HR, 19-12-2013, nr. 13/01201

Artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) luidt:5.

1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

(…)

3. De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Artikel 11, vierde lid, is te dezen van toepassing.6.Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt de navorderingstermijn met de duur van dit uitstel verlengd.

4. Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt, in afwijking in zoverre van het derde lid, eerste volzin, de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

Parlementaire geschiedenis

In de parlementaire geschiedenis is over de invoering van de verlengde navorderingstermijn geschreven:7.

De leden van de fracties van het C.D.A. en van de P.v.d.A. stellen voor de termijn die benodigd is voor het verkrijgen van gegevens uit het buitenland bij de tot 12 jaren verlengde navorderingstermijn op te tellen. Dit lijkt mij onjuist. Immers, ook de huidige navorderingstermijn wordt niet verlengd met de tijd die nodig is om bepaalde gegevens te verkrijgen. Voorts wordt in het onderhavige wetsvoorstel de navorderingstermijn mede met het oog op de tijdsduur die met het verkrijgen van gegevens uit het buitenland is gemoeid, reeds tot 12 jaren verlengd. Gemiddeld bedraagt die tijdsduur, zo merk ik op naar aanleiding van de vraag van de leden van de P.v.d.A.-fractie, ongeveer anderhalf tot twee jaar. Bepalend voor de kortere of langere duur zijn onder andere de ingewikkeldheid van het feitenmateriaal, de omvang van het in te stellen onderzoek en de geografische spreiding van de feiten in het aangezochte land, terwijl de organisatie van de buitenlandse administratie en de mate van ingespeeld zijn op de internationale uitwisselingspraktijk ook van betekenis kunnen zijn. In moeilijker liggende gevallen als gevolg van het aan de orde zijn van veel of alle van de hiervoor genoemde factoren, zal met een tijdsduur van tweeëneenhalf tot drie jaar rekening moeten worden gehouden.

Wetsvoorstel

In het Wetsvoorstel Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst wordt voorgesteld om artikel 16 Awr te wijzigen. Het onderscheid in navorderingstermijn tussen binnen- en buitenlandsituaties zou komen te vervallen en voorgesteld wordt om voor wat betreft de voortvarendheidseis bij de verlengde navorderingstermijn een wettelijke regeling in te stellen:8.

1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat ten onrechte geen of te weinig belasting is geheven, kan de inspecteur de niet of te weinig geheven belasting navorderen. (…)

3. Navordering kan plaatsvinden in alle gevallen waarin de belastingplichtige te kwader trouw is.

4. De bevoegdheid tot navorderen op grond van het derde lid vervalt door verloop van 12 jaar na de dag van ontvangst van de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, onderscheidenlijk met betrekking tot het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. (…)

5. De inspecteur [A-G: stelt] de navorderingsaanslag op grond van het vierde lid vast binnen 2 jaar nadat hij voldoende aanwijzingen heeft dat ten onrechte geen of te weinig belasting is geheven, tenzij er bijzondere omstandigheden zijn die nopen tot een langere termijn.

Jurisprudentie

De Hoge Raad heeft aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) gevraagd of de verlenging van de normale navorderingstermijn van 5 jaar tot 12 jaar voor (inkomsten uit) in het buitenland aangehouden banktegoeden in overeenstemming is met art. 49 en 56 EG, en of dat ook geldt voor de boetes. Het HvJ EG overwoog:9.

62. Teneinde uit te maken of een regeling als die welke in de hoofdgedingen aan de orde is, niet verder gaat dan noodzakelijk is om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen en om belastingfraude te bestrijden, dient een onderscheid te worden gemaakt tussen twee gevallen.

63. Het eerste geval betreft de situatie waarin bestanddelen die in een lidstaat belastbaar zijn en in een andere lidstaat zijn ondergebracht, voor de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzing over het bestaan van deze bestanddelen hebben op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen. In dit geval is het voor eerstgenoemde lidstaat niet mogelijk zich tot de bevoegde autoriteiten van de andere lidstaat te wenden met het verzoek hem de inlichtingen te verstrekken die nodig zijn voor de juiste vaststelling van de belastingschuld.

64 Aangezien artikel 2 van richtlijn 77/799 de autoriteiten van een lidstaat slechts voor een bepaald geval toestaat contact op te nemen met de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat, zijn de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat, wanneer zij geen aanwijzing over het bestaan van in deze andere lidstaat aangehouden belastbare bestanddelen hebben, slechts in staat een onderzoek in te stellen wanneer zij vooraf informatie over het bestaan van deze bestanddelen verkrijgen hetzij van de andere lidstaat, met name via een regeling voor automatische uitwisseling van inlichtingen zoals bedoeld in artikel 9 van richtlijn 2003/48, hetzij van de belastingplichtige zelf of van derden.

(…)

66 Wanneer in een lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen voor de belastingautoriteiten van een andere lidstaat zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzing over het bestaan ervan hadden op basis waarvan zij een onderzoek konden instellen, hangt het antwoord op de vraag of toepassing door laatstgenoemde lidstaat van een verlengde navorderingstermijn een middel is dat evenredig is met de doelstelling om de naleving van de belastingvoorschriften te waarborgen, dus niet af van het antwoord op de vraag of deze termijn overeenkomt met de tijd die noodzakelijkerwijs moet verlopen om inlichtingen te verkrijgen van de lidstaat waar deze belastbare bestanddelen zijn aangehouden.

67 Aangezien in een dergelijk geval, waarin geen aanknopingspunten voor het instellen van een onderzoek voorhanden zijn, geen gebruik kan worden gemaakt van een regeling voor uitwisseling van inlichtingen, moet de toekenning aan de belastingautoriteiten van een lidstaat van een langere termijn voor de vaststelling van de belasting wanneer belastbare bestanddelen in een andere lidstaat zijn ondergebracht, worden beschouwd als een middel dat niet ertoe strekt deze autoriteiten de noodzakelijke tijd te gunnen om van deze andere lidstaat inlichtingen over de aldaar ondergebrachte belastbare bestanddelen te verkrijgen, doch dat enkel voorziet in een langere termijn waarbinnen bij een eventuele ontdekking van deze belastbare bestanddelen nog een navorderingsaanslag kan worden opgelegd voor zover het onderzoek dat na deze ontdekking is ingesteld, tot deze navorderingsaanslag kan leiden vóór het verstrijken van deze termijn.

68 Aangezien toepassing door een lidstaat van een verlengde navorderingstermijn voor in een andere lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen waarover de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat geen aanwijzingen hebben, niet afhangt van de mogelijkheid voor deze autoriteiten om inlichtingen te krijgen van deze andere lidstaat, is de vraag of laatstgenoemde lidstaat het bankgeheim kent, bovendien evenmin relevant.

69. Aangaande het argument dat de navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, AWR willekeurig zou zijn vastgesteld op twaalf jaar, dient te worden vastgesteld dat, voor zover deze termijn wordt verlengd bij verzwijging van belastbare bestanddelen voor de fiscus, de keuze van een lidstaat om deze termijn in de tijd te beperken en deze beperking te koppelen aan de termijn voor het instellen van een strafvervolging voor het misdrijf van belastingfraude niet onevenredig lijkt.

70. In deze omstandigheden reikt toepassing van een verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar op voor de fiscus verzwegen belastbare bestanddelen niet verder dan noodzakelijk is om de doeltreffendheid van fiscale controles te waarborgen en om belastingfraude te bestrijden.

(…)

74. Het tweede geval betreft de situatie waarin de belastingautoriteiten van een lidstaat wel beschikken over aanwijzingen over in een andere lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen. In dit geval kan geen rechtvaardiging worden gevonden voor de toepassing door eerstgenoemde lidstaat van een verlengde navorderingstermijn die niet specifiek ertoe strekt, de belastingautoriteiten van deze lidstaat in staat te stellen op nuttige wijze gebruik te maken van regelingen voor wederzijdse bijstand tussen lidstaten, en die in werking treedt zodra de betrokken belastbare bestanddelen in een andere lidstaat zijn ondergebracht.

75. Wanneer de belastingautoriteiten van een lidstaat over aanwijzingen beschikken op basis waarvan zij zich tot de bevoegde autoriteiten van andere lidstaten hadden kunnen wenden, hetzij via de in richtlijn 77/799 neergelegde regeling voor wederzijdse bijstand hetzij via de regeling van bilaterale overeenkomsten, met het verzoek om mededeling van de inlichtingen die hun van nut zijn voor de juiste vaststelling van de belastingschuld, is - zoals verzoekers in de hoofdgedingen stellen - het loutere feit dat de betrokken belastbare bestanddelen in een andere lidstaten zijn ondergebracht, immers geen rechtvaardiging voor de algemene toepassing van een bijkomende navorderingstermijn die niet afhankelijk is van de tijd die noodzakelijkerwijs moet verlopen om op nuttige wijze gebruik te maken van deze regelingen voor wederzijdse bijstand.

