HR (P-G), 06-03-2012, nr. 09/04384

Het gerechtshof te 's‑Hertogenbosch, nevenzittingsplaats Arnhem, heeft de verdachte bij arrest van 4 maart 2009 vrijgesproken van het onder 2 tenlastegelegde en ter zake van het onder 1 primair en 3 primair bewezenverklaarde ‘medeplegen van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd’ veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van zes maanden voorwaardelijk en met een proeftijd van twee jaren, tot een werkstraf voor de duur van 160 uren (eventueel te vervangen door 80 dagen hechtenis), en met een beslissing over het beslag als in het arrest vermeld.

Namens de verdachte heeft Mr. A.M.E. Nuyens, advocate te Breda, beroep in cassatie ingesteld. Mr. D.R. Doorenbos, advocaat te Amsterdam, heeft een schriftuur ingezonden, houdende tien middelen van cassatie, alsmede (een dag later) een aanvullende schriftuur, houdende een elfde middel van cassatie.

Het eerste middel komt met een rechtsklacht op tegen de verwerping van een ‘Salduz-verweer’ dat het de (meerderjarige) verdachte in de fase van inverzekeringstelling heeft ontbroken aan rechtsbijstand tijdens de politieverhoren.

Over 's hofs weergave van het verweer is door de steller van het middel geen klacht ontwikkeld, zodat ik het verweer zelf niet zal aanhalen1. en zal volstaan met de weergave daarvan door het hof en de verwerping ervan in het bestreden arrest. Die luiden als volgt:

De steller van het middel houdt staande dat de verdachte aan artikel 6 EVRM een aanspraak kan ontlenen op rechtsbijstand, niet alleen voorafgaand, maar ook tijdens de politieverhoren. Hij wijst daartoe op een uitspraak van het EHRM van 24 september 2009 (Pishchalnikov),2. die is verschenen na de wijzing van het bestreden arrest, en juridische literatuur, te weten een artikel van A.J.M. de Swart3. en een annotatie van T. Spronken onder EHRM 23 oktober 2009 (Dayanan).4. De steller van het middel zal het mij niet kwalijk nemen dat ik zijn betoog actualiseer met verwijzingen naar een uitspraak van het EHRM van 14 oktober 2010 (Brusco),5. alsmede naar een vervolgartikel van De Swart,6. beide daterend van na de indiening van zijn schriftuur.

Standaard omschrijft het EHRM de aanspraak op ‘access to a lawyer’ als volgt:

De Hoge Raad heeft omtrent deze problematiek overwogen:

Volgens de Hoge Raad kan uit de Salduz-rechtspraak van het EHRM niet worden afgeleid dat (ook) de meerderjarige verdachte recht heeft op rechtsbijstand tijdens het politieverhoor. De verdachte die door de politie is aangehouden moet worden geattendeerd op zijn aanspraak om voorafgaand aan het politieverhoor een advocaat te raadplegen. Hem dient bovendien binnen de grenzen van het redelijke de gelegenheid te worden geboden dit consultatierecht daadwerkelijk te effectueren.

Deze jurisprudentie heeft de Hoge Raad sindsdien meermalen bevestigd. Sedert ‘Brusco’ betreft dat de uitspraken van 9 november 2010,9. 30 november 2010,10. 21 december 2010,11. 25 januari 201112. en 8 februari 2011.13. Hieruit moet ik opmaken dat de Hoge Raad in de arresten van het EHRM in de zaken Pishchalnikov en Brusco geen aanleiding heeft gezien voor bijstelling van zijn jurisprudentie inzake de aanspraak van een aangehouden verdachte op rechtsbijstand tijdens het verhoor. Wellicht heeft de Hoge Raad hierin betrokken dat het bij uitstek een taak van de wetgever is om invulling te geven aan aanspraken op rechtsbijstand en te voorzien in toereikende regelgeving. Een en ander raakt immers aan de logistiek en financiering van rechtsbijstand. Misschien heeft de Hoge Raad eveneens meegewogen dat reeds nu artikel 28, tweede lid Sv voorschrijft dat de verdachte, telkens wanneer hij dit verzoekt, zoveel mogelijk de gelegenheid wordt verschaft om zich met zijn raadsman in verbinding te stellen. Deze bepaling maakt een genuanceerde benadering van deze kwestie mogelijk, waardoor het ontbreken van een absoluut recht op aanwezigheid van de raadsman bij het politieverhoor niet zonder meer de schending van artikel 6 EVRM hoeft mee te brengen.

Deze bestendige jurisprudentie brengt mee dat het middel zal moeten falen. Het hof heeft ook overigens de toets aan artikel 6 EVRM serieus uitgevoerd. Het hof heeft de aard van het overleg met de raadsman dat daadwerkelijk heeft plaatsgehad, de kennis en vaardigheden van de verdachte en het (volgens de verdachte bevredigende) resultaat van de verhoren in zijn beschouwingen betrokken.

Niettemin bewandel ik een zijspoor en sta ik kort stil bij de door het middel opgeworpen vraag of ‘Pishchalnikov’ en ‘Brusco’ nopen tot herziening van Uw jurisprudentie. Het kan immers geen kwaad de eigen rechtspraak met enige regelmaat tegen het licht van externe ontwikkelingen te houden.

De relevante passages uit de genoemde uitspraken van het EHRM luiden als volgt. Pishchalnikov en Brusco zijn meerderjarig. Nadat het EHRM in de zaak Pishchalnikov onder verwijzing naar de bekende standaardarresten heeft geoordeeld dat ‘the access to a lawyer in police custody was restricted’, bespreekt het EHRM de vraag of Pishchalnikov ondubbelzinnig afstand heeft gedaan van dat recht. Het EHRM overweegt:

In ‘Brusco’ heeft het EHRM als volgt overwogen:

Het EHRM omschrijft ‘access to a lawyer’ in de hier aangehaalde en door mij onderstreepte passages onder meer als de rechtsbijstand tijdens politieverhoren, contrasterend met de rechtsbijstand die daaraan voorafgaat.

Welke betekenis hebben deze passages? De Swart grondt hierop zijn standpunt dat in verdachtes aanspraak op effectieve rechtsbijstand het recht op de aanwezigheid van een raadsman bij het politieverhoor besloten ligt. En dan niet louter om morele steun te verlenen, maar ook om zo nodig te interveniëren, vragen te stellen, opmerkingen te maken en om met de verdachte vertrouwelijk overleg te voeren.

Tegen de aan deze passages ontleende argumenten is in de literatuur het nodige aangevoerd. De volgende geluiden zijn te beluisteren. Pishchalnikov en Brusco hadden geheel geen gelegenheid voor overleg gehad met hun raadsman en toen zij voor de eerste maal inhoudelijk werden verhoord dus ook géén voorafgaand consult gehad. Deze uitspraken van het EHRM spitsen zich met andere woorden niet toe op het thans voorliggende geval, waarin de raadsman wel voorafgaand is geconsulteerd, doch niet aanwezig was bij de verhoren, aldus Borgers.16. Het zijn in het licht van de Salduz-doctrine geen bijzondere zaken. Volgens Borgers bevatten ‘Pishchalnikov’ en ‘Brusco’ ook overigens weinig nieuws onder de zon.

Het betreft bovendien uitspraken die zijn gewezen door Kamers van zeven rechters, en dus niet van de Grote Kamer (zoals bij Salduz wel het geval was). Als het EHRM zou willen afwijken van de uitspraak in de zaak Salduz, is wederom een uitspraak van de Grote Kamer vereist. Om die reden mag worden aangenomen dat ‘Pishchalnikov’ en ‘Brusco’ geen afwijking inhouden van de met ‘Salduz’ ingezette lijn, aldus begrijp ik Hermans.17.

Zouden we dan (lang) moeten wachten op een uitspraak van de Grote Kamer van het EHRM in een (Nederlandse) zaak waarin voorafgaande aan het eerste verhoor overleg is geweest met de raadsman, doch deze raadsman vervolgens niet in de gelegenheid is gesteld de verhoren zelf bij te wonen? Een bevestigend antwoord op deze vraag is niet geheel vanzelfsprekend. Op de hiervoor weergegeven argumenten valt namelijk ook weer het nodige af te dingen. Zij veronderstellen dat een eventuele aanspraak op effectieve rechtsbijstand tijdens het politieverhoor een afwijking is van de eerder geformuleerde Salduz-doctrine van het EHRM. Of deze veronderstelling juist is, is nog maar de vraag. Inderdaad kan uit de rechtspraak van de Grote Kamer van het EHRM niet, althans niet ondubbelzinnig worden afgeleid dat de verdachte recht heeft op de aanwezigheid van een advocaat bij het politieverhoor. Uit die jurisprudentie kan echter evenmin ondubbelzinnig worden afgeleid dat voor de verwezenlijking van de ‘acces to a lawyer’ kan worden volstaan met een consult voorafgaande aan het eerste verhoor. Met andere woorden, zeer wel mogelijk heeft het EHRM reeds van begin af aan de aanspraak op effectieve rechtsbijstand tijdens het politieverhoor begrepen onder ‘access to a lawyer’, en brengen ‘Pishchalnikov’ en ‘Brusco’ dit tot uitdrukking.18. In dat geval is wachten op een uitspraak van de Grote Kamer niet alleen een overbodige, maar ook een kostbare exercitie.

Wellicht heeft het EHRM zijn oordeel hierover opzettelijk in het midden gelaten, en gaan uitspraken van Kamers van zeven ons beetje bij beetje de gewenste duidelijkheid verschaffen. Waarschijnlijker nog hangt het antwoord op de vraag of artikel 6 EVRM is geschonden volgens het EHRM af van de vraag hoe effectief de rechtsbijstand van de aangehouden verdachte voorafgaand aan het eerste verhoor feitelijk is geweest. Onder bepaalde omstandigheden kan een gebrekkig consult alleen worden geheeld door een actieve bijdrage van de raadsman tijdens het verhoor. Zulks klemt te meer als de verdachte uitdrukkelijk om een dergelijke vorm van rechtsbijstand heeft gevraagd, bijvoorbeeld omdat zijn raadsman niet heeft kunnen beschikken over voldoende voorbereidingstijd en informatie. Het voorafgaande consult stelt bij die stand van zaken weinig tot niets voor.

Wat van dit alles ook zij, ik durf op dit moment beslist niet uit te sluiten dat het EHRM in de nabije toekomst de Nederlandse rechtspleging de duimschroeven nog eens extra zal aandraaien. Misschien is het verstandig om aan die gedachte te wennen, want de praktijk van vandaag zal worden getoetst aan de jurisprudentie van morgen. De daarin geformuleerde normen worden op hun beurt mede gedreven door het voortschrijdende inzicht omtrent de invloed die de manier van verhoren heeft op de betrouwbaarheid van het verhoorresultaat.19. Het moge zo zijn dat een advocaat op zichzelf niet de taak heeft de waarheidsvinding te dienen, doch zijn aanwezigheid bij het verhoor zou de betrouwbaarheid van de afgelegde verklaring wel eens ten goede kunnen komen.20.

Uiteraard geldt dat alleen als de verdachte metterdaad bereid blijkt te verklaren. In dat verband moet niet uit het oog worden verloren dat een raadsman die vrijwel zonder voorbereiding louter voorafgaande aan het eerste verhoor kortstondig met zijn cliënt mag overleggen, niets beters te doen staat dan hem te adviseren van zijn zwijgrecht gebruik te maken. Pas bij gelegenheid van het verhoor door de rechter-commissaris is de raadsman toegerust om meer actief op te treden, en dus ligt het m.i. in de lijn der verwachting dat de rechter-commissaris het nog erg druk gaat krijgen, tenzij de raadsman vanaf het eerste inhoudelijke politieverhoor een meer actieve rol wordt toebedeeld.

Ten overvloede wijs ik op de brief van 29 november 2010 met antwoorden op Kamervragen aan de Minister van Veiligheid en Justitie. Hieraan kan steun worden ontleend voor de huidige jurisprudentie van de Hoge Raad, maar erg overtuigend vind ik de argumentatie niet:

Ik kom na dit zijspoor weer terug bij mijn al eerder verwoorde conclusie. De bestendige rechtspraak van de Hoge Raad geeft de steller van het middel ongelijk. Het middel faalt dus.

Het tweede middel komt met motiveringsklachten op tegen 's hofs verwerping van een tot niet-ontvankelijkheid resp. bewijsuitsluiting strekkend verweer dat tapgegevens ten onrechte zijn gebruikt voor toekomstig strafrechtelijk onderzoek.

