36822, LJN AE3220, BNB 2003/264). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.

Uit het in 3.3.1 overwogene volgt dat ook het opvoeren van een aftrekpost waarop geen of slechts gedeeltelijk recht bestaat, kan meebrengen dat - dan wel kan bijdragen tot het oordeel dat - de vereiste aangifte niet is gedaan. Bij de beoordeling of de vereiste aangifte is gedaan, dient de aangifte als geheel in aanmerking te worden genomen. Daarbij past het niet om onderscheid te maken tussen positieve en negatieve bestanddelen van de belastinggrondslag. (…)

Een voorbeeld van een zaak waarin de Hoge Raad - in afwijking van het gerechtshof – heeft geoordeeld dat het gebrek in de aangifte niet verhoudingsgewijs aanzienlijk was, is het arrest van 9 november 2012:32.

Het Hof heeft bij zijn oordeel dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan, de door de Hoge Raad in zijn arrest van 30 oktober 2009, nr. 07/10513, LJN BH1083, BNB 2010/47, geformuleerde regels tot uitgangspunt genomen en geoordeeld dat aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast niet kan worden geconcludeerd dat het hiervoor in 3.1.3 vermelde bedrag van ƒ 15.700 tot het inkomen van belanghebbende moet worden gerekend aangezien daarvoor te weinig feiten bekend zijn geworden, zodat voor de toets of sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen alleen de correctie van ƒ 18.053 in aanmerking kan worden genomen. Belanghebbende heeft door het niet aangeven van dit bedrag, aldus nog steeds het Hof, een gebrek in de aangifte gecreëerd dat ertoe leidde dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting 5,54 percent (ƒ 4513) lager was dan de werkelijk verschuldigde belasting. Naar het oordeel van het Hof is het bedrag van ƒ 4513 zowel in relatieve zin als in absolute zin aanzienlijk.

De primaire klacht bestrijdt laatstvermeld oordeel met het betoog dat, gelet op de arresten van de Hoge Raad van 13 september 2000, nrs. 34881 en 34882, LJN AA7067 en AA7068, BNB 2000/336 en 337, niet kan worden gezegd dat bij een percentage van 5,54 sprake is van een relatief aanzienlijk bedrag aan belasting.

Voor de inkomstenbelasting geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (zie HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, LJN BH1083, BNB 2010/47). Een gebrek in de aangifte dat ertoe heeft geleid dat de volgens aangifte verschuldigde belasting 5,54 percent (ƒ 4513) lager was dan de werkelijk verschuldigde belasting is niet verhoudingsgewijs aanzienlijk. De primaire klacht slaagt derhalve. (…)

Motiveringsgebreken en (on)begrijpelijkheid

Hieronder volgen enkele voorbeelden van arresten waarin de Hoge Raad heeft gecasseerd op grond van een motiveringsgebrek in de hofuitspraak, wegens ‘onbegrijpelijkheid’ in cassatie technische zin. Het moet daarbij gaan om feitelijke beoordelingen van een hof waarin klaarblijkelijk tekortkomingen en gebreken aanwijsbaar zijn. Zoals het in de hofuitspraak onbesproken laten van een door een partij ordelijk aangevoerde essentiële stelling, het niet geven van enige uitleg van getrokken conclusies, zich baseren op tegenstrijdige en onverenigbare gegevens of een gegeven motivering waarvan meteen helder wordt dat die de getrokken conclusie hoe dan ook niet kan dragen. Het moet gaan om deze en dergelijke evidente gebreken. Als daarvan geen sprake is – hetgeen vaak het geval blijkt te zijn – zal de Hoge Raad de door een hof, als hoogste rechter in feitelijke instanties, gemaakte feitelijke afwegingen in stand laten. Een aangevoerde motiveringsklacht wordt dan verworpen als gericht tegen feitelijke oordelen en afwegingen die niet zijn aan te merken als onbegrijpelijk.33.

Een al wat ouder voorbeeld van een zaak waarin het gerechtshof zijn oordeel met betrekking tot de juistheid van een door de inspecteur uitgevoerde berekening nader had moeten motiveren, is het arrest van 22 november 1995. De Hoge Raad oordeelde:34.

Het Hof heeft met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat het absurd is dat over netto-betalingen van ƒ 12.637,-- een bedrag van ƒ 24.601,-- aan loonbelasting en premie volksverzekeringen wordt geheven, geoordeeld dat die stelling niet aan de juistheid van de naheffingsaanslag kan afdoen.

Dit oordeel behoefde echter nadere motivering. Immers, gelet op de bij de zogenaamde brutering te bezigen percentages aan overhevelingstoeslag en aan premies sociale werknemersverzekeringen, zoals die voor het onderhavige loontijdvak golden, is aan de juistheid van de door de Inspecteur uitgevoerde berekening van het bij nettoloonbetalingen van in totaal ƒ 12.637,-- behorende brutoloon zodanige twijfel gerechtvaardigd, dat het Hof niet van de juistheid op dit punt van de naheffingsaanslag had mogen uitgaan zonder zich ervan te vergewissen dat de Inspecteur de berekening correct heeft uitgevoerd.

Nu uit de uitspraak van het Hof niet blijkt dat het Hof zich daarvan heeft vergewist, zodat - mede in aanmerking genomen dat ook de stukken van het geding over die berekening geen uitsluitsel geven - ervan moet worden uitgegaan dat het Hof zulks niet heeft gedaan, kan de uitspraak niet in stand blijven en moet verwijzing volgen.

In de zaak die leidde tot het arrest van 20 september 2000 was het gerechtshof aan een essentiële stelling voorbijgegaan. De Hoge Raad oordeelde dat de uitspraak van het gerechtshof onvoldoende met redenen omkleed was:35.

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende ten onrechte als eigenaar in de heffing van rioolrechten en onroerendezaakbelastingen terzake van de vakantie-bungalows is betrokken. Redengevend daartoe heeft het geoordeeld dat, naar het Hof uit de in 2.6 van zijn uitspraak vermelde feiten afleidt, de huurders van de percelen in ieder geval het genot krachtens bezit van de bungalows hebben, zo die feiten er niet reeds op wijzen dat zij en belanghebbende in hun rechtsverhouding ervan uitgaan dat de huurders de eigendom van de bungalows hebben. Het eerste middel bestrijdt dit oordeel met rechts- en motiveringsklachten.