(…)

Het Hof van Justitie (Vierde kamer) verklaart voor recht:

1) De artikelen 49 EG en 56 EG moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich niet ertegen verzetten dat, wanneer voor de belastingautoriteiten van een lidstaat spaartegoeden en inkomsten uit deze tegoeden zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzingen over het bestaan ervan hebben op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen, deze lidstaat een langere navorderingstermijn toepast wanneer deze tegoeden in een andere lidstaat zijn aangehouden dan wanneer zij in eerstgenoemde lidstaat zijn aangehouden. De omstandigheid dat deze andere lidstaat het bankgeheim kent, is in dit opzicht van geen belang. (…)

Naar aanleiding van voornoemd arrest van het HvJ EG heeft de Hoge Raad in een arrest van 26 februari 2010 regels geformuleerd die in acht moeten worden genomen bij het opleggen van een navorderingsaanslag met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn:10.

Uit de verklaring voor recht moet worden afgeleid dat de artikelen 49 en 56 EG zich er niet tegen verzetten dat een lidstaat die niet beschikt over aanwijzingen van het bestaan van spaartegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, voor de belastingheffing over (inkomsten uit) dergelijke tegoeden een langere navorderingstermijn toepast dan de termijn die geldt voor de belastingheffing in verband met tegoeden in de eigen staat.

Zijn die aanwijzingen er wel, en wordt naar aanleiding daarvan een navorderingsaanslag opgelegd na het verstrijken van de termijn die zou gelden met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, dan moet de daaruit voortvloeiende beperking van het vrije verkeer worden aanvaard indien de navorderingsaanslag wordt opgelegd met inachtneming van het tijdsverloop dat na het opkomen van de bedoelde aanwijzingen noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.

Het hiervoor in 2.1.2 overwogene geldt:

- ongeacht het antwoord op de vraag of de aanwijzingen zijn verkregen voor of na afloop van de termijn die geldt voor navordering met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, en

- zowel in het geval dat voor het inwinnen van inlichtingen een nuttig gebruik kan worden gemaakt van regelingen van wederzijdse bijstand tussen lidstaten, als in het geval dat de mogelijkheid daartoe ontbreekt, bijvoorbeeld doordat de desbetreffende lidstaat een bankgeheim kent.

Het in punt 47 van het arrest van het Hof van Justitie genoemde evenredigheidsbeginsel verzet zich ertegen dat de inspecteur met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, ook na het in 2.1.2 bedoelde aanvaardbare tijdsverloop gebruik maakt van zijn bevoegdheid op grond van artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) om een navorderingsaanslag op te leggen op een tijdstip waarop de ten aanzien van binnenlandse tegoeden geldende vijfjaarstermijn van artikel 16, lid 3, AWR is verstreken. De rechtvaardiging die het Hof van Justitie aanwezig heeft geacht voor de aan toepassing van artikel 16, lid 4, AWR verbonden beperking van het vrije verkeer, is gelegen in het waarborgen van de doeltreffendheid van de fiscale controles en het bestrijden van belastingfraude. Die rechtvaardiging is er niet als ten aanzien van (inkomsten uit) buitenlandse tegoeden de navorderingstermijn die voor (inkomsten uit) binnenlandse tegoeden zou gelden verder wordt overschreden dan uit het in 2.1.2 overwogene voortvloeit.

Uit het antwoord van het Hof van Justitie op de derde prejudiciële vraag volgt dat het bovenstaande geen wijziging ondergaat door het feit dat met de desbetreffende aanslagen boeten samenhangen.

Artikel 3 Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 luidt:

1. De organisatie van de Belastingdienst bestaat uit de volgende onderdelen:

(…) Belastingdienst/Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst — Economische controledienst (FIOD-ECD);

Beleid

In de Aanmeldings-, Transactie- en Vervolgingsrichtlijnen is over het tripartiete overleg geschreven:11.

4. Het tripartiete overleg (…)

Aan het tripartiete overleg nemen deel de Officier van Justitie, de contactambtenaar formeel recht, de boete-fraudecoördinator/contactambtenaar douane en de FIOD. Het tripartiete overleg toetst eerst of een zaak voldoet aan de transactie- en vervolgingsrichtlijnen. Mocht blijken dat de zaak niet voldoet aan deze criteria, dan wordt de zaak terugverwezen naar de eenheid om daar te worden afgehandeld. Primair wordt in het tripartiete overleg beslist of er al dan niet (verder) opsporingsonderzoek zal worden gedaan. (…) Gedurende het opsporingsonderzoek komt de zaak telkens terug in het overleg. Uiteraard zal pas na voltooiing van het onderzoek de definitieve beslissing kunnen vallen. Wordt een zaak niet voor strafrechtelijke aanpak geaccepteerd, dan gaat deze terug naar de Belastingdienst voor verdere bestuurlijke afhandeling. In verband hiermee en vanwege de werking van het una via beginsel (op grond waarvan tijdig gekozen moet worden tussen het opleggen van een bestuurlijke boete dan wel het toepassen van het strafrecht) is het uiteraard van belang dat snel duidelijkheid wordt verschaft over de vraag of een zaak wel of niet voor strafrechtelijke afdoening wordt geaccepteerd.

Jurisprudentie

Hof Amsterdam overwoog dat een inspecteur met het vaststellen van de navorderingsaanslagen mocht wachten totdat het strafrechtelijk onderzoek door de FIOD-ECD zou zijn afgerond en dat de inspecteur niet verantwoordelijk was voor het verloop van het strafrechtelijk onderzoek:12.

Voorts blijkt uit de onder 3.2 beschreven feiten dat kort na de identificatie van belanghebbende als rekeninghouder tegen hem een strafrechtelijk onderzoek is ingesteld. Uit hetgeen de inspecteur ter zitting van 10 september 2010 heeft verklaard leidt het Hof af dat hij gedurende dit onderzoek niet de beschikking had over de voor het vaststellen van de navorderingsaanslagen benodigde gegevens. Naar het oordeel van het Hof bestonden goede gronden om met het fiscale onderzoek te wachten totdat het strafrechtelijke onderzoek zou zijn afgerond. Weliswaar behoefden in rechtskundig opzicht geen beletselen te bestaan tegen het gelijktijdig uitvoeren van het strafrechtelijke en het fiscale onderzoek, maar het door twee instanties gelijktijdig onderzoeken van hetzelfde feitencomplex zou niet doelmatig zijn geweest en gemakkelijk hebben kunnen leiden tot verwarring bij belanghebbende omtrent de verantwoordelijkheid voor en het doel van elk van deze onderzoeken en de bij elk van deze onderzoeken in acht te nemen waarborgen en dwangmiddelen. De door belanghebbende gestelde (te) lange duur van het strafrechtelijke onderzoek kan de inspecteur niet worden tegengeworpen, aangezien hij niet verantwoordelijk was voor het verloop van dit onderzoek. In het midden kan daarom blijven of het strafrechtelijke onderzoek langer heeft geduurd dan redelijkerwijs noodzakelijk was.

Ter zitting van 10 september 2010 heeft de inspecteur onweersproken verklaard dat hij pas eind juni 2003 in het bezit is gekomen van het proces-verbaal van het strafdossier doordat dit toen door de FIOD aan hem is toegezonden. Naar het oordeel van het Hof dient het tijdstip van ontvangst van dit proces-verbaal als uitgangspunt te worden genomen bij de beoordeling of de inspecteur de navorderingsaanslagen met redelijke voortvarendheid heeft voorbereid en vastgesteld. Uit de onder 3.3 beschreven feiten blijkt dat de inspecteur op 10 september 2003 aan belanghebbende schriftelijke vragen heeft gesteld en op 14 november 2003 de navorderingsaanslagen heeft opgelegd. Gelet op deze feiten kan niet geoordeeld worden dat tussen eind juni 2003 en 14 november 2003 meer tijd is verlopen dan noodzakelijkerwijs was gemoeid met het verkrijgen van de benodigde inlichtingen en het voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslagen.

De redactie van V-N tekent bij de uitspraak van het Hof aan:

Hof Amsterdam vindt dat het ingestelde strafrechtelijk onderzoek een geoorloofde vertraging betekent in het aanslagproces. De inspecteur heeft in juni 2003 het dossier van belanghebbende weer van het Openbaar Ministerie terugontvangen. Hij legt in november 2003 de navorderingsaanslagen op. Nadat de duur van het strafrechtelijk onderzoek door het hof uit het proces is ’geknipt’, neemt het hof de termijn van tussen juni en november 2003 als uitgangspunt voor de toets of de inspecteur de aanslagen met redelijke voortvarendheid heeft opgelegd. Op zich valt voor dit oordeel -en voor het ingenomen standpunt van de inspecteur -wat te zeggen. Door het stilleggen van de aanslagprocedure kan geen samenloop plaatsvinden met de strafrechtelijke procedure. De kans is hierdoor klein dat het nemo tenetur-beginsel uit art. 6 EVRM wordt geschonden. Niettemin hebben wij twijfels bij het oordeel van het hof. Het strafrechtelijk onderzoek en de duur ervan behoren niet tot de verantwoordelijkheid van de inspecteur. Maar, als het strafrechtelijk onderzoek nu onevenredig lang duurt, wordt de gehele duur van het onderzoek dan uit de procedure ’geknipt’ en dus ook volledig voor risico van de belanghebbende gebracht? Of kan de belastingrechter dan toch de duur van het strafrechtelijk onderzoek in zijn oordeel betrekken? Het OM en de Belastingdienst behoren beide tot de overheid. Zou het niet redelijk zijn om de inspecteur de gevolgen van de vertraging bij zijn "brother in arms" bij het OM te laten dragen? Wij menen dat het oordeel van het hof niet klakkeloos mag worden overgenomen in procedures waarin een strafrechtelijk onderzoek loopt, of heeft gelopen. Oplettendheid is -evenals in alle andere KB-Lux zaken -geboden.

