HR, 09-12-2022, nr. 22/01789

Art. 4:6 Awb bepaalt sinds 1994:

“1. Indien na een geheel of gedeeltelijk afwijzende beschikking een nieuwe aanvraag wordt gedaan, is de aanvrager gehouden nieuw gebleken feiten of veranderde omstandigheden te vermelden.

2. Wanneer geen nieuw gebleken feiten of veranderde omstandigheden worden vermeld, kan het bestuursorgaan zonder toepassing te geven aan artikel 4:5 de aanvraag afwijzen onder verwijzing naar zijn eerdere afwijzende beschikking.”

Een aangifte is geen aanvraag in deze zin (zie art. 8(3) AWR) en art. 4:6 Awb speelt in belastingzaken dan ook nauwelijks een rol.

De MvA bij art. 4:6 Awb vermeldt:4.

“Zoals eerder al naar voren is gebracht, is een belastingaanslag geen beschikking op aanvraag maar een ambtshalve beschikking. De toepasselijkheid van artikel 4:6 komt derhalve niet aan de orde. In dit verband kan tevens gewezen worden op artikel 65 van de AWR, waarin uitdrukkelijk sprake is van ambtshalve vermindering van een onjuiste aanslag. Voor alle duidelijkheid zij er overigens op gewezen dat de bepaling, als deze wel van toepassing is, niet inhoudt dat het bestuursorgaan zelfstandig een eenmaal genomen beslissing moet heroverwegen. Het artikel komt aan de orde indien een belanghebbende om een nieuw besluit verzoekt. In dat geval geeft dit artikel het orgaan de bevoegdheid om een nieuwe aanvraag verkort af te doen als daarbij geen nieuwe gegevens of omstandigheden worden vermeld.”

Art. 8:119 Awb bepaalt sinds 2013:

“1. De bestuursrechter kan op verzoek van een partij een onherroepelijk geworden uitspraak herzien op grond van feiten of omstandigheden die:

a. hebben plaatsgevonden vóór de uitspraak,

b. bij de indiener van het verzoekschrift vóór de uitspraak niet bekend waren en redelijkerwijs niet bekend konden zijn, en

c. waren zij bij de bestuursrechter eerder bekend geweest, tot een andere uitspraak zouden hebben kunnen leiden.

2. Hoofdstuk 6, titel 8.1, met uitzondering van afdeling 8.1.1 en artikel 8:13, titel 8.2, met uitzondering van artikel 8:41, tweede lid, titel 8.3 en titel 8.5, met uitzondering van artikel 8:109, zijn voor zover nodig van overeenkomstige toepassing.

3. (…).”

Hetzelfde stond vóór 2013 in de voorganger art. 8:88 Awb in titel 8.4 (Herziening), met als enige verschil dat daarin ‘rechtbank’ stond in plaats van ‘bestuursrechter’. Titel 8.4 Awb werd bij invoering onder meer als volgt toegelicht:5.

“Partijen dienen in de gelegenheid te zijn, herziening van een onherroepelijke einduitspraak van de rechtbank als bedoeld in afdeling 8.2.6 en van de president van de rechtbank als bedoeld in artikel 8.3.8 [thans artikel 8.86 Awb; PJW] te vragen, indien deze uitspraak in het licht van nieuw gebleken feiten van vóór deze uitspraak geen stand meer kan houden. Nieuwe feiten die na de uitspraak opkomen en een ander licht werpen op de zaak, kunnen niet tot herziening van de uitspraak leiden. Indien bij voorbeeld door nieuwe wetenschappelijke ontdekkingen blijkt, dat er wel degelijk een causaal verband is tussen bepaalde arbeidsomstandigheden en een bepaalde ziekte, is dat geen reden die tot herziening kan leiden. Het is immers de taak van rechter te beoordelen of een besluit van een bestuursorgaan rechtmatig is. Dat kan uitsluitend worden beoordeeld aan de hand van hetgeen het bestuursorgaan bij het nemen van het besluit bekend was of redelijkerwijs bekend kon zijn. Daartoe behoren bovengenoemde nieuwe feiten evident niet. Het bovenstaande houdt uiteraard niet in, dat aan deze nieuwe feiten geen betekenis zou kunnen toekomen. Zij kunnen voor het bestuur aanleiding vormen om al dan niet op verzoek van de belanghebbende terug te komen op het eerder genomen besluit. Wij merken nog op dat het soms niet eenvoudig is te beoordelen of het gaat om feiten die aanleiding kunnen geven tot een verzoek om herziening dan wel om feiten die zouden kunnen leiden tot een verzoek om terug te komen op een eerder genomen besluit. In geval van twijfel daarover menen wij dat het in de rede ligt niet de rechter te verzoeken zijn uitspraak te herzien, maar het bestuursorgaan te vragen zijn eerdere besluit te heroverwegen.”

Art. 8:119 Awb is ingevolge art. 29 AWR ook van toepassing op de Hoge Raad als belastingrechter. Het bepaalt sinds 1 juli 2013:

”Op de behandeling van het beroep in cassatie zijn de artikelen (…) en de titels (…) 8.6 van de Algemene wet bestuursrecht van overeenkomstige toepassing, voor zover in deze afdeling niet anders is bepaald.”

Art. 10a AWR bepaalt:

“1. In bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen gevallen kunnen belastingplichtigen of inhoudingsplichtigen worden gehouden de inspecteur eigener beweging mededeling te doen van onjuistheden of onvolledigheden in voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens en inlichtingen die hun bekend zijn of zijn geworden.

2. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld met betrekking tot het uiterste tijdstip en de wijze waarop mededeling als bedoeld in het eerste lid gedaan moet worden.

3. Bij algemene maatregel van bestuur kan het niet nakomen van de in het eerste en tweede lid bedoelde verplichting worden aangemerkt als een overtreding. Indien het niet nakomen van die verplichting is te wijten aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van het bedrag aan belasting dat als gevolg van het niet nakomen van de in het eerste en tweede lid bedoelde verplichting niet is of zou zijn geheven.”

Artikel 10c Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 bepaalt:

“1. Zodra de belastingplichtige ervan kennis neemt dat de aangifte erfbelasting over een bestanddeel van het voorwerp van die belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan, is hij gehouden daarvan mededeling te doen en alsnog de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken. De mededeling moet worden gedaan voordat de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de desbetreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden.

2. De mededeling, bedoeld in het eerste lid, geschiedt door het toezenden van het daartoe langs elektronische weg ter beschikking gestelde modelformulier aan de inspecteur.

3. Het niet of niet tijdig dan wel onjuist of onvolledig doen van de mededeling, bedoeld in het eerste lid, wordt aangemerkt als een overtreding.”

Art. 65 AWR bepaalt sinds 1 januari 1998:

“1. Een onjuiste belastingaanslag of beschikking kan door de inspecteur ambtshalve worden verminderd. Een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf kan door hem ambtshalve worden verleend.

2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing ten aanzien van degene die een onjuist bedrag op aangifte heeft voldaan of afgedragen, of van wie een onjuist bedrag is ingehouden.”

Met werking vanaf 30 oktober 2021 bepaalt het Besluit Fiscaal Bestuursrecht onder meer als volgt:

Ҥ 23. Ambtshalve verminderen of teruggeven (artikel 65 AWR)

(…).

8. De inspecteur verleent geen vermindering of teruggaaf van belasting:

a. als belanghebbende er niet redelijkerwijs voor in aanmerking komt (zie onder 10 en 11 in deze paragraaf);

b. als er sprake is van nieuwe jurisprudentie of nieuw beleid (zie onder 12, 13 en 14 in deze paragraaf);

(…).

9. De termijn waarbinnen de belanghebbende aanspraak kan maken op het ambtshalve verlenen van vermindering of teruggaaf van belasting vervalt: a. voor aanslagbelastingen door verloop van vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft. (…). Bij tijdstipbelastingen gaat de termijn lopen vanaf het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan; of b. (…). Ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend verzoekschrift is artikel 6:11 Awb van overeenkomstige toepassing (artikel 60 AWR).

(…).

12. Een arrest van de Hoge Raad dan wel een beleidsbesluit mijnerzijds waarin een toepassing van de belastingwet besloten ligt die voor de belanghebbende gunstiger is dan de bij de heffing van de belasting gevolgde toepassing, leidt niet tot het ambtshalve verlenen van een vermindering of teruggaaf van belasting indien de belastingaanslag, de voldoening op aangifte of de afdracht op aangifte onherroepelijk is komen vast te staan vóór de dag, waarop het arrest door de Hoge Raad is gewezen, onderscheidenlijk vóór de dagtekening van het beleidsbesluit of andere schriftelijke aanwijzing, tenzij ik op dit punt een afwijkende regeling heb getroffen.

13. Bij een verzoek om ambtshalve verminderen of teruggeven van belasting beoordeelt de inspecteur het verzoek aan de hand van wet, jurisprudentie en beleid zoals die golden voor de beschikking (meestal de belastingaanslag) waarop het verzoek betrekking heeft, op de dag voorafgaand aan de dag waarop de beschikking onherroepelijk vast is komen te staan. Dit houdt in dat nieuwe jurisprudentie (jurisprudentie gewezen vanaf het moment dat de beschikking onherroepelijk vaststond) in beginsel geen aanleiding vormt om ambtshalve op deze beschikking terug te komen. Dit is slechts anders als ik een afwijkende regeling heb getroffen. Ook kan er aanleiding zijn om alsnog ambtshalve tegemoet te komen als uit de nieuwe jurisprudentie expliciet blijkt dat de inspecteur in een gelijk geval tegen beter weten in heeft geprocedeerd en dus wist of behoorde te weten dat hij in de procedure een onjuist standpunt innam. In het algemeen zal dit blijken uit een overweging van de rechter. Een uitspraak van een rechtbank of gerechtshof is doorgaans geen aanleiding voor het ambtshalve verlenen van vermindering of teruggaaf van belasting. Dit lijdt evenwel uitzondering als ik kenbaar heb gemaakt dat de uitspraak tot richtsnoer moet worden genomen. Het gestelde in deze paragraaf onder 12 is dan van overeenkomstige toepassing.

14. Het bepaalde onder 12 en 13 in deze paragraaf is van overeenkomstige toepassing op uitspraken van het HvJ EU alsmede op rechterlijke uitspraken van andere supranationale colleges. Het vorenstaande vindt geen toepassing voor zover het arrest HvJ EU van 13 januari 2004, ECLI:EU:C:2004:17 (Kühne & Heitz) en de daarop gebaseerde latere jurisprudentie tot een gunstiger resultaat leidt.”

Art. 66(3) (thans lid 4) Successiewet 1956 bepaalt sinds 2012:

“3 [thans lid 4; PJW]. Indien voor de erfbelasting de aangifte over een bestanddeel van het voorwerp van die belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan, vervalt, in afwijking van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag niet.”