Het middel is gegrond. Het Hof heeft in het midden gelaten of, zoals B en W zowel voor het Hof als in cassatie hebben gesteld, de bungalows duurzaam met de grond zijn verenigd. Aldus is het Hof aan een essentiële stelling voorbijgegaan. Indien die stelling juist is, zijn de bungalows immers door natrekking eigendom van belanghebbende geworden, en in dat geval moet worden aangenomen dat de huurders van de ondergrond de daarop gebouwde bungalows houden krachtens hun rechtsverhouding met belanghebbende, te weten de huurovereenkomst met betrekking tot de ondergrond, die de huurders volgens ’s Hofs vaststelling in 2.6 van de bestreden uitspraak tevens ertoe verplicht een weekendhuisje op het gehuurde te bouwen. Het bestaan van een dergelijke rechtsverhouding brengt dan met zich dat de huurders de bungalows voor de juridische eigenaar en niet voor zichzelf houden, zodat geen sprake is van “bezit” in de zin van het burgerlijk recht en van de onderhavige verordeningen, waarin “bezit” in dezelfde zin wordt bedoeld.

s Hofs uitspraak is derhalve onvoldoende met redenen omkleed. (…)

In zijn arrest van 14 juni 2002 oordeelde de Hoge Raad dat een oordeel van het Hof innerlijk tegenstrijdig was:36.

Tot de door de heffingsambtenaar ter ondersteuning van zijn standpunt in het geding gebrachte verkoopprijzen van vergelijkbare woningen behoort de verkoopprijs van de onroerende zaak a-straat 3, welke zaak is verkocht in december 1996. Door enerzijds aan deze transactie, als te lang na de bekendmaking van het nieuwe beleid op 31 augustus 1995 tot stand gekomen, geen betekenis toe te kennen, en anderzijds wel betekenis toe te kennen aan de eveneens in december 1996 plaatsgehad hebbende transactie met betrekking tot de onroerende zaak a-straat 2, is 's Hofs redengeving innerlijk tegenstrijdig. Het vierde middel betoogt derhalve terecht dat die redengeving in zoverre onbegrijpelijk is.

Het arrest van 18 april 2003 is een voorbeeld van een zaak waarin het gerechtshof niet duidelijk had gemaakt van welke rechtsopvatting hij was uitgegaan, ter beoordeling van de feiten. De Hoge Raad oordeelde:37.

Het middel slaagt echter voorzover het is gericht tegen 's Hofs oordeel dat de in zijn uitspraak onder 2.5 tot en met 2.15 vastgestelde feiten en omstandigheden, elk op zichzelf en in onderlinge samenhang beschouwd, het vermoeden rechtvaardigen dat belanghebbende in het onderhavige jaar voor zijn onderneming beschikte over een vaste vertegenwoordiger hier te lande in de persoon van J en dat belanghebbende het tegendeel niet aannemelijk heeft gemaakt, laat staan doen blijken. Het is niet duidelijk of het Hof met dit oordeel voortbouwt op zijn bevinding dat sprake is van omkering van de bewijslast dan wel oordeelt op grond van de gewone bewijsregels, maar wat daarvan zij, in ieder geval biedt dit oordeel onvoldoende inzicht in 's Hofs gedachtegang. Doordat het Hof hier slechts een bewijsoordeel geeft zonder daarbij duidelijk te maken welke criteria het heeft aangelegd voor de aanwezigheid van een vaste vertegenwoordiger en welke feiten het in dit verband al dan niet van belang heeft geacht, kan niet worden beoordeeld of het Hof is uitgegaan van een juiste opvatting van het begrip vaste vertegenwoordiger. 's Hofs uitspraak kan daarom niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

Het arrest van 17 juni 2011 is een voorbeeld van een zaak waarin het niet duidelijk was welke relevante feiten het gerechtshof voor zijn oordeel redengevend had geacht. De Hoge Raad oordeelde dat de uitspraak van het gerechtshof onvoldoende was gemotiveerd:38.

Het Hof heeft de kwalificatie van de onderhavige arbeidsovereenkomsten als uitzendovereenkomsten mede gebaseerd op zijn oordeel dat aannemelijk is dat naar de bedoeling van partijen de betrokken werknemers van belanghebbende werkzaam zijn onder toezicht en leiding van de vennootschap waaraan zij ter beschikking zijn gesteld. Het Hof heeft vervolgens een aantal omstandigheden opgesomd die aan dat oordeel niet afdoen. De klachten komen hiertegen terecht op. Uit 's Hofs uitspraak valt niet af te leiden welke factoren het redengevend heeft geacht voor zijn oordeel over de vraag onder wiens toezicht en leiding de werkzaamheden zouden plaatsvinden, hetgeen meebrengt dat evenmin duidelijk wordt waarom de vervolgens opgesomde omstandigheden aan dat oordeel niet afdoen. 's Hofs uitspraak is in zoverre dan ook onvoldoende gemotiveerd.

Een voorbeeld van een zaak waarin de hofuitspraak onbegrijpelijk was omdat het oordeel van het gerechtshof niet uit de stellingen van partijen kon worden afgeleid, is het arrest van 13 juli 2012 waarin de Hoge Raad oordeelde:39.

Ten aanzien van de kosten van het taxatieverslag heeft het Hof geoordeeld dat het gehele bedrag van € 440,30 voor vergoeding in aanmerking komt. Hiertegen richt zich de vierde klacht.

De klacht slaagt. Uit de uitspraak van het Hof of de stukken van het geding blijkt niet hoeveel uren de werkzaamheden van de taxateur in beslag hebben genomen. Daarom kan in cassatie niet worden beoordeeld of het Hof bij de vaststelling van de vergoeding voor deze werkzaamheden artikel 6 van het Besluit tarieven in strafzaken 2003 juist heeft toegepast. 's Hofs uitspraak is op dit punt niet deugdelijk gemotiveerd.