De rechtbank Breda overwoog dat de FIOD-ECD een belastingautoriteit was als bedoeld in de zaak Passenheim- van Schoot (4.4):13.

De rechtbank is van oordeel dat voor de vaststelling op welk moment de aanwijzingen zijn opgekomen (welk moment het aanvangsmoment markeert van het tijdsverloop ter zake waarvan de noodzakelijkerwijs-regel wordt toegepast) niet alleen de positie van de inspecteur in aanmerking dient te worden genomen maar ook naar die van FIOD-ECD, bij wie reeds voor 21 december 2006 aanwijzingen waren opgekomen over het bestaan van buitenlandse inkomsten bij belanghebbende. Het HvJ spreekt immers in zowel zijn verklaring voor recht als in zijn overwegingen over ‘‘de belastingautoriteiten’’. In zijn overwegingen gebruikt het HvJ weliswaar ook ‘fiscus’, maar in aanmerking genomen dat de Engelse tekst alleen ‘tax authorities’ gebruikt en de Franse tekst zowel ‘fisc’ als ‘autorite´ s fiscales’ gebruikt, is niet aannemelijk dat er in dezen een betekenisverschil bestaat tussen de begrippen fiscus en belastingautoriteiten. Het ligt in de rede dat tot belastingautoriteiten ook de FIOD-ECD wordt gerekend. Naar nationaal recht is de FIOD-ECD immers een onderdeel van de Belastingdienst (artikel 3 van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 (hierna: URB 2003)). Opmerking verdient tot slot dat de Hoge Raad in onderdeel 2.1.1 van zijn arrest van 26 februari 2010 het nog ruimere begrip ‘lidstaat’ gebruikt. Het voorgaande brengt mee dat het kennelijke nalaten van de FIOD-ECD om het p-v door te sturen in die zin voor rekening van de inspecteur komt dat hij de onderhavige navorderingsaanslag niet mocht opleggen. Deze uitkomst ligt voorts in de rede omdat de rechtvaardiging die het Hof van Justitie aanwezig heeft geacht voor de aan toepassing van artikel 16, lid 4 , van de AWR verbonden beperking van het vrije verkeer, gelegen is in het waarborgen van de doeltreffendheid van de fiscale controles en het bestrijden van belastingfraude, en die rechtvaardiging er niet is voor het onderhavige tijdsverloop tussen (eind) 2006 en april 2010.

Het hof Arnhem overwoog in zijn uitspraak van 3 april 2012 dat de FIOD-ECD in die zaak geen onderdeel was van de belastingautoriteit als bedoeld in de zaak Passenheim- van Schoot (4.4):14.

Alhoewel de FIOD een onderdeel van de Belastingdienst vormt, is zij te dezen, niet te beschouwen als onderdeel van de “belastingautoriteit” zoals bedoeld in (…) [A-G: arrest Passenheim- van Schoot, 4.4]. In afwijking van de gevallen, waarin de FIOD rechtstreeks de voor het opleggen van de belastingaanslagen benodigde informatie heeft verkregen, is het in casu namelijk het Openbaar Ministerie geweest die de van belang zijnde informatie heeft vergaard. De van A afkomstige informatie is in het kader van een fiscaal-strafrechtelijk onderzoek – geëntameerd door het Openbaar Ministerie en geleid door een officier van justitie – verkregen waarbij slechts gebruik is gemaakt van medewerkers van de FIOD als opsporingsambtenaren. In het licht van deze omstandigheden kan dan niet worden geoordeeld dat de artikelen 49 en 56 EG (thans: de artikelen 56 en 63 VWEU) zich er tegen verzetten dat onderwerpelijke navorderingsaanslagen met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn zijn opgelegd aangezien niet in geschil is dat de Inspecteur vanaf het moment van inkeer tot het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslagen voldoende voortvarend heeft gehandeld en hij pas na het opleggen van deze aanslagen het strafdossier inzake A heeft kunnen inzien.

Het hof Arnhem-Leeuwarden overwoog in de uitspraak van 4 juni 2013 dat de FIOD-ECD in dat geval wel heeft te gelden als belastingautoriteit als bedoeld in de zaak Passenheim- van Schoot (4.4):15.

Bij de beoordeling van de vraag of de Inspecteur in het onderhavige geval de belastingaanslagen met voldoende voortvarendheid heeft opgelegd stelt het Hof voorop dat naar zijn oordeel de FIOD in dezen heeft te gelden als (onderdeel van) de belastingautoriteit waarvan sprake is in bovengenoemd arrest van het HvJ EU en dat het handelen van de FIOD aan de Inspecteur moet worden toegerekend.

Jansen tekent bij deze uitspraak in NTFR 2013/1588 aan:

Ik kan dat oordeel [dat de FIOD in dit geval moet worden aangemerkt als (onderdeel van) de belastingautoriteit] niet volgen. De feiten dienaangaande zijn kort als volgt. De Belastingdienst is in 2005 een boekenonderzoek gestart. Naar aanleiding daarvan is op 13 juli 2006 tevens een strafrechtelijk onderzoek gestart. Op 28 november 2006 geeft het Openbaar Ministerie (hierna: OM) de Belastingdienst toestemming de gegevens uit het strafrechtelijk onderzoek voor fiscale doeleinden te gebruiken. Het strafrechtelijk onderzoek eindigt met ontvangst op 4 juli 2007 van de nadeelberekening opgesteld door de inspecteur. De inspecteur had vervolgens tot navordering over moeten gaan.

Hoewel het resultaat van het strafrechtelijk onderzoek voor het vaststellen van de belastingaanslagen kennelijk van groot belang is geweest en er sprake is geweest van (intensieve) samenwerking tussen FIOD en inspecteur, moet naar mijn mening wel onderscheid worden gemaakt tussen het onderzoek van de inspecteur en het onderzoek door de FIOD onder leiding van het OM.

Naar mijn mening kan de FIOD niet als onderdeel van de belastingautoriteit worden gezien als het onderzoek onder leiding van het OM wordt verricht. Zoals ook uit de uitspraak zelf blijkt, stonden de gegevens pas ter beschikking van de inspecteur nadat het OM daarvoor toestemming had gegeven.

Ik meen voorts steun te vinden voor mijn visie in het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2013, nr. 11/04625. De inspecteur deed in die aan de Hoge Raad voorliggende aangelegenheid een beroep op ambtshandelingen opgesteld door de FIOD. Een afschrift daarvan bevond zich in het dossier van de inspecteur. Belanghebbende verdedigde dat de onderliggende stukken waarop de ambtshandelingen waren gebaseerd eveneens tot de op de zaak betrekking hebbende stukken moesten worden gerekend. De Hoge Raad oordeelde echter dat deze stukken niet als op de zaak betrekking hebbende stukken kunnen worden aangemerkt indien deze stukken niet ter beschikking stonden van de inspecteur.

Hieruit leid ik af dat de Hoge Raad het strafrechtelijk onderzoek verricht door de FIOD onder leiding van het OM, en de resultaten daarvan, niet als onderdeel van (het dossier van) de Belastingdienst ziet. De gegevens moeten de inspecteur daadwerkelijk ter beschikking staan. In beginsel zal daarvoor toestemming van het OM nodig zijn.

Indien er in de zaak die Hof Arnhem-Leeuwarden ter beoordeling stond sprake is geweest van inactiviteit aan de zijde van de inspecteur doordat de resultaten van het strafrechtelijke onderzoek werden afgewacht, is het tijdsverloop naar mijn mening te rechtvaardigen. De resultaten van het onderzoek waren voor de inspecteur immers van belang voor de vaststelling van de hoogte van de navorderingsaanslagen.

Rechtbank Den Haag overwoog dat de voortvarendheidseis aanvangt op het moment dat de FIOD-ECD gegevens heeft ontvangen:16.

25. Naar het oordeel van de rechtbank dient voor het moment waarop verweerder voor het eerst aanwijzingen heeft gekregen van het bestaan van de VLB-rekening van eiseres te worden uitgegaan van het moment waarop de FIOD-ECD Team Internationaal de door de Belgische autoriteiten verstrekte gegevens heeft ontvangen, te weten 18 februari 2005 (vgl. Hoge Raad 20 april 2012, nr. 11/03542, LJN: BW3349). De rechtbank kan verweerder niet volgen in diens standpunt dat in het onderhavige geval voor het aanvangstijdstip moet worden uitgegaan van het moment waarop de regio-inspecteur op de hoogte is gesteld van de identificatie van eiseres als rekeninghoudster (14 november 2008). (…)

Het gerechtshof Den Haag sloot zich bij deze overweging van de rechtbank aan.17.

