HR, 19-12-2008, nr. 42.763

Nr. 42.763

1 april 2008

Mr. Niessen

Derde Kamer A

LB/PVV 2001

Conclusie inzake

X Holding BV

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1 Met dagtekening 26 mei 2004 is aan X Holding BV (hierna: belanghebbende) een naheffingsaanslag loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen over het tijdvak van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 ten bedrage van € 43.943 opgelegd. Gelijktijdig met het opleggen van deze aanslag is bij beschikking een boete van € 21.971 opgelegd.

1.2 Belanghebbende heeft op 2 juli 2004 bezwaar aangetekend tegen de boetebeschikking. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen en de boete gehandhaafd. Tegen die uitspraak heeft belanghebbende beroep ingesteld.

1.3 Het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof) heeft het beroep ongegrond verklaard bij uitspraak van 8 november 2005(1).

1.4 Belanghebbende heeft tegen die uitspraak op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

1.5 Het geschil spitst zich toe op de vraag of de boete moet worden verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn van artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: het EVRM).

1.6 Deze vraag is eveneens aan de orde in de zaak met nummer 42.764 van belanghebbende betreffende de haar opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen over het jaar 2000, waarin ik heden eveneens concludeer.

2. Feiten

2.1 Belanghebbende heeft over de vier kwartalen van het jaar 2001 zogenoemde nihil-aangiften gedaan.

2.2 Belanghebbende heeft slechts één werknemer in dienst, te weten haar directeur en tevens enig aandeelhouder A (hierna: A). De naheffing heeft louter betrekking op het aan A toegekende salaris ingevolge de zogenoemde gebruikelijkloonregeling. Het salaris van A is door de algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende, waarvan A de voorzitter en secretaris is, over het jaar 2001 vastgesteld op f 224.778,36.

2.3 Het Hof heeft vastgesteld dat de verschuldigde loonbelasting wegens betalingsonmacht niet is voldaan. Het bedrag is op de balans van belanghebbende ultimo 2001, tezamen met andere verschuldigde belastingen in één totaalbedrag gepassiveerd. Het nageheven bedrag van € 43.943 is als te verrekenen voorheffing op de aan A toegezonden loonbelastingkaart vermeld. Het nettoloon is niet aan A uitbetaald maar tegoedgeschreven in zijn rekening-courant met belanghebbende.

2.4 Nadien heeft de Inspecteur het op de toegezonden loonbelastingkaart vermelde bedrag vergeleken met het bedrag dat over het jaar 2001 was afgedragen. Er bleek een afdrachtsverschil van € 43.943. De Inspecteur heeft belanghebbende in een door deze bij het beroepschrift aan het Hof overgelegde brief van 27 mei 2003 verzocht het verschil toe te lichten. De Inspecteur heeft belanghebbende in deze brief tevens erop gewezen dat hij een naheffingsaanslag zal opleggen als belanghebbende niet binnen de gestelde termijn aannemelijk kan maken dat er geen afdrachtverschil bestaat. De Inspecteur wijst er voorts op dat tegelijk met de aanslag een boete ingevolge artikel 67c of 67f AWR kan worden opgelegd:

"Ik wil u erop wijzen dat ik op grond van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) een naheffingsaanslag zal opleggen als u binnen de gestelde termijn niet aannemelijk kunt maken dat er geen afdrachtsverschil bestaat. Tegelijk met de aanslag kan een boete worden opgelegd ingevolge artikel 67c of 67f van de AWR."

2.5 De Inspecteur heeft het bedrag van € 43.943 nageheven. Hierbij heeft hij tevens een boete opgelegd van vijftig procent oftewel € 21.971 op grond van artikel 67f AWR in verbinding met paragraaf 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB 1998). Daartoe heeft de Inspecteur op 2 april 2004 een zogenoemde "kennisgeving boete" aan belanghebbende gezonden. Voorts is een bedrag van € 3.265 aan heffingsrente in rekening gebracht.