Het hof heeft in zijn bestreden arrest het volgende overwogen:

De verdediging heeft ter terechtzitting het standpunt ingenomen dat het voortgezette gebruik van de in artikel 126dd Sv bedoelde gegevens uitsluitend een ander strafrechtelijk onderzoek naar reeds gepleegde strafbare feiten mag dienen, en dat deze gegevens dus niet mogen worden benut voor een ander strafrechtelijk onderzoek naar delicten die ten tijde van de door de officier van justitie gegeven toestemming nog niet waren gepleegd. Omwille van het betoog heeft het hof in zijn bestreden arrest de juistheid van dit standpunt aangenomen. Het hof is vervolgens zelfstandig nagegaan of de gegevens die bekend mochten worden verondersteld bij de officier van justitie een vermoeden van reeds gepleegde strafbare feiten konden rechtvaardigen. Het hof is, zo begrijp ik, tot de slotsom gekomen dat de indertijd bekende gegevens de officier van justitie kunnen hebben gebracht tot het vermoeden dat opzettelijk onjuiste belastingaangifte en valsheid in geschrift reeds waren gepleegd. De officier van justitie heeft dus door toestemming te verlenen voor voortgezet gebruik van de onderschepte telecommunicatie gehandeld in overeenstemming met het bepaalde in artikel 126dd, eerste lid onder a Sv, aldus het hof.

In de toelichting op het middel wordt hiertegen in gebracht dat het hof heeft verzuimd te onderzoeken of de officier van justitie daadwerkelijk langs deze lijn heeft geredeneerd toen zij haar toestemming gaf, en dat het hof ten onrechte zijn eigen oordeel in de plaats heeft gesteld van dat van de officier van justitie. ‘De beslissing van de officier van justitie moet worden getoetst naar de omstandigheden van het moment van toestemming geven en de overwegingen die de officier daar zelf aan ten grondslag heeft gelegd’, aldus de toelichting. De steller van het middel somt vervolgens aanwijzingen op waaruit zou moeten volgen dat de officier van justitie bij de in juni 2003 gegeven ‘toestemming de onderzoeksgegevens te gebruiken voor fiscale doeleinden’ geen, althans een onjuiste toepassing heeft gegeven aan artikel 126dd, eerste lid onder a Sv en toen niet is uitgegaan van het bestaan van een redelijk vermoeden van reeds gepleegde strafbare feiten.

Hierover allereerst het volgende. Tegen de verdachte [betrokkene 3] was in de eerste helft van het jaar 2003 een strafrechtelijk onderzoek gaande naar aanleiding van een verdenking van seksuele delicten.24. De behandelend officier van justitie heeft begin juni 2003 bepaald dat resultaten van dat onderzoek, te weten tapverslagen en opgenomen telefoongesprekken over de periode van 18 februari tot en met 13 mei 2003, ter beschikking konden worden gesteld van de Belastingdienst/FIOD-ECD.

De eerste kwestie die bespreking behoeft betreft de vraag welke feiten en omstandigheden het hof tot uitgangspunt heeft genomen bij de toetsing van de rechtmatigheid van die beslissing van de officier van justitie. De steller van het middel tekent aan dat die beslissing moet worden getoetst naar de omstandigheden die de officier van justitie bekend waren op het moment van de door haar genomen beslissing.

Ik deel die opvatting. Ik wil daarbij nog wel een voorbehoud maken. Bij de vaststelling van de omstandigheden die de officier van justitie bekend waren ten tijde van het nemen van de gewraakte beslissing, mag de feitenrechter de wetenschap van bepaalde omstandigheden veronderstellen zonder de officier van justitie daarnaar uitdrukkelijk te hebben gevraagd. Zo mocht het hof aannemen dat de officier van justitie bekend was met de inhoud van de transcripties van de telefoongesprekken die met haar toestemming in juni 2003 ter beschikking van de FIOD waren gesteld. Die bekendheid ligt nogal voor de hand, lijkt mij, en bij gebrek aan aanwijzingen van het tegendeel mocht het hof daarvan uitgaan.

Anders dan de steller van het middel naar voren brengt, heeft het hof dit uitgangspunt zonder meer in acht genomen. Het hof heeft een negental passages aangehaald uit de transcripties van de betreffende telefoongesprekken die in de periode van februari — april 2003 over de lijn van [betrokkene 3] zijn gevoerd en vervolgens (in cassatie onbestreden) geoordeeld dat de inhoud daarvan in juni 2003 kon leiden tot een redelijk vermoeden van schuld. Ik haal bij herhaling een tweetal onderdelen aan uit de overwegingen van het hof (onderstreping mijnerzijds):

Voor zover de steller van het middel uitgaat van een lezing van het bestreden arrest waarin het hof het voorgaande heeft miskend door op basis van kennis achteraf (‘ex nunc’) te oordelen over de rechtmatigheid van de bewijsverkrijging, faalt het middel op feitelijke gronden.

Een tweede door het middel aangesneden kwestie is de vraag of het hof heeft verzuimd om vast te stellen dat de officier van justitie daadwerkelijk op grond van deze uitgangsgegevens heeft geoordeeld:

Ik meen dat in 's hofs vaststellingen wel degelijk besloten ligt dat de officier van justitie destijds ook daadwerkelijk heeft gehandeld in overeenstemming met de voorwaarden die het toepasselijke voorschrift stelt. Dit oordeel wordt onderbouwd door de volgende documenten die het hof met zoveel woorden heeft besproken:

Vervolgens heeft het hof geoordeeld, ik citeer wederom (waarbij de onderstreping van mij afkomstig is):

Dat het hof niet heeft verzuimd te oordelen over de werkelijke beweegredenen van de officier van justitie volgt m.i. ook uit het tussenarrest van 3 november 2008, waarin het hof heeft overwogen:

Geen bevreemding mag wekken dat het hof zich in het arrest van 4 maart 2009 in het bijzonder heeft gebogen over de vraag of het de officier van justitie was toegestaan aldus te beslissen. Het verweer was immers ingekleed op het tegendeel. Bij de beantwoording daarvan heeft het hof zich een zelfstandig oordeel aangemeten over de inhoud van het redelijk vermoeden van schuld en de toepassing van artikel 126dd Sv, met als conclusie dat de officier van justitie rechtmatig heeft gehandeld. Deze motivering brengt niet mee dat het hof alleen het eigen oordeel voor dat van de officier van justitie in de plaats zou hebben gesteld. Het middel moet dus falen vanwege een verkeerde lezing van 's hofs arrest.

Voor de gedachtevorming wil ik trouwens nog wel even meegaan op de door de steller van het middel ingeslagen weg. Het nut daarvan wordt duidelijk bij de bespreking van het derde middel. Aangenomen dat de steller van het middel met juistheid heeft opmerkt dat het hof niet heeft vastgesteld dat de officier van justitie daadwerkelijk op basis van deze uitgangsgegevens heeft geoordeeld:

In plaats daarvan heeft het hof, zo neem ik dan ‘for the sake of the argument’ aan, uitsluitend zelfstandig een kwalificatie verbonden aan de uitgangsgegevens, te weten dat zij ex tunc een redelijk vermoeden van schuld aan een — reeds begaan — strafbaar feit rechtvaardigen. Bovendien heeft het hof zelfstandig geoordeeld dat dit vermoeden mocht leiden tot toepassing van de bevoegdheid om op de voet van artikel 126dd, eerste lid onder a Sv te bepalen dat gegevens die zijn verkregen door het opnemen van telecommunicatie kunnen worden gebruikt voor een ander strafrechtelijk onderzoek dan het onderzoek waartoe de bevoegdheid tot het opnemen van telecommunicatie is uitgeoefend.

Waar de steller van het middel betoogt dat het hof een dergelijke lijn van argumentatie niet is toegestaan en naar voren brengt dat het hof sowieso moet onderzoeken welke redenen de officier van justitie werkelijk hebben bewogen tot haar beslissing, lopen onze wegen uiteen. Naar mijn inzicht heeft het hof ook in dit veronderstelde geval toereikend beargumenteerd waarom het optreden van de officier van justitie niet onrechtmatig is geweest.

Ik wil dit standpunt met een gedachte-experiment toelichten. Stel dat een officier van justitie door de politie wordt benaderd met het verzoek om uit het oogpunt van opsporing te bepalen dat een aangehouden verdachte in het ziekenhuis wordt onderworpen aan een röntgenonderzoek. De (fictieve) officier van justitie verkeert in de — juridisch onjuiste — veronderstelling dat een dergelijk onderzoek in wezen niets meer inhoudt dan een uitwendig ‘schouwen’ van het lichaam van de verdachte, dat de graad van verdenking daartoe (meer dan) volstaat en ernstige bezwaren dus niet zijn vereist. Het door hem bevolen röntgenonderzoek levert bewijs op tegen de verdachte. Ter zitting vecht de verdediging de rechtmatigheid van de beslissing van de officier van justitie aan. Stel bovendien dat de feitenrechter op goede gronden oordeelt dat ten tijde van de gewraakte beslissing van de officier van justitie tegen de aangehouden verdachte wel degelijk ernstige bezwaren waren gerezen en dat het onderzoeksbelang evident was. Moet dan worden aangenomen dat de toepassing van artikel 56, tweede lid Sv (onderzoek in het lichaam) desalniettemin onrechtmatig is geweest? Ik meen dat een ontkennende beantwoording van die vraag meer voor de hand ligt. Achteraf kan worden geoordeeld dat de voorwaarden van artikel 56, tweede lid Sv waren vervuld en dat de officier van justitie onder de hem indertijd bekende feiten en omstandigheden bevoegd was om de aangevochten beslissing te nemen. Bij die stand van zaken is er m.i. geen reden om de bewijsverkrijging als onrechtmatig te bestempelen, althans tot bewijsuitsluiting over te gaan, ondanks de error juris van de bevoegde functionaris.26.

In de voorliggende zaak zijn de precieze beweegredenen van de officier van justitie onderwerp van veel discussie geweest. Ook indien het hof die beweegredenen in het midden zou hebben gelaten, slechts een normatieve toets zou hebben aangelegd gelijkend op die in mijn gedachte-experiment en heeft geoordeeld dat het optreden van de officier van justitie die toets kan doorstaan, kan deze motivering de verwerping van het verweer dragen.

Het middel faalt.

Het derde middel komt met motiveringsklachten en één rechtsklacht op tegen de afwijzingen van de verzoeken tot het horen als getuige van [betrokkene 2].

Onder A klaagt het middel allereerst over de afwijzing van dit ter zitting van 20 oktober 2008 gedane verzoek bij tussenarrest van 3 november 2008.

Blijkens het tussenarrest van 3 november 2008 heeft de raadsman bij brief van 8 oktober 2008 onder meer verzocht om [betrokkene 2] als getuige op te roepen. Ter zitting van 20 oktober 2008 heeft de verdediging zonder nadere toelichting gepersisteerd bij het horen van de getuige [betrokkene 2].27. Ofschoon daarover geen klacht is geformuleerd moet ik constateren dat ik de brief van 8 oktober 2008 niet heb aangetroffen in het aan de Hoge Raad toegezonden (zeer omvangrijke) dossier. Aangezien in cassatie evenmin wordt geklaagd over de wijze waarop het hof het betreffende verzoek heeft weergegeven, neem ik tot uitgangspunt hetgeen het hof hieromtrent heeft overwogen.

Het (eveneens bestreden) tussenarrest van het hof van 3 november 2008 geeft het verzoek en 's hofs motivering van het afwijzende oordeel als volgt weer (blz. 3 en 4):

Onder de aan de Hoge Raad toegezonden stukken heb ik geen appelschriftuur als bedoeld in artikel 410 Sv aangetroffen. Ik heb overigens de indruk dat de verdediging wel degelijk een als zodanig aangemerkte schriftuur heeft ingediend, aangezien in één van de aantekeningen waarvan de advocaat-generaal bij het gerechtshof zich ten behoeve van de zitting van 20 oktober 2008 heeft bediend28. melding wordt gemaakt van een schriftuur van 27 maart 2007, waarin opgave zou zijn gedaan van o.a. de getuige [betrokkene 2]. Deze getuige is noch in eerste aanleg, noch door de rechter-commissaris gehoord. Zoals gezegd heeft de verdediging het verzoek tot het horen van [betrokkene 2] in verband met een door de verdediging te voeren verweer over de rechtmatigheid van de bewijsverkrijging ter zitting van 20 oktober 2008 herhaald, doch daaraan geen nadere toelichting gewijd. Ambtshalve rijst dus de vraag welke maatstaf van toepassing is op het verzoek dat thans onderwerp van bespreking is. Indien ondanks het ontbreken van de bedoelde bescheiden wordt uitgegaan van een verzoek dat reeds is gedaan in een tijdig29. ingediende appelschriftuur, heeft het hof de juiste maatstaf aangelegd, te weten of door het afwijzen van dit verzoek de verdediging (redelijkerwijze) niet in haar belangen wordt geschaad. In het hierna volgende neem ik deze maatstaf tot uitgangspunt en rijst de vraag of 's hofs motivering begrijpelijk is. Daarop richten zich de pijlen van de steller van het middel.