Literatuur

Van Suilen merkt op:18.

Verder rijst de vraag wat onder belastingautoriteiten moet worden verstaan.19.Betreft dit uitsluitend de positie van de bevoegde inspecteur of dienen ook andere onderdelen van de Belastingdienst, zoals de FIOD-ECD, daartoe te worden gerekend? Mijns inziens behoren ook de andere onderdelen van de Belastingdienst daartoe. Dit betekent dat als bijvoorbeeld bij de FIOD-ECD een aanwijzing binnenkomt, deze aanwijzing geacht wordt ook bij de inspecteur bekend te zijn. Beschikt de FIOD-ECD over alle gegevens die nodig zijn voor het opleggen van een navorderingsaanslag, maar geraken deze gegevens door nalaten van de FIOD-ECD pas later bij de inspecteur, dan moet het gebrek aan voortvarendheid bij de FIOD-ECD aan de inspecteur worden toegerekend. Wordt de informatie in het kader van een fiscaal-strafrechtelijk onderzoek door het Openbaar Ministerie verkregen, dan wordt deze informatie niet geacht bekend te zijn bij de inspecteur. Zelfs niet als bij dat onderzoek gebruik is gemaakt van medewerkers van de FIOD, aldus Hof Arnhem [5.5].

Kunze schrijft:20.

Overigens wordt voor de vraag wanneer ‘de belastingautoriteiten’ de relevante aanwijzingen hebben ontvangen ook de kennis van de FIOD inmiddels zonder verdere discussie meegenomen.21.En als de FIOD vanaf het moment dat de desbetreffende informatie (lees: aanwijzing) binnen is gekomen een jaar en twee maanden nodig heeft om daarover een proces-verbaal op te stellen en aan de betrokken inspecteur door te sturen22., dan kan de inspecteur achteraf nog zo voortvarend aan de slag gaan, het zal hem niet meer kunnen baten.

Uit artikel 16, lid 1 tweede volzin Awr volgt dat een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond kan opleveren voor navordering. Okhuizen schrijft over de toerekening van kennis aan de inspecteur:23.

Ingevolge vaste jurisprudentie is hoofdregel dat kennis van andere inspecteurs niet aan de bevoegde inspecteur wordt toegerekend en de inspecteur alleen verantwoordelijk is voor fouten die door hemzelf zijn gemaakt dan wel door personen aan wie de inspecteur werkzaamheden heeft opgedragen voor wie hij verantwoordelijk is.24.Tot de persoon voor wier handelen de inspecteur verantwoordelijk is, wordt ook de contactinspecteur gerekend.25.In dit licht moet ook de jurisprudentie over aanlevering van gegevens aan de FIOD worden begrepen. Wanneer gegevens moeten worden aangeleverd aan de FIOD/ECD wordt opgave aan de FIOD/ECD aangemerkt als opgave aan de bevoegde inspecteur.26.(…) Dat de kennis van andere inspecteurs niet aan de bevoegde inspecteur wordt toegerekend, staat er niet aan in de weg dat wanneer de bevoegde inspecteur kan beschikken over de gegevens van een andere inspecteur hij mogelijk een ambtelijk verzuim pleegt wanneer hij die gegevens niet raadpleegt.27.Het is echter niet zo dat wanneer een andere inspecteur over gegevens beschikt die van belang kunnen zijn voor de bevoegde inspecteur, op de niet bevoegde inspecteur een doorzendplicht rust.28.

Schuver-Bravenboer schrijft in haar verslag van de Rechtbankendag bij de Hoge Raad:29.

Uit het arrest van het Hof van Justitie EU in de zaak-Passenheim-van Schoot [4.4] heeft de Hoge Raad in HR 26 februari 2010 [4.5] afgeleid dat de verlengde navorderingstermijn niet in strijd is met EU-recht als een lidstaat niet beschikt over aanwijzingen van het bestaan van spaartegoeden in een andere lidstaat. Als die aanwijzingen er wel zijn, mag de normale navorderingstermijn niet verder worden overschreden dan noodzakelijk is voor het verkrijgen van de benodigde inlichtingen en het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van de aanslagen. J.M.W. van de Sande, rechter in de Rechtbank Gelderland, stelt aan de orde dat zij de indruk heeft dat de vraag of voldoende voortvarendheid wordt betracht niet consistent wordt beoordeeld. Zij vraagt zich vooral af of de vertraging die eventueel ontstaat door de werkwijze van de FIOD ECD in zijn algemeenheid kan worden toegerekend aan de inspecteur. De vraag van mevrouw Van de Sande wordt beantwoord door de heer Schaap die het door het Hof van Justitie EU gehanteerde uitgangspunt in herinnering roept. Het is de Staat die voortvarend moet handelen. Zorgvuldigheid is daarbij de toetssteen. In HR 7 mei 2010, nr. 41 550bis [6.1] oordeelde de Hoge Raad bijvoorbeeld dat de inspecteur onvoldoende voortvarend te werk was gegaan omdat hij geruime tijd niets had gedaan omdat hij aanvankelijk niet door had dat de verlengde navorderingstermijn van toepassing is. Als de FIOD onvoldoende voortvarend te werk is gegaan, valt die vertraging in beginsel ook onder de verantwoordelijkheid van de inspecteur, ondanks dat hij geen invloed kan uitoefenen op de werkwijze van de FIOD. Dit kan worden afgeleid uit de eindbeslissing in de zaak-Passenheim-Van Schoot. Hof ’s-Hertogenbosch oordeelde dat sprake was van niet-voortvarend handelen omdat de inspecteur zijn verzoek aan de FIOD tot het inwinnen van inlichtingen onvolledig heeft geredigeerd. Dit oordeel liet de Hoge Raad met toepassing van art. 81 RO in stand [6.4]. Hoewel toepassing van art. 81 RO niet hoeft te betekenen dat de hofuitspraak juist is, kan voor dit geval ervan uit worden gegaan dat de Hoge Raad zich in de einduitkomst kan vinden. Daarin ligt besloten dat de lange tijd die de FIOD nodig heeft gehad voor het verkrijgen van de inlichtingen doordat de inspecteur aanvankelijk een onvolledig verzoek aan de FIOD had gericht, onder verantwoordelijkheid van de inspecteur valt.

De Hoge Raad overwoog in het arrest van 7 mei 2010, nr. 41 550bis:30.

De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de Inspecteur medio 1996 beschikte over de gegevens die hij nodig had voor het opleggen van de navorderingsaanslagen. De Inspecteur verkeerde toen echter in de veronderstelling dat navordering vanwege het verstrijken van de navorderingstermijn van artikel 16, lid 3, AWR niet meer mogelijk was (onderdeel 5.2.2 van de uitspraak van het Hof). Nadat de Inspecteur tot het inzicht was gekomen dat niet de termijn van artikel 16, lid 3, AWR, maar die van artikel 16, lid 4, AWR toepasselijk was, heeft hij de navorderingsaanslagen met dagtekening 28 december 1999 opgelegd. Aldus is met het voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslagen een langere termijn gemoeid geweest dan aanvaard kan worden op grond van hetgeen in 2.2 is overwogen. De uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

De Hoge Raad overwoog in het arrest van 7 mei 2010, nr. 42 511bis:31.

Belanghebbende heeft ter zitting van de Hoge Raad van 14 oktober 2009 betoogd dat de Inspecteur, vanaf het moment dat hij over aanwijzingen beschikte, geen enkele poging heeft ondernomen om enig 'nuttig onderzoek' te doen. Voorts heeft hij betoogd dat van de Inspecteur verwacht mag worden dat hij na het ontvangen van aanwijzingen in actie komt door ofwel een navorderingsaanslag vast te stellen, ofwel een nader onderzoek op te starten.

Dit betoog kan niet tot cassatie leiden, reeds omdat het voor het eerst in cassatie naar voren is gebracht en een oordeel vraagt dat is verweven met waarderingen van feitelijke aard.

Indien dit betoog ook reeds voor het Hof zou zijn gevoerd, had het eveneens verworpen moeten worden, en wel om de navolgende redenen.

Vast staat dat een strafrechtelijk onderzoek is verricht waarbij onder anderen belanghebbende als verdachte is aangemerkt (…). In het kader van dit onderzoek hebben op 11 april 2000 doorzoekingen plaatsgevonden op het woonadres van belanghebbende en op diverse andere locaties. Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding kan geen andere conclusie worden getrokken dan dat resultaten van dit onderzoek op 5 februari 2002 zijn verzonden naar de Inspecteur. Indien de Inspecteur eerst op die datum aanwijzingen van het bestaan van de inkomsten en tegoeden heeft verkregen, kan niet anders worden geconcludeerd dan dat hij de navorderingsaanslagen met redelijke voortvarendheid heeft voorbereid en vastgesteld, nu die navorderingsaanslagen zijn opgelegd op 15 mei 2002. Belanghebbende heeft niet gesteld dat de Inspecteur al voor 5 februari 2002 beschikte over aanwijzingen die hem aanleiding hadden moeten geven tot het instellen van een eigen onderzoek.