Deze bepaling is in de wet gekomen door een amendement van de Tweede-Kamerleden Braakhuis en Bashir van 18 november 2010. Zij hebben hun (gewijzigde) amendement als volgt toegelicht:6.

“Dit amendement regelt dat een erfgenaam de verplichting heeft alsnog een juiste en volledige aangifte voor de erfbelasting te doen zodra hij erachter komt dat de oorspronkelijke aangifte niet, niet juist of niet volledig gedaan is. Daarnaast wordt de navorderingstermijn onbeperkt indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel onderworpen aan de erfbelasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. Dit geldt zowel indien de erfgenaam alsnog een juiste en volledige aangifte doet, als wanneer de inspecteur eigenhandig de niet aangegeven buitenlandse bestanddelen op het spoor komt. De indieners beogen hiermee evenals met amendement 32 505, nr. 19. de zogenaamde Edelweiss constructie onmogelijk te maken. Dit amendement zorgt er namelijk voor dat ook het «uitzweten» van de verjaringstermijn niet meer mogelijk is. Bovendien kunnen nalatenschappen waarbij in de afgelopen twaalf jaar gebruik is gemaakt van de edelweissroute, of geprobeerd is gebruik te maken van deze route ter ontwijking van de erfbelasting hiermee alsnog onder de belastingplicht worden gebracht.”

Uit een nader gewijzigd amendement van deze leden van 18 november 20107.volgt dat de wijziging pas in werking treedt op 1 januari 2012 om aan bezwaren in de uitvoeringspraktijk tegemoet te komen8.. Dat verklaart waarom de toelichting op de wetswijziging pas is opgenomen in de MvT bij de Wet Overige fiscale maatregelen 2012, die onder meer het volgende vermeldt:9.

“Bestrijding Edelweissroute

Artikel VII, onderdeel D, van Overige fiscale maatregelen 2011 wijzigt artikel 66 van de Successiewet 1956. Deze wijziging vloeit voort uit een aangenomen amendement ter bestrijding van de Edelweissroute.10.Enerzijds wordt de erfgenaam verplicht alsnog een juiste en volledige aangifte te doen zodra hij ervan kennis neemt dat de aangifte erfbelasting over een bestanddeel van het voorwerp van die belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan. Anderzijds vervalt de navorderingstermijn in deze gevallen niet. De wijziging treedt in werking op 1 januari 2012. Voorgesteld wordt om de verplichting alsnog een juiste en volledige aangifte te doen onder de algemene informatiebepaling in artikel 10a van de AWR te brengen. Dit deel wordt dus weer uit de wijziging van artikel 66 van de Successiewet 1956 geschrapt. In lagere regelgeving zal worden vastgelegd dat de erfgenaam alsnog een juiste en volledige aangifte moet doen zodra hij ervan kennis neemt dat de aangifte erfbelasting over een bestanddeel van het voorwerp van die belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan. De onjuiste aangifte erfbelasting heeft ook gevolgen voor de aangiften inkomstenbelasting van de erfgenaam over de afgelopen (twaalf) jaren. Omdat het geërfde zwarte vermogen daarin ontbreekt, zullen ook deze aangiften niet juist gedaan zijn. Voor de correctie van de aangiften inkomstenbelasting wordt het gebruik van de Verklaring vrijwillige verbetering buitenlands vermogen voorgeschreven. Deze verklaring kan gedownload worden van de website van de Belastingdienst. Voor de erfbelasting zal een soortgelijk formulier ontwikkeld worden. Op het niet nakomen van de informatieverplichting voor de erfbelasting zal een vergrijpboete gesteld worden. Gelet op de situaties die het kabinet voor ogen heeft, namelijk die waarin de Edelweissroute wordt of is bewandeld, is namelijk niet goed denkbaar dat de erfgenaam «per ongeluk» de Belastingdienst niet informeert nadat hij van het zwarte vermogen van de erflater op de hoogte komt. Dat ook buitenlands vermogen betrokken moet worden in de heffing van inkomstenbelasting en erfbelasting mag bekend worden verondersteld. Indien de erfgenaam wel tijdig aan zijn informatieverplichting voldoet, geldt de inkeerregeling. Voor zover de juiste en volledige aangifte of de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen betrekking hebben op een aangifte die minder dan twee jaar geleden is of had moeten worden gedaan, wordt geen vergrijpboete opgelegd. Voor oudere aangiften is het voldoen aan de informatieverplichting een omstandigheid die aanleiding geeft tot matiging van de vergrijpboete. Vanzelfsprekend kan niet meer aan de informatieverplichting worden voldaan, en vindt de inkeerregeling dus geen toepassing, nadat de erfgenaam weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte bekend is of bekend zal worden. Het voorstaande geldt zowel voor de correctie van de aangifte erfbelasting als van de aangifte inkomstenbelasting van de erfgenaam zelf.”

De staatssecretaris van Financiën heeft bij de behandeling van het Wetsvoorstel Overige Fiscale maatregelen 2012 als volgt geantwoord op vragen van Eerste-Kamerleden:11.

“De onbeperkte navorderingstermijn voor de erfbelasting geldt indien de aangifte over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan. Deze is vorig jaar bij amendement van de leden Bashir en Braakhuis op Overige fiscale maatregelen 2011 voorgesteld. Het kabinet heeft dit amendement destijds ontraden. Desondanks is het door de Tweede Kamer aangenomen. Ook de Eerste kamer heeft met het wetsvoorstel zoals gewijzigd door het amendement ingestemd. Het kabinet respecteert de wens van ook de Eerste Kamer om een onbeperkte navorderingstermijn in de Successiewet 1956 in te voeren. (...). Gezien de voorgeschiedenis van de introductie van de onbeperkte navorderingstermijn in de erfbelasting stelt het kabinet zich terughoudend op rondom vragen over de vormgeving en de houdbaarheid. In zijn algemeenheid kan het kabinet wel zeggen dat artikel 16, vierde lid, van de AWR in het algemeen voor de buitenlandse bestanddelen afwijkende, langere navorderingstermijn kent. Deze langere navorderingstermijn hangt samen met de beperkte controlemogelijkheden van de Belastingdienst in het buitenland en is niet in strijd met Europees recht. Daarnaast wijst het kabinet erop dat de erfbelasting een tijdstipbelasting is en de inkomstenbelasting een tijdvakbelasting. Dit betekent dat het onder de huidige wetgeving na verloop van twaalf jaar definitief onmogelijk is om de erfbelasting na te vorderen, terwijl bij de inkomstenbelasting nog altijd over de afgelopen twaalf jaren geheven kan worden.”

Op vragen uit de fracties van de ChristenUnie en de SP antwoordde hij dat het kabinet niet kan aangeven in hoeveel gevallen gebruik gemaakt wordt van de Edelweissroute:12.

“De leden van de fracties van de ChristenUnie en de SP vragen naar aantallen zowel van het aantal bij de Belastingdienst bekende gevallen waarin gebruik gemaakt wordt van de Edelweissroute als het aantal sterfgevallen onder de Nederlandse Successiewet 1956. In Nederland overlijden jaarlijks circa 140 000 personen. Zoals eerder aangegeven worden jaarlijks circa 60 000 aangiften erfbelasting gedaan. Bij 75 percent van deze aangiften is er geen testament en is er dus ook geen executeur aangewezen. Het kabinet kan niet aangeven in hoeveel gevallen gebruik gemaakt wordt van de Edelweissroute. Bij de Edelweissroute is sprake van fiscale fraude. Hoe graag het kabinet de omvang van deze fraude ook exact zou willen kennen, concrete gegevens ontbreken. Wel heeft de Belastingdienst het sterke vermoeden dat fraude met zwart geld in het buitenland meer dan incidenteel voorkomt, hoewel het relatief om beperkte aantallen gaat. Vanzelfsprekend stelt de Belastingdienst alles in het werk om die gevallen te achterhalen en alsnog te belasten en te bestraffen.”

3.Het arrest HR BNB 2021/15013. in belanghebbendes zaak

U ging in de zaak HR BNB 2021/150 waarvan de belanghebbende herziening vraagt van de volgende feiten uit:

“2.1.1 Op [datum] 2001 is de partner van belanghebbende (hierna: erflater) overleden. Belanghebbende is enig erfgenaam.

Belanghebbende en erflater bezaten samen in het buitenland aangehouden vermogensbestanddelen.

Belanghebbende heeft in de aangifte erfbelasting geen melding gemaakt van in het buitenland aangehouden vermogensbestanddelen.

Bij brief van 16 juni 2014 heeft belanghebbende bij de Inspecteur melding gemaakt van in het buitenland aangehouden vermogen (vrijwillige verbetering).

De Inspecteur heeft op 8 maart 2016 aan belanghebbende een navorderingsaanslag in de erfbelasting opgelegd (hierna: de navorderingsaanslag). In een vaststellingsovereenkomst tussen belanghebbende en de Inspecteur is vastgelegd dat partijen het er voor houden dat de Inspecteur met het opleggen van de navorderingsaanslag voortvarend heeft gehandeld.

Voor het Hof was onder meer in geschil of het recht van de Unie eraan in de weg staat dat de Inspecteur zijn bevoegdheid tot het opleggen van de navorderingsaanslag ontleent aan artikel 66, lid 3 (thans lid 4), Successiewet 1956 (hierna: SW), op grond waarvan – kort gezegd – in buitenlandsituaties de bevoegdheid tot navordering van erfbelasting niet door tijdsverloop vervalt (hierna: de verlengde navorderingstermijn).

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende geen beroep op het Unierecht toekomt.”

Het Hof14.had op basis van de wetsgeschiedenis geconstateerd dat de onbeperkte navorderingstermijn is ingevoerd om misbruik en fraude te bestrijden en overwogen dat het een algemeen beginsel van EU-recht is dat justitiabelen zich bij misbruik en fraude niet kunnen beroepen op het Unierecht. Hij achtte aannemelijk dat het niet-aangegeven vermogen door fraude of misbruik ten onrechte niet is aangegeven en heeft daarbij van betekenis geacht dat de belanghebbende pas ruim dertien jaar na het overlijden van de erflater is ingekeerd. In die omstandigheden komt de belanghebbende geen beroep op het Unierecht toe, aldus het Hof.

De belanghebbende betoogde in cassatie dat de verlengde navorderingsbevoegdheid van art. 66 Sw een in beginsel door art. 56 c.q. 63 VwEU verboden beperking van het vrije verkeer van diensten c.q. kapitaal is.

U oordeelde als volgt:

“(…).