2.6 Belanghebbende heeft als gedingstuk een kopie van de aangifte loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen over het vierde kwartaal van het jaar 2001 ingebracht. In deze aangifte is geen bedrag aan ingehouden en af te dragen loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen vermeld. De aangifte is door A ondertekend.

2.7 A heeft ter zitting erkend dat hij wetenschap had dat het nageheven bedrag aan loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen niet was betaald. Het bedrag van de nageheven loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen is tussen partijen niet in geschil.

3. Geschil

3.1 Voor het Hof was in geschil het antwoord op de vraag of de opgelegde boete terecht is opgelegd. Belanghebbende stelde zich op het standpunt dat de boete niet terecht is opgelegd. Subsidiair bepleit belanghebbende een boete van tien procent. De Inspecteur is van oordeel dat de boete terecht is opgelegd.

3.2 Het Hof oordeelde dat de opgelegde boete passend en geboden is gelet op de vermelde feiten:

"6.1. Belanghebbende heeft bij het doen van de aangifte over het vierde kwartaal willens en wetens een nihil-aangifte gedaan. Te dien tijde wist belanghebbende dat de algemene vergadering op 21 december 2001 het besluit had genomen om aan A een salaris (bruto) van f 224.778,36 toe te kennen en in december 2001 betaalbaar te stellen. Bovendien heeft belanghebbende A een loonbelastingkaart uitgereikt onder vermelding van de inhoudingen tot een bedrag van € 43.943.

6.2. Vaststaat dat de afdracht van de op aangifte verschuldigde loonbelasting en premie volksverzekeringen niet binnen een maand na afloop van het tijdvak, derhalve niet tijdig, heeft plaatsgevonden.

(...)

6.3.2. Het vorenstaande laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende zich opzettelijk, willens en wetens, heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat zij te weinig belasting zou betalen. Derhalve is sprake van voorwaardelijk opzet.

6.3.3. De Inspecteur heeft, nu sprake is van (voorwaardelijk) opzet, bij het opleggen alsmede ten aanzien van de hoogte van de bestreden boete, gehandeld in overeenstemming met het bepaalde in artikel 67f van de AWR alsmede het bepaalde in paragraaf 25, eerste en derde lid alsmede paragraaf 28, eerste en tweede lid, BBBB 1998.

6.3.4. Voorts heeft belanghebbende nog een beroep gedaan op het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 18 december 2001, nr. DGB2001/1694M. De feiten laten naar 's Hofs oordeel geen andere conclusie toe dan dat ook dit beroep faalt.

(...)

6.5.1. (...) Eerst met ingang van de brief van 2 april 2004 begint de ingevolge artikel 6 EVRM geborgde redelijke termijn te lopen. Onder deze omstandigheden kan niet worden geoordeeld dat sprake is van undue delay - overschrijding van een redelijke termijn - als bedoeld in het vorenvermelde arrest [HR 22 april 2005, nr. 37984, BNB 2005/337; RN].

(...)

6.5.3. Nu undue delay niet aanwezig kan worden geoordeeld kan ook in zoverre geen grond worden gevonden tot een vermindering van de belopen boete."

3.3 In cassatie voert belanghebbende het volgende aan:

"In geschil is het antwoord op de vraag of de vergrijpboete terecht is opgelegd nu de boete wegens overschrijding van een redelijke termijn niet verminderd is zulks conform het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden d.d. 22 april 2005 nr. 37984."