Voorts verdient nog opmerking dat belanghebbende niet heeft gesteld dat het strafrechtelijk onderzoek langer heeft geduurd dan noodzakelijk was voor het verkrijgen van de benodigde inlichtingen. Ook indien bij het onder 2.1.2 bedoelde tijdsverloop mede acht zou worden geslagen op de met dat onderzoek gemoeide tijd, zou dit hem derhalve niet hebben kunnen baten.

Albert tekent in zijn noot in BNB 2010/206 bij dit arrest aan:

De slotalinea van r.o. 2.2.3 wekt de indruk dat als de inspecteur via een strafrechtelijk onderzoek op de hoogte geraakt van de aanwezigheid van buitenlands inkomen, de lengte van het strafrechtelijk onderzoek mede bepaalt of het evenredigheidsbeginsel is geschonden, dat wil zeggen of het in r.o. 2.1.2 genoemde tijdsverloop is overschreden.

Van der Wal schrijft in zijn noot in FED 2010/80:

Naar uit de vaststaande feiten blijkt, heeft de inspecteur na 5 februari 2002 de onderzoeksresultaten uit de strafzaak tegen belanghebbende ontvangen en naar aanleiding daarvan op 15 mei 2002 de bestreden navorderingsaanslag opgelegd; derhalve binnen drie maanden. Dat is voldoende voortvarend. Evenals in het arrest nr. 41 550bis, ging in het arrest nr. 42 511bis ook om de invulling van het criterium 'het tijdsverloop dat redelijkerwijs gemoeid is met het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en opleggen van een (belasting, pw)aanslag'. Dit criterium ziet de Hoge Raad, zo leid ik af uit het arrest nr. 42 511bis, als een afzonderlijk criterium, naast 'het tijdsverloop dat redelijkerwijs gemoeid is met het verkrijgen van inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting'. Een procespartij heeft te dien aanzien dus voor beide criteria de stelplicht. Dat wil zeggen: de stelplicht ten aanzien van de feitelijke invulling van de genoemde criteria op grond waarvan sprake zou zijn van schending van het evenredigheidsbeginsel.

De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 18 februari 2011, nr. 09/05204:32.

Ten aanzien van elk van die navorderingsaanslagen dient derhalve te worden beoordeeld of het tijdsverloop tussen het tijdstip waarop de Inspecteur aanwijzingen van het bestaan van de Duitse bankrekening heeft verkregen en het tijdstip waarop hij de navorderingsaanslag heeft opgelegd, aanvaard kan worden. Gelet op hetgeen hierna onder 3.4 wordt overwogen kan daarbij worden uitgegaan van het oordeel van het Hof dat de Inspecteur niet eerder dan in 2002 beschikte over een aanwijzing van het bestaan van de Duitse bankrekening.

Het Hof heeft geoordeeld dat niet gezegd kan worden dat de Inspecteur een onevenredig gebruik heeft gemaakt van de termijn van artikel 16, lid 4 , AWR, en heeft daarmee kennelijk het in 3.3.4 bedoelde tijdsverloop aanvaardbaar geacht. Het Hof heeft zijn oordeel gegrond op de omstandigheden (i) dat partijen hebben geprocedeerd over de navorderingsaanslag in de IB/PVV over 1990 en dat die navorderingsaanslag reeds eind 2002 is opgelegd, (ii) dat de navorderingsaanslag in de IB/PVV over 1991 en de navorderingsaanslag in de vermogensbelasting over 1992 zijn opgelegd vlak voor het verstrijken van de termijn van artikel 16, lid 4, AWR, doch terwijl de beroepsprocedure met betrekking tot de navorderingsaanslag in de IB/PVV over 1990 nog liep, en (iii) dat de overige navorderingsaanslagen zijn opgelegd zodra het hof in die procedure uitspraak had gedaan.

De klachten komen terecht tegen dit oordeel op. De door het Hof aan zijn oordeel ten grondslag gelegde omstandigheden betreffen immers niet de tijd die is benodigd voor het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, noch de tijd die noodzakelijkerwijs is gemoeid met het voorbereiden en vaststellen van een navorderingsaanslag. Ook overigens brengen die omstandigheden niet een tijdsverloop mee dat in dit verband als noodzakelijk dient te worden aanvaard.

In zijn noot in BNB 2011/120 schrijft Van Eijsden over de voortvarendheid bij het opleggen van een navorderingsaanslag:

2. (…) Hij had in oktober 2002 alle gegevens om tot oplegging van de navorderingsaanslagen over te gaan. Hij heeft toen echter alleen een navorderingsaanslag over 1990 opgelegd. Daarmee heeft de Inspecteur laten zien dat het hem mogelijk was om op een voortvarende manier (binnen een periode van ruim twee maanden) een navorderingsaanslag op te leggen. Als hij dan met de andere navorderingsaanslagen geruime tijd wacht, kan de conclusie geen andere zijn dan dat de Inspecteur niet voortvarend gehandeld heeft. Daaraan doet niet af dat de Inspecteur met het opleggen van die navorderingsaanslagen heeft willen wachten tot de uitkomst van de procedure over het jaar 1990 bekend was. (…)

4. (…) Uit de regels die de Hoge Raad heeft geformuleerd in zijn arresten van 26 februari 2010, vloeit immers toch vooral voort dat van geval tot geval beoordeeld moet worden of de inspecteur voortvarend genoeg gehandeld heeft. Bijzondere omstandigheden kunnen maken dat de inspecteur meer of minder tijd heeft om een navorderingsaanslag op te leggen. In feite is het onderhavige arrest daar ook een voorbeeld van.

5. Het bovenstaande betekent naar mijn mening ook dat de Hoge Raad niet zo snel zijn eigen regels nader zal inkleuren door het geven van bepaalde richtlijnen. Ik zou dat ook niet wenselijk vinden. Ik ben in het algemeen geen voorstander van vage normen, ongeacht of die in wetgeving of in jurisprudentie voorkomen. Vaagheid in een tekst leidt gewoonlijk tot onbepaaldheid van het recht en onbepaaldheid van het recht leidt normaliter tot rechtsonzekerheid (…). Desalniettemin kunnen vage, of beter gezegd, open normen hun waarde bewijzen om beslissingen op maat te kunnen nemen. ‘Redelijke voortvarendheid’ is zo’n open norm. Het is primair aan de feitenrechter om deze open norm in te vullen op basis van de concrete feiten van het geval.

Gerechtshof ’s Hertogenbosch overwoog in een uitspraak van 13 oktober 2011:33.

In zijn brief van 17 juni 2004 gericht aan de FIOD-ECD vermeldt de Inspecteur immers als reden voor zijn tweede verzoek:

“Uit onderzoek is echter gebleken dat er naast de deze bankrekening nog een tweede bankrekening bestaat n.l. Deutsche Bank [010] met een hieraan gekoppelde effectendepot onder nummer [011] t.n.v. E.H.A. Passenheim-van Schoot. Ik verzoek u, ten behoeve van de Nederlandse belastinginning, inlichtingen te vragen bij de Deutsche Bank in Duitsland over rekeningnummer [010] en [011].” (…)

Deze onvolledigheid in het eerste verzoek heeft geleid tot het tweede verzoek en derhalve tot een onnodige vertraging. De Inspecteur heeft dit ook beaamd tijdens de zitting van de Rechtbank, waar hij volgens het proces-verbaal van die zitting heeft verklaard:

“De vertraging van een half jaar omdat we een tweede brief moesten sturen is niet noodzakelijk geweest.”

Aan de eerste door de Hoge Raad in zijn arrest met nummer 43 670bis [4.5] genoemde voorwaarde is derhalve naar het oordeel van het Hof niet voldaan. Het tijdsverloop, dat na het opkomen van de aanwijzingen van het bestaan van spaartegoeden gemoeid was met het verkrijgen van de inlichtingen, die nodig waren voor het bepalen van de verschuldigde belasting, is door de omissie van de Inspecteur langer geweest dan noodzakelijk.

Dit oordeel liet de Hoge Raad met toepassing van art. 81 RO in stand.34.

De Hoge Raad overwoog in het arrest van 20 april 2012, nr. 11/03542:35.

De Belgische Bijzondere belastinginspectie heeft bij brief van 27 oktober 2000 aan het Ministerie van Financiën fotokopieën van microfiches verstrekt. Deze brief vermeldt dat de microfiches gegevens bevatten in verband met rekeningen van inwoners van Nederland bij de Kredietbank Luxembourg. (…)

Middel X komt op tegen ’s Hofs verwerping van belanghebbendes standpunt dat de onderhavige navorderingsaanslagen zijn opgelegd in strijd met het EG Verdrag. Het Hof heeft daartoe in onderdeel 5.5.2 van zijn uitspraak geoordeeld dat de periode tussen de dagtekening van de hiervoor in 3.1.1 vermelde brief en het opleggen van de navorderingsaanslagen, waarbinnen volgens het Hof de identificatie, het fiscale onderzoek en (naar de Hoge Raad begrijpt: het voorbereiden van) de aanslagoplegging hebben plaatsgehad, niet onaanvaardbaar lang is. Het heeft daarbij mede in aanmerking genomen ‘de massaliteit van het aantal vermeende rekeninghouders en de ten aanzien van ieder van hen te betrachten zorgvuldigheid’. Voorts heeft het Hof overwogen dat van ‘stilzitten door de Inspecteur’ geen sprake is.

s Hofs hiervoor in 3.3.1, tweede zin, weergegeven oordeel moet gelet op onderdeel 5.5.1 van zijn uitspraak aldus worden begrepen dat in het onderhavige geval niet is overschreden het tijdsverloop dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslagen aan de hand van de gegevens die de Inspecteur ter beschikking staan. Dit oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het Hof kon zonder schending van een rechtsregel bij zijn oordeel in aanmerking nemen de jegens (vermeende) rekeninghouders te betrachten zorgvuldigheid in verband met zowel de identificatie als de berekening van de navorderingsaanslagen. ’s Hofs oordeel is verder niet onbegrijpelijk en evenmin onvoldoende gemotiveerd. Middel X faalt derhalve.