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat een uitbreiding van de navorderingsbevoegdheid als hiervoor bedoeld in beginsel een bij de artikelen 56 respectievelijk 63 VWEU verboden beperking vormt van het vrij verrichten van diensten en het vrije verkeer van kapitaal. Artikel 66, lid 4, SW strekt ertoe belastingfraude te bestrijden en de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen. Dat oogmerk vormt een dwingende reden van algemeen belang, die een beperking van de uitoefening van de door het VWEU gegarandeerde verkeersvrijheden kan rechtvaardigen mits het evenredigheidsbeginsel wordt geëerbiedigd in die zin dat de maatregel geschikt is om het daarmee nagestreefde doel te verwezenlijken en niet verder gaat dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken. De verlenging van de navorderingstermijn in buitenlandsituaties is op zichzelf beschouwd geschikt om belastingfraude te bestrijden en de doeltreffendheid van fiscale controles te waarborgen. Dit neemt niet weg dat van de bevoegdheid van artikel 66, lid 4, SW alleen gebruik mag worden gemaakt op een wijze die niet verder gaat dan nodig is om belastingfraude te bestrijden en doeltreffende fiscale controles te waarborgen. Een overschrijding van deze grens zal moeten worden aangemerkt als een met het recht van de Unie strijdige beperking van de verkeersvrijheden. Dit brengt evenwel niet mee dat de verlenging van de termijn waarbinnen de inspecteur een navorderingsaanslag kan vaststellen, in algemene zin onevenredig is met de doelstelling de naleving van de nationale belastingbepalingen te verzekeren.15.

Uit hetgeen hiervoor in 3.3 is overwogen volgt dat in het onderhavige geval alleen dan sprake had kunnen zijn van een door artikel 56 of 63 VWEU verboden belemmering van het vrije verkeer indien de Inspecteur van de verlengde navorderingstermijn gebruik zou hebben gemaakt op een wijze die verder gaat dan noodzakelijk is om het doel van artikel 66, lid 4, SW te bereiken. Uit hetgeen in 2.1.5 is weergegeven volgt dat tussen partijen vaststaat dat dit zich in deze zaak niet heeft voorgedaan. Het Hof had daarom slechts kunnen oordelen dat het opleggen van de navorderingsaanslag niet een belemmering als hiervoor bedoeld oplevert. Het middel kan in zoverre niet tot cassatie leiden.”

De redactie van VN 2021/33.17 tekende onder meer aan:

“Uiteindelijk komt het er dus op neer dat de bevoegdheid tot navorderen van erfbelasting in buitenlandsituaties op zich beschouwd niet verjaart. De inspecteur is echter wel gehouden – op straffe van verval van die bevoegdheid – om met voortvarendheid te werk te gaan, zodra hij aanwijzingen heeft van het bestaan van buitenlandse bestanddelen, waarvan geen aangifte is gedaan. Aangezien in deze zaak vaststond dat aan het voortvarendheidsvereiste was voldaan, blijft de navorderingsaanslag in stand.”

Meussen (noot in BNB 2021/150) had ‘een zeker gevoel van onbehagen’ bij uw arrest:

“(…).

6. Het Hof spreekt (…) harde woorden. In r.o. 4.4. schrijft het Hof: “Bovendien is belanghebbende pas ruim dertien jaar na het overlijden ingekeerd. In dat geval is de consequentie dat belanghebbende geen beroep op het Unierecht toekomt.” En even verder: “Zou de wetgever, in plaats van een onbeperkte navorderingstermijn, hebben gekozen voor een langere termijn dan twaalf jaar, dan valt niet uit te sluiten, dat ook dan wordt gekozen voor het ‘uitzweten’ van deze langere termijn.” En tot slot aan het einde van deze rechtsoverweging: “Ten slotte acht het Hof dat in dit geval er sprake is van een alleszins aanvaardbare navorderingstermijn, aangezien –uitgaande van het moment van overlijden van belanghebbendes partner – die termijn uitkomt op iets meer dan 15 jaar.” Oftewel: bij het bestrijden van belastingfraude kan de wetgever zich heel veel veroorloven.

7. De Hoge Raad lijkt hier ook zo over te denken. Hij ziet geen aanleiding om prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie te stellen, kennelijk in de veronderstelling dat dit slechts zou leiden tot een herhaling van de overwegingen uit het arrest X en Passenheim-Van Schoot. En daar lijkt ook impliciet de gedachte achter te zitten dat aan een belastingfraudeur geen bescherming toekomt ontleend aan de verdragsvrijheiden zoals opgenomen in het VWEU. Het arrest van de Hoge Raad roept bij mij toch een zeker gevoel van onbehagen op. Niet dat ik mij nu a priori opgeroepen voel om de belangen van belastingfraudeurs te behartigen. Maar is er dus geen grens aan de navorderingstermijn voor de erfbelasting? Wat als er 20, 30 jaar of 50 jaar na het overlijden van de erflater nog wordt nagevorderd?

8. De sleutel voor een belastingplichtige ligt bij de toepassing van de voortvarendheidseis. Door de almaar toenemende mogelijkheden van internationale gegevensuitwisseling is het voorstelbaar dat zich op enig moment de situatie voordoet dat de Inspecteur de desbetreffende informatie al in een eerder stadium onder zich had en dat als gevolg daarvan niet wordt voldaan aan de voortvarendheidseis. Maar dienaangaande ligt de bewijslast bij de belanghebbende en dat bewijs zal in een concreet geval toch moeilijk te leveren zijn.”

4.De zaken HvJ X en Passenheim-Van Schoot16.

De gevoegde zaken X en Passenheim-Van Schoot betroffen prejudiciële vragen van de Hoge Raad over de verlengde navorderingstermijn in art. 16(4) AWR (12 jaar), dus niet over de onbeperkte navorderingstermijn in art. 66(4) Sw die in ons geval aan de orde is. U wilde weten, kort gezegd, (i) of die twaalfjaarstermijn, die zeven jaar langer is dan in binnenlandgevallen, gerechtvaardigd wordt door geschiktheid om fraude en misbruik te bestrijden en evenredigheid aan dat doel en (ii) of de hogere boete die een langere termijn meebrengt door procentuele koppeling van de boete aan de achterhaalde heffingsgrondslag verenigbaar is met de vrijheden van diensten- en kapitaalverkeer in de EU.

Het HvJ EU maakte een onderscheid tussen gevallen waarin de fiscus wél, en die waarin hij niet beschikt over aanwijzingen dat vermogen voor hem verborgen wordt gehouden in het buitenland:

“-45. Het Hof heeft reeds geoordeeld dat de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen (…) alsmede de bestrijding van belastingfraude (…) dwingende redenen van algemeen belang vormen, die een beperking van de uitoefening van de door het EG-Verdrag gegarandeerde vrijheden van verkeer kunnen rechtvaardigen.

(…).

-52. Er dient (…) te worden aangenomen dat een regeling als die van artikel 16, lid 4, AWR ertoe bijdraagt, de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen en belastingfraude te bestrijden.

-53. Niettemin dient nog te worden onderzocht of, zoals verzoekers in de hoofdgedingen in de tweede plaats aanvoeren, een dergelijke regeling verder gaat dan noodzakelijk is om deze doelstellingen te bereiken.

-54. Volgens verzoekers in de hoofdgedingen wordt in artikel 16, lid 4, AWR immers geen rekening gehouden met de mogelijkheid waarover de lidstaten krachtens de artikelen 1 tot en met 3 van richtlijn 77/799 [inmiddels vervangen door Richtlijn 2011/16 van 15 februari 2011; PJW] beschikken om van een andere lidstaat alle inlichtingen te verkrijgen die hun van nut zijn voor een juiste vaststelling van de belastingschuld. (…).

(…).

-58. Dienaangaande zij opgemerkt dat overeenkomstig artikel 16, lid 4, AWR de navorderingstermijn van vijf tot twaalf jaar wordt verlengd ongeacht of het Koninkrijk der Nederlanden in een concreet toepassingsgeval over middelen beschikt om de noodzakelijke inlichtingen te verkrijgen van de lidstaat waarin de belastbare bestanddelen zijn aangehouden, hetzij door gebruikmaking van de in richtlijn 77/799 vervatte regeling van wederzijdse bijstand hetzij door uitwisseling van inlichtingen krachtens een met laatstgenoemde lidstaat gesloten bilaterale overeenkomst. Bovendien geldt de verlengde navorderingstermijn eveneens wanneer wegens het bankgeheim dat deze andere lidstaat kent, een verzoek tot uitwisseling van bankgegevens tot niets leidt.

-59. In het kader van een regeling als die welke in de hoofdgedingen aan de orde is, stemt de bijkomende termijn waarover de belastingautoriteiten van de betrokken lidstaat beschikken om een navorderingsaanslag vast te stellen voor belastbare bestanddelen die in een andere lidstaat zijn aangehouden of opgekomen, bijgevolg niet noodzakelijk overeen met de termijn die deze autoriteiten nodig hebben om bepaalde informatie bij deze andere lidstaat te verifiëren door gebruik te maken van de in richtlijn 77/799 vervatte regeling inzake wederzijdse bijstand of via de in een bilaterale overeenkomst neergelegde regeling voor uitwisseling van inlichtingen.

-60. Dit brengt evenwel nog niet met zich mee dat de verlenging van de termijn waarbinnen deze autoriteiten een navorderingsaanslag kunnen vaststellen voor tegoeden of inkomsten uit een andere lidstaat, op algemene wijze onevenredig is met de doelstelling om de naleving van de nationale belastingbepalingen te verzekeren.

-61. Onverminderd de eventueel toepasselijke communautaire harmonisatievoorschriften kan een lidstaat niet worden verplicht, zijn regeling inzake fiscale controles af te stemmen op de specifieke toestand die in elke andere lidstaat of derde staat heerst.

-62. Teneinde uit te maken of een regeling als die welke in de hoofdgedingen aan de orde is, niet verder gaat dan noodzakelijk is om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen en om belastingfraude te bestrijden, dient een onderscheid te worden gemaakt tussen twee gevallen.

-63. Het eerste geval betreft de situatie waarin bestanddelen die in een lidstaat belastbaar zijn en in een andere lidstaat zijn ondergebracht, voor de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzing over het bestaan van deze bestanddelen hebben op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen. In dit geval is het voor eerstgenoemde lidstaat niet mogelijk zich tot de bevoegde autoriteiten van de andere lidstaat te wenden met het verzoek hem de inlichtingen te verstrekken die nodig zijn voor de juiste vaststelling van de belastingschuld.

-64. Aangezien artikel 2 van richtlijn 77/799 de autoriteiten van een lidstaat slechts voor een bepaald geval toestaat contact op te nemen met de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat, zijn de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat, wanneer zij geen aanwijzing over het bestaan van in deze andere lidstaat aangehouden belastbare bestanddelen hebben, slechts in staat een onderzoek in te stellen wanneer zij vooraf informatie over het bestaan van deze bestanddelen verkrijgen hetzij van de andere lidstaat, met name via een regeling voor automatische uitwisseling van inlichtingen zoals bedoeld in artikel 9 van richtlijn 2003/48, hetzij van de belastingplichtige zelf of van derden.