In de eerste plaats voert het middel aan dat het hof door afwijzend te beslissen op het verzoek bij voorbaat heeft uitgesloten dat [betrokkene 2] zou kunnen verklaren over feiten en omstandigheden die een wezenlijk ander licht zouden kunnen werpen op de vraag of de officier van justitie ten tijde van haar beslissing werkelijk een redelijk vermoeden van schuld ter zake van reeds gepleegde strafbare feiten had of meende te hebben.

Bij de bespreking van het tweede middel heb ik al betoogd dat het het hof vrijstond om het rechtmatigheidsverweer te verwerpen met de ‘normatieve’ toets of de destijds aan de officier van justitie bekende gegevens een redelijk vermoeden van schuld aan een reeds gepleegd strafbaar feit opleverden en de toepassing van artikel 126dd Sv legitimeerden. Dit zo zijnde is 's hofs motivering van zijn beslissing alleszins begrijpelijk. Ongeacht hetgeen de getuige over deze vraagpunten heeft waargenomen of ondervonden, en desgevraagd heeft kunnen verklaren, beschikte het hof over hetzelfde bronmateriaal als waarover de officier van justitie heeft beschikt op het moment dat zij de aangevochten beslissing nam en kon het hof in volle omvang oordelen over de rechtmatigheid van haar beslissing. Het verhoor van de getuige [betrokkene 2] is daardoor overbodig.

Slechts ter adstructie van deze laatste stelling wederom een gedachte-experiment. Indien de inhoud van een bepaald telefoongesprek ter terechtzitting van belang blijkt en de verdediging verzoekt om die reden het verhoor van één van de gesprekspartners, kan het hof zonder vooruit te lopen op hetgeen die getuige zou kunnen verklaren over de inhoud van dat gesprek het verhoor van deze getuige overbodig achten indien het hof de beschikking heeft over de gegevensdrager waarop dit telefoongesprek is vastgelegd. De geluidsopname is als primaire bron zonder meer ‘best evidence’. Dat wordt overigens weer anders indien het gaat om de vraag hoe de (fictieve) getuige dit telefoongesprek heeft begrepen en welke conclusies hij daaruit heeft getrokken. Een soortgelijke kwestie speelt in de voorliggende zaak niet, want [betrokkene 2]s (juridische) visie op de feiten van weleer is i.c. niet relevant.

In de tweede plaats voert het middel aan dat het hof ten onrechte de verdediging de mogelijkheid heeft ontnomen om een tot niet-ontvankelijkheid strekkend verweer aangaande tunnelvisie van verdere ondergrond te voorzien. 's Hofs overweging dat de verdediging ter terechtzitting ten volle in de gelegenheid is om het hof te wijzen op de eenzijdige onderzoeksactiviteiten die het gevolg zijn van tunnelvisie, is volgens de steller van het middel een ontoereikend argument omdat de verdediging niet verzocht om de gelegenheid te krijgen haar standpunt uit te dragen, maar om dat standpunt nader te onderbouwen, alvorens het uit te dragen.

Uit de motivering van de afwijzende beslissing maak ik op dat de raadsman het verzoek tot het horen van [betrokkene 2] heeft toegelicht met de mededeling dat ‘[betrokkene 2] bepaalde vragen in zijn rapportage niet heeft gesteld of behandeld of wel heeft gesteld en verkeerd behandeld.’ Aangezien in cassatie mag worden aangenomen dat de toelichting van het verzoek uit niets meer heeft bestaan dan een redengeving van deze strekking, acht ik 's hofs afwijzende beslissing ook op dit punt toereikend gemotiveerd. In de kern genomen behelst deze toelichting namelijk niets meer dan de aantekening dat de verdediging kritiek heeft op het werk van [betrokkene 2]. Het staat de verdediging vrij deze kritiek bij pleidooi nader te onderbouwen, precies zoals het hof in zijn overwegingen tot uitdrukking heeft gebracht. Tot het horen van [betrokkene 2] geeft enkel deze kritiek, zonder nadere toelichting, geen aanleiding.

Het derde middel onder A kan niet tot cassatie leiden.

Onder B klaagt het derde middel over de afwijzing van het verzoek tot het horen van de getuige [betrokkene 2] dat ter zitting van 17 februari 2009 opnieuw is gedaan.

De raadsman heeft blijkens de pleitnotities ‘niet ontvankelijkheid OM’, die als bijlage 3 zijn gevoegd bij het proces-verbaal van de terechtzittingen van 12, 17 en 18 februari 2009, het volgende aangevoerd:

In het bestreden arrest van 4 maart 2009 heeft het hof voor zover relevant overwogen:

Hierover het volgende. Het ter zitting van 17 februari 2009 gedane verzoek stoelt op artikel 315 jo 328 Sv. De door het hof aan te leggen maatstaf is de vraag of de noodzakelijkheid blijkt van het verhoor van de getuige [betrokkene 2]. Uit de hiervoor aangehaalde overweging van het hof dat de verdediging ‘geen belang’ heeft bij het horen van [betrokkene 2] vloeit rechtstreeks voort dat het hof de noodzakelijkheid van het verzochte niet is gebleken. De afwijzing van het verzoek geeft dus geen blijk van een miskenning van deze maatstaf. Voor zover het middel klaagt over een onjuiste rechtstoepassing faalt het.

Ik acht de motivering bovendien begrijpelijk in het licht van hetgeen aan het verzoek ten grondslag is gelegd. Daartoe heb ik het verzoek en de toelichting hiervoor onder 5.11 weergegeven. Die toelichting houdt niets meer in dan dat er volgens de raadsman géén bewijs is voor een juiste toepassing van artikel 126dd Sv door de officier van justitie. Aangezien, zoals gezegd, het hof kon beschikken over hetzelfde bronmateriaal als waarover de officier van justitie indertijd beschikte, kan de overweging dat [betrokkene 2] pas later in het onderzoek werd betrokken de afwijzing van het verzoek dragen.

De middel faalt.

Het vierde middel klaagt over de afwijzing van verzoeken tot het toevoegen aan het procesdossier van de rapportage van [betrokkene 2].

Onder A wordt meer specifiek opgekomen tegen de afwijzing van het ter terechtzitting van 20 oktober 2008 gedane verzoek bij tussenarrest van 3 november 2008.

Ter terechtzitting van 20 oktober 2008 is blijkens het proces-verbaal van die zitting en de daaraan gehechte bijlagen door de raadsman het volgende aangevoerd:

Ter terechtzitting heeft de verdediging daaraan toegevoegd:

's Hofs overwegingen in het tussenarrest van 3 november 2008 zijn hierboven onder 5.3 reeds volledig weergegeven, en ik volsta thans met een herhaling van het meest relevante onderdeel daaruit:

Een verzoek tot het doen toevoegen van bepaalde geschriften aan het procesdossier betreft een verzoek dat door de rechter op de voet van artikel 315 jo 328 Sv moet worden beoordeeld op zijn noodzakelijkheid. Het middel klaagt begrijpelijkerwijze niet over de door het hof de facto toegepaste maatstaf, namelijk of door het afwijzen van dit verzoek de verdediging niet in haar belangen wordt geschaad. In een afwijzing op deze grond ligt de afwijzing wegens een gebrek aan noodzaak immers besloten.

Gelijk de steller van het middel ter toelichting verwijst naar zijn onderbouwing van het derde middel sub A, meen ik dat het middel faalt op de gronden die ik hierboven bij de bespreking van dat onderdeel van het derde middel heb aangedragen. Het stond het hof dus vrij om het rechtmatigheidsverweer te verwerpen met de ‘normatieve’ toets of de destijds aan de officier van justitie bekende gegevens een redelijk vermoeden van schuld aan een reeds gepleegd strafbaar feit opleverden en de toepassing van artikel 126dd Sv legitimeerden. Dit zo zijnde is 's hofs motivering van zijn afwijzende beslissing op het verzoek tot toevoeging van de tussenrapportage van [betrokkene 2] alleszins begrijpelijk. Ongeacht hetgeen de getuige over deze vraagpunten heeft waargenomen of ondervonden, en desgevraagd al dan niet naar aanleiding van zijn tussenrapportage heeft kunnen verklaren, beschikte het hof over hetzelfde bronmateriaal als waarover de officier van justitie heeft beschikt op het moment dat zij de aangevochten beslissing nam en kon het hof in volle omvang oordelen over de rechtmatigheid van de beslissing van de officier van justitie. De rapportage heeft dus geen meerwaarde.

Het verzoek om de getuige van der Hooft te verhoren heeft het hof, zoals bleek bij de bespreking van het derde middel, op goede gronden kunnen afwijzen. De toevoeging van de tussenrapportage van [betrokkene 2] mist dus ook nog eens belang omdat de verdediging met die tussenrapportage het geheugen en de integriteit van de (ongehoorde) getuige had willen controleren.

Voor zover het middel in navolging van de raadsman bij het hof nog een zelfstandig (niet nader toegelicht) beroep doet op het beginsel van ‘equality of arms’, faalt het, omdat uit dit beginsel niet een onbeperkt recht op inzage in niet tot de processtukken behorende geschriften voortvloeit.

Het vierde middel onder A faalt dus.

Onder B wordt in het vierde middel opgekomen tegen 's hofs verzuim om te beslissen op het verzoek om toevoeging van de bedoelde tussenrapportage van [betrokkene 2]. Dit verzoek zou namelijk op de terechtzitting van 17 februari 2009 zijn herhaald en verstoken zijn gebleven van een antwoord.

Onder 5.11 heb ik de passages uit de pleitnotities ‘niet ontvankelijkheid OM’, die als bijlage 3 zijn gevoegd bij het proces-verbaal van de terechtzittingen van 12, 17 en 18 februari 2009, reeds geciteerd. De steller van het middel verwijst naar deze passages ter toelichting op dit onderdeel van het middel.

Het hof is noch ter zitting van 17 of 18 februari 2009, noch in het bestreden arrest van 4 maart 2009 uitdrukkelijk ingegaan op enig verzoek tot het voegen van de tussenrapportage van [betrokkene 2] in het procesdossier. Hieruit moet worden afgeleid dat het hof in de door mij onder 5.11 aangehaalde passages geen verzoek van die strekking heeft gelezen. Thans staat ten toets of dit oordeel niet onbegrijpelijk mag heten.

Zelf acht ik de onder 5.11 aangehaalde passages uit de pleitaantekeningen in dit verband niet uitblinken in helderheid. Is ‘De verdediging persisteert nog immer bij dit verzoek’ (enkelvoud) in 1.7 een verwijzing naar alleen ‘het eerstgenoemde verzoek’ in 1.4 van de pleitaantekeningen? 's Hofs onuitgesproken oordeel dat hierin geen responsieplichtig verzoek tot voeging van de tussenrapportage kan worden gelezen, is vanwege de door de raadsman opgeroepen verwarring niet onbegrijpelijk.

Bovendien vind ik dat dit onderdeel van het middel sowieso niet kan slagen. Als al zou moeten worden aangenomen dat een herhaald verzoek tot voeging van de tussenrapportage ter zitting is gedaan, behoeft het veronderstelde verzuim van artikel 330 Sv niet tot cassatie te leiden. De toelichting op het/de ter zitting van 17 februari 2009 gedane verzoek of verzoeken pretendeert namelijk überhaupt geen nieuwe argumenten aan te dragen voor de toewijzing ervan. Er wordt ten opzichte van de eerdere verzoeken (die zijn gedaan ter zitting van 20 oktober 2008) naar de kern genomen enkel ‘gepersisteerd’. De raadsman heeft wel enige kritiek geuit op de eerdere afwijzende beslissingen van het hof, maar die kritiek blijft steken op het niveau van een ‘welles-nietes’-discussie. Daardoor ligt de motivering van het hier besproken verzoek besloten in de — toereikende — motivering van de afwijzing van het verzoek om [betrokkene 2] als getuige te horen, zulks bij eindarrest van 4 maart 2009 (zie hiervoor onder 5.12), alsmede in 's hofs — toereikende — motivering van de afwijzing van het eerste verzoek tot voeging van de tussenrapportage bij tussenarrest van 3 november 2008 (zie onder 6.3). Het is op basis daarvan evident tot welke beslissing het hof zou zijn gekomen en om welke dragende redenen. De verdachte is door het veronderstelde verzuim dan ook niet geschaad in enig rechtens te respecteren belang. Als al van een verzuim zou mogen worden gesproken hoeft het dus niet tot cassatie te leiden.30.