De Hoge Raad overwoog in het arrest van 13 juli 2012, nr. 11/01170:36.

Blijkens de gedingstukken zijn op 27 oktober 2000 omvangrijke gegevens met betrekking tot enige duizenden rekeninghouders van de Kredietbank Luxembourg aan de Nederlandse autoriteiten verstrekt. Op basis daarvan is een onderzoekstraject gestart en is vervolgens een landelijke projectorganisatie (het Rekeningenproject) opgezet teneinde op zorgvuldige wijze tal van vragen te beantwoorden. De op die wijze verkregen gegevens omtrent de mogelijke rekeninghouders zijn in de loop van 2002 verstrekt aan de inspecteurs onder wie deze rekeninghouders ressorteerden. Op basis van die gegevens is door die inspecteurs vervolgens per geval nader onderzoek aangevangen. Dat onderzoek leidde in het geval van belanghebbende onder meer tot navorderingsaanslagen IB/PVV 1990 en VB 1991 die werden vastgesteld met dagtekening 31 december 2002. In het oordeel van het Hof ligt besloten dat volgens het Hof zowel bij het Rekeningenproject in de fase tot het verstrekken van gegevens aan de Inspecteur als door de Inspecteur bij het voorbereiden en opleggen van die navorderingsaanslagen de voortvarendheid is betracht die ingevolge onder meer HR 26 februari 2010, nr. 43050bis, LJN BJ9092, BNB 2010/199, in acht moet worden genomen. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het oordeel is ook niet onbegrijpelijk. Daarom faalt het middel voor zover het gaat om de navorderingsaanslagen IB/PVV 1990 en VB 1991.

Het middel slaagt echter voor zover het de navorderingsaanslagen IB/PVV 1991 en VB 1992 betreft. Blijkens de gedingstukken heeft de Inspecteur na correspondentie met belanghebbendes gemachtigde op 28 april 2003 de navorderingsaanslagen IB/PVV 1991 tot en met 1993 en VB 1992 tot en met 1994 aangekondigd; de navorderingsaanslagen IB/PVV 1991 en VB 1992 zijn met dagtekening 15 december 2003 opgelegd. Het tijdsverloop tussen 28 april 2003 en 15 december 2003 is dusdanig lang dat het een rechtvaardiging behoeft. Het Hof heeft evenwel niet vermeld waarom het dit tijdsverloop gerechtvaardigd achtte.

De Hoge Raad overwoog in het arrest van 12 april 2013, nr. 12/01566:37.

Blijkens de gedingstukken heeft de Inspecteur na correspondentie met belanghebbendes gemachtigde op 1 mei 2003 de navorderingsaanslagen IB/PVV en VB over de jaren 1991 tot en met 2000 aangekondigd; de navorderingsaanslagen IB/PVV 1995 en VB 1996 zijn met dagtekening 19 december 2003 opgelegd. Het tijdsverloop tussen 1 mei 2003 en 19 december 2003 is dusdanig lang dat het een rechtvaardiging behoeft. Het Hof heeft evenwel niet vermeld waarom het dit tijdsverloop gerechtvaardigd achtte. Aldus heeft het Hof zijn uitspraak niet naar behoren gemotiveerd.

De Hoge Raad overwoog in het arrest van 7 juni 2013, nr. 12/01598:38.

s Hofs oordeel [dat niet de vereiste voortvarendheid is betracht bij het voorbereiden en opleggen van de navorderingsaanslagen] geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is ook niet onbegrijpelijk. Het Hof heeft daarbij met name betekenis mogen toekennen aan de lange periode tussen de brief van belanghebbende van 11 oktober 2002, waarna niets aan het opleggen van de navorderingsaanslagen op basis van de door belanghebbende voordien verstrekte gegevens in de weg stond, en de kennisgeving van het voornemen tot het opleggen van de navorderingsaanslagen met boeten op 18 april 2003. De door de Inspecteur in zijn brief van 31 maart 2003 aangevoerde omstandigheid dat er nog een procedure liep over rechtsvragen die hier aan de orde zijn, doet daar niet aan af (vgl. HR 18 februari 2011, nr. 09/05204, LJN BP4779, BNB 2011/120). Middel I faalt derhalve.

De Hoge Raad overwoog in het arrest van 27 september 2013, nr. 12/00738:39.

Blijkens de gedingstukken heeft de Inspecteur bij brief van 1 december 2003, als weergegeven in onderdeel 2.5.8 van ’s Hofs uitspraak, zijn voornemen kenbaar gemaakt tot het opleggen van navorderingsaanslagen in de IB/PVV over de jaren 1991 tot en met 2000 en in de VB over de jaren 1992 tot en met 2000. Bij brief van 18 december 2003, als weergegeven in onderdeel 2.5.9 van ’s Hofs uitspraak, heeft de Inspecteur aangekondigd dat hij over zal gaan tot het opleggen van deze navorderingsaanslagen. De navorderingsaanslagen in de IB/PVV over de jaren 1991 tot en met 1995 alsmede die in de VB over de jaren 1992 tot en met 1996 zijn vervolgens opgelegd met dagtekening 31 december 2003. De overige navorderingsaanslagen zijn opgelegd met dagtekening 31 juli 2004. In een brief van de Inspecteur van 25 juni 2004 is hierover vermeld:

“Bij het in behandeling nemen van uw bezwaarschriften tegen de, in de brief van 1 december 2003, aangekondigde navorderingsaanslagen inkomstenbelasting 1991 t/m 1995 en vermogensbelasting 1992 t/m 1996 is gebleken dat de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting 1996 t/m 2000 en vermogensbelasting 1997 t/m 2000, welke eveneens in de brief van 1 december 2003 werden aangekondigd, tot op heden niet werden opgemaakt en toegezonden. Derhalve ontvangt u hierbij, met excuses voor de late toezending, alsnog de reeds aangekondigde navorderingsaanslagen. (…)”

De hiervoor in onderdeel 3.1.2 vermelde feiten en omstandigheden laten geen andere conclusie toe dan dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslagen in de IB/PVV over de jaren 1996 en 1997 en in de VB over de jaren 1997 en 1998, waarbij een onverklaarbare vertraging is opgetreden van meer dan zes maanden, niet de vereiste voortvarendheid in acht heeft genomen. Het middel slaagt derhalve in zoverre.

De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 22 november 2013, nr. 12/03376:40.

Het Hof heeft geoordeeld dat de tijd die de Inspecteur heeft besteed aan het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting en die welke noodzakelijkerwijs is gemoeid geweest met het voorbereiden en vaststellen van een navorderingsaanslag, zoals de identificatie van belanghebbende en het overige fiscale onderzoek, voor elk van de navorderingsaanslagen in de IB/PVV over de jaren 1991 tot en met 1997, die zijn opgelegd met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn, niet aanvaardbaar is. Tegen dit oordeel keert zich middel I.

Het Hof heeft zijn hiervoor in 2.1.1 bedoelde oordeel doen steunen op zijn overwegingen dat belanghebbende in reactie op vragen van de Inspecteur direct heeft erkend over de rekening te hebben beschikt en direct zodanige informatie heeft verstrekt over die rekening dat de Inspecteur de navorderingsaanslagen aanzienlijk eerder had kunnen en ook had moeten opleggen.

Blijkens de gedingstukken heeft tussen de Inspecteur en belanghebbende in februari, maart en begin april 2002 correspondentie plaatsgevonden, waarbij belanghebbende gegevens heeft verstrekt over onder andere haar Luxemburgse bankrekening. Vervolgens heeft belanghebbende zich voor rechtsbijstand tot een advocaat (hierna: de advocaat) gewend. De advocaat heeft zich bij brief van 11 april 2002 bij de Inspecteur gemeld met aankondiging binnen twee weken nader te reageren. Die reactie heeft de advocaat gegeven bij brief van 26 april 2002. Vervolgens heeft de advocaat bij brief van 27 mei 2002, weergegeven in onderdeel 3.12 van ’s Hofs uitspraak, meegedeeld dat de beantwoording van de vragen van de Inspecteur afhankelijk was van de antwoorden op vragen die de advocaat aan de Staatssecretaris van Financiën had gesteld. Toen verdere reactie van de advocaat uitbleef heeft de Inspecteur bij brief van 28 november 2002 aangekondigd over het jaar 1990 een navorderingsaanslag in de IB/PVV en over het jaar 1991 een navorderingsaanslag in de vermogensbelasting op te leggen, waarna verdere correspondentie plaatsvond bij brieven van 29 november 2002 en 6 december 2002. De overige navorderingsaanslagen, waaronder die in de IB/PVV over de jaren 1991 tot en met 1997, zijn vervolgens door de Inspecteur aangekondigd bij brief van 29 april 2003 en zijn opgelegd met dagtekening 28 mei 2003 en 31 mei 2003.