-65. Anders dan Passenheim-van Schoot stelt, is het feit dat een lidstaat de in artikel 3 van richtlijn 77/799 voorziene mogelijkheid van automatische uitwisseling van inlichtingen onbenut laat teneinde de bankgegevens van zijn belastingplichtigen te vergaren, op zich niet voldoende opdat deze lidstaat het recht wordt ontnomen om ten aanzien van deze belastingplichtigen een andere navorderingstermijn toe te passen naargelang zij hun spaartegoeden in diezelfde lidstaat dan wel in een andere lidstaat aanhouden. Door het aan de lidstaten over te laten of zij een regeling voor regelmatige en automatische uitwisseling van inlichtingen invoeren voor die groepen van gevallen die zij in het kader van de overlegprocedure van artikel 9 van deze richtlijn vaststellen, voorziet dit artikel 3 alleen in de mogelijkheid voor een lidstaat om met andere lidstaten contact op te nemen met het oog op de invoering van een dergelijke regeling, waarvan de uitvoering alsdan afhangt van de beslissing van deze andere lidstaten.

-66. Wanneer in een lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen voor de belastingautoriteiten van een andere lidstaat zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzing over het bestaan ervan hadden op basis waarvan zij een onderzoek konden instellen, hangt het antwoord op de vraag of toepassing door laatstgenoemde lidstaat van een verlengde navorderingstermijn een middel is dat evenredig is met de doelstelling om de naleving van de belastingvoorschriften te waarborgen, dus niet af van het antwoord op de vraag of deze termijn overeenkomt met de tijd die noodzakelijkerwijs moet verlopen om inlichtingen te verkrijgen van de lidstaat waar deze belastbare bestanddelen zijn aangehouden.

-67. Aangezien in een dergelijk geval, waarin geen aanknopingspunten voor het instellen van een onderzoek voorhanden zijn, geen gebruik kan worden gemaakt van een regeling voor uitwisseling van inlichtingen, moet de toekenning aan de belastingautoriteiten van een lidstaat van een langere termijn voor de vaststelling van de belasting wanneer belastbare bestanddelen in een andere lidstaat zijn ondergebracht, worden beschouwd als een middel dat niet ertoe strekt deze autoriteiten de noodzakelijke tijd te gunnen om van deze andere lidstaat inlichtingen over de aldaar ondergebrachte belastbare bestanddelen te verkrijgen, doch dat enkel voorziet in een langere termijn waarbinnen bij een eventuele ontdekking van deze belastbare bestanddelen nog een navorderingsaanslag kan worden opgelegd voor zover het onderzoek dat na deze ontdekking is ingesteld, tot deze navorderingsaanslag kan leiden vóór het verstrijken van deze termijn.

-68. Aangezien toepassing door een lidstaat van een verlengde navorderingstermijn voor in een andere lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen waarover de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat geen aanwijzingen hebben, niet afhangt van de mogelijkheid voor deze autoriteiten om inlichtingen te krijgen van deze andere lidstaat, is de vraag of laatstgenoemde lidstaat het bankgeheim kent, bovendien evenmin relevant.

-69. Aangaande het argument dat de navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, AWR willekeurig zou zijn vastgesteld op twaalf jaar, dient te worden vastgesteld dat, voor zover deze termijn wordt verlengd bij verzwijging van belastbare bestanddelen voor de fiscus, de keuze van een lidstaat om deze termijn in de tijd te beperken en deze beperking te koppelen aan de termijn voor het instellen van een strafvervolging voor het misdrijf van belastingfraude niet onevenredig lijkt.

-70. In deze omstandigheden reikt toepassing van een verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar op voor de fiscus verzwegen belastbare bestanddelen niet verder dan noodzakelijk is om de doeltreffendheid van fiscale controles te waarborgen en om belastingfraude te bestrijden.

-71. Aan een lidstaat die een verlengde navorderingstermijn toepast in geval van in een andere lidstaat aangehouden belastbare bestanddelen waarvan de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat geen kennis hadden, kan niet worden tegengeworpen dat bij ontdekking van belastbare bestanddelen die eveneens voor de fiscus zijn verzwegen, doch in diezelfde lidstaat zijn aangehouden, de termijn van vijf jaar waarbinnen deze autoriteiten een navorderingsaanslag kunnen vaststellen, niet kan worden verlengd.

-72. Ook al is een belastingplichtige voor zowel zijn binnenlandse als zijn buitenlandse tegoeden en inkomsten jegens de belastingautoriteiten tot dezelfde aangifteplicht gehouden, het risico dat voor de belastingautoriteiten van zijn woonstaat verzwegen tegoeden en inkomsten aan het licht komen, is bij tegoeden en inkomsten waarvoor geen regeling voor automatische uitwisseling van gegevens geldt, immers kleiner voor tegoeden en inkomsten uit een andere lidstaat dan voor binnenlandse tegoeden en inkomsten.

-73. Voor zover een lidstaat voor belastbare bestanddelen waarvan de belastingautoriteiten geen kennis hebben, voorziet in een langere navorderingstermijn, kan hem bijgevolg niet worden verweten dat hij de werkingssfeer van deze termijn beperkt tot belastbare bestanddelen die niet op zijn grondgebied zijn ondergebracht.

-74. Het tweede geval betreft de situatie waarin de belastingautoriteiten van een lidstaat wel beschikken over aanwijzingen over in een andere lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen. In dit geval kan geen rechtvaardiging worden gevonden voor de toepassing door eerstgenoemde lidstaat van een verlengde navorderingstermijn die niet specifiek ertoe strekt, de belastingautoriteiten van deze lidstaat in staat te stellen op nuttige wijze gebruik te maken van regelingen voor wederzijdse bijstand tussen lidstaten, en die in werking treedt zodra de betrokken belastbare bestanddelen in een andere lidstaat zijn ondergebracht.

-75. Wanneer de belastingautoriteiten van een lidstaat over aanwijzingen beschikken op basis waarvan zij zich tot de bevoegde autoriteiten van andere lidstaten hadden kunnen wenden, hetzij via de in richtlijn 77/799 neergelegde regeling voor wederzijdse bijstand hetzij via de regeling van bilaterale overeenkomsten, met het verzoek om mededeling van de inlichtingen die hun van nut zijn voor de juiste vaststelling van de belastingschuld, is - zoals verzoekers in de hoofdgedingen stellen - het loutere feit dat de betrokken belastbare bestanddelen in een andere lidstaten zijn ondergebracht, immers geen rechtvaardiging voor de algemene toepassing van een bijkomende navorderingstermijn die niet afhankelijk is van de tijd die noodzakelijkerwijs moet verlopen om op nuttige wijze gebruik te maken van deze regelingen voor wederzijdse bijstand.

-76. Uit het een en ander volgt dat de artikelen 49 EG en 56 EG aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet ertegen verzetten dat, wanneer voor de belastingautoriteiten van een lidstaat spaartegoeden en inkomsten uit deze tegoeden zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzingen over het bestaan ervan hebben op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen, deze lidstaat een langere navorderingstermijn toepast wanneer deze tegoeden in een andere lidstaat zijn aangehouden dan wanneer zij in eerstgenoemde lidstaat zijn aangehouden. De omstandigheid dat deze andere lidstaat het bankgeheim kent, is in dit opzicht van geen belang.”

Ik begrijp dit aldus dat het HvJ buitenlandgevallen waarin de nationale fiscus niet binnen vijf jaar beschikt over aanwijzingen, niet vergelijkbaar achtte met binnenlandgevallen, waarin die fiscus immers in beginsel steeds binnen vijf jaar over aanwijzingen beschikt als gevolg van de binnenlands vigerende automatische renseignering van bank(rekening)gegevens aan de fiscus. Zodra de fiscus in buitenlandgevallen wél over (concrete) aanwijzingen beschikt, zoals de identificatie van de (erflater van de) belanghebbende als KB-Lux-rekeninghouder of als Stiftung-gerechtigde, wordt het geval echter vergelijkbaar met een binnenlandgeval, zij het dat de fiscus in zo’n buitenlandgeval nog wel de tijd en gelegenheid geboden moet worden om op basis van die aanwijzingen gebruik te maken van de EU-rechtelijke gegevensuitwisselingsmogelijkheden, die destijds (Richtlijn 77/799) in beginsel alleen in specifieke gevallen (op verzoek) bestonden, althans niet EU-wijd geautomatiseerd waren, maar hoogstens op bilaterale basis. Dat is inmiddels sinds 2016 anders, gegeven de automatische EU-wijde uitwisseling tussen EU-Staten van bank(saldi- en rente)gegevens ex art. 8(3bis) van EU-DAC2,17.voor het eerst uiterlijk 30 september 2017 over het belastingjaar 2016. Daardoor rijst de vraag of het arrest X en Passenheim-Van Schoot niet is achterhaald en sinds 2017 aangenomen moet worden dat de reikwijdte van art. 66(4) Sw, althans wat bankgegevens betreft, moet worden beperkt tot niet-EU-Staten die de Common reporting standard (CRS) van de OECD18.niet hebben onderschreven.

Binnen de EU kunnen door de verplichte automatische uitwisseling van inkomens- en vermogensgegevens ex DAC1 t/m DAC7 inmiddels weinig buitenlandse goederen en rechten van betekenis nog ontsnappen19.en rijst de vraag of nog wel meer dan beperkt onderscheid kan worden gemaakt tussen binnenlandgevallen en EU-gevallen voor wat betreft navorderingstermijn en beboeting.20.In intra-EU-gevallen kan ongetwijfeld nog wel een zekere marge genomen worden bovenop de voor binnenlandgevallen geldende vijfjaarstermijn omdat grensoverschrijdende gegevensuitwisseling trager gaat dan binnenlandse renseignering. De gegevens moeten immers niet alleen eerst automatisch van de buitenlandse bank of andere gegevensverstrekker naar de buitenlandse fiscus, net als in een binnenlandgeval, maar vervolgens ook nog geautomatiseerd van de buitenlandse fiscus naar de nationale fiscus, anders dan in een binnenlandgeval. Zeven jaar (140% extra) voor de extra tijd benodigd voor automatische uitwisseling lijkt echter excessief. Dat geldt te meer bij het ontbreken van elke temporele beperking, zoals in art. 66(4) Sw. Twee jaar extra lijkt ampel. Het HvJ EU lijkt overigens vooralsnog niet veel betekenis te hechten aan de invoering van de verplichte automatische bankgegevensuitwisseling in 2017, zo volgt uit het in onderdeel 5 te behandelen arrest C-788/19, Commissie tegen Spanje.