Het vijfde middel klaagt over de bewezenverklaring van het onder 1 tenlastegelegde medeplegen van het opzettelijk doen van onjuiste of onvolledige aangifte voor de Vpb-belasting. Verdachtes adviezen en werkzaamheden zouden een dergelijke kwalificatie niet rechtvaardigen.

Onder 1 heeft het hof bewezenverklaard dat:

hij in de periode van januari 2003 tot en met april 2003 en de periode van januari 2004 tot en met juli 2004 in Nederland,

telkens tezamen en in vereniging met anderen of een ander telkens opzettelijk bij de Belastingwet voorziene aangiften, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen,

te weten aangiften voor de vennootschapsbelasting over de jaren 2001 en 2002,

telkens ten name gesteld van [A] B.V.,

onjuist en/of onvolledig heeft gedaan,

immers hebben verdachte en zijn mededaders alstoen aldaar telkens opzettelijk —zakelijk weergegeven— op een bij de Belastingdienst te Eindhoven op of omstreek 9 april 2003 ingediend aangiftebiljet vennootschapsbelasting over het jaar 2001

op pagina 2 onder 1f, als vermogensverschil, -40.191 euro opgegeven en

op pagina 2 onder lg, als niet aftrekbare bedragen algemeen, nihil opgegeven, en

op pagina 2 onder 1h als saldo fiscale winst, -40.191 euro opgegeven, en

op pagina 4 onder 1 la, aan belastbare winst -36.642 euro opgegeven,

terwijl die bedragen telkens onjuist waren en op het tot dat aangiftebiljet behorende opgaveformulier op pagina 2 onder 5f, als overige financiële vaste activa, een bedrag groot 753.189 euro opgegeven,

terwijl dat bedrag in werkelijkheid onjuist was en op pagina 5 onder 15o, als waarderingsvermeerderingen van effecten, een bedrag groot -4.477 euro opgegeven,

terwijl dat bedrag in werkelijkheid onjuist was,

en

op een bij de Belastingdienst te Eindhoven op of omstreeks 1 juli 2004 ingediend aangiftebiljet vennootschapsbelasting over het jaar 2002

op pagina 2 onder 1f, als vermogensverschil, -429.885 euro opgegeven, en

op pagina 2 onder lg, als niet aftrekbare bedragen algemeen, nihil opgegeven en

op pagina 2 onder 1h, als saldo fiscale winst, -429.885 euro opgegeven, en

op pagina 4 onder 12a aan belastbare winst -48.993 euro opgegeven,

terwijl die bedragen telkens onjuist waren en

op pagina 6 onder 19k, als waarderingsvermindering van effecten, een bedrag groot 103.569 euro opgegeven,

terwijl dat bedrag in werkelijkheid onjuist was,

en

op die bij de Belastingdienst te Eindhoven ingediende aangiftebiljetten vennootschapsbelasting over de jaren 2001 en 2002 telkens een te laag belastbaar bedrag opgegeven,

terwijl die feiten telkens ertoe strekten dat te weinig belasting werd geheven.

Kort samengevat heeft het hof omtrent het onder 1 bewezenverklaarde de volgende feiten en omstandigheden vastgesteld.

[betrokkene 3] beschikte sedert de tweede helft van het jaar 2000 over een in privé verworven aandelenportefeuille, waarop hij in de jaren 2001 en 2002 een aanzienlijk verlies had geleden. Deze portefeuille had hij gefinancierd door in juni 2000 een rentedragende schuld in rekening-courant (van ƒ 1 miljoen) aan te gaan bij de BV waarvan hij 50%-aandeelhouder was, [A] BV. Op de fondsen in die aandelenportefeuille was ten behoeve van de BV een bezitloos pandrecht gevestigd, als zekerheid voor de vordering van de BV op [betrokkene 3].

De verdachte kreeg in september 2002 van [betrokkene 3] de opdracht zijn, [betrokkene 3]s, financiële zaken te behartigen. In 2003 heeft [betrokkene 3] (op instigatie van de verdachte) de onfortuinlijke effectenportefeuille (althans op papier) verkocht aan de BV, althans is het economisch eigendom ervan overgedragen aan die BV, althans is gepretendeerd dat die verkoop en/of overdracht van economische eigendom heeft plaatsgehad. Deze overdracht had plaats met terugwerkende kracht, namelijk met ingang van 1 januari 2001, waarbij de effectenportefeuille ook werd gewaardeerd tegen die datum. De beleggingsverliezen op de portefeuille werden zodoende alsnog afgewenteld op de BV. De waardedaling van de aandelen werd (ofschoon in privé geleden) ‘zakelijk’ verwerkt en als verlies ten laste van de in Nederland belastbare winst van de BV gebracht. In de jaarrekeningen 2001 en 2002 van de BV werden de aandelen op de balans als vermogensbestanddeel geactiveerd. Ook in de Vpb-aangiften over 2001 en 2002 werd deze transactie verwerkt.

De betaling van de effectenportefeuille door de BV aan [betrokkene 3] vond plaats door verrekening van de waarde van de effectenportefeuille per 1 januari 2001 met de hoofdsom van de lening in rekening-courant van de BV aan [betrokkene 3]. De door [betrokkene 3] te betalen rente werd berekend over de hoofdsom na aflossing.

Over 2002 werd bovendien nog een voorziening ten laste van de winst van de BV gebracht wegens gebrek aan zekerheden voor de vordering van de BV op [betrokkene 3].

Met het door [betrokkene 3] geleden verlies op de effectenportefeuille kon in de sfeer van de inkomstenbelasting niets gedaan worden. Door het verlies ten laste van de in Nederland belastbare winst van de BV te brengen werd door de BV over 2001 en 2002 minder vennootschapsbelasting betaald.

Uit 's hofs opsoming van bewijsmiddelen in het bestreden arrest kan kort gezegd worden afgeleid dat de hiervoor geschetste gang van zaken met betrekking tot de aandelenportefeuille van [betrokkene 3] de uitvoering betrof van een door de verdachte opgesteld plan c.q. advies om de door [betrokkene 3] in privé geleden beleggingsverliezen over de jaren 2001 en 2002 met terugwerkende kracht af te wentelen op de BV. De verdachte heeft aan de uitvoering ervan ook een significante bijdrage geleverd door met diverse personen en instellingen (telefonisch en via de fax) contact te onderhouden teneinde een en ander in goede banen te leiden, zo begrijp ik althans 's hofs motivering. Ik verwijs naar de bladzijden 26 tot en met 38 van het bestreden arrest.

Meer in het bijzonder over het medeplegen heeft het hof (op bladzijde 42 e.v.) vervolgens overwogen:

Volgens de steller van het middel kan uit de bewijsmiddelen niet volgen dat de verdachte bij het doen van de bedoelde Vpb-aangiften over 2001 en 2002 voldoende nauw en bewust heeft samengewerkt met [betrokkene 3] en/of de BV waarvan [betrokkene 3] grootaandeelhouder was. Het middel neemt de aard en het gewicht van de bijdrage van de verdachte tot onderwerp.

Het middel nodigt uit allereerst kort stil te staan bij de vraag wat het doen van een onjuiste of onvolledige belastingaangifte inhoudt. Artikel 8 AWR bepaalt onder meer dat ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, gehouden is aangifte te doen door de in de uitnodiging gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud op bij ministeriële regeling te bepalen wijze in te vullen, te ondertekenen en in te leveren of toe te zenden. Aangifte doen is dus niet alleen het afwikkelen van formaliteiten zoals het plaatsen van een handtekening en het verzenden van de aangifte naar de Belastingdienst. Aangifte doen is vooral intellectuele arbeid: de gevraagde gegevens moeten duidelijk, stellig en zonder voorbehoud worden ingevuld. Het vermelden van gegevens die niet stroken met de maatschappelijke werkelijkheid maakt de aangifte onjuist. Het onvermeld laten van opgevraagde, relevante gegevens maakt de aangifte onvolledig. De vergelijking met valsheid in geschrift dringt zich in dit verband op. Intellectuele valsheid doet zich voor wanneer de inhoud van het geschrift niet correspondeert met de werkelijkheid, derhalve onjuist is en/of zodanig onvolledig is dat een onjuiste voorstelling van zaken wordt gegeven.

Degene die in fysieke zin de belastingaangifte invult, met pen of elektronisch, kan hierin worden bijgestaan door een ander, zoals bijvoorbeeld een fiscaal adviseur. Deze adviseur kan betrokken zijn bij het doen van de aangifte door adviezen te geven over de inhoud van de aangifte. Die adviseur zou die gegevens ook zelf kunnen invullen, maar dat hoeft lang niet altijd het geval te zijn.

Het medeplegen van een strafbaar feit veronderstelt voldoende nauwe en bewuste samenwerking en/of gezamenlijke uitvoering, gericht op de voltooiing van het delict. Indien de fiscale adviseur voldoende nauw en bewust samenwerkt met de belastingplichtige, en wel

Daarvoor hoeft de adviseur zelf niets te hebben ingevuld, ondertekend of ingezonden. Hij hoeft de aangifte (met bijlagen) evenmin te hebben ingezien, gelijk de medepleger die niet bij de uitvoering van het delict aanwezig is geweest.31.

In de toelichting op het middel wordt m.i. vruchteloos naar voren gebracht dat de hiervoor bedoelde voldoende nauwe samenwerking uitsluitend kan plaatsvinden gedurende de voor het doen van de aangifte relevante periode, die loopt vanaf het invullen tot aan de toezending ervan aan de Belastingdienst. Daaraan voorafgaand zou hooguit van consecutieve medeplichtigheid sprake kunnen zijn.

Dit standpunt verdient geen gehoor. Wellicht kan een dergelijke temporele eis worden gesteld aan de eventuele gezamenlijke uitvoering (waarvan in casu in strikte zin geen sprake is), maar het stellen van die temporele eis aan de nauwe en bewuste samenwerking vindt geen steun in het recht. Twee personen kunnen bijvoorbeeld gezamenlijk het plan opvatten een ander over drie jaren van het leven te beroven vanwege het ‘onrecht’ dat het beoogde slachtoffer hen beiden zou hebben aangedaan. De ene levert direct het wapen, munitie en enige essentiële informatie. De ander voert drie jaar later het gezamenlijke plan uit. Ik zou niet weten waarom niet beiden kunnen worden bestempeld als medeplegers van moord, zulks uiteraard afhankelijk van het gewicht van de bijdrage van degene die niet bij de uitvoering betrokken is geweest, doch m.i. onafhankelijk van het tijdstip ervan. Het plan is weliswaar niet gezamenlijk uitgevoerd, maar de op de voltooiing van het delict gerichte samenwerking kan voldoende nauw zijn geweest om die kwalificatie te rechtvaardigen. Dat de samenwerking niet simultaan liep met de uitvoering laat zulks onverlet.

Kort en goed komt het erop neer dat ik geen moeite heb met de door het hof opgetuigde bewijsconstructie. De in het middel verwoorde klachten tasten het bewijs niet aan. De hiervoor door mij geschetste vorm van medeplegen kan wat betreft de Vpb-aangifte over 2001 probleemloos worden afgeleid uit de bewijsmiddelen en de promis-achtige overwegingen die het hof in zijn bewijsmotivering heeft vastgelegd.

De steller van het middel klaagt ook meer in het bijzonder over de bewezenverklaring met betrekking tot de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2002. Uit de bewijsmiddelen zou niet kunnen volgen welke inhoudelijke bijdrage de verdachte daaraan heeft geleverd. Voor zover deze aangifte is opgesteld conform het advies van de verdachte heeft volgens de steller van het middel te gelden dat het tijdsverloop tussen advisering en indiening van de aangifte het aannemen van medeplegen verhindert.