De hiervoor in onderdeel 2.1.3 vermelde feiten en omstandigheden laten geen andere conclusie toe dan dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, de Inspecteur bij het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslagen de vereiste voortvarendheid in acht heeft genomen. Middel I slaagt derhalve.

Literatuur

Van Suilen heeft de jurisprudentie over de toepassing van de verlengde navorderingstermijn uitgebreid onderzocht. Hij concludeert:41.

Voor het antwoord op de vraag of de verlengde navorderingstermijn kan worden toegepast, kunnen vier fasen worden onderscheiden. Een niet-voortvarende behandeling in enige fase van de procedure, leidt volgens de huidige jurisprudentie tot vernietiging van de navorderingsaanslag. Ook de totale duur van de procedure kan zodanig zijn dat niet de vereiste voortvarendheid is betracht.

Hierna zal ik in grote lijnen enige conclusies uit het jurisprudentieonderzoek trekken. Voor de identificatieprocedure (fase 1) wordt een termijn van twee jaar niet als onredelijk lang beoordeeld. Voor het verwerken van de gegevens (fase 2) mag de inspecteur niet meer tijd nemen dan daarmee noodzakelijkerwijs is gemoeid. Een termijn van zes maanden lijkt daarvoor aanvaardbaar. Over de duur van de fase waarin de inspecteur inlichtingen vraagt aan de belastingplichtige of derden (fase 3), is weinig jurisprudentie verschenen. Van een gebrek aan voortvarendheid in deze fase is sprake als door toedoen van de inspecteur de inlichtingenverkrijging aanzienlijk is vertraagd.

Over de fase van het voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslag (fase 4) is de meeste jurisprudentie verschenen. Deze fase vangt aan op het moment waarop de inspecteur over alle gegevens beschikt die nodig zijn voor het opleggen van de navorderingsaanslag. De fase eindigt zodra de navorderingsaanslag wordt opgelegd. De Hoge Raad acht voor deze fase een tijdsbestek van drie maanden voortvarend, en een termijn van dertien maanden niet. Uit de lagere rechtspraak kan in grote lijnen worden afgeleid dat een tijdsverloop van zes maanden voldoende voortvarend is. Een langere termijn is aanvaardbaar, mits de inspecteur dan niet heeft stilgezeten. Binnen deze fase onderscheidt de Hoge Raad ook nog het tijdsverloop tussen de aankondiging van de navorderingsaanslag en het opleggen ervan. De Hoge Raad acht daarbij een tijdsverloop van vier maanden aanvaardbaar, een termijn van meer dan zeveneneenhalve maand echter niet. Uit deze jurisprudentie van de Hoge Raad, alsmede uit de lagere rechtspraak leid ik af dat een termijn van zes maanden voldoende voortvarend is. Een langere termijn is mogelijk, indien bijvoorbeeld bij de aankondiging nogmaals de gelegenheid wordt geboden om de gevraagde gegevens te overleggen.

In enige gevallen heeft de rechter niet (alleen) de afzonderlijke fasen beoordeeld, maar (ook) het totale tijdsverloop dat is gemoeid met de identificatie, het verkrijgen van inlichtingen en het voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslag. In geen enkel onderzocht geval, zelfs niet bij een termijn van meer dan vier jaren, vindt de rechter het totale tijdsverloop onaanvaardbaar.

In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie wordt over het tijdsverloop dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met het verkrijgen van inlichtingen en het vaststellen van de navorderingsaanslag geschreven:42.

In HR 13 juli 2012, nr. 11/01170, [6.6], (…) oordeelde de Hoge Raad dat een periode van bijna acht maanden zonder zichtbare activiteit dusdanig lang is dat daarvoor een rechtvaardiging gegeven moet worden. En in HR 27 september 2013, nr. 12/00738 [6.9] (…) werd een onverklaarbare vertraging van meer dan zes maanden te lang geacht. Daartegenover staat HR BNB 2012/173 [6.4], waarin een stilstand van vijf a zes maanden voldoende voortvarend werd geoordeeld. Daarmee tekent zich een lijn af rond het half jaar. Als er langer dan zes maanden niets wordt gedaan door de inspecteur, behoeft dat in het algemeen verklaring.

Het ligt echter voor de hand dat ook korter stilzitten dan een jaar of acht maanden de inspecteur fataal kan worden. Het gaat er immers om of er meer tijd is gebruikt dan noodzakelijk is. Het woord noodzakelijk suggereert dat er streng getoetst moet worden. (…) Aangenomen moet worden dat bij de beoordeling van de termijn vooral kritisch gekeken moet worden naar perioden van inactiviteit, en dat de totale periode van aanslagregeling minder relevant is.

Bij de beoordeling van de periode die noodzakelijk was voor het opleggen van de navorderingsaanslag moet de schijnwerper niet uitsluitend op de inspecteur worden gericht. Ook het gedrag van de belanghebbende en zijn gemachtigde moet in ogenschouw worden genomen. Zie HR 7 juni 2013, nr. 12/01582, (…) [6.8].

Wachten op de uitkomst van een procedure over een voorafgaand jaar levert geen goede grond op voor het aanhouden van de navordering. Zie HR 18 februari 2011, nr. 09/05204, (…) [6.3]. Voorts kan gewezen worden op Rb. Breda van 22 augustus 2011, nr. 10/5071 (…) [5.4], waarin is geoordeeld dat vertraging veroorzaakt door de FIOD-ECD wordt toegerekend aan de inspecteur. Hof Amsterdam 3 februari 2011, nr. 04/03001, (…) [5.3] denkt hier mogelijk anders over, omdat in een zaak waarin het dossier ruim anderhalf jaar bij de FIOD lag, uitsluitend onderzocht werd of de inspecteur in redelijkheid de uitkomst van het FIOD-onderzoek mocht afwachten. (…)

Een belangrijke kwestie kwam aan de orde in de procedure die leidde tot de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 5 januari 2012, nr. 08/00181 tot en met 08/00199, LJN BV0456, V-N 2012/18.2. (…) Uit deze uitspraak kan worden afgeleid dat het weliswaar de belanghebbende is die moet stellen dat de navordering niet met de vereiste voortvarendheid ter hand is genomen, maar dat het vervolgens de inspecteur is die openheid van zaken moet geven en dat het bewijsrisico op dit punt bij de inspecteur ligt. In diezelfde lijn lijkt het arrest HR 13 juli 2012 nr. 11/01170 [6.6] (…), te liggen. Daar oordeelde de Hoge Raad dat een ogenschijnlijk stilzitten tussen 28 april 2003 en 15 december 2003 rechtvaardiging behoefde. Het ligt voor de hand dat het de inspecteur is die de feiten en omstandigheden moet aanvoeren voor een dergelijke rechtvaardiging.

Hamer schrijft:43.

Wat nog als voldoende voortvarend wordt beschouwd kan door de Hoge Raad slechts globaal worden ingevuld omdat dit sterk zal afhangen van de omstandigheden van het geval. (…) Gelet op de in BNB 2010/199 en BNB 2010/200 gebezigde formulering van de Hoge Raad dat geen andere conclusie mogelijk is dan dat de verlengde navorderingstermijn alleen mag worden gebruikt ten behoeve van de tijd die ‘noodzakelijkerwijs is gemoeid’ met het verkrijgen van inlichtingen etc.’, bestaat er ons inziens een goede reden voor een beperkte uitleg van de geoorloofde vertraging.

De Hoge Raad overwoog in het arrest van 22 april 2005, nr. 37 984:44.

Het middel bevat een klacht aangaande hetgeen het Hof heeft beslist op het punt van de overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in onder meer artikel 6, lid 1, EVRM. Het is de Hoge Raad bekend dat in de praktijk behoefte bestaat aan meer duidelijkheid over de vraag wanneer sprake is van inbreuk op het recht van de beboete op behandeling van zijn zaak binnen een redelijke termijn en het gevolg dat aan een vastgestelde inbreuk op dat recht dient te worden verbonden. Daarom zal de Hoge Raad, deels in afwijking van zijn eerdere rechtspraak terzake, enige algemene uitgangspunten en regels formuleren waarnaar hij zich in fiscale boetezaken voortaan zal richten.

(…)

Aanvang van de redelijke termijn

Of op het aan de beboete toegekende recht op berechting binnen een redelijke termijn inbreuk wordt gemaakt, hangt af van het tijdsverloop, te rekenen vanaf het moment dat vanwege het betrokken bestuursorgaan jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. Als zodanige handelingen dienen in elk geval aangemerkt te worden de kennisgevingen als bedoeld in de artikelen 67g, lid 2, en 67k, lid 1, AWR.