Belanghebbende schrijft ter toelichting onder meer:

"Overschrijding redelijke termijn als bedoeld in onder meer artikel 6, lid 1, EVRM

De opvatting van het Hof dat de redelijke termijn begint te lopen vanaf het moment waarop de boeteaanzegging als bedoeld in art. 67k van de AWR juncto art. 19 BBBB 1998 heeft plaats gevonden, te weten op 2 april 2004, is een onjuiste te enge uitleg die geen steun vindt in het arrest van 22 april 2005. Immers met het verzenden aan belanghebbende van de brief van 12 februari 2003 verrichte de belastingdienst een handeling - het reeds op voorhand aankondigen van de mogelijkheid van het opleggen van een boete - waaraan in redelijkheid de verwachting kon worden ontleend dat een boete zou worden opgelegd, hetgeen dan ook is gebeurd, terwijl de brief van 2 april 2004 zoals uit de laatste alinea blijkt de formele kennisgeving van de boete-oplegging ex artikel 67k AWR was."

3.4 De Staatssecretaris heeft in het verweerschrift in cassatie aangevoerd dat het ingestelde beroep niet tot cassatie van de aangevallen uitspraak kan leiden.

4. Aanvang redelijke termijn

4.1 In zijn arrest van 22 april 2005, nr. 37984 heeft de Hoge Raad(2) enige algemene uitgangspunten en regels geformuleerd met betrekking tot de vraag wanneer in fiscale boetezaken de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, lid, 1, EVRM wordt overschreden en wat de gevolgen van een dergelijke overschrijding zijn.

4.2 Ten aanzien van de aanvang van de redelijke termijn oordeelde de Hoge Raad in dit arrest:

"4.2. Of op het aan de beboete toegekende recht op berechting binnen een redelijke termijn inbreuk wordt gemaakt, hangt af van het tijdsverloop, te rekenen vanaf het moment dat vanwege het betrokken bestuursorgaan jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. Als zodanige handelingen dienen in elk geval aangemerkt te worden de kennisgevingen als bedoeld in de artikelen 67g, lid 2, en 67k, lid 1, AWR."

4.3 Met betrekking tot de duur van de redelijke termijn oordeelde de Hoge Raad:

"4.3. Voor de berechting van de zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden als hierna in 4.5 vermeld. In deze termijn is derhalve de duur van de bezwaarfase inbegrepen."

4.4 Wattel gaat in de bijlage bij zijn conclusie voorafgaande aan dit arrest uitgebreid in op de redelijke termijn van berechting in belastingzaken en de aan overschrijding te verbinden gevolgen. Ten aanzien van de aanvang van de redelijke termijn merkt hij op:

"De termijn begint te lopen op het moment van de criminal charge. Voor belastingboetezaken is dat het moment waarop vanwege de belastingadministratie jegens de belastingplichtige een handeling wordt verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting heeft kunnen ontlenen dat de inspecteur een verhoging zal opleggen (onder meer HR (belastingkamer) 23 juni 1993, BNB 1993/271, met noot Wattel, en HR 27 juni 2001 (belastingkamer), BNB 2002/27, met conclusie Wattel en noot Feteris). De aankondiging van een boete (bijvoorbeeld in een aan de belanghebbende toegezonden controlerapport van de fiscus of in een mededeling ex art. 67k AWR) en de mededeling van de gronden waarop het boetevoornemen berust (zie art. 67k AWR) kunnen in elk geval worden aangemerkt als charge."