Ten aanzien van de hiervoor in 3.1.3 genoemde kosten heeft het Hof geoordeeld dat die eveneens voor vergoeding in aanmerking komen, nu de heffingsambtenaar deze kosten niet heeft bestreden en ze het Hof niet onredelijk voorkomen. Hiertegen is de vijfde klacht gericht. Ook deze klacht treft doel. In het verweerschrift in hoger beroep heeft de heffingsambtenaar met betrekking tot de hiervoor bedoelde kosten verweer gevoerd. 's Hofs andersluidend oordeel is derhalve onbegrijpelijk.

In een douanezaak over de oorsprong van knoflookbollen heeft de Hoge Raad de zaak tot twee keer toe gecasseerd vanwege motiveringsgebreken. In zijn arrest van 4 december 2015 oordeelde de Hoge Raad:40.

Het Hof heeft zijn bewijsoordeel over de oorsprong van de knoflookbollen gestoeld op onderzoeksrapporten van een Amerikaans overheidslaboratorium. Dit laboratorium heeft in zijn rapporten slechts resultaten van verrichte onderzoeken vermeld en heeft desgevraagd geen inzicht gegeven in onderliggende gegevens waarop de resultaten zijn gebaseerd. Het Hof heeft, in navolging van de Rechtbank, onderkend dat in dit geval noch belanghebbende noch een derde of de rechter, zelfstandig onderzoek kan doen naar de door het Amerikaanse laboratorium gerapporteerde resultaten. Het Hof heeft hierin geen beletsel gezien, op de grond dat het zowel het desbetreffende Amerikaanse laboratorium als de door dit laboratorium verkregen resultaten betrouwbaar acht.

(…)

De middelen III en IV slagen voor zover zij onder aanvoering van motiveringsklachten betogen dat de gronden waarop het Hof de Amerikaanse onderzoeksbevindingen betrouwbaar heeft geacht, zijn oordeel over de betrouwbaarheid niet kunnen dragen.

Belanghebbende heeft in hoger beroep de validiteit van de in de Amerikaanse rapporten gepresenteerde onderzoeksresultaten gemotiveerd betwist. Hiertoe heeft belanghebbende voor het Hof - onder meer - aan de hand van een verklaring van een laboratorium in Schotland aangevoerd dat, gelet op de omstandigheid dat van zeven in Pakistan aanwezige grondsoorten zes grondsoorten eveneens in China voorkomen, de betrouwbaarheid van de onderzoeksresultaten niet vaststaat wanneer niet inzichtelijk is hoe uitgebreid en representatief (voor heel Pakistan) de bij het Amerikaanse laboratorium aanwezige database van metaalsporenprofielen van Pakistaanse knoflookbollen in 2007 was, alsmede wat de onzekerheidsmarges zijn die met behulp van statistische aannamen en berekeningen zijn gereduceerd. De Inspecteur heeft voor het Hof in zijn verweerschrift en ter zitting commentaar geleverd op al deze punten van kritiek. Uit de uitspraak van het Hof blijkt niet hoe het Hof in het licht van hetgeen aldus door beide partijen is aangevoerd de feiten en argumenten heeft gewogen die voor en tegen het toekennen van bewijskracht aan de Amerikaanse onderzoeksbevindingen pleiten. Zonder dit inzichtelijk te hebben gemaakt mocht het Hof, nu die onderzoeksbevindingen zelf niet inzichtelijk of controleerbaar waren gemaakt, niet ermee volstaan om de betwistingen van belanghebbende te verwerpen met het oordeel dat het Amerikaanse laboratorium betrouwbaar is terwijl het Schotse laboratorium niet is geaccrediteerd voor de methode waarmee het Amerikaanse onderzoek is verricht.

(…)

Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4.4 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Het verwijzingshof zal moeten beoordelen of de Inspecteur voor de ingevoerde knoflookbollen de oorsprong China heeft bewezen. In dit verband verdient opmerking dat indien de verwijzingsrechter zich niet voldoende toegerust acht de bewijskracht te beoordelen van onderzoeksresultaten waarvan niet alle relevante onderliggende gegevens zijn geopenbaard, hij zich kan laten voorlichten door op de voet van artikel 8:60 Awb te benoemen deskundigen, indien hem dat voor de beslechting van het geschil zinvol voorkomt.

In zijn arrest na verwijzing van 15 februari 2019 achtte de Hoge Raad het oordeel van het gerechtshof wederom onbegrijpelijk omdat het gerechtshof, ondanks de bezwarende verklaringen van een door het gerechtshof zelf benoemde deskundige, tot het oordeel kwam dat de Amerikaanse onderzoeksbevindingen betrouwbaar zijn. Aldus bewaakt de Hoge Raad het ordelijke procesverloop:41.

Na verwijzing heeft het Hof een deskundige benoemd (hierna: de deskundige), die in een schriftelijk rapport vragen van het Hof heeft beantwoord. De deskundige heeft ter zitting nadere vragen beantwoord (onderdeel 3.2.6 van de bestreden uitspraak).

Het Hof heeft aan de hand van stellingen van partijen een oordeel gegeven over de betrouwbaarheid van de onderzoeksbevindingen van het Amerikaanse laboratorium, met als conclusie dat die bevindingen voor het bewijs kunnen worden gebruikt (onderdelen 6.5 en 6.6 van de bestreden uitspraak).

Het Hof heeft daaraan onder meer ten grondslag gelegd a) dat belanghebbende de stelling niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake kan zijn van “overlap” van grondsoorten waardoor de metaalsporen in knoflookbollen uit Pakistan respectievelijk China niet wezenlijk van elkaar verschillen en de uitkomsten van het onderzoek van het Amerikaanse laboratorium daarom onbetrouwbaar zijn (onderdeel 6.5.2 van de bestreden uitspraak), en b) dat het aantal Pakistaanse knoflookbollen in de database van het Amerikaanse laboratorium niet zodanig gering is dat daardoor aan de op basis van de database getrokken conclusie de betrouwbaarheid komt te ontvallen (onderdeel 6.5.4 van de bestreden uitspraak).

Het Hof heeft op basis van de onderzoeksbevindingen van het Amerikaanse laboratorium de Inspecteur geslaagd geacht aan de op hem rustende last te bewijzen dat de onderzochte knoflookmonsters met aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid de oorsprong China hebben (onderdeel 6.7 van de bestreden uitspraak).