Aan het laatste onderdeel van deze klacht heb ik reeds in meer algemene zin enige woorden gewijd. Ik acht wat betreft het medeplegen van het opzettelijk doen van de onjuiste en/of onvolledige aangifte over het jaar 2002 cruciaal dat daarin onverkort is voortgegaan op de door de verdachte bewegwijzerde route. De verdachte heeft zich daarvan vervolgens geenszins gedistantieerd. Sterker, de door het hof opgesomde bewijsmiddelen geven blijk van verdachtes bemoeienissen met de inhoud van die aangifte (over 2002). Dat daarbij niet exact kan worden vastgesteld wat de inhoud was van het besprokene, acht ik niet van doorslaggevend belang. De verdachte heeft persoonlijk toegezien op een Vpb-aangifte die strookt met zijn meerbesproken adviezen en die door het hof is aangemerkt als onjuist en/of onvolledig. Die vaststelling is voldoende.

Het middel faalt.

Het zesde middel en het achtste middel bestrijden 's hofs oordeel dat het niet behoeft vast te stellen of [A] BV (feit 1), respectievelijk [betrokkene 1] (feit 3) opzet had op het doen van onjuiste of onvolledige belastingaangiften. Deze middelen lenen zich voor gezamenlijke bespreking.

Omtrent het onder 1 bewezenverklaarde heeft het hof overwogen (p. 43 van het bestreden arrest):

Over het onder 3 bewezenverklaarde heeft het hof overwogen (p. 54 van het bestreden arrest):

In de aanvulling op het ‘verkorte’ arrest heeft het hof hierover meer in het algemeen nog overwogen:

In de toelichting op het zesde middel (waarnaar in de toelichting op het achtste middel wordt verwezen) betoogt de steller ervan allereerst

De steller van het middel heeft het gelijk aan zijn zijde wat betreft zijn onder 2 genoemde stelling dat het plegen van het kwaliteitsdelict door de normadressaat een noodzakelijke voorwaarde is voor het deelnemen aan dit delict door derden die niet beschikken over deze hoedanigheid.37. Zijn eerste stelling dat artikel 69 AWR een kwaliteitsdelict betreft heeft in elk geval sterke papieren.38.

Niettemin behoeft Uw Raad hierbij niet lang stil te staan, aangezien 's hofs overwegingen geen aanleiding geven voor de conclusie dat het hof een en ander heeft miskend. Zowel wat betreft het onder 1 als het onder 3 bewezenverklaarde heeft het hof immers de aangifteplichtige (rechts)persoon aangemerkt als medepleger van het opzettelijk doen van een onjuiste of onvolledige belastingaangifte. Ik wil dat aantonen.

Ten aanzien van feit 3 heeft het hof overwogen (ik herhaal van p. 54, onderstreping mijnerzijds):

Het hof heeft [betrokkene 1], de normadressaat, dus bestempeld als deelnemer aan het kwaliteitsdelict. De deelnemingsvorm die het hof hierbij voor ogen stond kan bezwaarlijk een andere zijn geweest dan die van het medeplegen. In de daaraan voorafgaande volzin overweegt het hof namelijk met zoveel woorden dat de verdachte tezamen en in vereniging met een ander of anderen opzettelijk onjuiste aangiften heeft gedaan.

Reeds thans wens ik te benadrukken dat het opzet van [betrokkene 1] op zichzelf voortvloeit uit 's hofs vaststellingen, in elk geval in voorwaardelijke vorm. [betrokkene 1] wist dat hij in feite louter in Nederland woonde39. en dat de woning in België alleen werd aangehouden om fiscale redenen.40. Hij heeft in die laatstbedoelde woning nooit meer dan incidenteel enkele uren vertoefd.41. De ‘vestiging’ in België was dan ook niets anders dan nodig voor het ophouden van schijn. [betrokkene 1] werkte daaraan niet in die mate mee als van hem werd verlangd en hij was daarvoor ook gewaarschuwd.42. In hoeverre het leerstuk van het pleitbare standpunt deze conclusie doorkruist, komt pas bij het elfde middel aan de orde.

Ten aanzien van feit 1 herhaal ik 's hofs hierboven reeds geciteerde overweging grotendeels (met onderstrepingen mijnerzijds):

De steller van het middel zij toegegeven dat het hof hierin niet expliciet heeft overwogen dat de BV bewust onjuiste of onvolledige aangiften heeft gedaan. Desalniettemin ligt dat oordeel zonder meer besloten in 's hofs overwegingen.

Ik merk daartoe in de eerste plaats op dat het betreffende middel niet klaagt over de begrijpelijkheid van 's hofs vaststelling dat [betrokkene 3] directeur-grootaandeelhouder is van de mede naar hem genoemde BV. Evenmin klaagt het middel over het ontbreken van een specifieke verwijzing naar de bewijsmiddelen waaraan het hof deze vaststelling heeft ontleend. In cassatie mag er dus van worden uitgegaan dat [betrokkene 3] zeggenschap had over de BV. Het door het hof tot het bewijs gebezigde materiaal laat zich overigens geheel verenigen met deze gevolgtrekking. Er is geen enkele aanwijzing dat een ander dan [betrokkene 3] binnen de BV de touwtjes in handen had.

In de tweede plaats heeft het hof vastgesteld dat [betrokkene 3], als grootaandeelhouder, ten name van de BV een tweetal Vpb-aangiften heeft gedaan.43. Aangezien een rechtspersoon handelt door tussenkomst van natuurlijke personen die bevoegdelijk te haren name optreden, vloeit hieruit onomstotelijk voort dat de bedoelde aangiften, die onjuist of onvolledig bleken, zijn gedaan door de BV zelf.44.

In de derde plaats heeft het hof vastgesteld, c.q. vloeit uit zijn bewijsoverwegingen voort dat [betrokkene 3] zich bewust was van de onjuistheid van de belastingaangiften. [betrokkene 3] heeft immers volgens het hof verklaard dat hij bewust privé-verliezen op zijn effectenportefeuille heeft afgewenteld op de BV, en (zo voeg ik daaraan toe) in de wetenschap (naar eigen zeggen) dat het privé-verlies ‘niet aftrekbaar’ was en dat zulks ‘fiscaal niet kon, maar dat we er mee weg zouden komen als we ([betrokkene 3] en hijzelf, D.A.) het op een bepaalde manier zouden doen.’45.

Het opzet van [betrokkene 3] heeft het hof m.i. probleemloos kunnen toerekenen aan de BV. Ook haar opzet was dus gericht op de onjuistheid en onvolledigheid van de door haar gedane aangiften.46. Dat het hof deze gevolgtrekking ook daadwerkelijk heeft gemaakt volgt uit 's hofs respons op het verweer dat de BV géén opzet had, namelijk door die respons aan te vangen met de woorden: ‘Nog daargelaten dat …’ (kort gezegd: [betrokkene 3] wel degelijk het vereiste opzet had). Die overweging laat zich alleen goed verstaan als het hof daarin is uitgegaan van de onuitgesproken premisse dat het opzet van [betrokkene 3] bij het doen van de betreffende aangiften moet worden toegerekend aan ‘zijn’ BV.

Uit het voorgaande volgt dat de middelen niet slagen. Het hof heeft de onderscheidene aangifteplichtigen immers aangemerkt als medepleger. Bovendien vloeit het bewijs van deze deelnemingsvorm op niet onbegrijpelijke wijze voort uit 's hofs overwegingen en het daartoe gebezigde bewijsmateriaal.

Het hof heeft op dit punt overigens wel een prikkelend arrest gewezen. Het hof heeft, als ik het goed zie, niet overwogen dat de aangifteplichtige (mede)pleger geen opzet hoeft te hebben op de onjuistheid of onvolledigheid van de belastingaangifte. Het hof heeft daarentegen in elk geval wel overwogen dat voor een bewezenverklaring uit de bewijsmiddelen niet hoeft te volgen dat degene met wie de verdachte samenwerkte eveneens opzet had op zowel het gronddelict als de samenwerking. Zoals gezegd kunnen de middelen m.i. niet slagen omdat 's hofs bewijsoverwegingen en bewijsmiddelen intussen wel degelijk blijk geven van dat (dubbele) opzet.

Ten overvloede wil ik nog wel iets opmerken over 's hofs juridische standpunt. Naar mijn mening verhoudt dit standpunt zich slecht met de huidige jurisprudentie van de Hoge Raad.47.

Ingeval is tenlastegelegd dat de verdachte zich tezamen en in vereniging met een ander heeft schuldig gemaakt aan het doen van onjuiste belastingaangifte, staat de omstandigheid dat die ander niet strafbaar is omdat bij hem het vereiste opzet heeft ontbroken, in de weg aan het medeplegen van dat misdrijf.48. Voor medeplegen in de zin van art. 47, eerste lid onder 1^o, Sr van een strafbaar feit is vereist (voor zover van belang) dat twee personen bewust samenwerken met het oog op het verrichten van een strafbare gedraging. Met andere woorden, medeplegen vergt in dit geval de bewuste samenwerking van beiden gericht op het opzettelijk doen van de tenlastegelegde onjuiste aangifte. Nu dit slechts strafbaar is indien het vereiste opzet aanwezig is, leidt het ontbreken van dat opzet bij een van beiden ertoe dat niet gesproken kan worden van bewuste samenwerking op het opzettelijk doen van onjuiste aangifte. Hieruit vloeit m.i. voort dat bij een bewezenverklaring van medeplegen het bewijsmateriaal blijk moeten geven van het (dubbele) opzet van de deelnemers, al dan niet in voorwaardelijke vorm, zulks gericht

Daaraan doet niet af dat dit opzet van de twee medeplegers niet volledig identiek hoeft te zijn en dat dit opzet in veel gevallen betrekkelijk eenvoudig kan worden afgeleid uit de aard en de uiterlijke verschijningsvorm van de gedragingen die het delict hebben uitgemaakt. Bij het beoordelen van de begrijpelijkheid van de bewijsconstructie komt bovendien gewicht toe aan de vraag of de verdediging over het ontbreken van dergelijk opzet bij de medepleger ten overstaan van de feitenrechter een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt heeft ingenomen.

Daarmee is niet gezegd dat de door het hof uitgedragen zienswijze rechtspolitiek gezien onverdedigbaar is. Indien het onderscheid tussen medeplegen en doen plegen niet van betekenis is voor de strafbaarheid en de strafwaardigheid van de verweten gedraging, doch alleen voor de kwalificatie ervan, relativeert dat in hoge mate het belang van een scherpe afbakening van die twee deelnemingsvormen. Indien in een geval soortgelijk aan het onderhavige de strafvervolging is ingesteld tegen de fiscale adviseur en zijn doorslaggevende rol in het fiscale delict probleemloos zou kunnen worden vastgesteld, doch in aanvang weinig tot niets bekend is over de wetenschap en het handelen van de aangifteplichtige, zou de feitenrechter veel energie moeten steken in onderzoek daarnaar, terwijl het naar de kern genomen enkel gaat om een rechterlijk oordeel over de bijdrage van de fiscale adviseur.

Weer terug naar mijn reeds eerder getrokken conclusie: het middel hoeft niet tot cassatie te leiden.

Het zevende middel komt op tegen 's hofs bewezenverklaring van het onder 1 tenlastegelegde en tegen een bewijsoverweging.

Het onder 1 tenlastegelegde houdt onder meer in dat telkens een te laag belastbaar bedrag is opgegeven, terwijl die feiten telkens ertoe strekten dat te weinig belasting werd geheven. De verdediging had echter betoogd dat het fiscaal toelaatbaar was om de rekening-courantvordering van de BV op de verdachte over de jaren 2001 en 2002 af te waarderen, en wel in die mate dat de BV over die jaren per saldo nog minder vennootschapsbelasting zou zijn verschuldigd dan feitelijk aangegeven.

Het hof heeft dit verweer als volg samengevat (op p. 37):

Ik geef de relevante overwegingen van het hof meer uitgebreid weer dan de steller van het middel in zijn toelichting heeft gedaan (p. 39 – 41):

De steller van het middel maakt bezwaar tegen de door mij onderstreepte zin (die aanvangt met: ‘De aard van die handelwijze …’). De steller van het middel houdt staande dat de enkele aanwezigheid van de mogelijkheid dat een juiste en volledige aangifte zou hebben geleid tot een lager belastbaar bedrag en tot minder belastingheffing dan waartoe de feitelijk gedane aangifte zou leiden, een logisch en juridisch beletsel vormt om bewezen te verklaren dat in die feitelijk gedane aangifte een ‘te laag’ belastbaar bedrag is opgegeven, respectievelijk dat die feitelijk gedane aangifte ertoe strekte dat ‘te weinig’ belasting wordt geheven.