Het HvJ stond in X en Passenheim-Van Schoot ook de hogere beboeting in buitenlandgevallen toe die volgt bij een gerechtvaardigd langere navorderingstermijn in buitenlandgevallen:

“Derde vraag in zaak C-155/08

-77. Met zijn derde vraag in zaak C-155/08 wenst de verwijzende rechter te vernemen of, zo de artikelen 49 EG en 56 EG zich niet ertegen verzetten dat een lidstaat voor in een andere lidstaat aangehouden tegoeden en inkomsten daaruit een langere navorderingstermijn toepast dan die welke geldt voor tegoeden en inkomsten uit diezelfde lidstaat, deze artikelen aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich evenmin ertegen verzetten dat de geldboete ter zake van verzwijging van tegoeden en inkomsten waarover belasting is nagevorderd, wordt berekend naar evenredigheid van het nagevorderde bedrag en dus op basis van een langere periode.

(…).

-84. In het kader van de regeling die aan de orde is in de hoofdgedingen, is het risico dat een belastingplichtige met woonplaats in Nederland voor in een andere lidstaat aangehouden of opgekomen tegoeden en inkomsten een hogere geldboete wordt opgelegd dan voor binnenlandse tegoeden en inkomsten, (…) het gevolg van het feit dat de periode die in aanmerking kan worden genomen voor de vaststelling van de navorderingsaanslag en dus voor de grondslag van de geldboete, langer kan zijn voor buitenlandse tegoeden en inkomsten dan voor binnenlandse tegoeden en inkomsten, aangezien laatstgenoemde niet onder de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, AWR vallen.

-85. Zoals blijkt uit de punten 60 tot en met 73 van het onderhavige arrest, verzetten de artikelen 49 EG en 56 EG zich niet ertegen dat een lidstaat voor in een andere lidstaat aangehouden tegoeden een langere navorderingstermijn toepast dan voor in eerstgenoemde lidstaat aangehouden tegoeden wanneer tegoeden en inkomsten voor de belastingautoriteiten van deze lidstaat zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzingen over het bestaan ervan hadden op basis waarvan zij een onderzoek hadden kunnen instellen.

-86. Derhalve dient op de derde vraag te worden geantwoord dat de artikelen 49 EG en 56 EG aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet ertegen verzetten dat, wanneer een lidstaat voor in een andere lidstaat aangehouden tegoeden een langere navorderingstermijn toepast dan voor in eerstgenoemde lidstaat aangehouden tegoeden en deze buitenlandse tegoeden alsmede de inkomsten daaruit zijn verzwegen voor de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat die niet over aanwijzingen beschikten op basis waarvan zij een onderzoek hadden kunnen instellen, de geldboete ter zake van verzwijging van deze buitenlandse tegoeden en inkomsten wordt berekend naar evenredigheid van het bedrag van de navorderingsaanslag en over deze langere periode.”

In uw eindarresten in de zaken X en Passenheim-Van Schoot van 26 februari 2010, BNB 2010/19921.en BNB 2010/20022.heeft u het antwoord van het HvJ geoperationaliseerd als een ‘voortvarendheid’-eis:

“-2.1.2. Zijn die aanwijzingen er wel, en wordt naar aanleiding daarvan een navorderingsaanslag opgelegd na het verstrijken van de termijn die zou gelden met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, dan moet de daaruit voortvloeiende beperking van het vrije verkeer worden aanvaard indien de navorderingsaanslag wordt opgelegd met inachtneming van het tijdsverloop dat na het opkomen van de bedoelde aanwijzingen noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.

-2.1.3. Het hiervoor in 2.1.2 overwogene geldt:

- ongeacht het antwoord op de vraag of de aanwijzingen zijn verkregen voor of na afloop van de termijn die geldt voor navordering met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, en

- zowel in het geval dat voor het inwinnen van inlichtingen een nuttig gebruik kan worden gemaakt van regelingen van wederzijdse bijstand tussen lidstaten, als in het geval dat de mogelijkheid daartoe ontbreekt, bijvoorbeeld doordat de desbetreffende lidstaat een bankgeheim kent.”

5.De zaak HvJ C-788/19, Commissie/Spanje23. spreekt HR BNB 2021/150 niet tegen, maar noopt mogelijk wel tot wetswijziging

De zaak C-788/19 Commissie tegen Spanje is een infractieprocedure op basis van art. 258 VwEU en gaat over abstracte wetgeving, niet over concrete toepassing van wetgeving op een bepaald geval. Volgens de Spaanse belastingwetgeving leidde niet-nakoming van de verplichting om informatie over activa in het buitenland te verstrekken op - of te late indiening van - een “formulier 720” er onder meer toe dat zulke activa als “niet-onderbouwde vermogenswinst” werden gekwalificeerd, zonder mogelijkheid voor belastingplichtigen om zich te beroepen op verjaring, en tot (cumulerende) hoge boeten. Ter zake van binnenlandse activa bestond geen dergelijke verplichting of kwalificatie en waren de boeten lager.

De Commissie verzocht het HvJ vast te stellen dat Spanje zijn verplichtingen ex de artikelen 21, 45, 49, 56 en 63 VwEU en de artikelen 28, 31, 36 en 40 van de EER-Overeenkomst niet was nagekomen door:

“- te bepalen dat de niet-nakoming van de verplichting om informatie over goederen en rechten in het buitenland te verstrekken of de te late indiening van ‘formulier 720’ ertoe leidt dat deze activa als ‘niet-onderbouwde vermogenswinst’ worden gekwalificeerd, zonder mogelijkheid zich te beroepen op verjaring;

- bij niet-nakoming van de verplichting om informatie over goederen en rechten in het buitenland te verstrekken of bij te late indiening van ‘formulier 720’ automatisch een proportionele geldboete van 150 % op te leggen, en

- bij niet-nakoming van de verplichting om informatie over goederen en rechten in het buitenland te verstrekken of bij te late indiening van ‘formulier 720’ forfaitaire geldboeten op te leggen waarvan het bedrag hoger is dan dat van de sancties waarin de algemene regeling voor soortgelijke inbreuken voorziet.”

Het HvJ EU achtte het manifeste onderscheid tussen buitenland- en binnenlandgevallen uiteraard een beperking van het vrije kapitaalverkeer, maar achtte dat verschil even vanzelfsprekend in beginsel gerechtvaardigd, want geschikt om fraude en misbruik te bestrijden. Hij besteedde daarbij opvallend weinig aandacht aan de sinds 2017 bestaande volledige en automatische uitwisseling van gegevens over (inkomsten uit) financiële producten en banksaldi en ging er ongemotiveerd van uit dat ondanks die automatische uitwisseling de nationale fiscus in buitenlandgevallen nog steeds op achterstand staat in vergelijking met binnenlandgevallen:

“24 Aangezien de hoeveelheid informatie waarover de nationale autoriteiten beschikken met betrekking tot de activa die hun fiscale ingezetenen in het buitenland bezitten, over het algemeen kleiner is dan die waarover zij beschikken met betrekking tot de activa die zich op hun grondgebied bevinden, zelfs wanneer rekening wordt gehouden met de bestaande mechanismen voor informatie-uitwisseling en administratieve samenwerking tussen de lidstaten, lijkt de litigieuze regeling in casu geschikt te zijn om de nagestreefde doelstellingen te verwezenlijken. Nagegaan moet evenwel worden of zij niet verder gaat dan nodig is om deze doelstellingen te bereiken.”

Aldus resteerde de vraag naar de evenredigheid van de getroffen maatregel, i.e. de kwalificatie “niet-onderbouwde vermogenswinst” als sanctie op het niet (goed) invullen van het formulier 720, zonder mogelijkheid van verjaring, in het licht van het gerechtvaardigde doel van fraude- en misbruikbestrijding. Daarover overwoog het HvJ:

“27 Volgens vaste rechtspraak van het Hof volstaat de enkele omstandigheid dat een ingezeten belastingplichtige goederen of rechten buiten het grondgebied van een lidstaat aanhoudt, niet om uit te gaan van een algemeen vermoeden van belastingfraude en -ontwijking (zie in die zin arresten van 11 maart 2004, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, EU:C:2004:138, punt 51, en 7 november 2013, K, C-322/11, EU:C:2013:716, punt 60).

28 Voorts gaat een regeling waarbij louter op grond van het feit dat aan alle voorwaarden van die regeling is voldaan wordt vermoed dat sprake is van frauduleus gedrag, zonder de belastingplichtige de mogelijkheid te bieden om dit vermoeden om keren, in beginsel verder dan nodig is om de doelstelling van bestrijding van belastingfraude en -ontwijking te verwezenlijken [zie in die zin arresten van 3 oktober 2013, Itelcar, C-282/12, EU:C:2013:629, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 26 februari 2019, X (Tussenvennootschappen die in een derde land zijn gevestigd), C-135/17, EU:C:2019:136, punt 88].

(…).

31 Uit het voorgaande volgt in de eerste plaats dat het door de Spaanse wetgever ingevoerde vermoeden van verwerving van niet-onderbouwde vermogenswinsten niet uitsluitend berust op de omstandigheid dat de belastingplichtige goederen of rechten in het buitenland bezit, aangezien het vermoeden slechts ontstaat indien deze laatste de op hem rustende specifieke aangifteverplichtingen met betrekking tot deze goederen of rechten niet of niet tijdig is nagekomen. Voorts kan de belastingplichtige volgens de aan het Hof verstrekte informatie dit vermoeden niet alleen weerleggen door het bewijs te leveren dat hij de betrokken goederen of rechten heeft verworven met inkomsten die zijn aangegeven of verworven in belastingtijdvakken waarvoor hij niet aan de belasting was onderworpen, maar ook, wanneer hij dat bewijs niet kan leveren, door aan te voeren dat hij heeft voldaan aan zijn verplichting tot betaling van belasting over de inkomsten waarmee hij die activa en rechten heeft verworven. Het staat aan de belastingdienst om na te gaan of dit laatste het geval is.

32 In die omstandigheden lijkt het door de Spaanse wetgever ingevoerde vermoeden niet onevenredig aan de doelstellingen om de doeltreffendheid van de belastingcontroles te waarborgen en belastingfraude en -ontwijking te bestrijden.

33 Het feit dat de belastingplichtige dit vermoeden niet kan weerleggen door aan te voeren dat hij de goederen of rechten waarvoor hij de informatieplicht niet, niet behoorlijk of niet tijdig is nagekomen, heeft verworven in een tijdvak waarvoor de verjaringstermijn reeds is verstreken, kan aan deze conclusie geen afbreuk doen. Het beroep op een verjaringsregel doet immers niets af aan het vermoeden van belastingfraude of -ontwijking, maar voorkomt enkel de gevolgen die de toepassing van dit vermoeden met zich meebrengt.

34 Evenwel moet worden nagegaan of de keuzes van de Spaanse wetgever op het gebied van verjaring op zich niet onevenredig zijn ten opzichte van de nagestreefde doelstellingen.