(…)

Het middel slaagt. De verklaring van de deskundige zoals weergegeven in onderdeel 3.2.6 van de bestreden uitspraak42.komt erop neer dat de hoeveelheid Pakistaanse knoflookbollen die als vergelijkingsmateriaal is betrokken in het onderzoek van het Amerikaanse laboratorium klein is, dat uit de door het Amerikaanse laboratorium verschafte informatie niet zelfstandig kan worden afgeleid of er overlap is tussen Chinese en Pakistaanse knoflookbollen-populaties en dat bij gebreke van voldoende inzicht in de representativiteit van dat vergelijkingsmateriaal niet valt te beoordelen in hoeverre de onderzoeksbevindingen van het Amerikaanse laboratorium juist of onjuist zijn. Gelet hierop is het oordeel van het Hof dat de Amerikaanse onderzoeksbevindingen betrouwbaar zijn en de Inspecteur op basis daarvan in de bewijslevering is geslaagd, onbegrijpelijk.

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Het verwijzingshof zal opnieuw moeten beoordelen of de Inspecteur voor de ingevoerde knoflookbollen de oorsprong China heeft bewezen.

Literatuur

In mijn annotatie bij het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2001 schreef ik destijds:43.

(…)

-2. Vervolgens gaat het om de vraag wat de verscheidene vrij ernstige tekortkomingen in de boekhouding betekenen voor de bewijslastverdeling. Voordat de administratieplicht van het hierna te bespreken art. 52 AWR in werking trad, is er veel jurisprudentie gewezen over de vraag welke gebreken in een boekhouding zo ernstig zijn dat die boekhouding niet meer als grondslag voor het vaststellen van de belastingschuld kan worden gebruikt, oftewel wanneer de boekhouding kan worden verworpen. Zie voor een overzicht: R.N.J. Kamerling, Handboek Belastingcontrole, Gouda Quint, Arnhem, par. 14.6.

In casu heeft de inspecteur de boekhouding verworpen. Het hof heeft in rov. 4.7 geconcludeerd dat 'de boekhouding van belanghebbende geen betrouwbare grondslag vormt voor de winstberekening'. In het onderhavige geval was de destijds geldende boekhoudverplichting van art. 53a AWR (oud) niet gesanctioneerd met omkering en verzwaring van de bewijslast. Dat was wel het geval wanneer de vereiste aangifte niet was gedaan. Tot 1 september 1999 bepaalde art. 29, tweede lid, AWR dat de rechter het beroep afwijst 'indien de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij gebleken is, dat en in hoeverre de uitspraak of de belastingaanslag onjuist is'.

De staatssecretaris betoogt in zijn eerste cassatiemiddel dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Aldus zou aan de inspecteur een sterkere bewijspositie toekomen dan volgens de normale verdeling van de bewijslast, de redelijke verdeling van de bewijslast, hoofdzakelijk inhoudende dat de inspecteur belastingvermeerderende feiten dient te stellen en zo nodig te bewijzen en belanghebbende belastingverminderende feiten.

De Hoge Raad oordeelt in rov. 4.1 evenwel dat de vereiste aangifte in het onderhavige geval is gedaan. Het niet-boeken van de volledige ontvangsten in de onderneming in het kasboek, het niet kunnen verklaren van verschillen in koolzuurverbruik in onderscheiden jaren, het niet-weerspreken van schommelingen in brutowinstpercentages en het oordeel van het hof dat de door belanghebbende aangegeven winst gecorrigeerd dient te worden, leiden niet tot de conclusie dat de vereiste aangifte niet is gedaan.

Materieel is bij de beoordeling of de vereiste aangifte is gedaan beslissend 'of de inspecteur in het aangiftebiljet en/of in de bijlagen voldoende gegevens aantreft om het inkomen te kunnen bepalen'. Zie: L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, vijfde herziene druk, FED, Deventer, 1999, par. 7.2.10.2.

-3. Per 14 juli 1994 is de boekhoudverplichting van art. 53a AWR (oud) opgegaan in de administratieverplichting van art. 52 AWR. Art. 27e, aanhef, onderdeel b en slot (huidige tekst vanaf 1 september 1999), bepaalt onder meer dat indien niet aan art. 52 is voldaan, het gerechtshof het beroep ongegrond dient te verklaren, 'tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is'. Art. 27e, aanhef, onderdeel a en slot, bepaalt hetzelfde voor het geval dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Voor wat betreft de verdeling van de bewijslast zijn de gevolgen van het niet-doen van de vereiste aangifte en van een verwerping van de boekhouding door de wetgever aldus gelijkgetrokken.

In casu was deze nieuwe wettelijke bewijslastverdeling bij verwerping van de boekhouding nog niet van toepassing, maar gold nog de verdeling van de bewijslast naar redelijkheid. Het hof heeft in rov. 4.8 de bewijslast van de juistheid van de aangebrachte correctie van de aangegeven winst uit onderneming op de inspecteur gelegd. De Hoge Raad honoreert het door de staatssecretaris tegen rov. 4.8 van het hof gerichte cassatiemiddel. In gevallen van verwerping van de boekhouding brengt een redelijke verdeling van de bewijslast met zich mee dat de inspecteur kan volstaan met een gemotiveerde schatting van de winst. Belanghebbende diende vervolgens aannemelijk te maken dat en waarom de winst lager is.

Verwerping van de boekhouding zal zeker betekenen dat niet of in onvoldoende mate is voldaan aan de huidige administratieverplichting. Zie: M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer, 1999, VIII.4.3.2 sub c.

De in de jurisprudentie ontwikkelde criteria om te kunnen komen tot verwerping van de boekhouding zijn ook thans nog van belang. Namelijk voor de invulling van het criterium in het voor administratieplichtigen geldende art. 52 AWR dat uit de administratie 'te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken'.