4.5 Bharatsingh en Dinmohamed merken ten aanzien van de aanvang van de redelijke termijn op(3):

"Zoals voor het strafrecht een eerste politieverhoor van de verdachte niet als een handeling wordt aangemerkt, waaraan een vermoeden kan worden ontleend dat een redelijke termijn doet aanvangen, zo geldt dit ook in het belastingrecht voor een controle, boekenonderzoek of het verstrekken van informatie op grond van art. 47 AWR. Voor wat betreft de informatieverplichting kan zich de situatie voordoen, dat de belanghebbende bij het verstrekken van informatie er onomstotelijk van uit kan gaan dat de door hem verstrekte informatie bij de inspecteur, doordat de aangifte onjuist is ingediend, aanleiding zal geven tot het opleggen van een boete. Het kan ook voorkomen dat de inspecteur informatie opvraagt voor de belastingheffing maar de ontvangen informatie mede gebruikt voor het opleggen van een boete. Doet zich zo een geval voor dan zijn wij van mening dat de termijn aanvangt bij het beantwoorden van de vragen van de Belastingdienst. Voor deze opvatting wordt steun gezocht in het Clickfonds-arrest waarin is uitgemaakt dat art. 6 EVRM en de Straatsburgse jurisprudentie belanghebbende niet bevrijden van zijn verplichting om de door de inspecteur gevraagde informatie in de zin van art. 47 AWR te verstrekken. De omstandigheid dat tijdens het vragen van de informatie door de inspecteur jegens belanghebbende een strafrechtelijk onderzoek gaande was, ontheft hem niet van de voor ieder geldende verplichting tot verstrekken van informatie ten behoeve van belastingheffing. Met het voldoen aan deze verplichting wordt volgens de Hoge Raad geen afstand gedaan van een beroep op het recht om zichzelf niet te behoeven incrimineren. Alleen als vast komt te staan dat het inwinnen van de informatie zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, vangt de termijn niet aan op het moment van verstrekken van de informatie. In zo een geval zal er dan sprake zijn van onrechtmatig verkregen bewijs dat zal leiden tot bewijsuitsluiting. De termijn begint ook te lopen op het moment dat de inspecteur in zijn schrijven bericht geeft dat het niet verstrekken van informatie kan leiden tot toepassing van art. 68 en 69 AWR, waarin de strafrechtelijke bepalingen geregeld zijn."

4.6 Hamer en De Bont schrijven over de aanvang van de redelijke termijn(4):

"De redelijke termijn vangt aan op "het moment dat vanwege het betrokken bestuursorgaan jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd."

Het gehanteerde criterium vertoont sterke gelijkenis met het in het strafrecht gebruikte criterium en gaat uit van de idee dat de betrokkene vanaf dat moment onder de druk komt te verkeren dat hem mogelijk een boete zal worden opgelegd. De Hoge Raad geeft als voorbeelden van momenten die als aanvangspunt kunnen gelden de kennisgevingen als bedoeld in art. 67g, lid 2, en art. 67k, lid 1, AWR. Het zal echter duidelijk zijn dat ook andere aanvangsmomenten denkbaar zijn."

4.7 Feteris merkte in de noot bij het arrest van de Hoge Raad(5) van 17 juni 2005, nr. 38960 ten aanzien van de aanvang van de redelijke termijn op:

"4. Ten aanzien van het beginpunt van de in aanmerking te nemen termijn knoopt de Hoge Raad aan bij het moment waarop het betrokken bestuursorgaan jegens de belanghebbende een handeling heeft verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd.

Afgezien van een enkel terminologisch detail sluit de Hoge Raad hiermee aan bij zijn arrest HR 23 juni 1993, nr. 28 247, BNB 1993/271*. Dit is ook in overeenstemming met het arrest-Västberga Taxi Aktiebolag en Vulic tegen Zweden, EHRM 23 juli 2002, nr. 36 985/97, BNB 2003/2*. Daarin keek het Hof naar de termijn die was verstreken sinds de belastingdienst de boete had aangekondigd. Het EHRM volgt in dit opzicht echter geen stabiele koers. Bij bestuurlijke boetes knoopt het de laatste jaren meestal aan bij het moment waarop een bezwaarschrift tegen de boete wordt ingediend. In het arrest-Faivre (1) EHRM 17 december 2002, nr. 46215/99, FED 2004/617, beperkte het Hof zijn oordeel zelfs nog verder, en keek het alleen naar de periode vanaf het instellen van beroep bij de administratieve rechter.

-5. Mijn voorkeur gaat uit naar de benadering van de Hoge Raad. Zoals expliciet blijkt uit het arrest HR 16 juni 1999, nr. 34 473, BNB 2002/373, kijkt de Hoge Raad naar het tijdsverloop sinds de "criminal charge". Daarmee wordt recht gedaan aan de ratio van berechting binnen een redelijke termijn in sanctiezaken. De belastingplichtige leeft vanaf de "charge" onder de serieuze dreiging van een straf, en die situatie mag niet onredelijk lang duren."