35 In dit verband zij opgemerkt dat artikel 39, lid 2, van de wet betreffende de inkomstenbelastingen van natuurlijke personen en artikel 121, lid 6, van de wet betreffende de vennootschapsbelasting de belastingdienst in wezen in staat stellen om de verschuldigde belasting over de bedragen die overeenkomen met de waarde van de goederen of rechten in het buitenland die niet, niet behoorlijk of niet tijdig door middel van ‘formulier 720’ zijn aangegeven, onbeperkt in de tijd na te vorderen. Dit is zelfs het geval indien wordt aangenomen dat de Spaanse wetgever met de toepassing van de ‘actio nata’-regel enkel de aanvang van de verjaringstermijn heeft willen uitstellen en deze verjaring heeft willen doen aanvangen op het tijdstip waarop de belastingdienst voor het eerst kennis krijgt van het bestaan van de in het buitenland aangehouden goederen of rechten, aangezien deze keuze er in de praktijk toe leidt dat de belastingdienst de inkomsten die overeenkomen met de waarde van deze activa gedurende onbepaalde tijd kan belasten, zonder rekening te houden met het tijdvak of het jaar waarvoor de belasting over de overeenkomstige bedragen normaal gesproken verschuldigd zou zijn geweest.

36 Bovendien blijkt uit artikel 39, lid 2, van de wet betreffende de inkomstenbelasting van natuurlijke personen en artikel 121, lid 6, van de wet betreffende de vennootschapsbelasting, dat het niet of niet tijdig nakomen van de informatieplicht tot gevolg heeft dat de bedragen die overeenkomen met de waarde van de niet-aangegeven goederen of rechten in het buitenland worden opgenomen in de belastinggrondslag van de belastingplichtige, ook wanneer hij deze goederen of rechten heeft verworven in een jaar of een tijdvak waarvoor de verjaringstermijn reeds was verstreken op het tijdstip waarop hij zijn informatieplicht moest nakomen. De belastingplichtige die deze informatieplicht binnen de gestelde termijn is nagekomen, blijft daarentegen in aanmerking komen voor de verjaring met betrekking tot de eventuele verzwegen inkomsten waarmee hij de goederen en rechten heeft verworven die hij in het buitenland bezit.

37 Uit het voorgaande volgt niet alleen dat de door de Spaanse wetgever vastgestelde regeling een effect van onverjaarbaarheid sorteert, maar ook dat zij de belastingdienst de mogelijkheid biedt om een verjaringstermijn die in het voordeel van de belastingplichtige reeds is verstreken, aan te vechten.

38 De nationale wetgever kan weliswaar in een langere verjaringstermijn voorzien om de doeltreffendheid van de belastingcontroles te waarborgen en belastingfraude en -ontwijking in verband met het verzwijgen van activa in het buitenland te bestrijden, mits de duur van die termijn niet verder gaat dan nodig is om deze doelstellingen te verwezenlijken, onder meer rekening houdend met de mechanismen voor uitwisseling van informatie en administratieve samenwerking tussen de lidstaten (zie arrest van 11 juni 2009, X en Passenheim-van Schoot, C-155/08 en C-157/08, EU:C:2009:368, punten 66, 72 en 73), maar dat geldt niet voor de invoering van mechanismen die in de praktijk neerkomen op een onbepaalde verlenging van de periode gedurende welke belasting kan worden geheven, of die het mogelijk maken een reeds verstreken verjaringstermijn buiten werking te stellen.

39 De fundamentele eis van rechtszekerheid verzet zich namelijk in beginsel ertegen dat de overheid tot in het oneindige kan gebruikmaken van haar bevoegdheden om een einde te maken aan een onwettige situatie (zie naar analogie arrest van 14 juli 1972, Geigy/Commissie, 52/69, EU:C:1972:73, punt 21).

40 In casu vloeit, zoals in de punten 35 en 36 van het onderhavige arrest is opgemerkt, de mogelijkheid voor de belastingdienst om zonder verjaringstermijn op te treden of zelfs een reeds verstreken verjaringstermijn te betwisten, uitsluitend voort uit het feit dat de belastingplichtige niet het formele vereiste heeft vervuld om binnen de gestelde termijn te voldoen aan de verplichting om informatie te verstrekken over de goederen of rechten die hij in het buitenland bezit.

41 Door aan de niet-nakoming van deze aangifteplicht dergelijke ernstige gevolgen te verbinden, gaat de door de Spaanse wetgever gekozen optie verder dan nodig is om de doeltreffendheid van de belastingcontroles te waarborgen en belastingfraude en -ontwijking te bestrijden, zonder dat behoeft te worden nagegaan welke consequenties moeten worden getrokken uit het bestaan van mechanismen voor de uitwisseling van informatie of administratieve bijstand tussen de lidstaten.”

De redactie van V-N 2022/9.14 vroeg zich af of uw arrest HR BNB 2021/150 (zie 3.1-3.4 hierboven) in het licht van C-788/19 Commissie/Spanje stand kan houden:

“In het licht van het onderhavige arrest kan men zich (…) afvragen of dat oordeel [HR BNB 2021/150; PJW] wel juist is en of het bij een in tijd onbeperkte navorderingstermijn nog wel relevant is of de fiscus al dan niet voortvarend heeft gehandeld. En zo niet, is er voor de Nederlandse regeling dan wellicht toch een geldige rechtvaardigingsgrond (bijvoorbeeld in het licht dat art. 66 lid 4 SW 1956 juist is bedoeld om de in de tijd beperkte navorderingstermijn van 12 jaar te omzeilen [bedoeld zal zijn: om omzeiling van de in de tijd beperkte navorderingstermijn van 12 jaar te bestrijden; PJW])? Ook ontstaat een wat merkwaardig gevolg dat navordering na bijvoorbeeld zes jaar bij een voortvarend handelen wel zou zijn toegestaan bij een in de tijd beperkte verlengde navorderingstermijn van bijvoorbeeld 12 jaar, terwijl eenzelfde navordering na zes jaar bij een voortvarend handelen opeens niet zou zijn toegestaan bij een in de tijd onbeperkte verlengde navorderingstermijn. De rechts(onzeker)heid lijkt ons in het eerste geval niet méér onder druk gekomen dan in het tweede geval. (…).

Een extra complicatie is bovendien de kwestie of de Passenheimleer überhaupt nog wel onverkort van toepassing is in het licht van de over het afgelopen decennium flink toegenomen internationale informatie-uitwisseling. Zo achtte de A-G HvJ EU de Passenheimleer ten aanzien van in het buitenland aangehouden bankrekeningen niet van toepassing. De reden was dat de Spaanse belastingdienst op basis van automatische informatie-uitwisseling onder de EU-bijstandsrichtlijn hiervan tijdig op de hoogte wordt gesteld. Het Hof van Justitie EU komt aan deze kwestie in casu echter niet meer toe.

(…).”

De mededingingszaak Geigy/Commissie24.waarnaar het HvJ in r.o. 39 van de zaak Commissie/Spanje verwijst, betrof onder meer beboeting, door de Commissie, van mededingingsvervalsende onderling afgestemde feitelijke gedragingen (oafg’s) van ondernemingen. Geigy stelde dat de Commissie te lang over het instellen van een onderzoek had gedaan en dat haar bevoegdheid ten onrechte niet door een verjaringstermijn werd beperkt. Hoewel de Europese mededingingswetgeving inderdaad geen verjaringstermijn bevatte, verwierp het HvJ Geigy’s klacht omdat de Commissie in concreto voldoende voortvarend had gehandeld:

“Het middel betreffende de verjaring

20 Overwegende dat verzoekster stelt dat de bestreden beschikking in strijd is met het Verdrag en de op de uitvoering daarvan betrekking hebbende rechtsregelen, omdat de commissie door op 31 mei 1967 een procedure inzake de prijsverhoging van januari 1964 aan te vangen, iedere redelijke termijn zou hebben overschreden;

21 Overwegende dat de voorschriften ter regeling van de bevoegdheid der commissie tot het opleggen van boeten bij overtreding der mededingingsregelen geen verjaring voorzien;

dat een verjaringstermijn, om aan zijn doel te beantwoorden, bij voorbaat moet worden vastgesteld;

dat de vaststelling van zijn duur en van de voorwaarden voor zijn toepasselijkheid behoort tot de bevoegdheid van de gemeenschapswetgever;

dat zo, nu bepalingen te dier zake ontbreken, de fundamentele eis van rechtszekerheid zich er al tegen verzet dat de commissie eindeloos kan wachten met de uitoefening van haar bevoegdheid tot oplegging van geldboeten, de in casu gevolgde gedragslijn toch niet als een beletsel kan worden beschouwd voor het uitoefenen dier bevoegdheid ten aanzien van de deelneming aan de onderling afgestemde feitelijke gedragingen van 1964 en 1965;

22 dat dit middel derhalve niet gegrond is;”

Ik meen dat uit deze arresten volgt dat weliswaar de onbeperkte navorderingtermijn in art. 66(4) Sw mogelijk in abstracto in strijd is met “de fundamentele eis van rechtszekerheid”, maar ook dat van schending van EU-recht in belanghebbendes geval in concreto geen sprake is, nu vast staat dat de fiscus in zijn geval – net als de Europese Commissie in de zaak Geigy - voldoende voortvarend heeft gehandeld na op de hoogte geraakt te zijn van het op dat moment al dertien jaar opzettelijk door de belanghebbende verzwegen vermogen. Het HvJ bevestigt in punt 38 dan ook zijn X en Passenheim-Van Schoot-leer, en wraakt daar alleen mechanismen die erop neerkomen dat de fiscus in grensoverschrijdende gevallen geen enkele reden heeft om binnen een aanvaardbare termijn op aanwijzingen te reageren bij personen die geen formulier 720 hebben ingeleverd en dat belastingplichtigen eeuwig in rechtsonzekerheid gelaten kunnen worden. In Nederland geldt echter hoe dan ook altijd het voortvarendheidsvereiste dat u in HR BNB 2010/199 en BNB 2010/200 (zie 4.6 hierboven) heeft gesteld, en de - in belanghebbendes zaak HR BNB 2021/150 gestelde - eis dat de bevoegdheid ex art. 66(4) Sw alleen gebruikt mag worden op een wijze die niet verder gaat dan nodig om belastingfraude te bestrijden en doeltreffende fiscale controles te waarborgen; overschrijding van die grens is een verboden beperking van de EU-verkeersvrijheden. Er is dus geen sprake van dat de Nederlandse fiscus ‘tot in het oneindige’ van zijn navorderingsbevoegdheden gebruik zou kunnen maken. HR BNB 2017/10525.bewerkstelligt bovendien dat, anders dan onder de Spaanse belastingwetgeving, naar Nederlands recht een reeds verlopen verjaring niet met een beroep op art. 66(4) Sw door de fiscus kan worden doorbroken. Tenslotte merkt de Staatssecretaris terecht op dat art. 66(4) Sw alleen op successiegevallen ziet, die zich slechts één keer per generatie voordoen en dat die bepaling gericht is tegen gebleken opzettelijke en frauduleuze frustratie (via de Edelweiss-route) van de - bij voldoende voortvarendheid - gerechtvaardigde verlengde navorderingstermijn van art. 16 AWR, waardoor die bepaling een veel beperkter bereik en een veel gerichter en toegespitster anti-fraude-effect heeft dan de door het HvJ gewraakte Spaanse wetgeving.