Duur van de redelijke termijn

Voor de berechting van de zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden als hierna in 4.5 vermeld. In deze termijn is derhalve de duur van de bezwaarfase inbegrepen.

Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het gerechtshof, behoudens bijzondere omstandigheden als hierna in 4.5 vermeld, uitspraak doet binnen twee jaar nadat het rechtsmiddel is ingesteld.

Ook wanneer het tijdsverloop in de afzonderlijke fasen van de procedure niet van dien aard is dat geoordeeld moet worden dat de redelijke termijn is overschreden, valt niet uit te sluiten dat in bijzondere gevallen de totale duur van het geding zodanig is dat een inbreuk op artikel 6, lid 1, EVRM moet worden aangenomen. Het is evenwel ook denkbaar dat de zaak in een eerdere fase met bijzondere voortvarendheid is behandeld, zodanig dat de overschrijding van de redelijke termijn in een latere fase daardoor wordt gecompenseerd.

De redelijkheid van de duur van berechting van een boetezaak is voorts afhankelijk van onder meer de volgende omstandigheden:

a. de ingewikkeldheid van de zaak; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de aard en omvang van de fiscale problematiek, de omvang van het verrichte onderzoek, alsmede verknochtheid van het beboetbare feit met andere belastbare feiten betreffende dezelfde of andere belastingplichtige(n);

b. de invloed van de beboete en/of diens raadsman/gemachtigde op het procesverloop; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend het doen van verzoeken om verlenging van gestelde termijnen of uitstel voor (het voldoen aan) uitnodigingen of oproepingen;

c. de wijze waarop de zaak door het bestuursorgaan is behandeld; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de mate van voortvarendheid in het nemen van besluiten nadat de redelijke termijn een aanvang heeft genomen;

d. de wijze waarop de zaak door de rechter is behandeld; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de mate van voortvarendheid die is betracht bij de controle op de voortgang van het schriftelijk debat tussen partijen, bij de appointering en afhandeling van het onderzoek ter zitting, en in de fase tussen de laatste partijhandeling en de uitspraak.

Gevolgen van overschrijding van de redelijke termijn

Overschrijding van de redelijke termijn behoort te leiden tot vermindering van de boete, afhankelijk van de mate waarin de redelijke termijn is overschreden.

Ambtshalve te verrichten toetsing; motiveringseisen

De rechter dient ambtshalve te onderzoeken of inbreuk is gemaakt op de onderhavige garantie van artikel 6, lid 1, EVRM. Hij behoeft in zijn uitspraak echter alleen in de volgende gevallen te doen blijken van dat onderzoek:

a. als door of namens de beboete terzake een klacht is aangevoerd, aangezien op een zodanige klacht een gemotiveerde beslissing dient te worden gegeven;

b. als tussen het tijdstip waarop de beboete laatstelijk in de gelegenheid was een klacht terzake aan te voeren, en het tijdstip waarop uitspraak is gedaan, zoveel tijd is verstreken dat het in de bestreden uitspraak besloten liggende oordeel dat de redelijke termijn niet is overschreden, zonder nadere motivering onbegrijpelijk zou zijn. Dit laatste is het geval indien de wettelijke termijn voor het doen van uitspraak niet in acht is genomen en mede daardoor de hiervoor onder 4.3 vermelde termijn van twee jaar is overschreden.

In geval van vermindering van de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn dient de rechter in zijn uitspraak aan te geven in welke mate de boete is verlaagd. Dit betekent dat in de uitspraak ook vermeld dient te worden welke boete passend zou zijn geoordeeld indien de redelijke termijn niet zou zijn overschreden.

Toetsing door de Hoge Raad als cassatierechter

Als cassatierechter onderzoekt de Hoge Raad het oordeel van de feitenrechter inzake het tijdsverloop vóór de uitspraak waartegen beroep in cassatie is ingesteld. Dat onderzoek wordt als volgt begrensd:

a. het oordeel van de feitenrechter inzake de redelijkheid van voormeld tijdsverloop en - in voorkomend geval - de mate waarin de redelijke termijn is overschreden, kan in cassatie slechts in beperkte mate worden getoetst, in die zin dat de Hoge Raad alleen kan onderzoeken of het oordeel geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en niet onbegrijpelijk is in het licht van alle omstandigheden van het geval;

b. het gevolg dat de feitenrechter heeft verbonden aan een door hem vastgestelde overschrijding van de redelijke termijn, kan slechts worden getoetst op begrijpelijkheid.

Opmerking verdient dat niet voor het eerst in cassatie met vrucht kan worden geklaagd over de overschrijding van de redelijke termijn als gevolg van het tijdsverloop tot aan het tijdstip waarop de beboete laatstelijk in de gelegenheid was een klacht terzake aan te voeren, wanneer de beboete dat heeft nagelaten.

Toetsing door de Hoge Raad als feitenrechter

De Hoge Raad oordeelt in volle omvang over de eventuele overschrijding van de redelijke termijn (mede) als gevolg van het tijdsverloop ná de uitspraak waartegen beroep in cassatie is ingesteld.

Indien de Hoge Raad uit dien hoofde tot de bevinding komt dat de redelijke termijn is overschreden, zal als regel het bedrag van de boete (verder) worden verminderd met 10 percent.

De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 19 december 2008, nr. 42 763:45.

Ten aanzien van de gevolgen van een overschrijding van de redelijke termijn in strafzaken heeft de Hoge Raad zijn rechtspraak samengevat en aangepast in zijn arrest van 17 juni 2008, nr. S 01946/07, NJ 2008, 358. Ook zijn rechtspraak in belastingzaken verdient enige aanpassing, namelijk voor gevallen waarin een fiscale bestuurlijke boete in het geding is en de berechting in de cassatieprocedure niet binnen een redelijke termijn heeft plaatsgevonden. In afwijking van onderdeel 4.12 van zijn arrest van 22 april 2005, nr. 37 984, BNB 2005/337, zal de Hoge Raad bij het bieden van compensatie voor de hieruit voortvloeiende schending van artikel 6 van het EVRM voortaan de hierna onder 4.2 te vermelden uitgangspunten hanteren:

Toetsing door de Hoge Raad als feitenrechter

De Hoge Raad oordeelt in volle omvang over de eventuele overschrijding van de redelijke termijn (mede) als gevolg van het tijdsverloop ná de uitspraak waartegen beroep in cassatie is ingesteld.

De vermindering van de boete is afhankelijk van de mate waarin de redelijke termijn is overschreden.

In de gevallen waarin de redelijke termijn met niet meer dan twaalf maanden is overschreden wordt de boete verminderd:

1. met 5% bij een overschrijding van de redelijke termijn met zes maanden of minder;

2. met 10% bij een overschrijding van de redelijke termijn met meer dan zes maanden doch niet meer dan twaalf maanden;

een en ander met dien verstande dat:

- de omvang van de vermindering in deze gevallen niet meer bedraagt dan € 2500, en

- geen vermindering wordt toegepast indien het gaat om een boete die minder beloopt dan € 1000. De Hoge Raad zal in een dergelijk geval volstaan met het oordeel dat de geconstateerde verdragsschending voldoende is gecompenseerd met de enkele vaststelling dat inbreuk is gemaakt op artikel 6, lid 1, van het EVRM.

In de gevallen waarin de redelijke termijn met meer dan twaalf maanden is overschreden zal de Hoge Raad naar bevind van zaken handelen.

De Bont annoteert in BNB 2009/205 bij voornoemd arrest:

5. Zoals eerder geschreven, is sprake van een arrest waarin algemene richtlijnen en uitgangspunten worden gegeven. In de arresten BNB 2005/337c* en BNB 2009/201c* maakt de Hoge Raad een duidelijk onderscheid tussen toetsing door de Raad als feitenrechter, dan wel als cassatierechter. In de rechtsoverwegingen die betrekking hebben op de rol van feitenrechter, waarbij centraal staat de voortvarendheid in de cassatiefase, staat de percentuele rabatregeling beschreven. Het is dus niet zo dat de Hoge Raad in dit 'spoorboekje'-arrest aan de feitenrechters voorschrijft tegen welke percentages compensatie gegeven moet worden. Dat past ook niet bij de rol van de Hoge Raad en kan worden verklaard vanuit het feit dat het selecteren van relevante feiten en omstandigheden alsmede de waardering daarvan bij uitstek een taak is voor de feitenrechter. Het feit dat de 'percentage-regels' betrekking hebben op de schending van de redelijke termijn in de cassatiefase bij de Hoge Raad, maakt dan ook dat de feitenrechter daarvan kan en mag afwijken, zonder dat dit ogenblikkelijk tot een vernietiging in cassatie zal leiden. Vanzelfsprekend zullen de regels voor de cassatiefase een uitstraling hebben naar de procedures in feitelijke instanties, maar bindend of iets van dien aard zijn deze regels niet. De feitenrechter behoudt derhalve de ruimte maatwerk te leveren in plaats van een plichtmatige confectie-uitspraak te doen ter zake van de schending van de redelijke termijn.