In geval van verwerping van de boekhouding kan de inspecteur ook thans volstaan met een gemotiveerde schatting. Daarbij mag hij gebruikmaken van gegevens uit de verworpen boekhouding, mits de daaraan ontleende gegevens op zichzelf aanvaardbaar te achten zijn. Belanghebbende wordt vervolgens in de gelegenheid gesteld de onjuistheid van de schatting aan te tonen, binnen het kader van het meer volledige bewijs ingevolge 'tenzij is gebleken'.

De redactie van Vakstudie-Nieuws schreef het volgende bij het arrest van 10 augustus 2001:44.

Sinds de inwerkingtreding van de Wet van 29 juni 1994, Stb. 499, op 14 juli 1994, wordt, als niet volledig aan de administratieplicht van art. 52 AWR is voldaan - en dat is zeker het geval als de administratie wordt verworpen - de op de belastingplichtige drukkende bewijslast verzwaard. Zie ook de aantekening onder Hof 's-Gravenhage, MK I, 30 januari 2001, V-N 2001/38.5.

In de hierboven afgedrukte uitspraak gaat het om een eerder jaar. Verwerping van de boekhouding leidt derhalve niet tot verzwaring van de bewijslast.

Voor het onderhavige jaar was de sanctie van de verzwaring van de bewijslast wel verbonden aan het niet doen van de vereiste aangifte. De aangifte is de "vereiste aangifte" als de inspecteur in de aangifte en/of de bijlagen voldoende gegevens aantreft om het inkomen te kunnen bepalen (L.A. de Blieck en andere, Algemene wet inzake rijksbelastingen, blz. 284). De in r.o. 4.1 genoemde omstandigheden zeggen afzonderlijk noch tezamen iets over de mate waarin de aangifte een basis voor de vaststelling van het inkomen kan zijn. Derhalve kunnen die omstandigheden niet de conclusie dragen dat de vereiste aangifte niet is gedaan.

De normale verdeling van de bewijslast is van toepassing. Die wordt beheerst door de redelijkheid. Nu de boekhouding is verworpen, kan in redelijkheid niet van de inspecteur verlangd worden dat hij het bewijs levert van de juistheid van de aangebrachte correctie. Hij kan volstaan met een gemotiveerde schatting, waarna belanghebbende aan de beurt is om te bewijzen dat de winst lager is dan door de inspecteur is berekend. Het hof heeft dit miskend.

De inbreuk op de redelijke verdeling van de bewijslast is op zich al voldoende reden om de uitspraak van het hof te vernietigen. De Hoge Raad noemt echter nog een tweede reden. Het hof is zelf aan het rekenen geslagen. Daar is niets mis mee. Ook mag het hof voor de berekening gegevens putten uit de verworpen boekhouding. De berekening is een feitelijke beslissing die in cassatie niet met vrucht is te bestrijden, mits het hof met de berekening binnen de grenzen van de rechtsstrijd blijft en mits de berekening begrijpelijk is. Aan dat laatste schort het, omdat de berekening niet, althans niet zonder een nadere uitleg, valt te verenigen met de in r.o. 4.5 genoemde feitelijke vaststellingen van het hof.

Kamerling heeft in zijn handboek ‘Belastingcontrole’ onder meer het volgende geschreven over het verwerpen van een administratie:45.

Het verwerpen van de administratie

 Waar het voor een controlemedewerker op aankomt, is of een administratie materieel juist is en kan dienen als (materiële) grondslag voor de winstberekening. Is dit niet het geval en vermoedt hij substantiële hiaten en gebreken, dan komt het leerstuk van de ‘verwerping van een administratie’ in beeld. Voor de winstberekening telt de administratie dan niet meer mee. De controlemedewerker kan aan de rechter voorstellen de administratie als verregaand ondeugdelijk en/of materieel onbetrouwbaar ter zijde te schuiven.

 Dit leerstuk kent een lange traditie. In 1927 heeft de Hoge Raad namelijk het eerste (gepubliceerde) arrest over deze materie gewezen (HR 12 januari 1927, B 3980). (…)

 Inmiddels zijn we meer dan 750 gepubliceerde rechterlijke uitspraken verder, waarbij tal van nuanceringen zijn aangebracht. Het leerstuk is verder verdiept en uitgekristalliseerd, waarbij de landelijke acties, zoals Schuimkraag en Tellerstanden, onmiskenbaar hun invloed hebben gehad. In 1994 krijgt het leerstuk ‘de verwerping van de boekhouding’ een impuls. Het wetsontwerp Aanpassing van administratieve verplichtingen krijgt kracht van wet. Dat betekent een nieuwe stimulans, een dynamisering van het oude leerstuk. Wie de administratieverplichting van art. 52 AWR niet nakomt, kan namelijk vanaf die datum direct worden geconfronteerd met omkering van de bewijslast, wanneer en voor zover althans de geconstateerde gebreken een dergelijke sanctie – want zo kan omkering en verzwaring van de bewijslast toch wel worden genoemd – rechtvaardigen. (…)

Jurisprudentie

 De jurisprudentie over het verwerpen van de administratie, dan wel het niet-voldoen aan de administratieverplichting – al dan niet via een informatiebeschikking – hebben wij genummerd en van een codeletter voorzien (zie ook: 3.7.5). De navolgende combinaties van elementen op basis waarvan een administratie kan worden verworpen, kunnen worden onderscheiden:

a. de brutowinstmarge,

b. het nettoprivécijfer,

c. gebreken in de administratie:

- aannemelijk gemaakt aan de hand van externe verbanden (bijvoorbeeld een niet geboekt omzetrenseignement),

- aannemelijk gemaakt aan de hand van de uitkomsten van een WTP of zichtwaarnemingen,

- de uitkomsten van de chikwadraattoets,

- negatieve kassaldi,

- gebreken in de administratie zelf. Hiertoe rekenen wij ook die situaties waarin de administratie of het administratieve systeem zelf als onvoldoende wordt gekwalificeerd. Met andere woorden: het betrouwbaarheidsgehalte van de administratie wordt als laag aangemerkt. Met name geldt dit voor de wijze waarop de contante ontvangsten en/of contante privéopnamen en -uitgaven worden genoteerd. Hieraan wordt in de jurisprudentie grote betekenis toegekend. Ook het bijboeken van omzet verlaagt de betrouwbaarheid van een administratie. Dit kan om een laag of negatief nettoprivécijfer op een acceptabel niveau te brengen (zie bijvoorbeeld: hof