Gezien het boven geciteerde Geigy/Commissie-arrest zijn mijns inziens uw beperking van art. 66(4) Sw tot gevallen die niet verder gaan dan nodig voor belastingfraudebestrijding en doeltreffende fiscale controles en de combinatie van uw voortvarendheidseis en de verplichte automatische uitwisseling van bank-, verzekerings- en vastgoedgegevens (die ‘aanwijzingen’ produceert waarop de fiscus voortvarend moet reageren) al voldoende om de - daardoor alleen nog in abstracto en theorie - temporeel onbeperkte navorderingstermijn in art. 66(4) Sw door de EU-rechtelijke beugel te helpen. Die voortvarendheid- en noodzakelijkheideisen bewerkstelligen de EU-rechtelijk vereiste evenredigheid tussen doel en middel, en het HvJ kan mijns inziens bij ‘de fundamentele eis van rechtszekerheid’ niet met twee maten te meten door aan de lidstaten strengere eisen te stellen dan aan EU-bestuursorganen zoals de Commissie. Zijn verwijzing in Commissie/Spanje naar r.o. 21 van Geigy/Commissie impliceert mijns inziens dat die r.o. 21 geldend recht is.

Hieruit volgt dat, zelfs als het arrest C-788/19 Commissie/Spanje naar nationaal of EU-recht grond zou kunnen bieden voor herziening (quod non; zie de onderdelen 8 en 9 hieronder), die herziening niet zou leiden tot het door de belanghebbende gewenste resultaat, maar slechts tot bevestiging van de ongegrondverklaring van zijn oorspronkelijke cassatieberoep.

Dat neemt niet weg dat een wettelijk ongelimiteerde navorderingstermijn vanuit rechtszekerheidsoogpunt problematisch is, ook al is hij gericht en specifiek en ook al wordt hij ingeperkt door uw evenredigheidseis en door de combinatie van de voortvarendheidseis en de ‘aanwijzingen’ die de verplichte automatische gegevensuitwisseling oplevert. Het in 2.9 hierboven weergegeven amendement werd dan ook ontraden door de regering. Maar als belastingontduikende vermogensbezitters bereid zijn om twaalf jaar uit te zitten, zijn zij denkelijk ook bereid om langere termijnen uit te zitten. Dat was dan ook de achtergrond van het amendement. Bovendien zijn dergelijke vermogensbezitters kennelijk geïnteresseerd in vermijding van erfbelasting en daarmee in mogelijkheden als het ‘Ik Opa’-legaat om een generatie erfbelastingheffing over te slaan, wat de executeur in staat zou stellen de uitzweettermijn aanzienlijk te verlengen, al heeft ook een executeur niet het eeuwige leven. Het verdient aanbeveling dat de wetgever art. 66(4) Sw aanpast op basis van een evenwicht tussen die overwegingen en in elk geval de wettelijke ‘oneindigheid’ opheft. Hij kan dat op minstens twee manieren doen: (i) de navorderingstermijn in art. 66(4) Sw beperken tot de duur van een generatie, die in dit verband bepaald zou kunnen worden op de gemiddelde leeftijd waarop vrouwen in Nederland hun eerste kind krijgen (volgens het CBS: 30 jaar), althans op een Edelweiss-ontmoedigende maar overleefbare termijn (40 jaar?) of (ii) uw in 5.7 hierboven genoemde rechtspraak inzake vereiste voortvarendheid, niet-doorbreking van voltooide verjaring en evenredigheid stricto sensu codificeren.

Het HvJ EU is, zoals gezegd, in Commissie/Spanje nauwelijks of niet ingegaan op de betekenis, voor verlengde navorderingstermijnen in grensoverschrijdende gevallen, van de sinds 2017 bestaande vergaande automatische uitwisseling tussen lidstaten ter zake van bankgegevens en (inkomsten uit) financiële en levensverzekeringsproducten en onroerende zaken. Hij overwoog slechts niet-onderbouwd dat de nationale autoriteiten over activa die hun ingezetenen in het buitenland bezitten, over het algemeen minder weten dan over activa die zich op hun grondgebied bevinden, “zelfs wanneer rekening wordt gehouden met de bestaande mechanismen voor informatie-uitwisseling en administratieve samenwerking tussen de lidstaten”, en concludeerde dat de Spaanse wetgeving hoe dan ook het rechtszekerheidsbeginsel schond, zodat niet meer “behoeft te worden nagegaan welke consequenties moeten worden getrokken uit het bestaan van mechanismen voor de uitwisseling van informatie of administratieve bijstand tussen de lidstaten” (r.o. 41).

Zijn advocaat-generaal Saugmandsgaard Øe is wel ingegaan op de relevantie van vergaande automatische gegevensuitwisseling. In de punten 80 t/m 85 van zijn conclusie bespreekt hij de implicaties van X en Passenheim-Van Schoot. In punt 86 haalt hij rechtspraak van het HvJ EU aan waaruit volgens hem blijkt dat als de mechanismen voor wederzijdse bijstand voldoende zijn om een lidstaat tot de nodige controles in staat te stellen, de lidstaten zich niet meer kunnen beroepen op moeilijkheden bij de vergaring van noodzakelijke inlichtingen of op tekortkomingen in de samenwerking tussen hun belastingdiensten ter rechtvaardiging van beperking van de fundamentele vrijheden, zelfs niet als die samenwerking in de praktijk niet steeds bevredigend en feilloos functioneert. In dat laatste geval is het zijns inziens aan de betrokken lidstaat om contact op te nemen met de andere lidstaat om het probleem te verhelpen en om daarover eventueel met de Commissie te communiceren. Het is een lidstaat zijns inziens dan niet toegestaan om een verlengde navorderingstermijn voor grensoverschrijdende gevallen toe te passen om te ondervangen dat de benodigde inlichtingen hem niet zijn verstrekt.

Daarmee was volgens Saugmandsgaard Øe in de zaak Commissie/Spanje de cruciale vraag of de automatische uitwisseling ingevolge Richtlijn 2011/16 (DAC2) voldoende is om de Spaanse belastingdienst in staat te stellen tot de controles benodigd voor juiste vaststelling van de belastingschuld. De door het HvJ EU in X en Passenheim-van Schoot genoemde gronden voor het aannemen van de noodzaak van een verlengde verjaringstermijn gelden volgens hem weliswaar in beginsel ook in de zaak Commissie/Spanje, maar omdat de Commissie voor in het buitenland aangehouden nieuwe bankrekeningen genoegzaam had vastgesteld dat de Spaanse belastingdienst op het relevante moment kon beschikken over voldoende inlichtingen om de belastingschuld vast te stellen, ging de litigieuze verjaringstermijn volgens de A-G voor deze categorie activa verder dan nodig.

A-G Saugmandsgaard Øe ging ook in op andere in ‘formulier 720’ genoemde activa, met name levensverzekeringsproducten en onroerende zaken, gegevens waarover volgens art. 8(1)(c) en (e) van Richtlijn 2011/16 eveneens verplicht automatisch moeten worden uitgewisseld. Volgens hem wees de Spaanse regering er op zichzelf terecht op dat voor automatische uitwisseling ‘beschikbaarheid van informatie’ vereist is: de lidstaten hoeven niet meer gegevens automatisch te delen dan zij in hun nationale database beschikbaar hebben. Er bestaat onder de automatische uitwisselingsplicht geen verplichting om meer gegevens te verzamelen dan de belastingautoriteiten toch al doen voor hun interne belastingdoeleinden. De A-G erkent dat dit weliswaar kan meebrengen dat bij deze categorieën activa de automatische uitwisseling maar beperkt gegevens oplevert, maar hij betwijfelt ernstig of dit in werkelijkheid ook het geval is bij alle bedoelde activa, zoals de Spaanse regering betoogt. De Commissie heeft de stellingen van de Spaanse regering op dit punt echter niet weersproken.

In HR BNB 2011/24541.wees u een verzoek om herziening (van uw arrest HR BNB 2003/19342.) op basis van nieuwe HvJ-rechtspraak af. De vraag was of de uitspraak van een verwijzingsplichtige nationale rechter op de voet van art. 8:88 (nu 8:119) Awb herzien moet worden als uit posterieure jurisprudentie van het HvJ EU zou volgen dat de uitspraak van die nationale rechter onjuist is. U oordeelde dat noch nationaal recht, noch EU-recht daartoe verplicht:

“3.1. Als grond voor herziening van een uitspraak van de Hoge Raad als bedoeld in artikel 29e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kunnen ingevolge artikel 29 van die wet in verbinding met artikel 8:88, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht slechts dienen feiten of omstandigheden die hebben plaatsgevonden vóór die uitspraak, die tevens bij de indiener van het verzoekschrift tot herziening vóór die uitspraak niet bekend waren en redelijkerwijs niet bekend konden zijn, en die voorts, waren zij bij de Hoge Raad eerder bekend geweest, tot een andere uitspraak zouden hebben kunnen leiden.

Het onderhavige verzoekschrift behelst geen feiten of omstandigheden als hiervoor in 3.1 bedoeld. Het in het verzoekschrift als feit of omstandigheid in vorenbedoelde zin aangevoerde arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 19 november 2009, Don Bosco Onroerend Goed B.V., C-461/08, BNB 2011/14, kan niet worden aangemerkt als een feit dat of een omstandigheid die heeft plaatsgevonden vóór het arrest waarvan herziening wordt gevraagd (zie onderdeel 6.3 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).

Voorts brengt het unierecht niet mee dat een nationale rechter, ook niet een in laatste aanleg rechtsprekende rechterlijke instantie, een onherroepelijke beslissing dient te heroverwegen vanwege een later gewezen arrest van het Hof van Justitie op de grond dat sprake is van een uitleg van een rechtsnorm die niet bekend was ten tijde van het nemen van die beslissing en, was dat arrest van het Hof van Justitie bij die rechter bekend geweest, tot een andere beslissing zou hebben kunnen leiden. Het Hof van Justitie heeft meermalen overwogen dat, om zowel de stabiliteit van het recht en van de rechtsbetrekkingen als een goede rechtspleging te garanderen, het van belang is dat rechterlijke beslissingen die definitief zijn geworden nadat de beschikbare beroepsmogelijkheden zijn uitgeput of na afloop van de voor deze beroepen voorziene termijnen, niet meer opnieuw in geding kunnen worden gebracht en dat dit belang van het beginsel van de eerbiediging van het gezag van gewijsde niet kan worden betwist (vgl. HvJ 1 juni 1999, Eco Swiss China Time Ltd, C-126/97, punten 46 en 47, 30 september 2003, G. Köbler, C-224/01, BNB 2004/151, punt 38, 13 januari 2004, Kühne & Heitz NV, C-453/00, BNB 2004/150, punt 24, en 16 maart 2006, Rosmarie Kapferer v Schlank & Schick GmbH, C-234/04, punt 24).”