In het ter terechtzitting gevoerde verweer werd betoogd dat in de Vpb-aangifte geen te laag belastbaar bedrag is opgegeven en dat de eventuele onjuistheid in de aangifte er niet toe strekte dat te weinig belasting werd betaald, aangezien een alternatief bestond, te weten een — aanvaardbare — afwaardering van de vordering van de BV op de grootaandeelhouder, die tot hetzelfde49. belastbare resultaat zou hebben geleid als het belastbare resultaat dat daadwerkelijk is gepresenteerd in de fiscale jaarrekening en de Vpb-aangifte van de BV. In dit aanvaardbare alternatief zou de fiscale boekwaarde van de vordering op de grootaandeelhouder aanzienlijk zijn verlaagd vanwege het risico van oninbaarheid als gevolg van diens slechte vermogenspositie. Deze afwaardering zou ten laste van de in Nederland belastbare winst van de BV (kunnen) worden gebracht.

Ik meen dat het middel niet kan slagen. Ter toelichting dienen eerst enige algemene opmerkingen over het strekkingsvereiste.

Sedert 1 januari 1998 vergt artikel 69, tweede lid AWR voor strafbaarheid van het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte dat het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven. Aan jurisprudentie en wetsgeschiedenis valt omtrent de betekenis van dit vereiste te ontlenen dat voor de strekking beslissend is of de gedraging (het onjuist of onvolledig doen van aangifte) naar haar aard en in het algemeen geschikt is om teweeg te brengen dat onvoldoende belasting wordt geheven,50. en niet of de belastingplichtige het oogmerk voorstond om minder belasting te betalen dan volgens de wet verschuldigd is. De onjuiste aangifte dient die te geringe heffing waarschijnlijk te maken, en wel naar redelijke verwachting, die uit de objectieve omstandigheden is af te leiden.51.

Het is zinvol de wetsgeschiedenis aan een nadere beschouwing te onderwerpen. Ik citeer (cursivering mijnerzijds):

De Blieck c.s. gaan hierop nader in. Ik citeer:

Kortom, zo meen ik, het strekkingsvereiste draagt een objectief karakter. Het opzet hoeft — naar de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever — niet te zijn gericht op de strekking van de gedraging.54. De delictsomschrijving van artikel 69 AWR noopt er bovendien niet toe om vast te stellen dat daadwerkelijk te weinig belasting is of wordt geheven.55.

Ofschoon de wetsgeschiedenis ons in dit opzicht geen uitsluitsel geeft, meen ik uit het daarin verwoorde exposé bovendien te mogen afleiden dat de vraag of ‘het feit’ strekt tot de heffing van te weinig belastingen niet enkel moet worden beantwoord aan de hand van de jaarwinst. De bedoelde te geringe heffing kan m.i. eveneens voortvloeien uit een onjuiste totaalwinst, die zich kan manifesteren in andere belastingjaren dan waarop de aangifte betrekking heeft.56. Indien ik dit juist zie gaat de stelling dat ter zake van een ander vermogensbestanddeel hetzelfde verlies zou zijn geleden eens temeer niet op om een reden die ik hieronder zal bespreken.

Terug naar de voorliggende zaak. In het middel wordt zoals gezegd het standpunt ingenomen dat in de gewraakte belastingaangiften een verliespost is gepresenteerd die weliswaar is onderbouwd met eventueel ten onrechte opgevoerde activa (de beleggingsportefeuille), maar dat bij een correcte aangifte het opgevoerde verlies voor (ten minste) een even groot bedrag onderbouwd had kunnen worden met de toegestane afwaardering op een ander activum, te weten de vordering in rekening-courant van de BV op [betrokkene 3].

Het hof heeft bij zijn hierboven geciteerde bespreking van dit standpunt (op pagina 40 van het bestreden arrest) in het midden gelaten of afwaardering van deze vordering in rekening-courant ten laste van de belastbare winst in beginsel is toegestaan. In cassatie zal ik deze kwestie om die reden laten rusten.

Zoals gezegd meen ik dat het middel niet kan slagen. Vanwege het objectieve karakter van het strekkingsvereiste kan ik mij niet vinden in het standpunt dat het ten onrechte opgevoerde activum (de beleggingsportefeuille) in dit verband zou mogen worden gesubstitueerd door het andere activum, namelijk de vordering op de grootaandeelhouder. Dat wordt niet anders indien op het laatste vermogensbestanddeel bij de jaarwinstbepaling over 2001 en 2002 op grond van goed koopmansgebruik een even grote afwaardering zou mogen worden toegepast als in de aangifte in feite is gepresenteerd als verlies op de beleggingsportefeuille. In de overwegingen van het hof ligt besloten dat het daarbij in aanmerking heeft genomen dat de verdachte en [betrokkene 3] in 2003 hebben gekozen voor het met terugwerkende kracht inbrengen van een beleggingsportefeuille waarvan op dat moment al vaststond dat daarmee in 2001 en 2002 verlies was geleden. Naar zijn aard is het inbrengen van een dergelijk verlies, dat fiscaal niet aan de BV mag worden toegerekend, geschikt om teweeg te brengen dat te weinig belasting wordt geheven.

Hierboven schreef ik reeds dat bij de vraag of de onjuiste of onvolledige belastingaangifte strekt tot de heffing van te weinig belasting m.i. de totaalwinst van de BV in aanmerking moet worden genomen. In dat verband is het verschil in karakter van de twee besproken vermogensbestanddelen van belang. De vordering op de grootaandeelhouder neemt in het vermogen van de BV een andere plaats in dan een (fictief opgevoerde) beleggingsportefeuille. In latere jaren is ter zake van beide vermogensbestanddelen waardestijging mogelijk, maar die is bij het aandelenpakket beperkt tot de waardestijging van die aandelen en opties zelf, terwijl bij de vordering van de BV op de aandeelhouder diens volledige vermogen moeten worden ingecalculeerd. Indien de aandeelhouder (op welke wijze ook) uit andere bronnen substantiële inkomsten verkrijgt, zou dit in een later jaar eventueel kunnen leiden tot een verplichte opwaardering van de vordering, zulks vanwege de toegenomen verhaalbaarheid. Kortom, in het betreffende belastingjaar is wellicht het nemen van een even groot verlies op beide vermogensbestanddelen denkbaar, maar op de (iets) langere termijn hebben wij van doen met twee onvoldoende vergelijkbare vermogensbestanddelen. Die kunnen zich uiteenlopend ontwikkelen en die zijn dus niet geëigend om in de plaats van de ander te treden.

Er is nog een reden waarom het middel niet zou mogen slagen. Het Hof heeft namelijk feitelijk en niet onbegrijpelijk geoordeeld dat de terugwerkende inbreng van de beleggingsportefeuille heeft geresulteerd in een te laag bedrag aan rente dat in 2001 en 2002 op de schuld van [betrokkene 3] is bijgeboekt.57. Indien de beleggingsportefeuille eerst per 2003 was ingebracht, zou dit vermogensbestanddeel immers aanzienlijk minder waard zijn geweest dan de daadwerkelijk opgegeven waarde per 1 januari 2001. Op de vordering is dus een te hoog bedrag afgeboekt. Over 2001 en 2002 had de BV over de vordering op de grootaandeelhouder meer rente moeten bijboeken. Gelet op het objectieve karakter van het strekkingsvereiste leidt dit aspect alleen al tot de conclusie dat de gedraging geschikt was om teweeg te brengen dat te weinig belasting wordt geheven.

Onhoudbaar is het tegenargument dat ook die hogere rentevordering vanwege de slechte vermogenspositie van de schuldenaar in hetzelfde jaar weer als oninbaar had mogen worden afgeboekt. Hieraan doet niet af dat die afboeking eventueel op basis van goed koopmansgebruik fiscaal zou zijn toegestaan. Een essentieel verschil is immers in dat laatste geval dat de vordering nominaal op een hoger bedrag blijft staan, namelijk inclusief de bijgeboekte rente over de correcte (hogere) waarde van de vordering. Indien de vermogenspositie van de schuldenaar in latere jaren zou verbeteren, leidt dit potentieel over de jaren heen bezien tot een hogere opbrengst op de vordering dan nu in de aangifte is gepresenteerd. In die aangifte is de vordering ten onrechte nominaal definitief tot een te laag bedrag opgevoerd.

Het beslissende punt is wat mij betreft niettemin dat de vergelijking tussen de twee besproken vermogensbestanddelen niet opgaat.58. Binnen het bestek van het strekkingsvereiste mogen twee ongelijksoortige activa fiscaal niet op één lijn worden gesteld. Dit komt in het bijzonder tot uitdrukking indien niet enkel de jaarwinst van de BV maar ook de totaalwinst in aanmerking wordt genomen.

Niet alleen bestrijdt het middel de bewezenverklaring van de strekking van de onjuiste aangifte, maar ook de bewezenverklaring van het opgeven van een ‘te laag belastbaar bedrag’. Anders dan het strekkingsvereiste is dat laatste zoals gezegd niet als voorwaarde voor strafbaarheid in de delictsomschrijving van artikel 69 AWR opgenomen, doch in casu wel tenlastegelegd en bewezen verklaard.

Ook op dit punt acht ik de bewijsconstructie niet onbegrijpelijk. De BV heeft nu eenmaal bij de inrichting van de fiscale jaarrekening niet gekozen voor het verdedigbare alternatief. De grondslagen van de werkelijk gedane aangifte bevatten een onjuistheid of onvolledigheid, en die heeft — onder voor het overige gelijke omstandigheden — geleid tot een te laag belastbaar bedrag. Kern van de zaak is hier dat het gaat om de vraag of de aangifte zoals deze feitelijk is ingediend, met de daarin opgenomen elementen en onjuistheden, ertoe strekte dat te weinig belasting zou worden geheven.

Het middel faalt in alle opzichten.

Het negende middel klaagt over de ondeugdelijke bewezenverklaring van feit 3. De steller van het middel heeft met name bezwaar tegen de maatstaf die het hof de facto zou hebben aangelegd voor het bewijs van het strekkingsvereiste. Uit 's hofs bewijsoverwegingen zou blijken dat het hof niet de rechtens aangewezen maatstaf van de waarschijnlijkheid heeft gehanteerd, maar tot zijn bewijsrechtelijke conclusie is gekomen op grond van de overweging dat het ‘allerminst vaststaat dat’ respectievelijk ‘allerminst zeker is dat’ de belastingplichtige in fiscale zin een juist standpunt had ingenomen. Voor zover het hof hiermee geen onjuiste maatstaf heeft toegepast zijn de bewijsoverwegingen innerlijk tegenstrijdig, aldus begrijp ik de steller van het middel.

Onder 3 is bewezenverklaard dat:

In het bestreden arrest heeft het hof over het strekkingsvereiste het volgende overwogen (p. 54 – 59):

In de toelichting op het middel wordt betoogd dat het hof uit onzekerheden concludeert tot waarschijnlijkheid. Deze benadering zou onjuist zijn, want objectieve onzekerheid over de houdbaarheid van fiscale standpunten rechtvaardigt nog niet de conclusie dat een aangifte, die wordt gedaan overeenkomstig die fiscale standpunten naar redelijke verwachting waarschijnlijk een te geringe belastingheffing tot gevolg heeft. Het gaat hier in wezen om het verschil tussen kans in het algemeen en aanmerkelijke kans, en het verschil tussen de mogelijkheid van een te geringe belasting en de waarschijnlijkheid daarvan. Daarmee heeft het hof een onjuiste maatstaf toegepast, aldus de steller van het middel, althans is de motivering naar zijn mening innerlijk tegenstrijdig.

Het middel gaat eraan voorbij dat de door het hof besproken ‘allerminst vaststaande’ uitkomst betrekking heeft op de weging van elk van een drietal cumulatieve voorwaarden voor toepassing van het verdrag ter voorkoming van dubbele belasting. Om dat aan te tonen citeer ik het hof nogmaals (onderstreping mijnerzijds):

De ‘discussiepunten’ betreffen dus drie cumulatieve noodzakelijke voorwaarden; de drie voorwaarden zullen elk moeten zijn vervuld wil de door de verdediging bepleite conclusie (toepassing van het verdrag) kunnen worden getrokken. De steller van het middel verliest uit het oog dat wanneer die drie voorwaarden onderling in belangrijke mate onafhankelijk zijn, een stapeling optreedt van de onzekerheden (meervoud) die kleven aan de vervulling van de afzonderlijke voorwaarden.