’s-Gravenhage 17 april 1998, FUTD 1998/1826);

- er is niet voldaan aan de formele vereisten van art. 52 AWR, zoals het niet-voldoen aan de bewaarplicht (art. 52 vierde lid AWR). De eerst gepubliceerde uitspraak op dit gebied is die van hof Amsterdam van 6 juli 1999, FUTD 1999/1253. Dit hof geeft expliciet aan dat ‘belanghebbende niet heeft voldaan aan de administratieverplichting van art. 52 AWR’ en koppelt daar direct omkering van de bewijslast aan vast. Nu moet dit dus via de weg van de informatiebeschikking of de vereiste aangifte; en/of

- het niet meewerken aan een belastingcontrole (art. 52 zesde lid AWR).

d de brutowinstmarge + het nettoprivécijfer + gebreken in de administratie (de zogenoemde standaardcombinatie);

e de brutowinstmarge + het nettoprivécijfer;

f de brutowinstmarge + gebreken in de administratie;

g het nettoprivécijfer + gebreken in de administratie en

h niet voldaan aan de administratieve voorschriften in de Wet OB.

 (…)46.

Gebreken van materiële aard

 In de omvangrijke, soms vrij casuïstische jurisprudentie die met betrekking tot het verwerpen van een administratie/het niet-voldoen aan de administratieverplichtingen van art. 52 AWR is gewezen, vallen enkele materiële gebreken steeds weer op. Die kunnen in drie categorieën worden verdeeld:

 Eerste categorie: het brutowinstpercentage dat uit de administratie blijkt, is (substantieel) lager dan volgens objectieve maatstaven te verwachten is. Uiteraard is hier sprake van een bandbreedte. Zowel externe, algemeen economische informatie (branchegegevens) als interne, bedrijfseconomische informatie (in- en verkoopprijzen) spelen hier een rol.

 Tweede categorie: gebreken in en aan de administratie. Het gaat hier om evidente misslagen. Uit de jurisprudentie blijkt dat vooral gebreken in de kasadministratie, zoals negatieve kassaldi, regelmatig een rol spelen. Ook kan men denken aan bijboekingen om het kassaldo niet negatief te laten lopen, een onverklaarbare uitkomst van de chikwadraattoets, een verloond bedrag dat in geen verhouding staat tot de omzet, een renseignement is niet in de administratie te traceren, of veelvuldig wijzigingen in bijvoorbeeld de omzet. Dit komt de geloofwaardigheid van de administratie niet ten goede. Daarnaast kan een onjuist systeem worden gehanteerd. Wij doelen op ontoereikende controlemogelijkheden op de kasmutaties. Wordt er namelijk geen kascontrole uitgeoefend, dan is daarmee een ingebouwde controlemogelijkheid verdwenen. Dit vermindert bij voorbaat de waarde van de administratie. Met name geldt dit voor de wijze waarop de contante ontvangsten en/of contante privéopnamen en -uitgaven worden genoteerd, bijvoorbeeld op kladbriefjes.

 Derde categorie: het nettoprivécijfer van de directeur-grootaandeelhouder of de IB-ondernemer. Uit de vermogensvergelijking kan blijken dat het nettoprivécijfer (te) laag is, of zelfs negatief.

 In de jurisprudentie is de volgende lijn te onderkennen: de rechter zal pas overwegen de administratie te verwerpen, als de controlemedewerker twee of meer van de bovenvermelde elementen aannemelijk kan maken. Slechts in sprekende gevallen kan één van die elementen volstaan. De rechter betracht, kortom, de nodige voorzichtigheid.

 (…)

Administratieve gebreken, de informatiebeschikking en de kostenvergoedingsbeschikking

 Vanaf 1 juli 2011 is art. 52 AWR opgenomen in art. 52a eerste lid AWR. Wanneer een administratieplichtige niet voldoet aan de verplichtingen van art. 52 AWR, kan de inspecteur een informatiebeschikking nemen (art. 52a eerste lid AWR). En pas wanneer die onherroepelijk is geworden, kan omkering en verzwaring van de bewijslast in beeld komen (art. 25 derde lid AWR/art. 27e eerste lid AWR). Ook heeft de controlemedewerker de mogelijkheid om, zoals voor 1994, de weg van de vereiste aangifte te bewandelen (zie: 10.11). Die kan wél direct leiden tot omkering en verzwaring van de bewijslast (art. 25 derde lid AWR/art. 27e eerste lid AWR). In de parlementaire geschiedenis van de wet-Dezentjé staat echter niets vermeld over het niet-nakomen van de administratieverplichting in relatie tot een informatiebeschikking. De indieners stellen, als gezegd, alleen dat de huidige praktijk wordt voortgezet en dat de omvang van de administratieve verplichtingen niet vatbaar wordt voor bezwaar en beroep. Voor de nieuw opgelegde administratieve verplichtingen is de kostenvergoedingsbeschikking in het leven geroepen (art. 52 zevende lid AWR) (zie: 4.4). Maar wanneer nu bijvoorbeeld bij een belastingcontrole aan het licht komt dat de administratieplichtige niet heeft voldaan aan een van de verplichtingen van art. 52 AWR, wat dan? Indien bijvoorbeeld:

1. tijdens een controle blijkt dat de (kas)administratie gebreken vertoont en/of de brutowinstmarge te laag is en/of het nettoprivécijfer negatief is;

2. de controlemedewerker om bepaalde bescheiden vraagt en de administratieplichtige zegt die niet (meer) te hebben, terwijl dat wel in de rede zou liggen of

3. de administratieplichtige weigert om bepaalde instructies van de controlemedewerker voor de inrichting van zijn administratie op te volgen.

Alleen ten aanzien van punt 2 en 3 kunnen wij ons het nut van een informatiebeschikking indenken. Punt 1 is wat dat betreft echt een vreemde eend in de bijt. De praktijk leert dat de inspecteur wel een informatiebeschikking neemt. Die bestaat dan voor het grootste deel uit delen van het (concept)rapport van de controlemedewerker(zie: 3.7.5).