De conclusie voor HR BNB 2011/245 constateert op basis van HvJ Van Schijndel en Van Veen43.dat belanghebbenden bij ontbreken van procedurele regels op EU-niveau hun materiële op EU-recht gebaseerde rechtsaanspraken moeten halen door gebruikmaking van het nationale procesrecht, en dat daarbij in beginsel nationale procedurele autonomie geldt zolang het nationale recht EU-rechtelijke aanspraken maar niet procedureel ongunstiger behandelt dan vergelijkbare zuiver internrechtelijke aanspraken (gelijkwaardigheidsbeginsel) en realisering van EU-rechtelijke aanspraken maar niet excessief moeilijk of nagenoeg onmogelijk maakt (doeltreffendheidsbeginsel). Aan het gelijkwaardigheidsbeginsel is in casu voldaan: art. 8:119 Awb maakt ter zake van de rechterlijke herzieningsbevoegdheid geen enkel onderscheid tussen zaken over EU-rechtsaanspraken en andere rechtsaanspraken. Of aan het doeltreffendheidsbeginsel is voldaan, beoordeel ik in onderdeel 9 hieronder.

Zoals in 2.3 en 8.1 hierboven bleek: de rechterlijke herzieningsbevoegdheid ex art. 8:119 Awb bestaat alleen als van “feiten en omstandigheden” blijkt die (i) hebben plaatsgevonden vóór de te heroverwegen rechterlijke uitspraak, (ii) de verzoeker destijds niet bekend waren en ook niet redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn, en (iii) tot een andere uitspraak zouden hebben kunnen leiden als zij de rechter bekend waren geweest. Net zoals in HR BNB 2011/245, is aan deze voorwaarden in belanghebbendes geval om twee redenen niet voldaan: (i) het arrest Commissie/Spanje stamt van ná HR BNB 2021/150 en (ii) posterieure rechtspraak – of, algemener: een posterieure rechtsopvatting of -ontwikkeling - kan niet gelden als “feiten of omstandigheden” in de zin van de regelingen voor herziening van rechterlijke uitspraken.44.

Naar nationaal recht is herziening van HR BNB 2021/150 dus evenmin mogelijk als destijds herziening van HR BNB 2003/193 mogelijk was en naar nationaal recht moet belanghebbendes verzoek worden afgewezen. Dan rijst net als in HR BNB 2011/245 de vraag of het (beginsel van effectiviteit van) EU-recht dat anders maakt.

9.Herziening van een kracht van gewijsde - het (doeltreffendheidsbeginsel van) EU-recht

Zoals in 8.1 bleek, oordeelde u in HR BNB 2011/245 dat ook het Unierecht niet meebrengt dat een hoogste nationale rechter een onherroepelijke beslissing moet heroverwegen vanwege een later HvJ-arrest op grond van een nieuwe uitleg van een rechtsnorm die niet bekend was ten tijde van het nemen van die beslissing. De vraag is of het EU-recht nu, elf jaar na HR BNB 2011/245, anders is dan ten tijde van HR BNB 2011/245. Ik meen van niet.

De vraag is opnieuw: brengt het beginsel van effectiviteit van EU-recht mee dat (behalve voor bestuursorganen45.ook) voor de nationale rechter een heroverwegingsplicht geldt ter zake van diens uitspraken indien die in het licht van een latere uitspraak van het HvJ EU mogelijk niet stroken met EU-recht? Ik concludeerde destijds dat het antwoord ontkennend luidt en achtte prejudiciële vragen daarover aan het HvJ EU zinloos omdat het HvJ-arrest Kapferer46.al een acte éclairé had opgeleverd. Het HvJ oordeelde in Kapferer dat het EU-recht een (hoogste) nationale rechter niet verplicht om nationale procedureregels die een beslissing kracht van gewijsde geven buiten toepassing te laten, ook al zou daardoor een schending door die beslissing van het EU-recht niet kunnen worden opgeheven (punt 21). Het HvJ EU heeft de lijn van Kapferer in vaste rechtspraak gehandhaafd in onder meer de zaken Impresa Pizzarotti,47. Târșia48.en Telecom Italia SpA (II)49.en het door de Staatssecretaris genoemde arrest XC, YB & ZA.50.

Ik citeer ter illustratie van deze vaste rechtspraak de zaak Telecom Italia Spa (II), beslist in 2020. Die zaak betrof een op omzet gebaseerde heffing ad € 385 miljoen die Telecom Italia over 1998 aan de Italiaanse Staat moest betalen voor een algemene telecommunicatie-machtiging. Telecom Italia stelde daartegen beroep in bij de Italiaanse bestuursrechter, die het HvJ prejudiciële vragen stelde over EU-telecomrichtlijn 97/13. Het antwoord van het HvJ (Telecom Italia I)51.liet twee mogelijkheden open, afhankelijk van de vraag of de heffing nog in verband stond met het exclusieve recht tot telecommunicatiediensten dat Telecom Italia vóór de inwerkingtreding van de richtlijn had. De verwijzende rechter concludeerde tot de voor Telecom Italia ongunstige mogelijkheid en verwierp haar beroep. Die uitspraak werd in 2009 in hoger beroep bevestigd door de Italiaanse Raad van State. Telecom Italia stelde daarop de Italiaanse Staat civielrechtelijk aansprakelijk voor onjuiste uitleg van het Unierecht door de Raad van State. Op 31 januari 2012 constateerde de Corte d’appelo di Roma inderdaad een kennelijke schending van het Unierecht door de Raad van State. Met die veroordeling gewapend, adieerde Telecom Italia opnieuw de bestuursrechter, thans met het verzoek te verklaren dat de heffing 1998 niet verschuldigd was en dat het arrest van de Raad van State van 1 december 2009 geen gezag van gewijsde had. Deze bestuursrechter verwees opnieuw twee prejudiciële vragen, één over de verschuldigdheid van de heffing en één over wat te doen met de kracht van gewijsde van de uitspraak van de Raad van State, de hoogste bestuursrechter. Het HvJ liet de vraag of die uitspraak naar Italiaans recht na de uitspraak van de burgerlijke rechter nog kracht van gewijsde had over aan de Italiaans bestuursrechter (want het HvJ gaat niet over de uitleg van nationaal recht), maar als die uitspraak kracht van gewijsde heeft, dan herinnert het HvJ EU aan:

“64 (…) het belang dat het beginsel van het gezag van gewijsde zowel in de rechtsorde van de Unie als in de nationale rechtsorden heeft. Ter verzekering zowel van de stabiliteit van het recht en de rechtsbetrekkingen als van een goede rechtsbedeling is het immers van belang dat rechterlijke beslissingen die definitief zijn geworden nadat de beschikbare beroepsmogelijkheden zijn uitgeput of na afloop van de voor deze beroepsmogelijkheden gestelde termijnen, niet meer in geding kunnen worden gebracht (arresten van 3 september 2009, Fallimento Olimpiclub, C-2/08, EU:C:2009:506, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 11 september 2019, Călin, C-676/17, EU:C:2019:700, punt 26).

65 In dit verband is het vaste rechtspraak dat het Unierecht een nationale rechter niet gebiedt, nationale procedureregels buiten toepassing te laten die een beslissing gezag van gewijsde verlenen, ook al zou daardoor een schending van een bepaling van Unierecht, van welke aard dan ook, kunnen worden opgeheven (zie in die zin arrest van 21 december 2016, Gutiérrez Naranjo e.a., C-154/15, C-307/15 en C-308/15, EU:C:2016:980, punt 68).

66 Bijgevolg vereist het Unierecht niet dat een rechterlijke instantie uit principe terugkomt op een beslissing met gezag van gewijsde om rekening te houden met de uitlegging die het Hof aan een relevante bepaling van dat recht heeft gegeven (arrest van 11 september 2019, Călin, C-676/17, EU:C:2019:700, punt 28).

(…).

70 Uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt dat Telecom Italia in het hoofdgeding de Italiaanse Staat op grond van zijn civielrechtelijke aansprakelijkheid wegens de onjuiste uitoefening van de rechtsprekende taak heeft gedagvaard en dat de Corte d'appello di Roma de ingediende grief gegrond heeft bevonden en heeft vastgesteld dat de Consiglio di Stato het Unierecht kennelijk heeft geschonden.

71 In het licht van al deze overwegingen moet op de tweede vraag worden geantwoord dat het Unierecht aldus moet worden uitgelegd dat het een nationale rechter niet verplicht om nationale procedureregels die een rechterlijke beslissing gezag van gewijsde verlenen buiten toepassing te laten, ook al kan daardoor een schending van een bepaling van Unierecht worden opgeheven, hetgeen voor de belanghebbenden de mogelijkheid niet uitsluit om de staat aansprakelijk te stellen en zo rechtsbescherming van de hun door het Unierecht toegekende rechten te krijgen.”

Hieruit volgt dat zelfs als de nationale civiele rechter een manifeste schending van EU-recht door de hoogste bestuursrechter heeft vastgesteld, die vaststelling de kracht van gewijsde van die onjuiste uitspraak van die hoogste bestuursrechter niet doorbreekt als nationaal recht dat niet meebrengt, maar dat in zo’n geval wel de Köbler-rechtspraak van het HvJ geldt, inhoudende dat de Staat aansprakelijk kan zijn voor de schade van belanghebbenden veroorzaakt door manifest het EU-recht schendende rechterlijke uitspraken, hoezeer die ook onherroepelijk zijn. Van een manifeste schending van EU-recht door uw arrest HR BNB 2021/150 in belanghebbendes zaak kan echter geen sprake zijn, zoals boven al bleek.

Mijn conclusie luidt daarom gelijk aan die in mijn conclusie voor HR BNB 2011/245. Een in het licht van posterieure EU-jurisprudentie mogelijk onjuiste uitspraak van een (hoogste) rechter hoeft niet op grond van EU-recht te worden herzien als bij het (niet)herzieningsbeleid van de rechter de beginselen van gelijkwaardigheid en effectiviteit worden geëerbiedigd.52.De belanghebbende heeft niet gesteld en het is evenmin gebleken of aannemelijk dat die beginselen in zijn zaak zouden zijn geschonden.