5. Beoordeling van de klacht

5.1 In geschil is of de redelijke termijn aanving per 27 mei 2003 door het reeds op voorhand aankondigen van de mogelijkheid van het opleggen van een boete of per 2 april 2004 toen de formele kennisgeving van de boete-oplegging plaats vond op grond van artikel 67k AWR.

5.2 De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de redelijke termijn aanvangt op het moment dat vanwege het betrokken bestuursorgaan jegens de beboete een handeling wordt verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. Als zodanige handeling dienen in elk geval te worden aangemerkt de kennisgevingen als bedoeld in de artikelen 67g, lid 2, en 67k, lid 1, AWR (onderdeel 4.2).

5.3 Belanghebbende heeft een brief van 27 mei 2003 van de Inspecteur ontvangen met het verzoek het verschil tussen de afgedragen loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen en het op de loonbelastingkaart vermelde bedrag toe te lichten. De Inspecteur heeft belanghebbende in deze brief tevens erop gewezen dat hij een naheffingsaanslag zal opleggen als belanghebbende niet binnen de gestelde termijn aannemelijk kan maken dat er geen afdrachtsverschil bestaat. De Inspecteur wijst voorts erop dat tegelijk met de aanslag een boete ingevolge artikel 67c of 67f AWR kan worden opgelegd.

5.4 Het Hof oordeelde dat de brief van 27 mei 2003 niet als een handeling kan worden aangeduid waaraan belanghebbende in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat haar een boete zal worden opgelegd, aangezien de brief het karakter heeft van een verzoek om informatie inzake de achtergrond van het afdrachtverschil waarbij volledigheidshalve is gewezen op het belopen van een verzuim- respectievelijk vergrijpboete indien een deugdelijke verklaring voor het afdrachtverschil achterwege blijft. Deze lezing van de brief door het Hof is niet onbegrijpelijk en zijn oordeel dat deze nog geen "criminal charge" inhoudt, is dan ook in overeenstemming met de rechtspraak van het EHRM.

5.5 Nu de brief van 27 mei 2003 geen "criminal charge" inhoudt, vangt de redelijke termijn niet aan op 27 mei 2003, maar op 2 april 2004 namelijk bij de formele kennisgeving van de boete-oplegging op grond van artikel 67k AWR. Belanghebbendes klacht faalt.

6. Ambtshalve aanwezig bevonden grond voor vermindering van de boete

Nu het beroep in cassatie is ingesteld op 18 november 2005, zijn sindsdien meer dan twee jaren verstreken. De overschrijding van de redelijke termijn is aan de cassatieprocedure toe te schrijven. Ik geef de Hoge Raad derhalve in overweging de boete te verminderen met een percentage dat zal worden bepaald naargelang van de datum van het te wijzen arrest.

7. Conclusie

Deze conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie benevens vernietiging van de uitspraak van het Hof en vermindering van de boete.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Hof 's-Gravenhage, 8 november 2005, nr. 04/02942; niet gepubliceerd.

2 HR 22 april 2005, nr. 37984, BNB 2005/337 met conclusie van Wattel en met noot Feteris; V-N 2005/22.6; BB 2005,577 met noot De Bruin; FED 2005/110 met noot van Marres.

3 S. Bharatsingh en R.N.S. Dinmohamed, Overschrijding van de redelijke termijn in het belastingrecht, WFR 2005/6649, blz. 1575.

4 G.P. Hamer en T. de Bont, De redelijke termijn in fiscale boetezaken, TFB 2005, nr. 7, blz. 19 e.v.

5 HR 17 juni 2005, nr. 38960, BNB 2005/338 met noot van Feteris; V-N 2005/31.4.