Formele en materiële gebreken

 Wanneer een administratieplichtige niet voldoet aan de verplichtingen van art. 52 AWR, kan het gaan om formele en/of materiële gebreken. Voor formele gebreken kunnen we bijvoorbeeld denken aan de situatie waarin bepaalde primaire bescheiden niet bewaard zijn gebleven (art. 52 vierde lid AWR) of een conversie die niet volgens de regels is verlopen (art. 52 vijfde lid AWR).

(…)

De verplichtingen van art. 52 AWR kunnen echter ook in materiële zin niet zijn nagekomen. Hier moeten we denken aan niet-geboekte omzet, die de inspecteur dan becijfert aan de hand van brutowinstpercentages, nettoprivécijfers of aan de hand van een afroommodule. In dit geval is de relatie met een informatieschikking wel erg ver weg (art. 52a eerste lid AWR). Hoe moet die informatiebeschikking in geval van een materieel gebrek worden geredigeerd? In de praktijk worden delen van het controlerapport in de informatiebeschikking opgenomen.

Bovendien is de vraag of dit wel de uiteindelijke bedoeling van de indieners van het initiatiefwetsontwerp is geweest. Zij noemen in tweede instantie immers alleen de nieuw opgelegde administratieve verplichtingen. En daarvoor hebben zij, als gezegd, de kostenvergoedingsbeschikkingen in het leven geroepen. Kortom, ook nu onduidelijkheid. De wet-Dezentjé ziet niet op de administratieplicht in de volle breedte, maar alleen op de nieuwe verplichtingen die de inspecteur oplegt; althans dat stellen de indieners van het wetsontwerp. Op dit punt is een duidelijk compromis met de staatssecretaris zichtbaar, wanneer wij het oorspronkelijke wetsontwerp leggen naast de tweede nota van wijziging.

‘Het lijkt erop dat abusievelijk art. 52 AWR in de volgens de Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen geldende tekst van art. 25 derde lid AWR en art. 27e eerste lid AWR is geschrapt en opgenomen in art. 52a AWR’ (S.C.W. Douma c.s., Algemene Wet inzake Rijksbelastingen, 2019, p. 158). ‘Het heeft er namelijk alles van weg dat de vermelding van art. 52 AWR per abuis in art. 52a AWR over de informatiebeschikking terecht is gekomen’ (M.H.W.N. Lammers, Biedt de informatiebeschikking de beoogde rechtsbescherming? In: TFB: 2016./3, p. 10). Zie ook: 3.7.5.

(…)

Maar als de controlemedewerker tijdens zijn onderzoek onvolkomenheden traceert, heeft de inspecteur nog helemaal geen verzoek gedaan of een opdracht gegeven. Het gaat niet om nieuw opgelegde administratieve verplichtingen; een kostenvergoedingsbeschikking komt dan ook niet in beeld. De administratieplichtige heeft zich voor zijn administratie gebaseerd op onder meer de wettekst van art. 52 AWR. En dat is een open norm.

Art. 52 AWR staat echter wel genoemd in art. 52a eerste lid AWR. Wanneer niet is voldaan aan de administratieverplichting van art. 52 AWR en de inspecteur heeft geen onherroepelijke informatiebeschikking genomen, dan is omkering en verzwaring van de bewijslast niet aan de orde. Wanneer de inspecteur een informatiebeschikking neemt, daar alle gebreken in opsomt en de rechter die informatiebeschikking rechtmatig oordeelt, is het aan de administratieplichtige om die gebreken te herstellen. Althans wanneer dat mogelijk is. Maar van herstel van een lage brutowinstmarge of een negatief nettoprivécijfer kunnen wij ons niet zo veel voorstellen. Eigenlijk is het zo dat met die informatiebeschikking al een deel van de grondprocedure wordt gevoerd, te weten ‘het niet-voldoen aan de verplichtingen van art. 52 AWR’ (zie: 3.7.5 evaluatie van de wet-Dezentjé).

De andere mogelijkheid die de controlemedewerker dan nog heeft, is de weg via de vereiste aangifte. Wanneer hij kan stellen dat die niet is gedaan, kan hij zich beroepen op omkering en verzwaring van de bewijslast. De gebreken moeten dan wel substantieel zijn (zie: 10.11). Een informatiebeschikking is dan niet nodig.

(…)

Douma e.a. hebben het volgende geschreven over de informatiebeschikking bij het niet voldoen aan de administratieplicht:47.

4.3.3.8.8 De informatiebeschikking bij het niet voldoen aan de administratieplicht

Enigszins problematisch is de toepassing van art. 52a AWR in geval van een verzuim om te voldoen aan de administratieplicht van art. 52 AWR. Het gaat hier immers niet om een verplichting tot de nakoming waarvan de inspecteur een oproep, verzoek of vordering dient te doen. Als het gaat om hetgeen volgens art. 52, eerste lid, AWR tot de administratie dient te behoren (zie nader par. 4.3.9.2), schept art. 52 een verplichting waaraan van rechtswege moet worden voldaan. Het is vermoedelijk ook meer uitzondering dan regel dat de inhoud van de administratieplicht in een concrete situatie door de inspecteur wordt bepaald, voordat daaromtrent een geschil rijst. In dit opzicht verschilt de verplichting van art. 52, eerste lid, AWR – met uitzondering van de verplichting tot medewerking van art. 52, zesde lid, AWR – wezenlijk van de verplichtingen van art. 41, 47, 47a, 49 en 53, eerste, tweede en derde lid, AWR.