Een voorbeeld kan dit verduidelijken. Stel dat voor elk van drie voorwaarden voor het trekken van een conclusie geldt dat er een kans is van 50% dat de betreffende voorwaarde is verwezenlijkt. Stel voorts dat deze kansen onderling onafhankelijk worden bepaald, zodat moet worden aangenomen dat het al dan niet vervuld zijn van één voorwaarde geen invloed heeft op de vervulling van de andere. Stel bovendien dat het cumulatieve voorwaarden betreffen en dus dat aan alle voorwaarden moet zijn voldaan wil de beoogde conclusie kunnen worden getrokken. Onder die condities is er een kans van 7/8ste dat ten minste één van deze drie voorwaarden niet is vervuld. Het is in zo'n geval waarschijnlijk dat de conclusie niet kan worden getrokken, ofschoon van iedere voorwaarde afzonderlijk niet veel meer kan worden gezegd dan dat ‘allerminst vaststaat’ dat zij is verwezenlijkt.63.

's Hofs motivering kan bezwaarlijk anders worden verstaan dan als een redenering die beweegt langs de hiervoor geschetste lijnen. Daardoor is helder dat 's hofs overwegingen niet innerlijk tegenstrijdig zijn en evenmin getuigen van een onjuiste rechtsopvatting omtrent de betekenis van het strekkingsvereiste. Het middel faalt dus.

Het tiende middel klaagt inzake het onder 3 bewezenverklaarde over het bewijs van het opzet van de verdachte gericht op de onjuistheid of onvolledigheid van de IB-aangiften over 2002 en 2003.

Het hof hierover in het bestreden arrest overwogen (op p. 51 – 52):

De steller van het middel realiseert zich de dubbelzinnigheid van 's hofs overweging dat de verdachte ‘moet hebben geweten’ dat de aangiften onjuist werden ingevuld. Hij houdt het er welwillend op dat het hof daarmee voorwaardelijk opzet tot uitdrukking heeft willen brengen, en dus geen culpa (‘behoort te hebben geweten’).

Ik wil hierin zelfs iets verder gaan dan de steller van het middel. 's Hofs overwegingen brengen volgens mij tot uitdrukking dat het hof verdachtes berispelijke wetenschap zonder meer heeft afgeleid uit een aantal omstandigheden. De frase ‘moet hebben geweten’ betekent in dat geval: door deze omstandigheden kan het niet anders zijn dan dat de verdachte heeft geweten dat … etc., zonder daarbij onderscheid te maken tussen voorwaardelijk opzet en onvoorwaardelijk opzet.

In het middel wordt met name geklaagd over de omstandigheden die het hof aan de basis van zijn gevolgtrekking heeft gelegd, dus laten we het daarover hebben.

Die omstandigheden zijn (zie 's hofs overweging ad 3):

Volgens het middel zijn deze omstandigheden slechts van algemene aard en kunnen zij niets zeggen over verdachtes individuele opzet. 's Hofs oordeel is te kort door de bocht, vindt de steller van het middel, en kan niet juist zijn: dan zouden gespecialiseerde belastingadviseurs geen fouten meer kunnen maken zonder te moeten vrezen voor strafrechtelijke aansprakelijkheid voor een opzetdelict.

Eerst meer in het algemeen enige beschouwingen over de term ‘opzettelijk’ in artikel 69 AWR. In het strafrecht geldt als regel dat ‘kleurloos opzet’ toereikend is voor het bewijs van opzet. Dit kleurloze opzet is enkel gericht op het vervullen van bepaalde bestanddelen van de delictsomschrijving. Dit betekent — in beginsel — dat niet de verdergaande eis wordt gesteld van aanwezigheid van het ‘boze’ opzet, namelijk de wetenschap dat met het begaan van het omschreven delict de wettelijke norm wordt overtreden.64.,65. Op deze regel zijn uitzonderingen mogelijk. De vraag rijst dan of het door artikel 69, tweede lid AWR vereiste opzet exemplarisch is voor zo'n uitzondering. Er zijn wel argumenten te vinden in de wetsgeschiedenis waarmee een negatieve beantwoording van deze vraag kan worden onderbouwd.66. Het door artikel 69, tweede lid AWR geëiste opzet bestrijkt in die visie slechts de daaropvolgende in de hoofdzin opgenomen delictsbestanddelen (onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte) en vergt — in beginsel — niet een vorm van bekendheid met of gerichtheid op het niet naleven van de fiscale voorschriften.

De afbakening tussen kleurloos opzet en boos opzet ligt in fiscalibus volgens mij niet zo eenvoudig als hiervoor geschetst. De juistheid en volledigheid van de belastingaangifte worden m.i. niet alleen bepaald door een vastomlijnde, objectieve werkelijkheid. Nog daargelaten dat die werkelijkheid niet probleemloos gekend kan worden, hangen de juistheid en volledigheid van de aangifte in hoge mate samen met boekhoudkundige waarderingsmaatstaven en met fiscale voorschriften die besloten liggen in kwalificaties en definities. Het voor de fiscale rechter gevoerde debat behelst dikwijls een verschil van mening omtrent de interpretatie van de belastingwet. Juist om die reden is er juridisch gezien ruimte om het leerstuk van ‘het pleitbare standpunt’ in de juridische systematiek te positioneren binnen het vraagstuk van het opzet van de belastingplichtige. Daarop kom ik hieronder nog terug bij de bespreking van het elfde middel.

In de voorliggende zaak zijn begrippen als binnenlandse en buitenlandse belastingplicht, woonplaats en duurzaam tehuis dus niet kleurloos en objectief kenbaar. Zij worden onvermijdelijk ingekleurd door een samenstel van fiscale voorschriften waarin de betekenis van deze begrippen tot op zekere hoogte is vastgelegd. In zoverre zijn 's hofs gewraakte overwegingen (in 11.2 geciteerd) onder 3 niet ten overvloede.

Naast de opzeteis bestaat nog een tweede begrenzing van strafbaarheid voor fiscale onjuistheden in de belastingaangifte, te weten het hierboven reeds besproken strekkingsvereiste: de eis dat de opzettelijk onjuiste aangifte ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven.

Hieruit volgt m.i. dat artikel 69 AWR beslist geen strafbaarheid constitueert voor iedere door een fiscaal adviseur gemaakte fout. De zorg die de steller van het middel uitspreekt, namelijk dat gespecialiseerde belastingadviseurs op straffe van strafrechtelijke aansprakelijkheid geen fout meer mogen maken, is m.i. ongegrond en wordt dus geredresseerd door de opzeteis en het strekkingsvereiste.

Het hof heeft met zijn bewijsmotivering onder 3 kennelijk beoogd aan te tonen dat de verdachte niet alleen feitelijke onjuistheden heeft doen opnemen in de belastingaangifte van zijn cliënt, maar ook dat de fiscale onjuistheid van de daaruit afgeleide gevolgtrekkingen in beginsel voor hem kenbaar was. Die overweging kan niet los gezien worden van de twee daaraan voorafgaande. Het komt erop neer dat de verdachte wist dat [betrokkene 1] fiscaal in Nederland woonde, en niet elders, en dat de verdachte wist dat in de belastingaangiften op zijn instigatie het tegendeel werd gepresenteerd. Een vorm dus van een door fiscale motieven ingegeven schijnhandeling, die door de rechter en de fiscus mag worden genegeerd. Het hof voegt daaraan toe dat de verdachte vanwege zijn belastingkundige kennis ‘moet hebben geweten’ dat zulks fiscaal onjuist was. Die wetenschap wordt door het hof niet alleen afgeleid uit verdachtes veronderstelde kunde en vaardigheden, maar tevens uit opmerkingen van de verdachte over — onder meer — de zijns inziens te verwaarlozen kans op fiscaal succes.

Ook bezien in het licht van 's hofs overwegingen leidt niet iedere fout van een belastingadviseur tot strafbaarheid; het gaat tevens om de aard en ernst van de fout. Van die notie geeft 's hofs motivering voldoende blijk. Het middel faalt.

Het elfde middel bestrijdt 's hofs verwerping van het beroep op een pleitbaar standpunt waarmee de verdediging vrijspraak van verdachtes opzet (en daarmee algehele vrijspraak) beoogde.

Dat verdachtes standpunt omtrent de invulling van de belastingaangiften pleitbaar was betreft een door de verdediging ter terechtzitting ingenomen uitdrukkelijk onderbouwd standpunt. Het hof is een ander oordeel toegedaan en heeft dit gemotiveerd. Dit oordeel en zijn motivering is verweven met waarderingen van feitelijke aard en kan (uitzonderingen daargelaten) in cassatie alleen op zijn begrijpelijkheid worden getoetst.

Over het begrip ‘pleitbaar standpunt’ meer in het algemeen eerst het volgende. Het begrip ‘pleitbaar standpunt’ heeft inmiddels zijn weg gevonden in het fiscale strafrecht, maar stamt van origine uit het fiscale bestuurlijke boeterecht. Reeds in de tijd dat een boete nog ‘verhoging’ werd genoemd stond het de fiscus niet vrij een belastingplichtige te beboeten voor het doen van een onjuiste of onvolledige aangifte indien hij ter zake een pleitbaar standpunt had ingenomen. In HR 11 juli 1984, nr. 21 915, BNB 1984/268 werd overwogen:

In zijn arrest van 23 september 1992, nr. 27293, BNB 1993/193, gaf de Hoge Raad als omschrijving van een pleitbaar standpunt:

Het leerstuk van het ‘pleitbaar standpunt’ heeft de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten doorstaan. Ook na 1 januari 1998 is het beleid van de fiscus dat geen boete wordt opgelegd indien de belastingplichtige een pleitbaar standpunt huldigt. Dit beleid is — voor het eerst — neergelegd in het Besluit Staatssecretaris van Financiën van 9 november 2000, nr. RTB2000/2474, V-N 2000/52.9:

In het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 luidde de tekst van § 4. Verzuimboete/vergrijpboete sedert 31 maart 2007 als volgt:

Met ingang van 1 januari 2009 luidt de betreffende passage (§ 4) in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst als volgt:

Met andere woorden, in het geval de belastingplichtige zich bij het doen van aangifte op een standpunt heeft gesteld dat gezien de stand van de rechtspraak en de opvattingen in de literatuur in redelijkheid pleitbaar was, kan het feit dat aanvankelijk te weinig of ten onrechte geen belasting was geheven niet worden geweten aan zijn opzet of grove schuld.68. De belastingplichtige moet redelijkerwijze kunnen hebben gemeend juist te handelen. Opzet, al dan niet in voorwaardelijke vorm, grove schuld, lichtvaardigheid en kwade trouw enerzijds en het pleitbare standpunt en goede trouw anderzijds sluiten elkaar (in fiscalibus) uit.

Zoals gezegd is de notie van het ‘pleitbaar standpunt’ ook in het fiscale strafrecht doorgedrongen. In HR 8 februari 2005, LJN AR3719, overwoog de Hoge Raad:

Een en ander leidt m.i. tot de volgende synthese. Indien de strafrechter het door de belastingplichtige ingenomen standpunt passeert en de belastingaangifte als onjuist of onvolledig aanmerkt, kan dit standpunt niettemin dermate verdedigbaar zijn dat moet worden aangenomen dat de belastingplichtige bij het doen van aangifte geen opzet had op die onjuistheid of onvolledigheid, ook niet in voorwaardelijke vorm. Dit is blijkens voorgaande uitspraak het geval indien de verdachte redelijkerwijze kon en mocht menen dat zijn standpunt juist was. Goede trouw ontbreekt indien hij welbewust de aanmerkelijk kans op onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte op de koop toe heeft genomen.

Hieruit volgt m.i. dat het begrip ‘pleitbaar standpunt’ een zekere objectivering in zich bergt. Het betreffende standpunt moet in alle redelijkheid pleitbaar zijn. Het enkele gegeven dat een deskundige bereid blijkt het betreffende standpunt te bepleiten maakt het standpunt nog niet onder alle omstandigheden ‘pleitbaar’.

Uit het voorgaande volgt ook dat aan een bepaald ‘pleitbaar standpunt’ een uiterste houdbaarheidsdatum kleeft. Heeft de hoogste rechter zich eenmaal uitgelaten over de juistheid van dit standpunt, dan kan aan het betreffende standpunt in het vervolg niet meer het predicaat pleitbaar worden verbonden.