Blijkens de toelichting op art. 52a AWR is met het opnemen van art. 52 in art. 52a AWR niet beoogd de vaststelling van de omvang van de administratieplicht voor bezwaar en beroep vatbaar te maken. Het ging de initiatiefnemers van de Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen uitsluitend erom een rechtsingang te creëren in gevallen ‘waarin de inspecteur, op eigen initiatief nieuwe, aanvullende eisen stelt aan de administratieplichtige op grond van de administratieverplichting van artikel 52, eerste lid, AWR’. In een dergelijke situatie is er als het ware sprake van een verzoek van de inspecteur, zoals dat ook het geval is bij de toepassing van de overige in art. 52a, eerste lid, AWR vermelde verplichtingen. Het nemen van een informatiebeschikking die ziet op de vastlegging van bepaalde (extra) gegevens die voortaan tot de administratie dienen te behoren is dan wel denkbaar, maar de initiatiefnemers van de Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen hebben dat niet beoogd. Zij hebben, in het geval ongerechtvaardigd een ‘extra verplichting’ op het gebied van de administratieplicht wordt geïntroduceerd, slechts een recht op kostenvergoeding voor de administratieplichtige mogelijk willen maken (zie hierna). Desalniettemin is door de koppeling van de informatiebeschikking aan de omkering van de bewijslast, zoals blijkt uit de met ingang van 1 juli 2011 geldende tekst van art. 25, derde lid, art. 27e, eerste lid, en art. 52a, eerste lid, AWR, ook voor de administratieverplichting de sanctie van de omkering van de bewijslast in geval van een niet voldoen aan die verplichting, afhankelijk gesteld van een daarop betrekking hebbende onherroepelijk vaststaande informatiebeschikking. Deze consequentie gaat verder dan wat vermoedelijk de bedoeling van de wetgever is geweest.48.

Nu echter volgens de bij de Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen tot stand gekomen tekst van art. 25, derde lid, art. 27e, eerste lid, en art. 52a, eerste lid, AWR voor het toepassen van de omkering van de bewijslast ter zake van het niet nakomen van de administratieplicht een ‘informatiebeschikking’ moet worden genomen, geldt dat de inspecteur ook ter zake van het niet (volledig) voldoen aan de administratieplicht bevoegd is een informatiebeschikking te nemen.

Naar aanleiding van een evaluatie van de informatiebeschikking acht de Staatssecretaris van Financiën het wenselijk om de regeling van de informatiebeschikking ter zake van het nakomen van de administratieplicht aan te passen. Als oplossingsrichting is voorgesteld om de administratieplicht niet langer onder de informatiebeschikking te laten vallen.49.

Feteris heeft in zijn boek ‘Beroep in cassatie in belastingzaken’ het volgende geschreven over de vereiste mate van motivering die de Hoge Raad stelt:50.

Bij beantwoording van de vraag aan welke eisen de motivering van de (lagere) rechter moet voldoen, biedt de wet weinig tot geen houvast. De omvang van de motiveringsplicht hangt af van de omstandigheden van het geval, waaronder (de aard van) de toepasselijke wettelijke of ongeschreven regel(s) en het debat van partijen met betrekking tot de feiten. De rechtspraak van de HR over motiveringsverzuimen heeft daardoor een sterk casuïstisch karakter. Het is dan ook niet goed mogelijk om die rechtspraak in algemene regels samen te vatten. De HR formuleert ook vrijwel nooit algemene regels op dit punt. Ik doe niettemin een poging om een zekere rubricering aan te brengen.

(…)

De eisen die de HR aan de motivering van lagere rechters stelt, zijn in hoofdlijn te verdelen in twee groepen. Enerzijds zijn er eisen die worden gesteld aan de vermelding in de bestreden uitspraak van de vaststaande feiten en de geschilpunten, zodat de HR in staat is te beoordelen of de lagere rechter het recht daarop juist heeft toegepast. Die eisen staan dus in dienst van toetsing door de HR op basis van de cassatiegrond schending van het recht (zie hierna letter f.). In de tweede plaats zijn er motiveringseisen die betrekking hebben op de kwaliteit van de gegeven motivering. Die eisen worden gesteld met het oog op een deugdelijke, overtuigende rechtspraak (zie hierna letter g.). Een strikt onderscheid tussen deze twee categorieën is overigens niet zinvol; ook een uitspraak van een lagere rechter die de vaststaande feiten en/of de geschilpunten in onvoldoende mate vermeldt, voldoet niet aan de eisen die aan behoorlijke rechtspraak gesteld kunnen worden.

f. Motiveringseisen met het oog op de toetsing in cassatie

Om een deugdelijke toetsing in cassatie op schending van het recht mogelijk te maken, stelt de HR de volgende eisen:

1. de lagere rechter dient de relevante feiten en de geschilpunten voldoende duidelijk in zijn uitspraak weer te geven; en

2. in die uitspraak moet voldoende onderscheid worden gemaakt tussen feitelijke en juridische oordelen.

(…)

g. Eisen aan de kwaliteit van de motivering

Naast de hiervoor onder f. besproken motiveringseisen die dienstbaar zijn aan de toetsing van een rechterlijke uitspraak in cassatie, stelt de HR ook eisen aan de kwaliteit van de motivering. Daarbij valt een rubricering te maken in vier groepen gevallen:

1. de rechter heeft geen aandacht besteed aan een voor zijn beslissing relevante stelling van een partij;

2. de vaststelling van de feiten berust op een redeneerfout;

3. de vaststelling van de feiten berust op een kennelijke vergissing; en

4. de uitspraak geeft geen of onvoldoende inzicht in de gedachtegang van de lagere rechter.

Ik merk op dat aan een dergelijke rubricering niet al te veel waarde moet worden gehecht, zij heeft slechts een indicatieve betekenis.

(…)

Ad 2. Redeneerfouten

(…)

Een motivering is bijvoorbeeld gebrekkig indien zij innerlijk tegenstrijdig is, en de uitspraak dus op twee tegenstrijdige gedachten hinkt. (…)

Van een redeneerfout is verder sprake indien de rechter een conclusie trekt die uit het voorafgaande niet kan volgen. (…) De HR toetst is dit soort gevallen marginaal: hij beoordeelt of de vaststaande feiten een bepaalde conclusie in het algemeen toelaten. Als uit die feiten verschillende conclusies te trekken zijn, beoordeelt de HR dus niet welke conclusie de juiste of de meest waarschijnlijke is. Van een redeneerfout is evenzeer sprake indien de lagere rechter de enig mogelijke conclusie niet trekt. In dat geval zegt de HR vaak dat de vaststaande feiten geen andere gevolgtrekking wettigen of toelaten. Ook dat is een marginale toets. Evenzo is sprake van een redeneerfout als de lagere rechter ten onrechte aanneemt dat bepaalde feiten een conclusie uitsluiten.