Thans keer ik terug naar het bestreden arrest. De verdediging heeft ter terechtzitting van het hof uitdrukkelijk onderbouwd aangevoerd dat [betrokkene 1] (de cliënt van de verdachte) in de relevante periode géén inwoner van Nederland is geweest en wél van België. Voor het geval het hof [betrokkene 1] als inwoner van beide landen zou aanmerken betoogde de verdediging dat [betrokkene 1] in België in elk geval toch een duurzaam tehuis ter beschikking stond en niet in Nederland. [betrokkene 1] kwalificeerde ingevolge het belastingverdrag daarom als inwoner van — uitsluitend — België, aldus de raadsman. Volgens de verdediging zouden de aangiften van [betrokkene 1] hierdoor niet onjuist zijn geweest. Meer subsidiair, en daarover gaat dit elfde middel, heeft de verdediging ten overstaan van het hof betoogd dat indien haar standpunt over de juistheid en volledigheid van de aangiften niet wordt gevolgd dit standpunt in elk geval pleitbaar is, zodat het opzet van de verdachte niet kan worden bewezen.

Wil de pleitbaarheid van het standpunt werkelijk relevant zijn, dan zal het (al dan niet pleitbare) standpunt onverenigbaar moeten zijn met de specifieke door het hof bewezenverklaarde onjuistheden of onvolledigheden. De pleitbaarheid van het standpunt dient immers strijdig te zijn met het opzet dat is gericht op de bewezenverklaarde onjuiste of onvolledige wijze van invullen van de belastingaangiften. Het standpunt dat [betrokkene 1] inwoner was van België kan wellicht pleitbaar zijn, doch wanneer de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte naar het oordeel van de feitenrechter is gelegen in andere omstandigheden, doet de pleitbaarheid van de woonachtigheid in België niet ter zake. Allereerst zal dus moeten worden vastgesteld wat het hof nou precies onjuist of onvolledig heeft geacht.

Het hof heeft in het bestreden arrest het volgende overwogen. Vanwege de omvang van 's hofs bewijsmotivering volsta ik hier met aanhaling van de m.i. meest relevante passages:

Het hof heeft dus geoordeeld dat de onjuistheid van de aangiften is gelegen in de presentatie van [betrokkene 1] als buitenlands belastingplichtige. Meer specifiek is 's hofs oordeel omtrent de onjuistheid van de aangiften tweeledig:

In 's hofs oordeel ligt besloten dat de woonplaats in België geen betekenis heeft voor de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte. De vraag of [betrokkene 1] inwoner van België is, heeft het hof om die reden enkel besproken in zijn overwegingen omtrent het strekkingsvereiste, namelijk of de (opzettelijke) onjuiste vermelding ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven.

Het standpunt waarvan de pleitbaarheid thans onderwerp van bespreking is hield in dat [betrokkene 1] — al dan niet als uitvloeisel van de belastingverdragen — in Nederland kwalificeerde als buitenlandse belastingplichtige vanwege zijn permanente beschikking over een woonhuis in België (en het gebrek daarvan in Nederland) en zijn belastingplicht in België.

Dit betekent dat het hof zich in verband met de pleitbaarheid diende uit te laten over de twee kwesties die ik hierboven onder 12.9 onder a en b heb vermeld. Dat betreft dus

Het hof heeft de eerste vraag negatief beantwoord en dit oordeel voorzien van toelichting. Het hof oordeelt dat de verdachte zich niet in redelijkheid op het standpunt had kunnen stellen dat [betrokkene 1] niet woonachtig was in Nederland.

Het hof heeft in verband met de motivering van zijn oordeel dat [betrokkene 1] ondanks het ontbreken van een vaste woonplaats in Nederland niettemin hier te lande woonde verwezen naar een drietal uitspraken van de Hoge Raad, waarvan het er met name twee van belang heeft geoordeeld. De Hoge Raad heeft daarin uitspraken gedaan in gevallen die diverse kenmerken gemeen hebben met de voorliggende zaak. Het houden van verblijf op verschillende plaatsen en het ontbreken van een hoofdverblijf in enige gemeente sluit een wonen hier te lande niet uit.72. Een Nederlander die, zonder alle banden met Nederland verbroken te hebben, een zwervend bestaan leidde, waarbij zij zich meestal in het buitenland doch ook wel in Nederland in hotels en pensions ophield, werd geacht hier te lande te wonen, mede in het licht van een aantal bijkomende omstandigheden.73. In navolging van die laatste uitspraak is het hof in zijn bestreden arrest vervolgens omstandig diverse aanknopingspunten langsgelopen, en dit onder de rubrieken: economische banden, sociale banden, verblijf, de wil van [betrokkene 1], inschrijving en woning in België, ontbreken inschrijven en bezit woning in Nederland. Die overwegingen zijn door mij omwille van de omvang niet geciteerd, zodat ik thans volsta met daarnaar te verwijzen.

Het hof is op basis van zijn feitenvaststellingen tot de conclusie gekomen dat [betrokkene 1]s woning in België enkel werd aangehouden ‘ter vulling van het België-dossier’. Ik acht dat oordeel bepaald begrijpelijk. Het wordt nog eens gestaafd door de uitlatingen van [betrokkene 1] zelf. De verdachte heeft derhalve welbewust gewerkt aan het optuigen van een schijnconstructie, ook al was dat mogelijk niet van meet af aan de bedoeling. Dat [betrokkene 1] op basis van Nederlandse belastingwetgeving géén inwoner zou zijn van Nederland, acht ik dan ook tegen de achtergrond van de jurisprudentie waarnaar het hof heeft verwezen niet pleitbaar.

De steller van het middel klaagt meer in het bijzonder nog over de wijze waarop het hof is omgegaan met de ter terechtzitting van de rechtbank afgelegde verklaring van de deskundige Burgers. De deskundige mw. Burgers was op die zitting duidelijk meer aarzelend, wil ik wel toegeven, al kan ik evenals het hof niet goed inzien waarom zij geen exegese heeft gegeven van de uitspraken waarnaar het hof heeft verwezen. Die lijken mij bepaald van belang voor een beoordeling van deze kwestie. Bovendien is het niet de taak van de deskundige om al te zeer vooruit te lopen op de feitenvaststelling waarvan het hof in het bestreden arrest blijk zou geven. Ik acht het niet merkwaardig dat het hof op basis van die — later vastgestelde — feiten zelfs enige steun heeft kunnen putten uit de verklaring van Burgers voor het juridische aspect van zijn oordeel dat [betrokkene 1] voor de betreffende belastingjaren moest worden geacht in Nederland te wonen. Wat daarvan ook zij, 's hofs oordeel over het gebrek aan pleitbaarheid van het standpunt dat [betrokkene 1] voor de belastingwetgeving niet in Nederland woonde wordt zelfstandig gedragen door zijn overige overwegingen. Dit oordeel is dus niet onbegrijpelijk.

Dan de tweede vraag, die betrekking heeft op de regelgeving van de belastingverdragen Nederland-België.74. Het hof heeft tot uitgangspunt genomen dat niet deze verdragen, maar de nationale wetgeving van zowel Nederland als België afzonderlijk bepaalt wie als inwoner van die Staten heeft te gelden. Nadat op basis van de nationale wetgeving is vastgesteld dat een belastingplichtige inwoner is van beide Staten wijst artikel 4, tweede lid voor de toepassing van die verdragen fictief het inwonerschap van de belastingplichtige toe aan één van de Staten.75. De belastingverdragen maken dus geen inbreuk op de heffingsgrondslag die uit nationale wetgeving voortvloeit, aldus het hof. Het gaat thans in cassatie echter alleen om de vraag of het andersluidende standpunt van de verdediging pleitbaar is. Wellicht is immers nog wel goed verdedigbaar dat [betrokkene 1] niettemin bestempeld moest worden als buitenlands belastingplichtige, namelijk als uitvloeisel van die belastingverdragen, en dat hij ook als zodanig aangifte had mogen doen.

Onder verwijzing naar de conclusie van mijn ambtgenoot Wattel voor HR 13 januari 2006, BNB 2006/21876., en een mededeling van de deskundige Burgers77. gaat het hof voorbij aan de opinie van Daniëls. Ik heb mij afgevraagd of het hof hierbij voldoende expliciet is ingegaan op de door mij als tweede bestempelde vraag, namelijk of pleitbaar was dat [betrokkene 1] vanwege de werking van het belastingverdrag naar Nederlands fiscaal recht kwalificeerde als buitenlandse belastingplichtige. 's Hofs gemotiveerde en ontkennende antwoord op die vraag ligt naar mijn mening toch wel degelijk besloten in 's hofs overwegingen. Dat verdient nadere toelichting.

Allereerst teken ik hiertoe aan dat het hof een manifest juiste uitleg heeft gegeven aan het nationale recht en de uitwerking die de belastingverdragen daarop hebben. Overeenkomstig het OESO-modelverdrag stipuleert artikel 4, eerste lid van de belastingverdragen dat de inwonerbepaling slechts van betekenis is ‘voor de toepassing’ van het betreffende verdrag. Indien een belastingplichtige inwoner is van zowel Nederland als België blijft voor de toepassing van het nationale recht de (onbeperkte) binnenlandse belastingplicht in stand. De verdragsrechtelijke toewijzingsbepalingen beperken louter het belastingobject: Nederland mag slechts die inkomensbestanddelen belasten waarvoor het heffingsrecht is toegewezen aan Nederland.78. Dit gedachtegoed is in de rechtspraak reeds op niet mis te verstane wijze tot uitdrukking gebracht in (onder meer) het zogenoemde ‘grensambtenarenarrest’ van 12 maart 1980,79. dat voor de inkomstenbelasting is gewezen, en onder meer in het arrest van 17 februari 1993, BNB 1994/163,80. voor de vennootschapsbelasting.

's Hofs rechtsuitleg komt in zijn arrest helder voor het voetlicht, hoewel een verwijzing naar deze uitspraken niet had misstaan. Ik acht de in deze jurisprudentie verwoorde leer heersend, waarmee de door mij opgeworpen tweede vraag in feite al is beantwoord.

Ik ga desondanks verder op de ingeslagen weg, om te verduidelijken dat het hof daadwerkelijk een dienovereenkomstig oordeel is toegedaan. Onder de rubriek ‘Pleitbaar standpunt wijze van invullen aangifte’ staat het hof in zijn bestreden arrest langer stil bij de opbouw van de aangiftebiljetten en de toelichting daarop. Uit die aangiftebiljetten met toelichting volgt m.i. onmiskenbaar dat de vraag of men kwalificeert als binnenlandse belastingplichtige moet worden beantwoord naar nationaal belastingrecht. Pas bij een latere vraag in het aangiftebiljet kan een beroep worden gedaan op de toepassing van het belastingverdrag en de daaruit voortvloeiende vrijstellingen.

Het hof citeert uit de toelichting op het vragenbiljet (zie hierboven onder 12.8) die betrekking heeft op de keuzeregeling van artikel 2.5 Wet IB 2001. Op grond daarvan kan degene die naar nationaal belastingrecht kwalificeert als buitenlandse belastingplichtige voor de nationale belastingheffing toch opteren voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige, bijvoorbeeld om daarmee de hypotheekrente op zijn in België gelegen huis in aftrek te mogen brengen op zijn in Nederland aangegeven belastbare inkomen. In de door het hof geciteerde toelichting wordt nogmaals het verschil tussen nationaal recht en verdragstoepassing uitgelegd. Elke belastingadviseur kent deze regeling.

Het komt mij dan ook voor dat het voor een deskundige als de verdachte niet pleitbaar is om te menen dat de vraag naar het inwonerschap van Nederland kan worden geïnterpreteerd als een vraag die niet naar nationaal belastingrecht, maar mede op grond van verdragstoepassing moet worden beantwoord. De juiste uitleg van de regelgeving had het hof al onder woorden gebracht voorafgaande aan zijn verhandeling over de opbouw van de aangiftebiljetten en de toelichting daarop. 's Hofs overwegingen en citaten betreffende de aangiftebiljetten kunnen dan ook niet anders worden verstaan dan als een toereikende weerlegging van het verweer dat de verdachte ter zake een pleitbaar standpunt had ingenomen.

Het middel faalt.

Ambtshalve wijs ik op het tijdsverloop sedert het instellen van cassatie. Ik zie geen gronden die aanleiding moeten geven tot ambtshalve cassatie.

Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep.

De procureur-generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden