HR, 03-03-2017, nr. 16/03506

Het door de Staatssecretaris aangevoerde cassatiemiddel luidt:

Schending van het recht, met name van artikel 66, derde lid, van de Successiewet 1956 (hierna: SW), doordat het Hof heeft beslist dat de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervallen is in gevallen waarin op het moment van de wetswijziging de verlengde navorderingstermijn van 12 jaar reeds was verstreken, zulks (…) echter zoals hierna wordt uiteengezet ten onrechte.

Kort gezegd, is artikel 66, derde lid, van de SW geschonden, omdat overgangsrecht ter zake van het invoeren van die bepaling ontbreekt. Nergens in de wet is geregeld dat de wetswijziging alleen voor nieuwe gevallen, waarvan de navorderingstermijn nog zou komen te vervallen, zou gelden. Hierdoor geldt de hoofdregel dat de wetswijziging onmiddellijke werking heeft, hetgeen ook de bedoeling was van de indieners van het amendement dat tot de wetswijziging heeft geleid. Ik licht dit hieronder nader toe.

De Staatssecretaris heeft het middel als volgt toegelicht:

Dat met ingang van 1 januari 2012 de navorderingstermijn in gevallen als het onderhavige niet meer eindigt, betekent volgens het Hof niet dat de navorderingstermijn ook kan herleven als deze op 1 januari 2012 reeds verstreken was. Het Hof baseert dit oordeel op de tekst van artikel 66, derde lid, SW en de tekst van het amendement, dat ten grondslag ligt aan de wetswijziging. Het Hof meent dat een andere uitleg dermate ingrijpt in het wettelijke systeem, dat de wetgever expliciet terugwerkende kracht aan artikel 66, derde lid, SW had moeten verlenen.

Daarmee miskent het Hof dat geen sprake is van (formele) terugwerkende kracht. De Hoge Raad heeft zich in het verleden reeds uitgelaten over de toepassing van een nieuw wetsartikel inzake de mogelijkheid tot navorderen. Zie in dit kader de arresten HR 11 juni 1997, nr. 32 229, BNB 1997/384, m.nt. Happé14.en HR 12 mei 1999, nr. 34 347, BNB 1999/258.15.Hoewel de Hoge Raad dit niet zelf expliciet oordeelt, kan worden geconcludeerd dat hij aansluit bij het moment van het opleggen van de navorderingsaanslag voor het toepassen van de nieuwe rechtsregel. Bevestiging daarvoor vind ik in de noot van Feteris onder het arrest HR 29 maart 2002, nr. 36 655, BNB 2002/255. In de noot merkt Feteris op:

(…)16.

Daarmee staat mijns inziens vast dat geen sprake is van terugwerkende kracht. Ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslag was artikel 66, derde lid, SW al meer dan twee jaar geleden in werking getreden.

Artikel 66, derde lid, SW, bepaalt dat in afwijking van de hoofdregel bij navordering, voor de erfbelasting de navorderingstermijn over buitenlandse vermogensbestanddelen niet vervalt. Deze tekst is van toepassing ten tijde van het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag. Uit die tekst volgt derhalve dat ook in casu nog nagevorderd kan worden. Dit sluit ook aan bij de tekst van de Memorie van Toelichting van het wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen 2013, waarin de wetswijziging uiteindelijk na overleg met de indieners van het amendement is terecht gekomen (Kamerstukken II 2011-2012, 33 004, nr. 3, p. 17, 18), waarin wordt opgemerkt dat gevallen waarin van de zogenoemde Edelweissroute gebruik is gemaakt alsnog de verschuldigde erfbelasting kan worden nagevorderd (arcering toegevoegd):

(…)17.

Daarmee kan ook in casu nog nagevorderd worden. Met de formulering "alsnog de verschuldigde erfbelasting navorderen" kan niet anders bedoeld zijn, dan dat de bevoegdheid tot het opleggen van een navorderingsaanslag gewenst was voor gevallen waarin de navorderingstermijn al was verstreken.

Niet in geschil is dat bij de invoering van artikel 66, derde lid, SW geen overgangsrecht is gemaakt. Dat betekent dat de wetswijziging onmiddellijke werking heeft. In de aanwijzingen voor de regelgeving is bepaald:

(…)18.

In dit kader wil ik wijzen op de wetsgeschiedenis bij de invoering van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Daar werd voor de verlenging van de termijn van 5 jaar naar 12 jaar wel expliciet overgangsrecht gemaakt. De wetgever geeft daarbij aan dat ten gunste van de belastingplichtigen wordt afgeweken van de vaste gedragslijn bij formeelrechtelijke wetswijzigingen, die inhoudt dat geen overgangsvoorzieningen worden getroffen.

(…)19.

Dat onmiddellijke werking de normale gang van zaken is bij ontbreken van overgangsrecht volgt ook uit Uw jurisprudentie met betrekking tot de compartimenteringsleer in de vennootschapsbelasting (HR 14 juni 2013, nr. 11/04538, ECLI:NL:HR:2013:BY1244)20.en de invoering van de informatiebeschikking (zie bijv. HR 2 oktober 2015, nr. 14/02335, ECLI:NL:HR:2015:2795).21.

Deze onmiddellijke inwerkingtreding past mijns inziens ook bij de bedoeling van de indieners van het amendement dat ten grondslag ligt aan de wetswijziging. Zij geven in de toelichting (Kamerstukken II 2010-2011, 32 505, nr. 27)22.op het amendement namelijk expliciet aan dat het niet meer mogelijk moet zijn om de navorderingstermijn 'uit te zweten'. Weliswaar wordt ook opgemerkt dat door aanneming van het amendement bovendien gevallen waarin de afgelopen 12 jaar gebruik is gemaakt van de edelweissroute alsnog belast kunnen worden. Door het Hof is deze passage zo uitgelegd dat de indieners de wetswijziging niet wensten toe te passen op gevallen van meer dan 12 jaar geleden. Een dergelijke beperking geven de indieners echter niet expliciet aan en deze komt ook niet tot uitdrukking in de voorgestelde tekst van de wet. Ook wordt door de indieners, anders dan bij de hierboven besproken verlenging van de navorderingstermijn van 5 jaar naar 12 jaar geen overgangsrecht voorgesteld. Ik ga er dan ook vanuit dat, nu andere signalen ontbreken, in casu de vaste gedragslijn bij wijzigingen van formeelrechtelijke aard zal gelden. Het Hof heeft ten onrechte een regel geformuleerd die van het omgekeerde uitgaat; de wetgever kon zonder dit expliciet te regelen geen onmiddellijke werking bewerkstelligen. Die opvatting mist steun in het recht.

Nu de maatregel zich keert tegen het frauduleus ontgaan van de belastingheffing acht ik de materieel terugwerkende kracht ook aanvaardbaar. Naar mijn opvatting bestaat er een fair balance tussen het belang van een juiste belastingheffing en het belang van de rechtszekerheid voor de belastingontgaande burger. De wetgever heeft deze afweging zo gemaakt dat de frauderende burger minder snel rechtszekerheid kan krijgen dan de netjes belastingbetalende burger. Deze afweging moet dan ook in rechte gerespecteerd worden.

Incidenteel beroep in cassatie

Het door belanghebbende in het incidentele cassatieberoep aangevoerde middel en de toelichting daarop luiden:

Weliswaar blijkt uit uw arrest HR 23-09-2011, nr. 10/04238, BNB 2011/26523.dat het oordeel van de feitenrechter in cassatie slechts beperkt toetsbaar is, doch het oordeel van het Hof wordt onbegrijpelijk geacht, mede vanwege motiveringsgebreken.

Rechtbank en het Hof kwalificeren het onderhavige geschil als gemiddeld, met als overwegingen:

a. de rechtsvraag is min of meer overzichtelijk;

b. omtrent de feiten bestaat geen geschil;

c. aanname dat de werkbelasting voor de gemachtigde beperkt is.

De op- en aanmerkingen hier tegen zijn de volgende. Niet vermeld wordt het belastingbelang van ruim € 100.000 (€ 100.925); dit bedrag is bepaald niet als gemiddeld aan te merken, doch bovengemiddeld. Door dit aspect niet in de overweging te betrekken, acht ik het oordeel betreffende het gewicht van de zaak onbegrijpelijk.

Ad a. Onbegrijpelijk is de overweging dat de rechtsvraag overzichtelijk is. De rechtsvraag heeft in de literatuur al heel wat “pennen" in de beweging gezet, de wetshistorie is niet heel expliciet (reden waarom er van het geschil sprake is) en het beroep in cassatie is tamelijk uitvoerig gemotiveerd met onder meer verwijzingen naar de parlementaire behandeling en een drietal arresten. In dit licht is het oordeel van het Hof dat sprake is van een niet‑bewerkelijke zaak, onbegrijpelijk.

Ad b. Omtrent de feiten bestaat inderdaad geen verschil! Dit is ook de reden dat aan zowel Rechtbank als het Hof verzocht is mondelinge behandeling achterwege te laten en zonder deze behandeling uitspraak te doen.

Dit laatste noopte tot een uitvoeriger verweerschrift dan met mondelinge behandeling het geval zou zijn geweest (terwijl alsdan de vergoeding van kosten beduidend hoger zou zijn geweest: voor zowel het beroep als het hoger beroep 1 punt “extra").

Ad c. Door hetgeen onder ad 1. en ad 2. is vermeld is de werkbelasting van ondergetekende in ieder geval meer dan gemiddeld geweest. De voor het hoger beroep door mij aan de heer Van Kerckhoff in rekening gebrachte kosten (facturen d.d. 20‑01‑2016 en 25-05-2016, zie bijlagen) bedragen inclusief omzetbelasting € 2.693,32 (= € 392,34 + € 2.300,98), ofwel een veelvoud van de door het Hof toegekend vergoeding ad € 496. De voor het beroep bij de Rechtbank in rekening gebrachte bedragen zijn in totaal € 1.899,78 (kopieën van de facturen ad € 1.631,33 + €268,45 zijn bijgevoegd). De door de Rechtbank toegekende vergoeding bedraagt € 490.

Mijn conclusie van deze aanname door het Hof, welke zonder feitelijk onderzoek als feitenrechter is gedaan, is dat deze onbegrijpelijk is.

4 Relevante wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, parlementaire behandeling, jurisprudentie en literatuur

Wetgeving AWR en SW

Artikel 16, eerste en vierde lid, van de AWR luiden, voor zover thans van belang in cassatie:

1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte (…) tot een te laag bedrag is vastgesteld (…) kan de inspecteur de te weinig geheven belasting (…) navorderen.

4. Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt (…) de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

Artikel 66, eerste en derde lid (sinds 1 januari 2012), van de SW luiden, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt:

1. De in (…) artikel 16, (…) vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vermelde termijnen van (…) twaalf jaren gaan in:

1°. voor de erfbelasting na de dag van inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand (…)

3. Indien voor de erfbelasting de aangifte over een bestanddeel van het voorwerp van die belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan, vervalt, in afwijking van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag niet.

Het derde lid van artikel 66 van de SW, zoals hierboven geciteerd, is ingevoerd bij Wet van 22 december 2011 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten.24.Ingevolge artikel XXIII van deze wet is dat derde lid in werking getreden met ingang van 1 januari 2012.

Aanwijzingen voor de Regelgeving

Bij circulaire van de Minister-President van 18 november 1992 zijn aanwijzingen gegeven betreffende, kortweg, de vormgeving van regelgeving.25.Aanwijzing 166 luidt:

1. Een nieuwe regeling is niet slechts van toepassing op hetgeen na haar inwerkingtreding voorvalt, doch ook op hetgeen bij haar inwerkingtreding bestaat, zoals bestaande rechtsposities en verhoudingen (onmiddellijke werking).

2. Indien beoogd wordt af te wijken van het eerste lid, wordt dit uitdrukkelijk bepaald.

Aanwijzing 167 luidt:

1. Aan een regeling wordt slechts terugwerkende kracht verleend, indien daarvoor een bijzondere reden bestaat.

2. Door het verlenen van terugwerkende kracht aan een regeling worden de in die regeling voorziene rechtsgevolgen gerekend te zijn ingetreden vanaf een nader aangeduid tijdstip voorafgaande aan de inwerkingtreding van die regeling.

3. Aan belastende regelingen wordt, behoudens in uitzonderlijke gevallen, geen terugwerkende kracht toegekend.

4. (...)

Aanwijzing 168 luidt:

1. Het verlenen van terugwerkende kracht geschiedt niet door middel van een fictieve datum van inwerkingtreding.

2. Voor het verlenen van terugwerkende kracht wordt een van de volgende modellen gebruikt:

A. Deze wet/Dit besluit/Deze regeling treedt in werking.....en werkt terug tot en met......

B. Deze wet treedt in werking op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip en kan terugwerken tot en met een in dat besluit te bepalen tijdstip.

Wetsgeschiedenis Artikel 16, vierde lid, van de AWR

De verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid van de AWR is ingevoerd bij Wet van 22 mei 1991.26.Tijdens de parlementaire behandeling is over de inwerkingtreding en het daarbij ter zake doende overgangsrecht opgemerkt:27.

Artikel IV bevat een bepaling van overgangsrecht. De bedoeling is daarmee te voorkomen dat degenen die hebben mogen aannemen dat te hunnen aanzien de bevoegdheid tot navordering vervallen was, geconfronteerd zouden worden met een verlengde navorderingstermijn, teruggaande tot twaalf jaren voor de inwerkingtreding van deze wet. Met andere woorden: de overgangsbepaling voorkomt dat de bevoegdheid tot navordering herleeft in de gevallen waarin men op grond van de huidige wettekst mocht menen dat die bevoegdheid geëindigd was.

In de nota naar aanleiding van het eindverslag staat:28.

De suggestie van de Raad van Nederlandse Werkgeversverbonden VNO en NCW, ter zake waarvan de leden van de fracties van het CDA en de PvdA mijn reactie vragen, in plaats van het voorgestelde overgangsregime te bepalen dat de verlengde navorderingstermijn alleen zal gelden met betrekking tot aanslagen die zijn opgelegd na de inwerkingtreding van de wet, gaat mij te ver. De voorgestelde overgangsbepaling beoogt, zoals is uiteengezet in de memorie van toelichting, te voorkomen dat diegenen die op grond van de bestaande wettekst mochten menen dat de bevoegdheid tot navordering geëindigd was, zouden worden geconfronteerd met een ingevolge de termijnverlenging herlevende navorderingsbevoegdheid van de fiscus. Hiermede wordt ten gunste van de betrokken justitiabelen reeds een uitzondering gemaakt op de dezerzijds gevolgde vaste gedragslijn bij wijzigingen van formeelrechtelijke aard geen overgangsvoorzieningen te treffen met betrekking tot feiten welke zich voorafgaande aan de inwerkingtreding van dergelijke wijzigingen hebben voorgedaan.

Ook in de Eerste Kamer is de problematiek van overgangsrecht ter sprake gekomen. In de memorie van antwoord staat:29.

De leden van de C.D.A-fractie achten voorts de in artikel IV van het wetsvoorstel neergelegde overgangsbepaling ontoereikend. Zij vragen of het geen aanbeveling verdient ook die gevallen onder het bereik van de overgangsregeling te brengen waarin men op grond van de bestaande wettekst mocht menen dat de navorderingsbevoegdheid na een periode van 5 jaren zou vervallen. De bedoeling van de overgangsbepaling is immers, zo betogen deze leden, te voorkomen dat de wetgeving achteraf wordt verzwaard ten nadele van de belastingplichtige.

De leden van de V.V.D.-fractie maken, doelend op de overgangsregeling, gewag van overeenkomstige kritiek van VNO en NCW en verzoeken mij nog eens zorgvuldig uiteen te zetten, hoe artikel IV zich verhoudt tot de geldende opvattingen over terugwerkende kracht.

In dit verband wil ik allereerst de beschouwingen in de Eerste Kamer in herinnering brengen over de begrippen terugwerkende kracht, eerbiediging van oud recht en onmiddellijke werking. Dit gebeurde tijdens de behandeling van wetsvoorstel 21 152, houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen in verband met de Bekendmakingswet (Kamerstukken I 1989/90, 21 152, nr. 53b, in het bijzonder de blz. 4 en 5, en Handelingen I 1990/91, nr. 1, blz. 20-28). Enkele kernpunten zijn de volgende.

Een regeling heeft onmiddellijke werking voor zover zij van het tijdstip van haar inwerkingtreding af van toepassing is op alle feiten die door de nieuwe regeling bestreken worden. Dit is de normale situatie, omdat een nieuwe regeling nu eenmaal van haar inwerkingtreding af op het door haar bestreken gebied het algemeen geldend recht weergeeft. Van terugwerkende kracht is alleen sprake voor zover een regeling van het tijdstip van haar inwerkingtreding af van toepassing is op voordien voorgevallen feiten als ware zij ten tijde van het voorvallen van die feiten reeds van kracht geweest.

Of er overgangsrecht tot stand gebracht moet worden, en hoe dit moet luiden, is een vraag waarop het antwoord in elk voorkomend geval mede op beleidsmatige gronden dient te worden bepaald door de wetgever.

Indien ik deze inzichten toepas op de door de fracties van het C.D.A. en de V.V.D. bedoelde gevallen, kom ik tot de volgende benadering.

Onmiddellijke werking zou hebben betekend dat degenen die op grond van de huidige wettekst zouden menen dat de bevoegdheid tot navordering niet meer kon worden toegepast omdat de 5-jaarstermijn verst[r, A-G]eken was, toch onder de reikwijdte van het wetsvoorstel zouden vallen. Hoewel het, zoals ik in de Nota naar aanleiding van het eindverslag aan de Tweede Kamer (blz. 5) heb toegelicht, een vaste gedragslijn is bij wijzigingen van formeelrechtelijke aard géén overgangsvoorzieningen te treffen, is niettemin de in artikel IV neergelegde bepaling voorgesteld. Daardoor wordt naar mijn mening op adequate wijze ten gunste van de betrokkenen een uitzondering gemaakt op deze gedragslijn. Voor een verdergaande uitzondering, voor belastingplichtigen ten aanzien van wie de huidige 5-jaarstermijn nog niet is verstreken, zie ik geen aanleiding.

Wetsgeschiedenis artikel 66, derde lid, van de SW

Artikel 66, derde lid, van de SW, is ingevoerd naar aanleiding van een tijdens de behandeling van het Wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2011 ingediend amendement van de Tweede Kamerleden Bashir en Braakhuis (hierna: het amendement). Het amendement is als volgt aangekondigd door de indieners:30.

Er komt nog een tweede amendement. Met dit amendement wordt beoogd dat wie een deel van de erfenis verzwijgt, ook na de verjaringstermijn van twaalf jaar nog aangesproken kan worden op het verzwegen geld.

(…)

Wij hebben er bovendien een amendement aan toegevoegd waarin wij wat betreft de termijn van twaalf jaar zeggen dat er eigenlijk geen sprake kan zijn van verjaring. Ook na twaalf jaar dienen de erven en de executeur-testamentair alsnog aangifte te doen.

Het amendement is bij indiening als volgt toegelicht:31.

Dit amendement regelt dat een erfgenaam de verplichting heeft alsnog een juiste en volledige aangifte voor de erfbelasting te doen zodra hij erachter komt dat de oorspronkelijke aangifte niet, niet juist of niet volledig gedaan is. Daarnaast wordt de navorderingstermijn onbeperkt indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel onderworpen aan de erfbelasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. Dit geldt zowel indien de erfgenaam alsnog een juiste en volledige aangifte doet, als wanneer de inspecteur eigenhandig de niet aangegeven buitenlandse bestanddelen op het spoor komt. De indieners beogen hiermee (…) de zogenaamde Edelweiss constructie onmogelijk te maken.

Nadat het amendement is aangenomen, is het tijdstip van inwerkingtreding uitgesteld tot 1 januari 2012. Tijdens de parlementaire behandeling van het Wetsvoorstel Overige Fiscale maatregelen 2012 is vervolgens opgemerkt:32.

Tijdens de parlementaire behandeling van Overige fiscale maatregelen 2011 is de zogenoemde Edelweissroute uitvoerig aan de orde geweest. De Edelweissroute is erop gericht erfbelasting over zwart vermogen van de erflater te ontduiken. De executeur verzwijgt dit zwarte vermogen in de aangifte erfbelasting en voor de erfgenamen, al dan niet met een beroep op een ambtsgeheim of bankgeheim. Nadat de navorderingstermijn – bij buitenlandse vermogensbestanddelen twaalf jaar – is verstreken, brengt hij de erfgenamen alsnog op de hoogte en geeft hij hun toegang tot het zwarte vermogen. Bij de erfgenamen kan dan geen erfbelasting nagevorderd worden en de executeur of de erfgenamen kunnen niet meer worden gestraft voor het onjuist doen van aangifte erfbelasting. Bij de Edelweissroute is simpelweg sprake van belastingfraude.

Bij de behandeling van Overige fiscale maatregelen 2011 in de Tweede Kamer zijn twee amendementen aangenomen die beogen de Edelweiss-route af te snijden. Het kabinet kan zich uiteraard ten volle vinden in de onderliggende gedachte om belastingfraude te bestrijden. Tevens waardeert het kabinet het dat inwerkingtreding van de amendementen destijds een jaar is uitgesteld tot 1 januari 2012 zodat gezocht kon worden naar oplossingen om aan bezwaren van de uitvoeringspraktijk tegemoet te komen. Daarover is overlegd met de KNB, de NOVEX en de indieners van de amendementen, de heren Braakhuis en Bashir. Met hen is in het bijzonder van gedachten gewisseld over de vraag of de Edelweissroute wellicht nog effectiever bestreden kan worden. De bedoeling van de indieners van de amendementen om de kenbaarheid van de aangifte erfbelasting voor de erfgenamen te verzekeren en de toepassing van de fiscale boete- en strafrechtelijke bepalingen te handhaven stond daarbij voorop.

Deze gedachtewisseling heeft tot een positief resultaat geleid. Thans stelt het kabinet voor:

1. om de verplichting om alsnog een juiste en volledige aangifte te doen zodra de erfgenaam kennis neemt van onjuistheden of onvolledigheden te brengen onder de algemene informatieverplichting die in dit wetsvoorstel is opgenomen;

2. op het niet nakomen van deze verplichting een boete te stellen;

3. de executeur niet langer de bevoegdheid te geven om aangifte erfbelasting te doen maar om hem in alle gevallen daartoe te verplichten; en

4. de Belastingdienst te verplichten de erfgenamen desgevraagd inzage te geven in de voor de belastingheffing te zijnen aanzien relevante stukken.

De combinatie van deze maatregelen doet naar de mening van het kabinet recht aan de hiervoor genoemde uitgangspunten. Erfgenamen kunnen voortaan de beschikking krijgen over alle voor hen relevante stukken, waaronder de door de executeur namens hen gedane aangifte erfbelasting. Tegelijkertijd worden zij verplicht, onder dreiging van een boete, om ook later bekend geworden informatie te verstrekken die van belang is voor de heffing van erfbelasting. Omdat de bevoegdheid tot navordering over buitenlandse vermogensbestanddelen niet langer aan een termijn gebonden is, kan de Belastingdienst op grond van de verstrekte informatie alsnog de verschuldigde erfbelasting navorderen. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat de hoofdelijke aansprakelijkheid van de executeur voor de verschuldigde erfbelasting volledig van toepassing blijft.

Bij de behandeling van het Wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2012, zijn door de staatssecretaris van Financiën vragen beantwoord over het amendement:33.

Zoals de leden van de fractie van de SP terecht constateren is een belangrijk onderdeel van de aanpak van de Edelweissroute dat de heffingsrechten over niet-aangegeven zwart vermogen niet verloren gaan. Dit vergt dat ook na langere tijd deze heffingsrechten geformaliseerd kunnen worden en dat dus ten minste het testament en de eventuele oorspronkelijk aanslag of aanslagen bewaard zijn. De bewaartermijnen voor de Belastingdienst staan daaraan niet in de weg. Dit zijn immers minimum termijnen. De Belastingdienst zal er dan ook zorg voor dragen dat het benodigde materiaal voor navordering na langere tijd nog steeds aanwezig is.

(…)

Voorts vraagt de EPN34.of de bevoegdheid tot navordering over buitenlandse vermogensbestanddelen ook gaat gelden voor nalatenschappen die vóór 1 januari 2012 zijn opengevallen. Die vraag kan bevestigend worden beantwoord. De intentie daartoe blijkt uit de toelichting op het aangenomen amendement van de leden Bashir en Braakhuis, waarmee genoemde bevoegdheid in de AWR is opgenomen. In die toelichting maken deze leden melding van het feit dat met de onbeperkte navorderingsbevoegdheid ook nalatenschappen waarbij in de afgelopen twaalf jaar gebruik is gemaakt van de edelweissroute, of geprobeerd is gebruik te maken van deze route ter ontwijking van de erfbelasting alsnog onder de belastingplicht worden gebracht.

De staatssecretaris van Financiën heeft tijdens de behandeling van het Wetsvoorstel Overige Fiscale maatregelen 2012 aangegeven niet te weten in hoeveel gevallen gebruik wordt gemaakt van de Edelweissroute:35.

De leden van de fracties van de ChristenUnie en de SP vragen naar aantallen zowel van het aantal bij de Belastingdienst bekende gevallen waarin gebruik gemaakt wordt van de Edelweissroute als het aantal sterfgevallen onder de Nederlandse Successiewet 1956. In Nederland overlijden jaarlijks circa 140 000 personen. Zoals eerder aangegeven worden jaarlijks circa 60 000 aangiften erfbelasting gedaan. Bij 75 percent van deze aangiften is er geen testament en is er dus ook geen executeur aangewezen. Het kabinet kan niet aangeven in hoeveel gevallen gebruik gemaakt wordt van de Edelweissroute. Bij de Edelweissroute is sprake van fiscale fraude. Hoe graag het kabinet de omvang van deze fraude ook exact zou willen kennen, concrete gegevens ontbreken. Wel heeft de Belastingdienst het sterke vermoeden dat fraude met zwart geld in het buitenland meer dan incidenteel voorkomt, hoewel het relatief om beperkte aantallen gaat. Vanzelfsprekend stelt de Belastingdienst alles in het werk om die gevallen te achterhalen en alsnog te belasten en te bestraffen.

Tijdens die behandeling heeft de staatssecretaris van Financiën ook geantwoord op vragen van Eerste Kamerleden:36.

De onbeperkte navorderingstermijn voor de erfbelasting geldt indien de aangifte over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan. Deze is vorig jaar bij amendement van de leden Bashir en Braakhuis op Overige fiscale maatregelen 2011 voorgesteld. Het kabinet heeft dit amendement destijds ontraden. Desondanks is het door de Tweede Kamer aangenomen. Ook de Eerste kamer heeft met het wetsvoorstel zoals gewijzigd door het amendement ingestemd. Het kabinet respecteert de wens van ook de Eerste Kamer om een onbeperkte navorderingstermijn in de Successiewet 1956 in te voeren. (...) Gezien de voorgeschiedenis van de introductie van de onbeperkte navorderingstermijn in de erfbelasting stelt het kabinet zich terughoudend op rondom vragen over de vormgeving en de houdbaarheid. In zijn algemeenheid kan het kabinet wel zeggen dat artikel 16, vierde lid, van de AWR in het algemeen voor de buitenlandse bestanddelen afwijkende, langere navorderingstermijn kent. Deze langere navorderingstermijn hangt samen met de beperkte controlemogelijkheden van de Belastingdienst in het buitenland en is niet in strijd met Europees recht. Daarnaast wijst het kabinet erop dat de erfbelasting een tijdstipbelasting is en de inkomstenbelasting een tijdvakbelasting. Dit betekent dat het onder de huidige wetgeving na verloop van twaalf jaar definitief onmogelijk is om de erfbelasting na te vorderen, terwijl bij de inkomstenbelasting nog altijd over de afgelopen twaalf jaren geheven kan worden.

Toelichting bij de aanwijzingen voor de Regelgeving:

Bij aanwijzing voor de Regelgeving 166 is toegelicht:37.

Indien in een regeling geen overgangsrecht wordt opgenomen, heeft deze onmiddellijke (ook wel: exclusieve) werking. Hieraan kunnen bezwaren kleven. In dat geval kan gekozen worden voor terugwerkende kracht (aanwijzingen 167 en 168) of voor eerbiedigende dan wel uitgestelde werking (aanwijzingen 169 en 170). Afwijkingen van de hoofdregel dienen in beginsel in de regeling zelf te worden neergelegd. Dit is evenwel niet altijd nodig. Er kunnen algemene bepalingen van overgangsrecht bestaan, zoals artikel 1, tweede lid, van het Wetboek van Strafrecht, artikel 16 van de Grondwet, artikel 15 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten en artikel 7 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden. Op grond van deze bepalingen kunnen feiten die vóór de inwerkingtreding zijn geschied, niet strafbaar of zwaarder strafbaar worden gesteld.

In de jurisprudentie is ook wel eens aanvaard dat uit een regeling een afwijking van de hoofdregel moet worden afgeleid (HR 7 maart 1979, NJ 319)38.. Het is echter niet wenselijk bij het ontwerpen van een nieuwe regeling van deze mogelijkheid uit te gaan.

Voor de beoordeling in hoeverre afwijking van de hoofdregel noodzakelijk is, dient de ontwerper van een regeling zich de maatschappelijke gevolgen daarvan voor te stellen. Punten van overweging zijn daarbij het vertrouwensbeginsel, de redelijkheid en billijkheid, de rechtszekerheid en het verrassingseffect (zie ook aanwijzing 167).

Bij aanwijzing voor de Regelgeving 167 is toegelicht:39.

Het toekennen van terugwerkende kracht brengt op zichzelf geen verandering in de feiten zelf mee, maar in de rechtsgevolgen daarvan. De mogelijkheid tot het verlenen van terugwerkende kracht wordt beperkt door internationale en nationale wettelijke bepalingen (zie de toelichting bij aanwijzing 166).

Bij belastende regelingen betekent terugwerkende kracht in beginsel een aantasting van de rechtszekerheid van de burger. Een reden voor het toekennen van terugwerkende kracht kan zijn de noodzaak tot het plotseling laten gelden van een nieuwe regeling om te voorkomen dat burgers maatregelen treffen waardoor de regeling haar beoogde effect ontbeert of zelfs een tegenovergesteld effect sorteert. Alsdan kan de grensdatum van de terugwerkende kracht samenvallen met de datum waarop van betrokkenen redelijkerwijs kan worden gevergd dat zij reeds voorafgaande aan de inwerkingtreding met de verandering in de regelgeving rekening hielden. Voorts kan gedacht worden aan gevallen waarin de regelgeving een achterstand heeft opgelopen ten opzichte van in de praktijk noodzakelijk gebleken ontwikkelingen die legalisering achteraf behoeven. Legalisering dient dan wel op zo kort mogelijke termijn te geschieden, opdat de periode waarover de regeling terugwerkt, beperkt blijft. Zie voor een nadere beschouwing over de uitzonderlijke gevallen waarin aan belastende regelingen terugwerkende kracht kan worden toegekend: de beleidslijn bij het toekennen van terugwerkende kracht aan belastende fiscale maatregelen, zoals omschreven in Kamerstukken II 1996/97, 25 212, nrs 1-3. Deze beleidslijn kan ook worden toegepast buiten het terrein van de fiscale regelgeving.

In de Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking is ingegaan op terugwerkende kracht bij fiscale maatregelen:40.

Uitgangspunt is dat een regeling zoals dat wordt genoemd «onmiddellijke werking» heeft. Dat wil zeggen dat een nieuwe regeling niet slechts van toepassing is op hetgeen na haar inwerkingtreding voorvalt, maar ook op hetgeen bij haar inwerkingtreding bestaat, zoals bestaande rechtsposities en verhoudingen. Van dit uitgangspunt kan op twee manieren worden afgeweken. Enerzijds door het verlenen van terugwerkende kracht aan een regeling, anderzijds door het verlenen van eerbiedigende of uitgestelde werking. Is van een dergelijke afwijking van het genoemde uitgangspunt sprake, dan wordt dit in de wettekst uitdrukkelijk bepaald.

(…)

5. Afsluiting

Uitgangspunt is dat een regeling van toepassing is op alles dat zich na haar inwerkingtreding voordoet, maar ook op hetgeen bij haar inwerkingtreding bestaat, zoals bestaande rechtsposities en verhoudingen (de zogeheten «onmiddellijke werking»). Terugwerkende kracht, eerbiedigende werking of uitgestelde werking zijn dus uitzondering. In het voortgaande is aan de hand van de gedachtenwisselingen met het parlement, de adviezen van de Raad van State, de jurisprudentie van de Hoge Raad en de Aanwijzingen voor de regelgeving aangegeven in welke omstandigheden terugwerkende kracht van een regeling aanvaardbaar is en in welke omstandigheden er aanleiding is om aan een regeling eerbiedigende of uitgestelde werking te verlenen. Bij het opstellen van toekomstige fiscale regelgeving zal het bovenstaande tot richtsnoer worden genomen.

Jurisprudentie Hoge Raad

Bij arrest van 7 maart 1979 heeft de Hoge Raad overwogen:41.

dat aan 's- Hofs verwerping van de in dit geding door het Hoofd verdedigde stelling, dat bij de op 10 maart 1975 door de raad vastgestelde, op 10 oktober 1975 door de Kroon goedgekeurde wijzigingsverordening het nieuwe tarief en de nieuwe tabel met terugwerking tot 1 januari 1975 zijn ingevoerd, klaarblijkelijk de opvatting ten grondslag ligt, dat de rechter slechts dan mag besluiten dat aan een wetgevende maatregel terugwerkende kracht toekomt, indien in die wetgevende maatregel uitdrukkelijk is bepaald dat zij terugwerkt, althans zulks uit haar bewoordingen ondubbelzinnig volgt;

dat die opvatting evenwel niet als juist kan worden aanvaard;

dat immers ook indien een wetgevende maatregel niet uitdrukkelijk van terugwerkende kracht spreekt, mogelijk is dat het regelgevende orgaan aan die maatregel terugwerkende kracht heeft verleend, en het antwoord op de vraag of zulks het geval is, moet worden gevonden door uitlegging van de desbetreffende wettelijke maatregel, bij welke uitlegging de rechter niet aan enige bijzondere beperking is gebonden en, behalve op haar bewoordingen, acht mag slaan onder meer op haar strekking en de geschiedenis van haar totstandkoming;

Hofstra heeft bij dit arrest geannoteerd:42.

Van een beleidsoogpunt uit gezien mag 's Hogen Raads beslissing worden toegejuicht. Zuiver juridisch bekeken blijf ik echter een vraagteken zetten. De door de HR toegepaste vrije interpretatie van de desbetreffende wijzigingsverordening is nl. ook in ruimer verband van belang. Wij werden in de laatste jaren herhaaldelijk geconfronteerd met het betreurenswaardige feit dat recente wetgeving onzorgvuldige formuleringen blijkt te bevatten. Het is dan slechts de HR die, juist terwille van de rechtszekerheid waarop de HR zelf een beroep deed, de tekortkomingen van de wetgever door een kritische beoordeling kan corrigeren. De HR deed dat – terecht – reeds herhaaldelijk; een aantal in de BNB opgenomen arresten legt daarvan getuigenis af. Voor het oordeel dat ook hier sprake was van een ontoelaatbare onzorgvuldigheid – ook bij de Kroon die de wijzigingsverordening goedkeurde – kan mede een beroep worden gedaan op artikel 270 Gemeentewet, dat de vermelding van de datum van ingang van de heffing – hetgeen die van wijzigingen van de heffing insluit – uitdrukkelijk als eis stelt. Ik had mij een beslissing in andere zin dan ook zeer wel kunnen indenken.

Bij arrest van 11 juni 1997 heeft de Hoge Raad overwogen:43.

Het Hof heeft geoordeeld: dat het omstreden transactieresultaat is te beschouwen als een voordeel uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en onderdeel b van de Wet; dat de Inspecteur te dezen naar aanleiding van de aangifte een onderzoek had behoren in te stellen en dat, nu de Inspecteur dit onderzoek achterwege heeft gelaten, in beginsel een ambtelijk verzuim aan navordering in de weg staat; dat belanghebbende het transactieresultaat te kwader trouw niet als inkomensbestanddeel heeft aangegeven doch ook in de situatie dat belanghebbende kwade trouw kan worden verweten, navordering slechts mogelijk is ingeval de Inspecteur als gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur aan de beoordeling en het onderzoek van de aangifte de in het desbetreffende geval gepaste zorg heeft besteed; dat, nu de Inspecteur zulks heeft nagelaten, de omstreden navorderingsaanslag als in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel opgelegd, moet worden vernietigd.

Het middel houdt in dat voor vernietiging van de navorderingsaanslag met toepassing van de bedoelde beginselen in casu geen plaats is.

Navordering is ingevolge artikel 16, lid 1, laatste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen mogelijk ter zake van een feit ten aanzien waarvan de belastingplichtige te kwader trouw is, dit wil zeggen indien de belastingplichtige ten aanzien van dat feit de Inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. Alsdan is geen plaats voor vernietiging van de aanslag wegens strijd met vorenbedoelde beginselen, ook niet indien het feit ten aanzien waarvan wordt nagevorderd, de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. Nu het Hof van een andere rechtsopvatting is uitgegaan, treft het middel doel en kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

Happé heeft aangetekend:44.

1. Art. 16 AWR vormt de concrete neerslag van de afweging door de wetgever van de abstracte rechtswaarden van rechtshandhaving en rechtsbescherming. De eerste volzin van het eerste lid geeft de fiscus de bevoegdheid alsnog een aanslag tot het juiste bedrag op te leggen; de tweede volzin perkt om redenen van rechtszekerheid deze bevoegdheid weer in. Sinds 4 mei 1994 is de tekst van de tweede volzin aangevuld: ondanks het ontbreken van een nieuw feit kan de inspecteur toch navorderen als de belastingplichtige ter zake van dat feit te kwader trouw is. In het bovenstaande arrest komt een aantal belangrijke punten van de navorderingsbevoegdheid aan de orde. Ten eerste geeft de Hoge Raad een nadere omschrijving van het begrip ,,te kwader trouw''. In de tweede plaats spreekt de Hoge Raad zich uit over de betekenis van het zorgvuldigheidsbeginsel voor de navorderingsbevoegdheid.

(…)

In het hier aan de orde zijnde arrest bevestigt de Hoge Raad zijn jurisprudentie van voor de wetswijziging. Dat was ook te verwachten. In hun adviezen met betrekking tot het wetsvoorstel dat uiteindelijk heeft geleid tot de wetswijziging van 4 mei 1994, gingen de President van de Hoge Raad en de Procureur-Generaal bij de Hoge Raad op dezelfde kwestie in. Zij achtten de kans groot dat de rechter toetsend aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur – waarbij met name te denken valt aan het zorgvuldigheidsbeginsel (RH) –, tot een resultaat komt dat niet wezenlijk afwijkt van hetgeen onder de huidige wetgeving – met haar eis van een nieuw feit (RH ) – geldt. Dit standpunt is ook theoretisch juist. De wetgever zelf heeft door het stellen van de eis van het nieuwe feit een zorgvuldigheidsnorm voor het gedrag van de inspecteur gepositiveerd. In zo'n geval heeft de rechter zich in beginsel terughoudend op te stellen. Hij dient zijn ,,eigen'' zorgvuldigheidsbeginsel niet in de plaats van of naast de zorgvuldigheidsnorm van het ambtelijke verzuim te zetten. De algemene beginselen van behoorlijk bestuur vormen in zoverre niet het prerogatief van de rechter.

Bij arrest van 12 mei 1999 heeft de Hoge Raad overwogen:45.

1. Aanslag, navorderingsaanslag en geding voor het Hof

Nadat aan belanghebbende voor het jaar 1993 aanvankelijk een aanslag in de vermogensbelasting was opgelegd naar een vermogen van f 7 014 000, is hem vervolgens voor dat jaar in die belasting een navorderingsaanslag opgelegd naar een vermogen van f 12 755 000, welke navorderingsaanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof, dat die uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.

3. Beoordeling van de middelen

De middelen kunnen niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 101a van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering nu de middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.

5. Beslissing

De Hoge Raad verwerpt het beroep.

Bij arrest van 2 mei 2001 is overwogen:46.

Ingevolge artikel XXIII van de Invoeringswet bestuurlijke boeten (Wet van 18 december 1997, Stb. 737) en artikel III van de Wet van 18 december 1997 tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht (Stb. 738), vinden deze wetten – en daarmee artikel 67n – voor het eerst toepassing met betrekking tot aangiften en betalingen die betrekking hebben op tijdvakken of tijdstippen die aanvangen respectievelijk liggen op of na de datum van hun inwerkingtreding (1 januari 1998). In een toelichting op de Invoeringswet bestuurlijke boeten (Kamerstukken II 1997/98, 24 800, nr. 7, blz. 11) is verwezen naar bladzijde 63 en 64 van de Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel tot herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht (Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3), alwaar met betrekking tot het overgangsrecht – voorzover hier van belang – het volgende is opgemerkt:

'Artikel III: Overgangsrecht

Dit artikel bevat het overgangsrecht. Het is noodzakelijk daarin te voorzien in verband met het feit dat onmiddellijke inwerkingtreding van de nieuwe wet niet in alle opzichten gewenst is, met name niet met betrekking tot de bepalingen die voor de belastingplichtige een verzwaring inhouden (...).

De onmiddellijke inwerkingtreding is echter wel gewenst met betrekking tot de bepalingen ten gunste van de belastingplichtige zoals de op de internationale verdragen afgestemde waarborgen van de onschuldpresumptie, het recht op hoor en wederhoor, het recht op bijstand van een tolk en het zwijgrecht, welke onmiskenbaar zijn bedoeld ter bescherming van de rechtspositie van de verdachte belastingplichtige. Op grond van de uitgangspunten van ons recht en van de mensenrechtenverdragen mogen de verzwarende bepalingen van de nieuwe wet niet worden toegepast op feiten die vóór de inwerkingtreding hebben plaatsgevonden. Het nieuwe regime kan wel worden toegepast voor zover dat ten gunste van de belanghebbenden strekt; (...)

Er bestaat (...) geen aanleiding om op de onmiddellijke inwerkingtreding een uitzondering te maken voor bepalingen die in het voordeel werken van de belastingplichtige. Dit brengt mee dat de in het wetsvoorstel neergelegde waarborgen voor de belastingplichtige bij de boete-oplegging aanstonds gelden, derhalve ook wanneer jegens hem in verband met een onjuiste aangifte, gedaan vóór de inwerkingtreding van de wet, onderzoek wordt verricht naar de vraag of de oplegging van een boete gerechtvaardigd is.'

Gelet op deze toelichting is de uitgestelde werking die in deze overgangsbepaling ogenschijnlijk aan de gehele nieuwe wettelijke regeling inzake bestuurlijke boeten wordt toegekend, niet bedoeld voor bepalingen ten gunste van de belastingplichtige. Het overgangsrecht dient volgens deze toelichting zo te worden uitgelegd dat aan zulke bepalingen, zoals in het algemeen het geval is bij nieuwe wetsbepalingen voorzover daarin niet uitdrukkelijk anders wordt voorzien, onmiddellijke werking toekomt. Blijkens deze toelichting heeft de wetgever bedoeld te voorkomen dat die algemene regel van onmiddellijke werking zou gelden voor de gehele nieuwe wettelijke regeling met inbegrip van bepalingen die voor de belastingplichtige een verzwaring inhouden, dat wil zeggen als een – beperkt uit te leggen – uitzondering op die regel. Toepassing van de algemene regel van onmiddellijke werking op voor de belastingplichtige gunstige bepalingen uit de onderhavige wet ligt dan ook voor de hand. (…) Nu, zoals hiervoor in 3.4 is overwogen, artikel 67n voor de belastingplichtige gunstiger is dan de bepalingen van het voorheen geldende stelsel van bestuurlijke boeten, dient artikel 67n derhalve ook toepassing te vinden in gevallen waarin alsnog een juiste en volledige aangifte wordt gedaan met betrekking tot tijdvakken die zijn aangevangen vóór 1 januari 1998.

Bij arrest van 24 juli 2001 heeft de Hoge Raad inzake het (toen) nieuw ingevoerde artikel 31 Wet LB overwogen:47.

Artikel 31 van de Wet is ingevoerd bij de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997 (Stb. 1996, 655). Ingevolge artikel XIX, lid 1, van laatstvermelde wet is artikel 31 van de Wet in werking getreden op 1 januari 1997. Niet is voorzien in overgangsrecht. Mitsdien heeft artikel 31 van de Wet onmiddellijke werking.

Bij arrest van 29 maart 2002 heeft de Hoge Raad omtrent het bij de wijziging van artikel 29, lid 2, AWR (oud) behorende overgangsrecht overwogen:48.

Het middel faalt. De hiervoor bedoelde tekst van artikel 29, lid 2, AWR is ook van toepassing op navorderingsaanslagen over jaren welke zijn gelegen – en dus met betrekking tot feiten welke zich hebben voorgedaan – vóór 1994. De Aanpassingswetten Awb I en III (Stb. 1992, 422 en 1993, 690), waarbij de desbetreffende wijziging van artikel 29, lid 2, AWR haar beslag kreeg, voorzien namelijk niet in overgangsrecht met betrekking tot navorderingsaanslagen over belastingjaren gelegen vóór de invoering van die wijziging. Dit betekent dat die wijziging onmiddellijke werking heeft. Anders dan waarvan het middel kennelijk uitgaat, brengt dat niet mee dat die wijziging materieel terugwerkende kracht heeft. Zij raakt namelijk niet de materiële belastingschuld, die uit de heffingswet voortvloeit, maar zij heeft slechts betrekking op de vaststelling van die belastingschuld, indien en voorzover deze plaatsvindt na de inwerkingtreding van de wijziging.

Feteris heeft bij dit arrest geannoteerd:49.

1. Als regel is een nieuw wettelijk voorschrift zonder beperkingen van toepassing op rechtsfeiten die zich na de inwerkingtreding daarvan voordoen. HR 2 mei 2001, nr. 36 199, BNB 2001/319,50.spreekt over de algemene regel van onmiddellijke werking. Ook wettelijke regelingen over bewijsrecht zijn aan wijzigingen onderhevig. Als er geen specifiek wettelijk overgangsrecht bestaat, zodat van onmiddellijke werking van het nieuwe recht moet worden uitgegaan, kan men zich afvragen op welke rechtsfeiten een regel van bewijsrecht ziet. Zo ging het in deze zaak om een regel over de verdeling van de bewijslast in de bezwaar- en beroepsfase: betreft dit de belastbare feiten uit het verleden, de later volgende vaststelling van de aanslag, of de beoordeling van het bezwaar of beroep die nog weer later plaatsvindt?

2. De belanghebbende bepleitte aanknoping bij het tijdstip waarop de materiële belastingschuld ontstaat. Uit een oogpunt van redelijkheid valt daar veel voor te zeggen wanneer het, zoals in dit geval, om een verzwaring van de bewijspositie van de belastingplichtige gaat. De belastingplichtige die afgaande op het geldende bewijsrecht bepaalde bewijsmiddelen niet verzamelt of niet bewaart, omdat ze voor zijn bewijspositie niet nodig zijn, zou anders overvallen kunnen worden door de toepassing van een latere wetswijziging op grond waarvan hij wel over die bewijsmiddelen moet kunnen beschikken. De Hoge Raad is echter van oordeel dat niet aangeknoopt moet worden bij het tijdstip waarop de materiële belastingschuld is ontstaan. Hij gaat er daarbij terecht van uit dat het bewijsrecht deel uitmaakt van het formele belastingrecht. Belanghebbendes materiële benadering van het overgangsrecht had daardoor alleen gevolgd kunnen worden als een bijzondere daartoe strekkende overgangsbepaling in de wet was opgenomen, maar dat was hier niet gebeurd.

3. De Hoge Raad knoopt in dit arrest aan bij het tijdstip waarop de belastingschuld wordt vastgesteld. Daarbij heeft de Hoge Raad vermoedelijk het oog gehad op het tijdstip waarop de belastingaanslag wordt opgelegd. Het nadeel daarvan is dat de inspecteur invloed zou kunnen uitoefenen op het toepasselijke regime, door het tijdstip van opleggen van de (navorderings)aanslag uit te stellen. Niettemin komt het wel vaker voor dat de Hoge Raad het tijdstip van opleggen van een belastingaanslag hanteert als aanknopingspunt voor het overgangsrecht. Dat gebeurde ook in het arrest HR 12 mei 1999, nr. 34 347, BNB 1999/258, betreffende de uitbreiding van de bevoegdheid tot navordering in gevallen van kwade trouw. Volgens de Hoge Raad kon die nieuwe wettelijke regeling worden toegepast op navorderingsaanslagen die na inwerkingtreding van deze regeling zijn opgelegd. In dat geval was dit ook een natuurlijk aanknopingspunt, aangezien de wetswijziging betrekking had op de mogelijkheid tot het opleggen van navorderingsaanslagen. Mijns inziens ligt het echter niet direct voor de hand om ook bij de onderhavige wetswijziging, betreffende omkering van de bewijslast, aansluiting te zoeken bij het tijdstip waarop de navorderingsaanslag wordt opgelegd, aangezien de omkering van de bewijslast volgens de bewoordingen van de AWR betrekking heeft op de beslissing op een bezwaar- of beroepschrift, en niet op de vaststelling van een aanslag.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 19 november 2004 overwogen:51.

Uit de hiervoor in 3.1.2 weergegeven wetsgeschiedenis kan niet anders worden afgeleid dan dat de wetgever met de terugwerkende kracht, verbonden aan de inwerkingtreding van de wijziging van artikel 8, lid 1, letter b, van de Wet, tot uitdrukking heeft gebracht dat de vóór 27 juni 2000 op grond van voornoemd artikel bestaande vrijstelling van waardestijging vanaf die datum niet meer kan bestaan, nu de wetswijziging tot doel had de tot dan toe bestaande mogelijkheid tot het onbelast realiseren van bestemmingswijzigingswinsten te repareren. Met een en ander strookt niet een keuzeherziening toe te laten waarbij met betrekking tot de daarbij te realiseren boekwinst de per 27 juni 2000 opgeheven vrijstelling nog van toepassing zou zijn. Het vorenstaande geldt ook voor een mogelijke toepassing van de compartimenteringsleer die erop neer zou komen dat de heffing over de waardemutaties tot 27 juni 2000 nog zou worden beheerst door de toen geldende landbouwvrijstelling, hetgeen afbreuk zou doen aan hetgeen de wetgever met de inwerkingtreding van de wijziging heeft beoogd.

Bij arrest van 3 februari 2006 heeft de Hoge Raad overwogen:52.

Het bestreden oordeel van het Hof gaat uit van de opvatting dat ten aanzien van de bij de agio-emissie van 22 december 1995 uitgereikte aandelen (pakket B) het nieuwe regime van toepassing is en dat indien deze emissie niet zou hebben plaatsgehad en alle preferente aandelen zouden zijn uitgereikt op de aandelen behorende tot pakket A, de terugwerkende kracht niet van toepassing zou zijn geweest. Het toekennen van een dergelijke werking aan de overgangsregeling ligt niet in de rede. Daarvan kan slechts worden uitgegaan indien er aanwijzingen zijn dat de wetgever dit heeft gewild.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 23 september 2011 geoordeeld:53.

Uit het in 3.3.2 en 3.3.3 vermelde volgt dat de beoordelende instantie zelfstandig – op grond van een eigen waardering – dient te beoordelen in welke gewichtscategorie een zaak valt. Hiermee verdraagt zich niet de opvatting van de Rechtbank, die erop neerkomt dat het gewicht van een zaak wordt beoordeeld aan de hand van regels met betrekking tot stelplicht en bewijslast, en dat een zaak bij gebreke van voldoende onderbouwing door de partij die daarbij belang heeft, in de categorie gemiddeld wordt ingedeeld.

(…)

Het in 3.3.4 overwogene behoeft overigens niet te verhinderen dat een beoordelende instantie in de regel tot de bevinding komt dat het gewicht van een zaak gemiddeld is. Voorts verdient opmerking dat de bepaling van het gewicht van de zaak door de feitenrechter, als verweven met waarderingen van feitelijk aard, in cassatie slechts beperkt toetsbaar is.

De Hoge Raad heeft overwogen bij arrest van 14 juni 2013:54.

De Hoge Raad stelt voorop dat indien de wetgever bij wijziging van een wetsbepaling in de wijzigingswet geen overgangsbepaling opneemt, moet worden uitgegaan van de hoofdregel van onmiddellijke werking van de gewijzigde bepaling. In de wet waarbij artikel 13 van de Wet is gewijzigd ontbreekt een dergelijke overgangsbepaling, zodat de per 1 januari 2007 geldende tekst van artikel 13 van de Wet met ingang van die dag toepassing dient te vinden op voordelen die op of na die dag worden gerealiseerd. Daaraan doet niet af dat de wetgever blijkens de toelichting bij deze wetswijziging ervan is uitgegaan dat compartimentering zou plaatsvinden, in die zin dat voor zover voordelen uit deelneming toerekenbaar zijn aan belastingtijdvakken vóór 1 januari 2007 de tot dan geldende tekst daarop nog toepassing zou vinden. Bij afwezigheid van overgangsmaatregelen die afwijken van de hoofdregel van onmiddellijke werking is het niet aan de rechter om in afwijking van de nieuw geldende wettekst de vóór die wijziging geldende wetsbepaling te blijven toepassen voor zover voordelen toerekenbaar zijn aan tijdvakken van voor die wetswijziging. De middelen slagen in zoverre en behoeven voor het overige geen behandeling.

De Vries heeft bij dit arrest geannoteerd:55.

13. De kern van het thans centraal staande arrest wordt gevormd door rechtsoverweging 3.3. Daarin maakt de Hoge Raad duidelijk dat hij niet aan de wens van de fiscale wetgever om na een wetswijziging bij dividenden te compartimenteren, tegemoet wil komen. Rechtsoverweging 3.3 luidt zo algemeen dat de daarin geformuleerde rechtsregel naar mijn mening van toepassing is op alle deelnemingsvoordelen (vervreemdings- en herwaarderingswinsten alsmede dividenden) en zowel in het voor- als nadeel van belastingplichtigen kan uitpakken. Indien rechtsoverweging 3.3 vervolgens wordt geanalyseerd, valt op dat de Hoge Raad zijn oordeel beknopt motiveert. Hij stelt mijns inziens terecht voorop dat als bij een wetswijziging overgangsrecht – de Hoge Raad gebruikt de formulering ‘overgangsbepaling’ waarmee, naar mag worden aangenomen, een wettelijk verankerde overgangsregeling wordt bedoeld – ontbreekt, de hoofdregel meebrengt die wijziging onmiddellijk in werking te laten treden. Daaraan doet volgens de Hoge Raad niet af dat de wetgever in de toelichting op de Wet werken aan winst ervan is uitgegaan dat compartimentering zal (blijven) plaatsvinden door op de deelnemingsvoordelen die toerekenbaar zijn aan belastingtijdvakken vóór 1 januari 2007, de tot dan toe geldende deelnemingsvoorschriften te blijven toepassen. Ten slotte voegt hij daaraan toe:

“Bij afwezigheid van overgangsmaatregelen die afwijken van de hoofdregel van onmiddellijke werking is het niet aan de rechter om in afwijking van de nieuw geldende wettekst de vóór die wijziging geldende wetsbepaling te blijven toepassen voor zover voordelen toerekenbaar zijn aan tijdvakken van voor die wetswijziging.”

A-G Wattel had de Hoge Raad in zijn conclusie drie argumenten aangereikt om in casu de rol als plaatsvervanger van de wetgever, welke rol de (bestuurs)rechter eigenlijk door de wetgever is ‘opgedrongen’, te weigeren:

a. Toepassing van een niet (meer) geldende wet kan niet worden gebaseerd op de compartimenteringsleer bij gewijzigde omstandigheden. Een afgeschafte wet kan niet als grond dienen voor voortgezette toepassing van deze afgeschafte wet indien de afschaffing niet vergezeld gaat van expliciet overgangsrecht van dergelijke strekking. Het gaat alsdan niet om wetsinterpretatie, maar om wetgeving. Zie in het bijzonder de onderdelen 6.15 en 6.21 van zijn conclusie.

b. De wetgever heeft tijdens de parlementaire behandeling van de Wet werken aan winst meegedeeld te hebben overwogen de compartimenteringsleer wettelijk vast te leggen. Vervolgens heeft de wetgever hiervan afgezien omdat het naar zijn mening niet eenvoudig is om een genuanceerd en rechtvaardig leerstuk als compartimentering te codificeren. Is compartimentering bij wetswijziging voor de wetgever blijkbaar erg – of zelfs te – lastig casu quo neemt de wetgever daarin niet zijn eigen verantwoordelijkheid, dan is het niet aan de (bestuurs)rechter die taak over te nemen vanwege staatkundige en praktische bezwaren. Vergelijk met name de onderdelen 6.18, 6.20 en 6.21 van zijn conclusie.

c. Ook overigens ontbreken valide argumenten om van de overgangsrechtelijke hoofdregel van onmiddellijke werking af te wijken. Zie onderdeel 6.21 van zijn conclusie.

14. Versta ik de in onderdeel 13 geciteerde passage uit rechtsoverweging 3.3 goed, dan sluit de Hoge Raad zich in feite aan bij de drievoudige redengeving van A-G Wattel. Van deze drie gronden spreken mij de twee die in onderdeel 13 onder de punten a en b zijn opgesomd, het meeste aan. Immers, (ook) van de fiscale wetgever mag worden verlangd dat hij zijn wetgevende taak serieus neemt door zorg te dragen voor solide belastingwetgeving: belastingen worden in Nederland nu eenmaal – en gelukkig maar – blijkens art. 104 Grondwet geheven uit kracht van een wet. Daarnaast heb ik eerder – in de context van het civielrechtelijke leerstuk rechtsverwerking – betoogd dat de (bestuurs)rechter moet waken de fiscale wetgever (te) vaak de hand boven het hoofd te houden door een bijzonder welwillende wetsinterpretatie, aangezien zo’n benadering een zorgvuldig wetgevingsproces en daarmee de kwaliteit van de fiscale regelgeving niet ten goede komt. (…) De nogal gemakzuchtig en opportunistisch overkomende houding die de wetgever bij de behandeling van de Wet werken aan winst heeft geëtaleerd door – volgens eigen zeggen – via het ‘beproefde alternatief van het scheppen van duidelijkheid via de toelichting’ de (bestuurs)rechter op te zadelen met de onderhavige compartimenteringsproblematiek, is temeer schrijnend indien kennis wordt genomen van het hiervoor in onderdeel 11 aangestipte wetgevingsvoornemen. Is de (vermeende) financiële nood voor de Nederlandse schatkist maar hoog genoeg, dan blijkt de fiscale wetgever wel degelijk en bovendien razendsnel in staat de compartimenteringswetgeving te produceren die hij indertijd – als zijnde bijzonder, of zelfs te, gecompliceerd – nog van de hand had gewezen

Meussen heeft bij ditzelfde arrest geannoteerd:56.

6. De Hoge Raad merkt allereerst op dat in de betreffende wijzigingswet geen overgangsbepaling is opgenomen, en dat daarmee als hoofdregel heeft te gelden dat de bewuste wettelijke bepaling onmiddellijke werking heeft. Vervolgens merkt hij op dat dit niet anders is, zelfs in de situatie dat de wetgever zich heeft vergist in de toepassing van de compartimenteringsleer door de Hoge Raad. Vervolgens komt de Hoge Raad met een heldere algemene regel die het belang van de wijziging van de deelnemingsvrijstelling overstijgt. Deze luidt als volgt:

“Bij afwezigheid van overgangsmaatregelen die afwijken van de hoofdregel van onmiddellijke werking is het niet aan de rechter om in afwijking van de nieuw geldende wettekst de vóór die wijziging geldende wetsbepaling te blijven toepassen voor zover voordelen toerekenbaar zijn aan tijdvakken van voor de wetswijziging.”

Zoals gezegd, deze overweging is heel algemeen geformuleerd en beperkt zich niet tot de onderhavige wijziging van de deelnemingsvrijstelling waarop het geschil betrekking heeft. De overweging van de Hoge Raad geldt voor alle wetswijzigingen uit het verleden en voor toekomstige wetswijzigingen.

7. De Hoge Raad geeft wat mij betreft de wetgever een gevoelige tik op de neus en straft diens luiheid op het terrein van het formuleren van overgangsrecht nadrukkelijk af. Maar met dit arrest bakent de Hoge Raad de taken van de rechterlijke en de wetgevende macht ook duidelijk af. Het al dan niet formuleren van overgangsrecht is een taak van de wetgever en niet van de rechter. Als de wetgever uitdrukkelijk geen overgangsrecht formuleert, is geen taak voor de rechter weggelegd om hierin alsnog te voorzien. Men kan zich hooguit nog de situatie indenken dat de wetgever het hele fenomeen overgangsrecht over het hoofd heeft gezien. Dan zou ik mij nog kunnen voorstellen dat de rechter daar dan in voorziet, maar dat zal zich slechts bij hoge uitzondering voordoen.

De Hoge Raad heeft geoordeeld bij arrest van 2 oktober 2015:57.

Ingevolge de Wet van 27 mei 2011, houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten ten behoeve van de rechtsbescherming met betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus (Stb. 2011, 265), zijn de artikelen 25, lid 3, en 27e AWR gewijzigd. Op grond van het nieuwe artikel 25, lid 3, AWR handhaaft de inspecteur de belastingaanslag of beschikking indien de vereiste aangifte niet is gedaan of indien sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking, tenzij is gebleken dat en in hoeverre die belastingaanslag of beschikking onjuist is. Het nieuwe artikel 27e, lid 1, AWR bepaalt voor zover hier van belang dat, behalve in gevallen waarin de vereiste aangifte niet is gedaan, voor omkering en verzwaring van de bewijslast in de beroepsfase sprake moet zijn van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking.

Op grond van het Besluit van 14 juni 2011 tot vaststelling van het tijdstip van inwerkingtreding van de Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 301, is de hiervoor in 2.3.1 bedoelde wetswijziging op 1 juli 2011 in werking getreden. In de Wet van 27 mei 2011 is niet voorzien in enige bepaling van overgangsrecht. Daarom moet het ervoor worden gehouden dat de wetgever geen aanleiding heeft gezien voor de toepassing van de in 2.3.1 genoemde, per 1 juli 2011 in werking getreden, bepalingen af te wijken van het uitgangspunt dat aan nieuwe regels onmiddellijke werking toekomt.

Het overwogene onder 2.3.2 brengt mee dat voor elke vanaf 1 juli 2011 gedane uitspraak op bezwaar heeft te gelden dat de inspecteur zich slechts op de in artikel 25, lid 3, AWR voorziene omkering en verzwaring van de bewijslast kan beroepen indien hetzij een informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, hetzij de vereiste aangifte niet is gedaan. Daarbij is – anders dan in de toelichting op het middel wordt verondersteld – niet van belang of de belastingaanslag voor die datum is opgelegd. Evenmin is van belang of de belanghebbende voor die datum is gewezen op zijn verplichtingen uit hoofde van artikel 47 en volgende AWR en op de in artikel 25, lid 3, letter b, AWR (oud) en artikel 27e AWR (oud) geregelde gevolgen van het niet-nakomen van die verplichtingen voor de bewijslast ten aanzien van de juistheid van de (op te leggen) aanslag. Een dergelijke afwijking van de hoofdregel van onmiddellijke werking behoeft uitdrukkelijke vastlegging in een wettelijk voorschrift. Klaarblijkelijk heeft de wetgever daarvoor geen aanleiding gezien.

Het eerste middel kan derhalve niet slagen.

De Hoge Raad ziet aanleiding hierbij het volgende op te merken. In zaken waarin de inspecteur vóór 1 juli 2011 uitspraak op bezwaar heeft gedaan, kan van een informatiebeschikking geen sprake zijn; het destijds geldende recht voorzag daarin niet en krachtens het sindsdien geldende artikel 52a AWR kan een informatiebeschikking alleen betrekking hebben op een nog te nemen beschikking. Strikte toepassing van het beginsel van onmiddellijke werking op de sedert 1 juli 2011 geldende tekst van artikel 27e, lid 1, AWR zou daarom meebrengen dat bij de behandeling in (hoger) beroep in de zojuist bedoelde gevallen, althans als de vereiste aangifte is gedaan, vanaf 1 juli 2011 nimmer sprake kan zijn van omkering en verzwaring van de bewijslast, zelfs niet indien de inspecteur bij diens voor 1 juli 2011 gedane uitspraak op bezwaar terecht heeft aangenomen dat die omkering en verzwaring van de bewijslast dwingend voortvloeit uit het toen geldende artikel 25, lid 3, letter b, AWR.

Er is geen aanwijzing dat de wetgever dit ongerijmde gevolg voor in (hoger) beroep te beoordelen zaken heeft voorzien en aanvaard. De aard van het door de belastingrechter uit te voeren onderzoek brengt mee dat de in de uitspraak op bezwaar vervatte beslissing van de inspecteur getoetst moet worden en de rechter zo nodig de beslissing neemt die de inspecteur had behoren te nemen. Het meest in overeenstemming daarmee is dat door die rechter wordt beoordeeld of de inspecteur bij zijn vóór 1 juli 2011 gedane uitspraak op bezwaar diende uit te gaan van artikel 25, lid 3, letter b, AWR zoals die bepaling op dat moment gold. Daarom moet worden aangenomen dat de vanaf 1 juli 2011 in artikel 27e, lid 1, AWR opgenomen eis van een informatiebeschikking niet kan worden gesteld indien het (hoger) beroep is gericht tegen een uitspraak op bezwaar die is gedaan voor 1 juli 2011.

Pechler heeft geannoteerd bij een viertal arresten inzake de informatiebeschikking, waaronder het hierboven geciteerde arrest. Hij heeft geannoteerd:58.

2. Informatiebeschikking als voorwaarde voor omkering. Overgangsrecht

De arresten HR 2 oktober 2015, nr. 14/02335, BNB 2016/2c* en nr. 14/02811, BNB 2016/3c* en HR 9 oktober 2015, nr. 14/03969, BNB 2016/6* hebben (ook) betrekking op de gevolgen van het ontbreken van overgangsrecht. Het – onomstreden – uitgangspunt van de Hoge Raad is dat bij gebreke van overgangsrecht het nieuwe recht onmiddellijk werkt. Uit genoemde arresten volgt dat van de hoofdregel van onmiddellijke werking kan worden afgeweken als:

- de afwijking uitdrukkelijk is vastgelegd in een wettelijk voorschrift; of

- toepassing van de hoofdregel tot ongerijmde gevolgen leidt.

(…)

Het uitgangspunt dat afwijking van de hoofdregel van onmiddellijke werking mogelijk is als deze is vastgelegd in een wettelijk voorschrift, geeft aanleiding tot meer opmerkingen. De door de Hoge Raad geformuleerde hoofdregel heeft betrekking op situaties waarin de aanslag dateert van vóór 1 juli 2011 en de uitspraak op bezwaar van ná die datum. Ik focus met name op zaak nr. 14/02335. De relevante feiten in die zaak zijn (vereenvoudigd weergegeven): de Inspecteur legt vóór 1 juli 2011 een aanslag op, na een schending van de administratieplicht te hebben geconstateerd die zijns inziens omkering rechtvaardigt – hiervan stelt hij de belastingplichtige ook vóór die datum in kennis –, en doet na 1 juli 2011 uitspraak op bezwaar, zonder eerst een informatiebeschikking te nemen. Is het nemen van zo’n beschikking in dit geval voorwaarde voor omkering? Volgens de Staatssecretaris van Financiën – en met hem A-G IJzerman – niet. Hun stellingen komen er, als ik het goed begrijp, op neer dat een informatiebeschikking onder deze omstandigheden niet nodig (…) is. Niet nodig, omdat naar het recht ten tijde van het opleggen van de aanslag, de omkering al aan de aanslag ‘kleeft’, zoals de staatssecretaris het uitdrukt (beroepschrift in cassatie, toelichting op middel I); het rechtsgevolg van schending van de administratieplicht, omkering, is al ingetreden. (…)

Hoewel de Hoge Raad zich niet expliciet over beide stellingen uitlaat, kunnen we toch enkele conclusies trekken over de houdbaarheid ervan.

Voor de eerste stelling – informatiebeschikking niet nodig – is steun te vinden in eerdere jurisprudentie waarin de Hoge Raad aansluiting zocht bij het tijdstip waarop de aanslag werd vastgesteld. Deze benadering zou hier naar mijn mening ook mogelijk zijn geweest. De Hoge Raad kiest voor een formelere benadering en laat zich niet inhoudelijk uit over de oplossing die de staatssecretaris bepleit. In het arrest is mijns inziens niet te lezen dat de Hoge Raad die oplossing op zich afwijst; maar als de wetgever zo’n oplossing wil, moet hij haar vastleggen in een wettelijk voorschrift (r.o. 2.3.3, voorlaatste zin). Voor deze benadering pleit dat zij de rechtszekerheid dient. De voorlaatste zin van r.o. 2.3.3 is zo geformuleerd dat de eis van vastlegging in een wettelijk voorschrift algemene gelding lijkt te hebben. Als dat zo is, moet de wetgever er voortaan op bedacht zijn een wenselijk geachte afwijking van de hoofdregel van onmiddellijke werking vast te leggen in regelgeving.

Sanders heeft ook geannoteerd bij een viertal arresten inzake de informatiebeschikking, waaronder het hierboven geciteerde arrest van 2 oktober 2015. Hij heeft geannoteerd:59.

Inwerkingtreding van de nieuwe regels

De wetgever heeft niet voorzien in een overgangsregeling. Bij koninklijk besluit van 14 juni 2011 is bepaald dat de wijzigingen in werking treden op 1 juli 2011. In de praktijk riep dat de vraag op welke regeling van toepassing is in gevallen waarin de aanslag is opgelegd voor 1 juli 2011 en de uitspraak op bezwaar of beroep dateert van na die datum. De HR leidt uit het ontbreken van overgangsrecht af dat de wetgever heeft beoogd dat de nieuwe regels onmiddellijk in werking zouden treden. Dat wil zeggen dat het nieuwe art. 25 lid 3 AWR, waarin voor de bezwaarfase is bepaald dat de bewijslast alleen wordt omgekeerd als er een onherroepelijke informatiebeschikking ligt, geldt voor alle beslissingen op bezwaar vanaf 1 juli 2011. De zaken met nummers ECLI:NL:HR:2015:2795, ECLI:NL:HR:2015:2903 en ECLI:NL:HR:2015:2987 gingen allemaal over uitspraken op bezwaar gedaan na die datum, zodat in elk van die drie zaken de belastingplichtige op dit punt in het gelijk werd gesteld.

Als dezelfde redenering zou worden toegepast op de uitspraak door de rechter in de beroepsfase, zou de conclusie moeten zijn dat de rechter op grond van het nieuwe art. 27 lid 1 AWR in uitspraken vanaf 1 juli 2011 omkering van bewijslast alleen kan toepassen in zaken waarin een informatiebeschikking is opgelegd en die beschikking onherroepelijk is geworden. Informatiebeschikkingen kunnen echter pas sinds 1 juli 2011 worden opgelegd. Een groot aantal zaken zou daardoor tussen wal en schip zijn gevallen: geen informatiebeschikking mogelijk, omdat de zaak op 1 juli 2011 al onder de rechter was en geen omkering van bewijslast op basis van de oude regeling, omdat die niet meer bestaat op het moment dat de rechter uitspraak doet. De HR lost dat op door ook voor omkering van bewijslast door de rechter uit te gaan van de datum van de uitspraak op het bezwaar. Als die uitspraak dateert van voor 1 juli 2011, kon de inspecteur zonder informatiebeschikking de bewijslast omkeren en moet de rechterlijke toetsing van die uitspraak ook plaatsvinden op de voet van het oude recht.

Bij arrest van 17 juni 2016 heeft de Hoge Raad geoordeeld:60.

Bij de behandeling van de hiervoor in 2.3 weergegeven middelonderdelen wordt vooropgesteld dat indien de wetgever bij wijziging van een wetsbepaling in de wijzigingswet geen overgangsbepaling opneemt, moet worden uitgegaan van de hoofdregel van onmiddellijke werking van de gewijzigde bepaling. Bij het ontbreken van een dergelijke overgangsbepaling dient de gewijzigde bepaling met ingang van de dag van haar inwerkingtreding toepassing te vinden op voordelen die op of na die dag worden gerealiseerd en fiscaal in aanmerking worden genomen (vgl. HR 14 juni 2013, nr. 11/04538, ECLI:NL:HR:2013:BY1244, BNB 2013/177).

Jurisprudentie feitenrechters

Op 18 juni 2015 heeft Rechtbank Noord-Holland geoordeeld:61.

6. De rechtbank is allereerst van oordeel dat uit de letterlijke tekst van artikel 66, derde lid, van de Sw niet volgt dat – zoals verweerder betoogt – aan de bepaling onbeperkte terugwerkende kracht toekomt in die zin dat ook voor nalatenschappen als de onderhavige, waarvoor de bevoegdheid tot navordering reeds is vervallen, de in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheid geldt. De bepaling spreekt immers van het niet vervallen van de bevoegdheid tot navordering, hetgeen aldus kan worden opgevat dat de bevoegdheid tot navordering nog aanwezig diende te zijn ten tijde van de inwerkingtreding van de bepaling, derhalve op 1 januari 2012. De rechtbank overweegt evenwel dat voor de interpretatie van de strekking en reikwijdte van de bepaling tevens de parlementaire geschiedenis van belang is.

7. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit de parlementaire geschiedenis evenmin dat de wetgever bedoeld heeft om onbeperkte terugwerkende kracht aan de regeling te verlenen, in die zin dat ook in de gevallen waarin de navorderingsbevoegdheid reeds was vervallen op 1 januari 2012 die bevoegdheid zou herleven. Blijkens de toelichting op het amendement en de antwoorden van de staatssecretaris is immers uitsluitend bedoeld om nalatenschappen waarvoor de verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar nog niet was verstreken op 1 januari 2012 onder de bepaling te laten vallen. De algemene strekking van de opmerking van de staatssecretaris dat de navorderingsbevoegdheid ook gaat gelden voor nalatenschappen die vóór 1 januari 2012 zijn opengevallen is onvoldoende reden om anders te oordelen, nu de staatssecretaris immers vervolgens wijst op de toelichting bij het amendement waarin de navorderingsbevoegdheid wordt beperkt tot nalatenschappen waarbij in de afgelopen twaalf jaar gebruik is gemaakt van de edelweissroute, of geprobeerd is gebruik te maken van deze route. Deze uitleg strookt ook met de letterlijke tekst van de bepaling zoals hiervoor uiteengezet.

Brouwer heeft bij deze uitspraak geannoteerd:62.

Per 1 januari 2012 is de navorderingstermijn voor de erfbelasting voor verzwegen buitenlandse vermogensbestanddelen onbeperkt gemaakt. Tot die tijd gold een navorderingstermijn van twaalf jaren. Met een onbeperkte navorderingstermijn wil de wetgever de zogenoemde ‘Edelweissroute’ bestrijden. De Edelweissroute houdt in dat een erflater met verzwegen buitenlandse vermogensbestanddelen, zoals Zwitserse bankrekeningen, een buitenlandse nalatenschapsexecuteur benoemt die na zijn overlijden de aangifte erfbelasting indient. De executeur informeert de erfgenamen pas na twaalf jaren over de aanwezigheid van de Zwitserse bankrekeningen, dus zodra de Belastingdienst niet meer kan navorderen. Door in art. 66, lid 3, SW 1956 te bepalen dat de bevoegdheid tot navordering, in afwijking van de in art. 16, lid 4, AWR genoemde termijn van twaalf jaren, nooit komt te vervallen, kan sindsdien geen gebruik meer worden gemaakt van de Edelweissroute. Een erfgenaam is op grond van art. 10a, lid 1, AWR jo. art. 10c Uitv.besl. SW verplicht uit eigener beweging bij de Belastingdienst te melden dat de aangifte erfbelasting onjuistheden bevat, op straffe van een boete van maximaal 100% van het te weinig geheven belastingbedrag. De vraag die aan de rechtbank wordt voorgelegd is of de wetswijziging van 1 januari 2012 onbeperkt terugwerkende kracht heeft.

Volgens de rechter is dit niet het geval. Uit de parlementaire geschiedenis volgt niet dat de wetgever heeft beoogd onbeperkt terugwerkende kracht te verlenen aan art. 66, lid 3, SW 1956, in die zin dat ook voor nalatenschappen waarvoor de bevoegdheid tot navordering reeds is vervallen, de in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheid geldt. Omdat de staatssecretaris in de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II, 2011-2012, 33 004, nr. 5, p. 32 en 33, NTFR 2011/2414) enkele ogenschijnlijk tegenstrijdige opmerkingen maakt ten aanzien van de inwerkingtreding van de wetswijziging, is een klein onderzoek in de parlementaire stukken nodig om de bedoeling van de wetgever in dezen te achterhalen. Naar mijn mening trekt de rechtbank terecht de conclusie dat de onbeperkte navorderingstermijn niet verder terugwerkt dan voor gevallen waarin de navorderingstermijn ten tijde van de wetswijziging, op 1 januari 2012, nog niet is verstreken. Omdat deze termijn tot aan de wetswijziging twaalf jaren bedroeg, geldt de onbeperkte navorderingstermijn alleen voor nalatenschappen die in of na het jaar 2000 zijn opengevallen. Nog onbeantwoord blijft de vraag of de onbeperkte navorderingstermijn van art. 66, lid 3, SW 1956 strijdig is met EU- en volkenrecht.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft op 12 juli 2016 overwogen:63.

De rechtbank stelt voorop dat uit de gedingstukken niet valt op te maken in welk jaar de akte van overlijden, ter zake van het overlijden van erflater, is ingeschreven in de registers van de burgerlijke stand. Gezien de datum van overlijden van erflater, zijnde [datum] 1989, gaat de rechtbank ervan uit dat de hiervoor bedoelde inschrijving in 1989 heeft plaatsgevonden.

De rechtbank overweegt dat de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag successierecht ter zake van het overlijden van erflater, op grond van hetgeen is weergegeven in 4.5, 4.6 en 4.8, is vervallen in het jaar 2001 (1989 + 12 jaren). Van het “niet vervallen” van de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag als bedoeld in artikel 66, derde lid van de SW (zie 4.7) kan in het onderhavige geval geen sprake (meer) zijn, nu die bevoegdheid op het moment van invoering van het betreffende artikellid reeds was vervallen. Een bevoegdheid kan slechts “niet vervallen” indien deze ten tijde van de inwerkingtreding van artikel 66, derde lid, van de SW, op 1 januari 2012, nog bestond. Anders dan de inspecteur meent, bieden noch de in 4.7 bedoelde wettekst, noch de wetsgeschiedenis bij de totstandkoming van artikel 66, derde lid, van de SW zoals dit sinds 1 januari 2012 luidt, aanknopingspunten voor een andersluidende opvatting (vergelijk Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 31 mei 2016, nr. 15/01509, ECLI:NL:GHARL:2016:4208).64.De navorderingsaanslag, met dagtekening 31 oktober 2014, dient dan ook te worden vernietigd.

Op 30 september 2016 heeft Rechtbank Noord-Holland bij uitspraak van die datum overwogen:65.

20. Indien het standpunt van verweerder zou worden gevolgd dat artikel 66, derde lid, van de Sw ook in het geval de navorderingsbevoegdheid reeds is verjaard, van toepassing is, zou dat betekenen dat de bepaling terugwerkende kracht heeft en dat de verjaarde navorderingsbevoegdheid met ingang van 1 januari 2012 na ruim 17 jaar zou herleven.

De rechtbank is van oordeel dat uit de tekst van artikel 66, derde lid, van de Sw niet volgt dat – zoals verweerder betoogt – aan de bepaling onbeperkte terugwerkende kracht toekomt in die zin dat ook voor nalatenschappen als de onderhavige, waarvoor de bevoegdheid tot navordering reeds is vervallen, de in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheid geldt. De bepaling spreekt immers van het niet vervallen van de bevoegdheid tot navordering, hetgeen aldus moet worden opgevat dat de bevoegdheid tot navordering nog aanwezig diende te zijn ten tijde van de inwerkingtreding van de bepaling, derhalve op 1 januari 2012. Aan de letterlijke wettekst komt naar het oordeel van de rechtbank uit het oogpunt van rechtszekerheid in dit geval ook doorslaggevende betekenis toe. Het gaat hier immers om de vraag of sprake is van terugwerkende kracht, en indien de wetgever terugwerkende kracht wil verlenen aan een bepaling, dan zal dat uitdrukkelijk in de wet moeten worden opgenomen. De staatssecretaris van Financiën heeft in de Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking gezegd:

(…)66.

Artikel 66, derde lid, van de Sw, noch artikel XXIII van de Overige fiscale maatregelen 2012 bevat een uitdrukkelijke bepaling dat sprake is van terugwerkende kracht.

21. Uit de parlementaire geschiedenis van artikel 66, derde lid, van de Sw volgt bovendien evenmin dat de wetgever bedoeld heeft om onbeperkte terugwerkende kracht aan de regeling te verlenen, in die zin dat ook in de gevallen waarin de navorderingsbevoegdheid reeds was vervallen op 1 januari 2012 die bevoegdheid zou herleven. Artikel 66, derde lid, van de Sw is toegevoegd naar aanleiding van een amendement dat is ingediend door de Kamerleden Braakhuis en Bashir tijdens de behandeling van het wetsontwerp Overige fiscale maatregelen 2011. De toelichting op dit amendement luidt, voor zover van belang, als volgt:

(…)67.

Tijdens de behandeling van het wetsontwerp Overige fiscale maatregelen 2012 heeft de staatssecretaris van Financiën op vragen het volgende geantwoord:

(…)68.

Tijdens de parlementaire behandeling van onder meer het wetsontwerp Overige fiscale maatregelen 2012 heeft de staatssecretaris in de Eerste Kamer op vragen het volgende geantwoord:

(…)69.

Gelet op deze wetsgeschiedenis is naar het oordeel van de rechtbank uitsluitend bedoeld om nalatenschappen waarvoor de verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar nog niet was verstreken op 1 januari 2012 onder de nieuwe bepaling te laten vallen. De algemene strekking van de opmerking van de staatssecretaris dat de navorderingsbevoegdheid ook gaat gelden voor nalatenschappen die vóór 1 januari 2012 zijn opengevallen, is onvoldoende reden om anders te oordelen nu de staatssecretaris vervolgens wijst op de toelichting bij het amendement waarin de navorderingsbevoegdheid wordt beperkt tot nalatenschappen waarbij in de afgelopen twaalf jaar gebruik is gemaakt van de edelweissroute, of geprobeerd is gebruik te maken van deze route. Deze uitleg strookt ook met de letterlijke tekst van de bepaling zoals hiervoor uiteengezet.

22. In de tekst van artikel 66, derde lid, van de Sw, noch in het in artikel XXIII van de Overige fiscale maatregelen 2012 opgenomen overgangsrecht, noch in de parlementaire geschiedenis is met een woord gerept over verdergaande terugwerkende kracht van de bepaling dan voor de gevallen waarin de navorderingstermijn op 1 januari 2012 nog niet was verstreken, zodat moet worden geconcludeerd dat de wetgever geen terugwerkende kracht aan de regeling heeft willen toekennen voor gevallen waarin de navorderings-bevoegdheid op die datum reeds was komen te vervallen.

23. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard en de aan eiser opgelegde navorderingsaanslag te worden vernietigd. Bij deze stand van zaken behoeven de overige stellingen en standpunten van eiser betreffende de navorderingsaanslag geen bespreking.

Annotatie onderhavige uitspraak

Verstijnen heeft bij de onderhavige uitspraak van het Hof geannoteerd:70.

Art. 66, lid 3, SW 1956 is op 1 januari 2012 ingevoerd als onderdeel van een pakket maatregelen ter bestrijding van de zogenoemde ‘Edelweissroute’. Hiermee wordt gedoeld op situaties van nalatenschappen met buitenlands vermogen, welk vermogen door een (veelal buitenlandse) executeur pas na het verstrijken van de navorderingstermijn voor de heffing van erfbelasting aan de erfgenamen bekend wordt gemaakt. Art. 66, lid 3, SW 1956 bepaalt dat voor buitenlands vermogen dat niet, onjuist of onvolledig is opgegeven in de aangifte erfbelasting een onbeperkte navorderingstermijn geldt. Naast deze bepaling zijn overigens ook (informatie)verplichtingen ingevoerd voor erfgenamen en executeurs (zie art. 10a AWR jo. art. 10c Uitv.besl. SW 1956 en art. 72 SW 1956). Het niet voldoen aan deze verplichtingen kan voor de erfgenamen leiden tot een vergrijpboete. De executeur is hoofdelijk aansprakelijk voor al de door en bij het overlijden van de erflater verschuldigde erfbelasting (zie art. 47 IW 1990).

Bij de invoering van art. 66, lid 3, SW 1956 is niet voorzien in overgangsrecht en was een vraag die de gemoederen flink bezighield of ‘verjaarde nalatenschappen’ door de invoering van deze bepaling herleefden. Hof Arnhem-Leeuwarden oordeelt in casu dat de regeling geen terugwerkende kracht heeft voor zaken waarin de navorderingstermijn op 1 januari 2012 al was verstreken. Het oordeel van Hof Arnhem-Leeuwarden is in lijn met eerdere uitspraken van Rechtbank Noord-Holland en Rechtbank Gelderland (Rechtbank Noord-Holland 18 juni 2015, nr. 14/1862, NTFR 2015/2270, en Rechtbank Gelderland 3 november 2015, nr. 15/3029, NTFR 2015/3229).

Het hof baseert zijn oordeel onder andere op de tekst van de wet die bepaalt dat ‘… in afwijking van art. 16, lid 4, Awr, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag niet’ vervalt (zie r.o. 4.7). Het hof leidt hieruit af dat de bevoegdheid tot navordering nog wel aanwezig diende te zijn op 1 januari 2012. Bovendien is het hof van oordeel dat de wetgever, indien het de bedoeling was geweest om een verstreken navorderingsbevoegdheid te laten herleven, dit expliciet had moeten bepalen, hetgeen niet is gebeurd.

Het hof gaat niet in op de vraag of art. 66, lid 3, SW 1956 in strijd is met het Unierecht dan wel met art. 1 Eerste Protocol (bij het EVRM). Wel merkt het hof in r.o. 4.9 op dat een eventuele expliciet terugwerkende kracht de vraag naar strijdigheid met het Unierecht dan wel art. 1 Eerste Protocol (bij het EVRM) zou doen rijzen. Ongetwijfeld zal de eventuele strijdigheid van de onbeperkte navorderingstermijn met deze regelingen in latere rechtspraak nog aan de orde komen.

Literatuur

Schuver-Bravenboer heeft met betrekking tot onmiddellijke werking van wetgeving geschreven:71.

Indien geen aanvullende bepalingen zijn opgenomen ten aanzien van de werking van de wet, is dus sprake van onmiddellijke werking. Een dergelijke inwerkingtredingsbepaling wil niet zeggen dat er geen sprake is van overgangsrecht. Ook de onmiddellijke werking is immers een temporele werking die overgang van een oude naar een nieuwe wet regelt.

Pauwels heeft over rechtsvinding, ingeval expliciet geformuleerd overgangsrecht ontbreekt, geschreven:72.

Zoals hiervoor gezien bepaalt het overgangsrecht de temporele werking van wetten. Het kan zijn dat in de wet waarbij nieuwe regels worden ingevoerd, er – afgezien van in een inwerkingtredingsbepaling – niet wordt voorzien in overgangsrechtelijke regel. Dit betekent geenszins dat er geen overgangsrecht is. Elke rechtsregel heeft namelijk een temporele functie en voor elke rechtsregel is er dus vraag naar de inhoud van het overgangsrecht van belang. Indien er geen duidelijk wettelijk overgangsrecht is, zullen de rechtstoepassers via interpretatiemethoden op zoek moeten naar het overgangsrecht.

Pauwels heeft ook geschreven over problemen die zich voordoen bij de hierboven bedoelde rechtsvinding:73.

De vraag of een nieuwe regel van toepassing is op een bepaald geval, kan aan de hand van het volgende schema worden beantwoord.

(1) Is de regel in werking getreden? Dit betreft de vraag naar de gelding van de regel.

(2) Zo ja, valt het desbetreffende geval ratione materiae onder het toepassingsbereik van de regel?

(3) Zo ja, valt het geval binnen het temporele toepassingsbereik van de nieuwe regel? Deze vraag kan worden opgesplitst in vier deelvragen:

a. Wat is het aanknopingspunt, het determinerende rechtsfeit, waaraan de regel rechtsgevolgen verbindt?

b. Wanneer is het feit van het desbetreffende geval dat als rechtsfeit kwalificeert, opgetreden?

c. Wat is de werkingsregel van de regel?

d. Valt het feit van het desbetreffende geval onder het temporele toepassingsbereik dat de werkingsregel dicteert?

(4) Luidt het antwoord op de laatste deelvraag bevestigend, is dan een zogenoemde overgangsregel van toepassing op het desbetreffende geval?

(…)

Eén van de uitgangspunten bij overgangsrechtsvinding is dat terugwerkende kracht niet snel wordt verondersteld. Zoals gezegd zijn bij overgangsrechtsvinding ook de algemene interpretatiemethoden van belang, zoals de grammaticale interpretatie, de wetshistorische interpretatie en de teleologische interpretatie. Dit betekent dat ook ingeval de regelgever niet uitdrukkelijk heeft bepaald dat een regel terugwerkende kracht heeft, de rechter niettemin tot de conclusie kan komen dat aan een regel terugwerkende kracht is verleend; zie vooral BNB 1979/12574.. Ook het omgekeerde is mogelijk. Op grond van de letterlijke variant zou een anterieur feit onder het temporele toepassingsbereik van de nieuwe wet vallen, maar de aanwijzingen die andere interpretatiemethoden geven kunnen zwaarder wegen dan de oplossingsrichting die de grammaticale interpretatiemethode aangeeft. Gevolg is dan dat de rechter tot de conclusie komt dat de wet geen terugwerkende kracht heeft voor gevallen zoals het voorliggende geval.

Wanneer niet is voorzien in een specifieke wettelijke overgangsregeling, wordt veelal verondersteld dat de nieuwe regel onmiddellijke werking (met exclusieve werking) heeft. Een uitleg naar (onmiddellijke werking met) eerbiedigende werking is evenwel niet uitgesloten, maar daarvoor lijkt wel een bepaalde terughoudendheid te gelden. Zeker de meer recente jurisprudentie van de (belastingkamer van de) Hoge Raad duidt erop dat de Hoge Raad in beginsel aanneemt dat een wet onmiddellijke werking (met exclusieve werking) heeft wanneer die wet geen overgangsregel bevat. Zo stelt het hoogste rechtscollege betrekkelijk stellig in HR BNB 2001/37575.: ‘Niet is voorzien in overgangsrecht. Mitsdien heeft artikel 31 van de Wet onmiddellijke werking.' En in HR BNB 2001/31976.spreekt de Hoge Raad over de algemene regel van onmiddellijke werking, al zou het kunnen zijn dat daarmee slechts werd aangegeven dat bij de betreffende wet de algemene regel onmiddellijke werking was. Opmerking verdient nog dat de Hoge Raad meer recent tot een vorm van eerbiedigende werking kwam (kort en niet zuiver gezegd inhoudende dat de nieuwe eis van bewaarplicht niet geldt ter zake van bestaande leningen) met de motivering ‘nu de op 1 januari 2001 in werking getreden bepaling van artikel 3.123 Wet IB 2001 geen overgangsregeling kent en de wetgever, zo volgt uit de (...) wetsgeschiedenis, niet met terugwerkende kracht een bewaarplicht van schriftelijke bescheiden heeft willen invoeren (...)’. Omdat de eerdergenoemde jurisprudentie erop duidt dat ingeval een overgangsregeling ontbreekt de Hoge Raad in de regel aanneemt dat de betreffende wijziging onmiddellijke werking heeft, is het mijns ziens opmerkelijk dat de Hoge Raad hier – gelet op het woord ‘nu’ – het ontbreken van een overgangsregeling juist als een argument in de andere richting gebruikt.

Onduidelijkheid over het determinerende rechtsfeit: inleiding – materieel en formeel belastingrecht.

In de tweede plaats kunnen er interpretatieproblemen zijn met betrekking tot het determinerende rechtsfeit. Het is niet steeds duidelijk wat het exacte aanknopingspunt voor de toepassing van de nieuwe rechtsregel is. De bepaling van het aanknopingspunt wordt daarom ook wel als belangrijkste probleempunt gezien voor de vraag of een bepaald geval onder het toepassingsgebied van een nieuwe regel valt.

(…)

Er heerst naar mij voorkomt consensus over de opvatting dat een onderscheid moet worden gemaakt tussen materiële regels en procedurele regels, dat wil zeggen op het gebied van het belastingrecht: tussen het materiële belastingrecht en het formele belastingrecht. Voor het materiële belastingrecht wordt aangenomen dat wanneer een wet onmiddellijke werking heeft, dit kort gezegd betekent dat de wet van toepassing is op belastbare feiten die na haar inwerkingtreding optreden. Voor procedurele regelgeving in het algemeen wordt aangenomen dat veranderingen onmiddellijke werking hebben, waarmee wordt bedoeld dat de veranderingen direct van toepassing zijn op lopende procedures. Dit betekent dat onmiddellijke werking meebrengt dat op de onderliggende materiele rechtsfeiten andere procedureregels van toepassing kunnen zijn dan de procedureregels die van toepassing waren op het moment dat die materiële rechtsfeiten waren opgetreden. Voor procedurele regelgeving is het aanknopingspunt niet het onderliggende rechtsfeit, maar de procedurele gebeurtenis waarop de regel betrekking heeft. Dit geldt ook voor het formele belastingrecht.

(…)

Ad i) formeelrechtelijke regels

In HR BNB 2002/255 was de wijziging van art. 29, lid 2, AWR per 1 januari 1994 aan de orde welke wijziging onmiddellijke werking had en voorzag in doorwerking van omkering van de bewijslast naar navorderingsaanslagen. In het voorliggende geval was een navorderingsaanslag opgelegd na 1 januari 1994 aan de orde; de Hoge Raad oordeelde dat de gewijzigde tekst ‘ook van toepassing op navorderingsaanslagen [is] over jaren welke zijn gelegen – en dus met betrekking tot feiten welke zich hebben voorgedaan – vóór 1994. De Aanpassingswetten (...) voorzien namelijk niet in overgangsrecht met betrekking tot navorderingsaanslagen over belastingjaren gelegen vóór de invoering van die wijziging.’ BNB-annotator Feteris had kritiek op dit oordeel; behalve dat Feteris meende dat een overgangsregel opgenomen in een aanpalende wet van toepassing was, had hij – en dat is hier vooral van belang – kritiek op het aanknopingspunt dat de Hoge Raad kiest, namelijk het opleggen van de navorderingsaanslag. Kritiekpunt was dat hoewel dat aanknopingspunt ‘een natuurlijk aanknopingspunt [was], aangezien de wetswijziging betrekking had op de mogelijkheid tot het opleggen van navorderingsaanslagen (...) het echter niet direct voor de hand [ligt] om (...) aansluiting te zoeken bij het tijdstip waarop de navorderingsaanslag wordt opgelegd, aangezien de omkering van de bewijslast volgens de bewoordingen van de AWR betrekking heeft op de beslissing op een bezwaar- of beroepschrift, en niet op de vaststelling van een aanslag.’ Als de Hoge Raad inderdaad het opleggen van de navorderingsaanslag als aanknopingspunt heeft genomen, is die kritiek terecht; art. 29, lid 2 (inmiddels: oud), AWR ziet immers op de beslissing op beroep.

Pauwels heeft tot slot over het rechtszekerheidsbeginsel geschreven:77.

Rechtszekerheid vat ik op als een concept dat uit verschillende aspecten bestaat. Deze opvatting betekent dat wanneer in een concreet geval rechtszekerheid als een argument in een discussie wordt aangehaald, het noodzakelijk is aan te geven op welke aspecten wordt gedoeld. Van belang voor het onderhavige onderzoek is dat het aspect van het verbod van terugwerkende kracht sterk is verankerd in het rechtszekerheidsbeginsel. Zelfs indien het niet als een zelfstandig aspect zou worden onderscheiden, zou het nog voortvloeien uit andere aspecten van rechtszekerheid. Het verlenen van terugwerkende kracht aan een regel raakt in beginsel twee belangrijke poten van rechtszekerheid, te weten het aspect van kenbaarheid van het recht en het aspect van het honoreren van gewekte verwachtingen. Voorts blijkt in de belastingrechtpraktijk dat, ingeval er terugwerkende kracht aan een regel wordt verleend, dit kan gebeuren in een constellatie van omstandigheden en gebeurtenissen waardoor ook andere aspecten van rechtszekerheid in het geding zijn. Het verbod van terugwerkende kracht blijft echter wel een beginsel. De relativiteit hangt samen met het feit dat het rechtszekerheidsbeginsel ook relatief is en geen absolute werking heeft.

De Bont heeft geschreven:78.

Als de Edelweiss-constructie bestaat, dan is het hoogst onaannemelijk dat deze met enige frequentie wordt toegepast. De voorgestelde wetswijziging is in dat licht volstrekt buitenproportioneel. Dan doel ik niet zozeer op het feit dat de opstellers van het amendement willen dat de erfgenamen meetekenen bij de aangifte die de executeur-testamentair doet. Ongepast vind ik echter het voorstel dat de verjaringstermijn voor de erfbelasting over buitenlandse tegoeden wordt opgeheven. De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt in die situaties dus niet. Dat dergelijke wetswijzigingen bij levens- of zedendelicten worden genomen is tot daar aan toe, maar ook bij de Edelweiss-constructie? Is dat zo'n halszaak? Waarom wordt dan überhaupt niet de twaalfjaarstermijn uit de wet gehaald en de navorderingstermijn onbeperkt opgerekt? Is de erfbelastingfraude dan echt zoveel erger dan de niet betaalde inkomstenbelasting? Welke ratio gaat achter zo'n amendement schuil? Waarom is de Edelweiss-constructie zo'n rode lap? Met een soort plaatsvervangende schaamte moet dan nog worden vermeld dat het hier niet bij lijkt te blijven. De wet lijkt namelijk zo geformuleerd dat "buitenlandse" erfenissen die ten onrechte niet zijn aangegeven en al lang en breed zijn verjaard, door de nieuwe wet herleven en wederom en alsnog navorderbaar worden. Een redenering die daartegen lijkt te kunnen worden ingebracht is de letterlijke tekst die verwijst naar de "erfbelasting" en die hebben we pas sinds kort. Thans kan slechts worden gehoopt dat dit amendement de eindstreep niet haalt. Als dat wel gebeurt, moet het vertrouwen worden gegeven aan de rechter die vorenstaande restrictieve lezing zal omarmen. Als dat allemaal tevergeefs is, resteert niet veel anders dan te emigreren naar een land waar het parlement nog edel en wijs is!

Weijers heeft geschreven:79.

Ten aanzien van de Edelweissroute heeft het kabinet desgevraagd opgemerkt dat de informatieverplichting ook dient te gelden voor oudere gevallen nu sprake is van fraudebestrijding. Het kan in de opinie van het kabinet immers niet de bedoeling zijn dat ‘oude’ fraudegevallen niet gemeld moeten worden. Het is de vraag of hiermee ook voor de aanpassing van de navorderingstermijn terugwerkende kracht wordt beoogd. Het kan mijns inziens niet de bedoeling zijn dat reeds verjaarde gevallen door de wetswijziging weer herleven en daarenboven onder de meldingsplicht vallen. Een mogelijk argument tegen een zodanig vergaande terugwerkende kracht van de heffing en informatieverplichting kan wellicht worden gevonden in het structurele gebruik van het begrip ‘erfbelasting’, deze kende de fiscale wetgeving tot 1 januari 2010 immers nog niet. Het zou echter de voorkeur verdienen als hieromtrent nog volledige duidelijkheid wordt verschaft.

Hamer heeft over de per 1 januari 2012 geldende onbeperkte navorderingstermijn voor de erfbelasting geschreven:80.

Deze bepaling heeft onmiddellijke werking, en kan ook worden toegepast op gevallen waarop – zonder de wetswijziging – de 12-jaarstermijn op 31 december 2011 verstreken was. Als thans blijkt dat tot de nalatenschap van een bijvoorbeeld in 1980 overleden erflater buitenlands (niet aangegeven) vermogen behoorde, kan ter zake dus nog een navorderingsaanslag worden opgelegd.

Hoogwout heeft geschreven:81.

Deze wetswijziging gaat in per 1 januari 2012. Volgens de toelichting:

“kunnen nalatenschappen waarbij in de afgelopen twaalf jaar gebruik is gemaakt van de Edelweissroute, of geprobeerd is gebruik te maken van deze route ter ontwijking van de erfbelasting hiermee alsnog onder de belastingplicht worden gebracht”.

Volgens de toelichting is dus terugwerkende kracht van de maatregel beoogd en geldt deze dus niet alleen voor de erfbelasting, maar ook voor het successierecht.

(…)

6. Rechtszekerheid

In de Nederlandse wet zijn de rechtsbeginselen, zoals het rechtszekerheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel, niet opgenomen, maar deze zijn wel opgenomen in internationale verdragen, waaraan de rechter kan toetsen. In art. 1 Eerste Protocol EVRM zijn het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel gecodificeerd. Het rechtszekerheidsbeginsel maakt een onderscheid tussen het beginsel van behoorlijke wetgeving en het beginsel van behoorlijk bestuur. Bij het rechtszekerheidsbeginsel als behoorlijke wetgeving gaat het om de vraag of de wetgever bij het tot stand brengen van de wetten in formele en materiële zin de rechtszekerheid in voldoende mate in acht heeft genomen. Op grond van het rechtszekerheidsbeginsel mogen regels die in werking treden niet met terugwerkende kracht ten nadele van de burger strekken en zal een behoorlijke overheid onder omstandigheden in overgangsrecht moeten voorzien. Bij de eis van rechtszekerheid speelt onder andere het verbod van terugwerkende kracht van regels ten nadele van de burger. Dit wordt ook wel het materiële rechtszekerheidsbeginsel genoemd. Op grond van art. 1 Eerste Protocol EVRM mag een regeling materieel terugwerkende kracht bevatten, behalve als bij de belanghebbende een gerechtvaardigde verwachting bestond dat de bestaande wet niet met terugwerkende kracht zou worden gewijzigd. Onder het eerste Protocol is belastingheffing in beginsel toegestaan, maar voor belastingheffing met terugwerkende kracht geldt een afzonderlijke toetsing. Voor de terugwerkende kracht die ertoe leidt dat niet aan het rechtszekerheidsbeginsel wordt voldaan en het rechtszekerheidsbeginsel naast het eigendomsrecht wordt aangetast, zal de Staat een dringende reden van algemeen belang moeten hebben. Bovendien zal de getroffen maatregel een objectief redelijk en proportioneel middel moeten zijn om dat belang te dienen. Hierbij komt de wetgever een beoordelingsvrijheid toe. Bij de wetswijziging van art. 66 SW 1956 is niet voorzien in overgangswetgeving. De onderhavige wetswijziging ziet niet op de introductie van de verschuldigdheid van successierecht respectievelijk erfbelasting met terugwerkende kracht. De Successiewet 1956 is immers in werking getreden op 1 augustus 1956. Wel kan met de wetswijziging worden nagevorderd over belastingjaren waarover tot 1 januari 2012 niet meer kon worden nagevorderd. In zoverre is sprake van materiële terugwerkende kracht, aangezien de wijziging ingrijpt in een afgeronde rechtstoestand. Hierdoor kan schending van art. 1 Eerste Protocol EVRM aan de orde zijn.

Ulrich en Nuyens hebben geschreven:82.

Zoals aangegeven, is bij de invoering van art. 66 lid 3 SW 1956 geen overgangsrecht geformuleerd. Nu het overgangsrecht niet expliciet is opgenomen, dient in algemeenheid als uitgangspunt te worden genomen dat de nieuwe regeling onmiddellijke werking heeft.

(…)

Uit het algemene beleid over het ontbreken van overgangsrecht en de parlementaire geschiedenis in dit geval kan worden afgeleid dat slechts is beoogd de situaties waarin de navorderingsbevoegdheid op 1 januari 2012 nog bestond, onder de onbeperkte termijn te laten vallen. Concreet heeft dit tot gevolg dat slechts erfenissen waarbij de akte van overlijden na 1 januari 2000 in de registers van de burgerlijke stand zijn ingeschreven onder de nieuwe regeling vallen.

Ons inziens kan dan ook geen sprake zijn van formeel terugwerkende kracht zoals de Belastingdienst betoogt. Het artikellid vindt slechts toepassing in de gevallen waarin op 1 januari 2012 nog een heffingsrecht bestond. Heffingsbevoegdheden herleven derhalve niet.

Van der Sar heeft geschreven:83.

De onbeperkte navorderingstermijn van art. 66, lid 3, SW 1956 werd niet aangepast en dit leidde ook nauwelijks tot kritische vragen. Alleen in vragen van de SP kwam de onbeperkte navorderingstermijn, zij het zijdelings, aan de orde. De vragen richtten zich echter niet op de juridische houdbaarheid van de onbeperkte navorderingstermijn, maar op het bewaren van de relevante stukken om de heffingsrechten ook daadwerkelijk te kunnen formaliseren. De staatssecretaris gaf aan dat ten minste het testament en de eventuele oorspronkelijke aanslag(en) bewaard zouden blijven. De Belastingdienst zou er volgens hem dan ook zorg voor dragen dat het benodigde materiaal voor navordering na langere tijd nog steeds aanwezig is.

Argumentatie voor de onbeperkte navorderingstermijn

In de parlementaire geschiedenis is weinig terug te vinden aan steekhoudende argumenten om de algemene navorderingstermijnen uit de AWR voor het specifieke geval van de erfbelasting in buitenlandsituaties terzijde te schuiven.

(…)

Bij de Edelweissroute is simpelweg sprake van belastingfraude die een onbeperkte navorderingstermijn zou rechtvaardigen. Op het onderscheid tussen het gebruik van de ‘Edelweissroute’ en ‘reguliere’ belastingfraude werd niet ingegaan.

(…)

Verjaring?

De Bont geeft aan dat de wet zo geformuleerd lijkt te zijn, dat ‘buitenlandse’ erfenissen die ten onrechte niet zijn aangegeven en al lang en breed zijn verjaard, door de nieuwe wet herleven en alsnog navorderbaar worden. Dat kan inderdaad uit de letterlijke tekst worden afgeleid, maar naar mijn mening is het in die gevallen echter niet meer mogelijk om een navorderingsaanslag op te leggen. Is de mogelijkheid om na te vorderen eenmaal verjaard, dan kan deze mogelijkheid niet herleven door wetgeving met terugwerkende kracht. Dat dezelfde lijn wordt gehanteerd als destijds bij de invoering van de twaalfjaarstermijn in 1991, kan worden afgeleid uit de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2011:

(…)84.

Ook uit de behandeling van het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2012 kan worden afgeleid dat het de bedoeling is om de terugwerkende kracht in de tijd te beperken tot nalatenschappen waarvan de twaalfjaarstermijn op 1 januari 2012 nog niet was verstreken:

(…)

Omvang van de ‘Edelweissroute’

Volgens een van de indieners van het amendement is het belang van de bestrijding van de ‘Edelweissroute’ groot:

‘Het gaat om tientallen miljoenen aan belastinggeld, die nu buiten de belastingheffing blijven. Naar schatting is er alleen al in Zwitserland meer dan 20 mld. zwart Nederlands geld.’

Het is niet duidelijk waar deze stelling op is gebaseerd en of dit gaat om vermogen dat buiten het zicht van de fiscus is gehouden én waarover ook daadwerkelijk al erfbelasting is verschuldigd. Opmerkelijk genoeg zijn vanuit de Tweede Kamer ook vraagtekens gezet bij het bestaan (en dus ook de omvang) van de ‘Edelweissroute’.

‘Wij vinden het belangrijk dat de Edelweissroute niet mag bestaan, zo die bestaat, want daarover hebben wij namelijk nog steeds niet erg veel duidelijkheid.’

Dit heeft echter niet geleid tot nadere onderbouwing van het belang. Ook De Bont trekt het bestaan van de Edelweissconstructie in twijfel. Als deze al zou bestaan, is het volgens De Bont hoogst onaannemelijk dat deze met enige frequentie wordt toegepast.

De omvang van het buitenlands vermogen dat buiten het zicht van de fiscus wordt gehouden, is niet duidelijk. Wel is er zicht op de omvang van ingekeerd vermogen. In een nieuwsbericht van 8 november 2013 werd door de staatssecretaris van Financiën over de inkeerregeling gemeld:

‘Vanaf 2009 hebben zich ruim 11000 inkeerders gemeld bij de Belastingdienst met een totaal aan ingekeerd vermogen van bijna 4 miljard euro. Dit levert de schatkist een structurele opbrengst op van bijna 48 miljoen euro per jaar.’

Bovenop de genoemde € 4 miljard komt het vermogen dat niet vrijwillig is gemeld, maar is opgespoord door de fiscus (o.a. KB Lux). Vergeleken met het genoemde bedrag van € 20 miljard in alleen al Zwitserland is dit maar een fractie, zodat de aankomende jaren nog heel veel van de onbeperkte navorderingstermijn zou moeten worden verwacht.

Overigens moet worden opgemerkt dat de ‘Edelweissroute’ alleen is gericht op het ontgaan van erfbelasting. Juist door toepassing van de ‘Edelweissroute’ wordt zwart vermogen ‘gewit’. De (in Nederland wonende) erfgenamen krijgen veelal te maken met (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting (box 3) over de afgelopen twaalf jaar. Daarnaast levert dit in de toekomst eveneens een structurele belastingopbrengst op.

Van der Sar heeft ook geschreven:85.

Het rechtszekerheidsbeginsel

Het rechtszekerheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving vereist onder meer dat wetten, regels en de daaraan verbonden gevolgen zowel duidelijk als kenbaar zijn. Het aantasten van de rechtszekerheid van de burger is in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel. Het is niet mogelijk om het rechtszekerheidsbeginsel, als beginsel van behoorlijke wetgeving, te toetsen aan de Grondwet.

(…)

Verantwoorde afweging?

Het invoeren van een onbeperkte navorderingstermijn heeft onvermijdelijk een bijzonder grote impact op de rechtszekerheid. Een verantwoorde afweging tussen fraudebestrijding en de rechtszekerheid is dan ook noodzakelijk.

(…)

Het is niet zichtbaar gemaakt dat er bij de invoering van de onbeperkte navorderingstermijn een zorgvuldige afweging heeft plaatsgevonden.

Jansen heeft geschreven:86.

De totstandkomingsgeschiedenis van het art. 66, lid 3, SW 1956 is summier. De bestrijding van de Edelweissroute is de aanleiding geweest voor het indienen van amendement nr. 27. De indieners wilden het ‘uitzweten’ van de navorderingstermijn, en daarmee de Edelweissconstructie, onmogelijk maken. Uit de toelichting blijkt voorts dat men wilde bewerkstelligen dat nog zal kunnen worden nagevorderd in de gevallen waarin ‘de afgelopen twaalf jaar’ gebruik is gemaakt van de Edelweissroute. Niet blijkt dat de indieners een wijder bereik van het amendement voor ogen hebben gehad.

De regering heeft zich niet uitgelaten over doel en strekking van het afschaffen van de navorderingstermijn. Zij heeft zich ook overigens terughoudend opgesteld. Uit de reacties op de vraag van EPN en de vragen van de EK-fractie van de ChristenUnie blijkt overduidelijk dat zij niet haar eigen visie heeft willen geven. Daarmee is in overeenstemming dat de nieuwe navorderingsregeling in de parlementaire stukken van wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2012 steeds uitdrukkelijk in het kader van de bestrijding van de Edelweissroute is geplaatst (vgl. par. 2.2).

(…)

Alleen bestrijding Edelweissroute of meer?

Wat de Staten-Generaal met art. 66, lid 3, SW 1956 precies hebben beoogd, is niet duidelijk. Nu de indieners van amendement nr. 27 met de door hen voorgestelde wettekst kennelijk slechts de Edelweissroute onmogelijk hebben willen maken, is het, bij gebrek aan een andere door de leden van de Staten-Generaal uitdrukkelijk uitgesproken bedoeling, verdedigbaar dat een in de tijd onbeperkte navordering alleen van toepassing is als de Edelweissroute is gevolgd. Voorts is het, gelet op de bij het amendement gegeven toelichting, eveneens verdedigbaar dat de mogelijkheid tot navordering niet verder terugwerkt dan tot 1 januari 2000, d.w.z. tot twaalf jaar vóór de datum van invoering van de wetswijziging. Er zijn immers geen uitlatingen van de leden van de Staten-Generaal, waaruit blijkt dat een verder in de tijd (materieel) terugwerkende kracht is beoogd.

Deze (beperkte) uitleg van het bepaalde in art. 66, lid 3, SW 1956 staat zowel met de tekst van amendement nr. 27 als met de huidige tekst van de wet op gespannen voet. Beide Kamers van de Staten-Generaal hebben die teksten aanvaard. De strekking van deze teksten is, enkel gelet op de bewoording ervan, onmiskenbaar dat ook in andere gevallen waarin sprake is van buitenlands vermogen dat niet is aangegeven voor de erfbelasting en derhalve buiten het zicht van de fiscus is gehouden, de verschuldigde belasting kan worden nagevorderd zonder dat daarbij de twaalfjaarstermijn van art. 16, lid 4, AWR van toepassing is. Ook in die gevallen kan de twaalfjaarstermijn in beginsel worden ‘uitgezweten’. Hiervan uitgaande is het verdedigbaar dat navordering in die gevallen eveneens mogelijk moet zijn.

De uitleg van een ‘dubbele boodschap’

Er is geen standaardoplossing voor deze ‘dubbele boodschappen’. De tekst van de wet noch de toelichting geven per definitie de doorslag. Bij de uitleg moeten beide in aanmerking worden genomen, waarbij, mede afhankelijk van de gewenste (redelijke) uitkomst, nu eens aan de een dan weer aan de ander een zwaarder gewicht kan worden toegekend. Het is in het onderhavige geval niet zo dat de wettekst welbewust ruimer is geformuleerd ten einde daarmee van de oorspronkelijke bedoeling af te wijken. Amendement nr. 27 bevat immers zelf al de discrepantie tussen de ruime (voorgestelde) wettekst en een daarvan afwijkende, uit de toelichting blijkende, beperkte bedoeling. Deze discrepantie is tijdens de parlementaire behandeling van de wetsvoorstellen Overige fiscale maatregelen 2011 en 2012 geen voorwerp van debat geweest. Daaruit volgt niet dat aan de ruimer geformuleerde tekst van de wet moet worden voorbijgegaan. Die tekst is immers zonder meer duidelijk. Het is, mede gelet op de algemeen gedeelde wens om belastingontduiking te bestrijden, bovendien niet onredelijk om te veronderstellen dat de leden van de Staten-Generaal welbewust (zij het stilzwijgend) ermee hebben ingestemd dat de wetswijziging het gevolg zou hebben dat ook in andere gevallen waarin buitenlands vermogen niet is aangegeven, navordering mogelijk is nadat de termijn van art. 16, lid 4, AWR is verstreken. Om deze redenen moet naar mening in het onderhavige geval aan de tekst groter gewicht worden toegekend dan aan de toelichting. Daarbij geldt wel de beperking dat die tekst alleen van toepassing is in gevallen waarin – zoals bij de Edelweissroute – sprake is van kwade trouw. Het buitenlandse vermogen moet opzettelijk zijn verzwegen. De geschiedenis van de totstandkoming van art. 66, lid 3, SW 1956 geeft geen aanknopingspunten voor een ruimere, voor de belastingplichtigen nadeliger uitleg. Zo’n uitleg is zo ingrijpend dat die mijns inziens alleen is gerechtvaardigd, indien de wetgever de bepaling uitdrukkelijk zó zou hebben bedoeld. Daarvan blijkt niets.

In mijn conclusie van 2 maart 2015, voorafgaand aan het in 4.34 opgenomen arrest van 2 oktober 2015, heb ik geschreven:87.

Het komt mij voor dat bij ontbreken van wettelijk overgangsrecht als uitgangspunt moet gelden dat een wetswijziging onmiddellijke werking heeft. Wetswijzigingen van formeelrechtelijke aard zoals de onderhavige zijn daarmee in beginsel direct van toepassing op lopende procedures.

Dit zou, naar het mij voorkomt, in principe temeer moeten gelden voor formele wetswijzigingen die ten doel hebben de rechtspositie van belastingplichtigen te beschermen, zoals de invoering van de informatiebeschikking.

Baron heeft geschreven:88.

De wetsgeschiedenis van art. 66 lid 3 SW 1956 blinkt niet uit qua duidelijkheid omtrent het exacte doel en de strekking van deze bepaling. Verschillende auteurs constateren nog te beantwoorden rechtsvragen en komen, na hun zoektocht naar een antwoord, niet altijd tot dezelfde conclusie. Ook de rechtsvraag of dit artikel het mogelijk maakt dat reeds voor 1 januari 2012 verjaarde gevallen toch weer kunnen worden opengebroken is niet geheel duidelijk. Er lijkt een spanning te zijn tussen de wettekst (die het volgens sommigen wel mogelijk lijkt te maken) en de wetsgeschiedenis (die het tegendeel lijkt te impliceren). De wetsgeschiedenis geeft wel de volgende “hints” omtrent de (materiële) terugwerkende kracht van het artikel. In het amendement van het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2011 van Braakhuis en Bashir staat: “Bovendien kunnen nalatenschappen waarbij in de afgelopen twaalf jaar gebruik is gemaakt van de edelweissroute, of geprobeerd is gebruik te maken van deze route ter ontwijking van de erfbelasting hiermee alsnog onder de belastingplicht worden gebracht.” Er wordt derhalve een koppeling gemaakt met de vorige verjaringstermijn bij deze situaties van twaalf jaar, hetgeen zou kunnen inhouden dat men deze termijn heeft willen respecteren.

(…)

Samenvattend kan op grond van het voorgaande worden gesteld dat de wetsgeschiedenis eerder weergeeft dat alleen opgevallen nalatenschappen die na 1 januari 2000 in het register van de burgerlijke stand zijn ingeschreven te maken kunnen krijgen met de onbeperkte navorderingstermijn. Met andere woorden voor reeds “verjaarde nalatenschappen”, op grond van de wetgeving van vóór 1 januari 2012, zou de navorderingsbevoegdheid niet herleven.

Het overgangsrecht

(…)

In onze casus is reeds geconstateerd dat art. 66 lid 3 SW 1956 niet expliciet is voorzien van overgangsrechtelijke regels. De hoofdregel in deze situatie is dat er sprake is van onmiddellijke werking van het wetsartikel. Art. 66 lid 3 SW 1956 zou derhalve van toepassing zijn op rechtsfeiten na 1 januari 2012. De vraag die dan vervolgens opkomt, is: wat is het relevante rechtsfeit? In het verleden heeft de Hoge Raad zich reeds gebogen omtrent de toepassing van een nieuw wetsartikel inzake de mogelijkheid tot navorderen. Hoewel de Hoge Raad dit niet zelf expliciet oordeelt, kan worden geconcludeerd dat hij aansluit bij het moment van het opleggen van de navorderingsaanslag voor het toepassen van de nieuwe rechtsregel. Volgens Feteris was dit ook een natuurlijk aanknopingspunt aangezien de wetswijziging zag op de mogelijkheid van het opleggen van een navorderingsaanslag. Ook bij een andere wijziging in het formele belastingrecht heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het opleggen van de navorderingsaanslag het relevante rechtsfeit was.

Het voorgaande brengt mijns inziens met zich dat in principe ook voor art. 66 lid 3 SW 1956 “het opleggen van de navorderingsaanslag” het relevante rechtsfeit kan zijn. Tezamen met de onmiddellijke werking van dit artikel, het formeel ontbreken van een eerbiedigende werking en met de mogelijke grammaticale interpretatie van de wettekst, zou men de conclusie kunnen nemen dat het nieuwe wetsartikel ook van toepassing is op opengevallen nalatenschappen van vóór 1 januari 2000. Materieel verschuldigde erfbelasting die op grond van de toen geldende wetgeving niet meer kon worden nagevorderd, zou derhalve alsnog kunnen worden geformaliseerd door middel van een navorderingsaanslag. Het voorgaande betekent overigens niet dat bij art. 66 lid 3 SW 1956, sprake is van de werkingsregel van (formeel) terugwerkende kracht. Immers, art. 66 lid 3 SW 1956 is niet van toepassing op anterieure feiten. Door een mogelijke aansluiting bij het posterieure feit van “het opleggen van de navorderingsaanslag”, is er wel sprake van materieel terugwerkende kracht. De wijziging van de wet brengt namelijk mee dat een door het oude recht gewekte verwachting wordt aangetast.

(…)

3 Conclusie

Alle argumenten in ogenschouw genomen, kom ik tot de conclusie dat, vanuit het oogpunt van rechtszekerheid/het honoreren van gewekte verwachtingen, een eerbiedigende werking bij art. 66 lid 3 SW 1956 zeker niet misstaat. De navorderingsmogelijkheid mag derhalve niet herleven. Echter, de huidige stand van zaken is dat er geen specifieke overgangsregels zijn opgenomen met betrekking tot art. 66 lid 3 SW 1956. Er dus in principe sprake van een onmiddellijke werking van deze bepaling. Onmiddellijke werking die mogelijk kan aanhaken bij het toepasselijke rechtsfeit “van het opleggen van de navorderingsaanslag”. Materieel terugwerkende kracht (en alsnog belasting heffen bij eerder verjaarde gevallen) kan derhalve ontstaan. Wat de uiteindelijke uitkomst is, is vooralsnog niet duidelijk.

Rozendal heeft geschreven:89.

2. Onmiddellijke werking

In zijn dissertatie beschrijft Pauwels dat een wet ‘onmiddellijke werking’ heeft indien, na haar inwerkingtreding, de wet van toepassing is op rechtsfeiten die zich voordoen na haar inwerkingtreding. Feiten die zich voordoen na de inwerkingtreding worden ook wel posterieure feiten genoemd. Indien feiten zich hebben voorgedaan voor de inwerkingtreding spreekt men van anterieure feiten. Van onmiddellijke werking is sprake wanneer het aanvangsmoment van het toepassingsbereik van de wet samenvalt met de inwerkingtreding van de wet. Van onmiddellijke werking is geen sprake indien een wet terugwerkende kracht heeft tot de datum van de aankondiging (bijvoorbeeld per persbericht). In dat geval is sprake van (formeel) terugwerkende kracht en het moment van inwerkingtreding is niet gelijk aan het moment tot wanneer de desbetreffende wet terugwerkt.

(…)

In het licht van dit oordeel van de Hoge Raad is het interessant om te zien hoe de Hoge Raad zal oordelen in de zaak die thans aanhangig is inzake de toepassing van art. 66, lid 3, SW 1956. Deze bepaling is op 1 januari 2012 ingevoerd als onderdeel van een pakket maatregelen ter bestrijding van de zogenoemde ‘Edelweissroute’ en bepaalt dat voor buitenlands vermogen dat niet, onjuist of onvolledig is opgegeven in de aangifte erfbelasting een onbeperkte navorderingstermijn geldt. In de betreffende zaak draait het geschil om de vraag of erfrechtelijke verkrijgingen waarvan de navorderingstermijn op 1 januari 2012 was verstreken alsnog nagevorderd kunnen worden door de invoering van art. 66, lid 3, SW 1956. Ook ten aanzien van art. 66, lid 3 SW 1956 is sprake van onmiddellijke werking, te weten met ingang van 1 januari 2012. Voorts doet zich ook de vraag voor welk rechtsfeit relevant is: de verjaring van de navorderingstermijn van de erfrechtelijke verkrijging (anterieur rechtsfeit) of de onbeperkte navorderingstermijn (posterieur rechtsfeit). Hof Arnhem-Leeuwarden oordeelde in de betreffende zaak dat art. 66, lid 3, geen terugwerkende kracht heeft voor erfrechtelijke verkrijgingen waarin de bevoegdheid tot navordering op 1 januari 2012 is vervallen. Ik ben benieuwd hoe de Hoge Raad over deze kwestie zal oordelen.

In het artikelsgewijs commentaar van de Kluwer Vakstudie staat:90.

Sinds 1 januari 2012 geldt voor de erfbelasting een onbeperkte navorderingstermijn voor in het buitenland aangehouden of opgekomen vermogen. De bepaling strekt ter bestrijding van de zogeheten Edelweissroute, waarbij door de erflater in het buitenland aangehouden (zwart) vermogen door de executeur wordt verzwegen in de aangifte erfbelasting en voor de erfgenamen. Nadat de navorderingstermijn, die in buitenlandsituaties normaliter twaalf jaar bedraagt, worden de erfgenamen alsnog op de hoogte gebracht en in het bezit gesteld van het zwarte vermogen. Bij de erfgenamen kan dan geen erfbelasting nagevorderd worden. Met deze nieuwe bepaling is die mogelijkheid afgesneden. De Wet Overige Fiscale Maatregelen 2012, waarbij lid 3 is ingevoerd, bevat op dit punt geen overgangsrecht, zodat deze bepaling naar de tekst daarvan kan worden toegepast op alle nalatenschappen, ook indien die vóór 1 januari 2012 zijn opengevallen en ook indien op die datum de navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de AWR (zie daarover Vakstudie AWR, artikel 16, aant. 13) reeds was verstreken.

Van der Wel heeft als commentaar op artikel 66, derde lid, van de SW geschreven:91.

In de literatuur verschillen de meningen over de toepassing van art. 66, lid 3 op gevallen waarop de twaalfjaarstermijn op 31 december 2011 verstreken was. Doordat er niet voorzien is in een overgangstermijn, zou aan de inspecteur een onbeperkte navorderingsbevoegdheid toegekend kunnen worden voor reeds verjaarde zaken. Hamer geeft in 'De hoofdelijke aansprakelijkheid van de executeur voor erfbelasting', WPNR 2012/694292.aan dat de onbeperkte navorderingstermijn ook van toepassing is bij een nalatenschap van een in 1980 overleden erflater waartoe buitenlands niet/onjuist/onvolledig aangegeven vermogen behoorde. Uiteraard enkel indien ook aan de overige vereisten voor navordering is voldaan (art. 16 AWR). Hoogwout geeft in 'Toerekening of fiscale transparantie van het Afgezonderd Particulier Vermogen?', FTV 2012/10 aan dat deze onbeperkte navorderingstermijn mogelijk een schending van art. 1 Eerste Protocol (bij het EVRM) zou kunnen opleveren. Weijers geeft aan dat het niet de bedoeling kan zijn geweest dat de terugwerkende kracht van de onbeperkte navorderingstermijn ook zou gelden voor reeds verjaarde gevallen (zie M.B. Weijers, 'Van informatieverlichting naar informatieverplichting', MBB 2012/01).93.De Bont meent dat invoering van een onbeperkte navorderingstermijn een disproportioneel middel is ter bestrijding van een imaginair probleem. Hij stelt dat er in de praktijk niet tot nauwelijks gebruik wordt gemaakt van de Edelweiss-route.94.Van der Sar (TFO 2014/3)95.en Ulrich en Nuyens (WFR 2014/554)96.zijn van mening dat de invoering van lid 3 gepaard is gegaan met de nodige onzorgvuldigheid. Zo is het maar de vraag of de onbeperkte navorderingstermijn niet in strijd is met Europees recht. Ook zou het rechtszekerheidsbeginsel in geding zijn door het niet voorzien in overgangsrecht. Ten aanzien van het toekennen van terugwerkende kracht aan de bepaling, hebben Rechtbank Noord-Holland en Rechtbank Gelderland zich recent uitgesproken (Rechtbank Noord-Holland 18 juni 2015, nr. 14/1862, NTFR 2015/227097.en Rechtbank Gelderland 3 november 2015, nr. 15/3029, NTFR 2015/322998.). De rechtbanken hebben geoordeeld dat noch uit de letterlijke tekst van art. 66, lid 3, noch uit het overgangsrecht, noch uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever terugwerkende kracht aan de regeling heeft willen toekennen voor gevallen waarin de navorderingsbevoegdheid op 1 januari 2012 reeds was verstreken. Hof Arnhem-Leeuwarden heeft in hoger beroep het vonnis van Rechtbank Gelderland bekrachtigd (Hof Arnhem-Leeuwarden 31 mei 2016, nr. 15/01509, ECLI:NL:GHARL:2016:4208).99.Het hof voegt daaraan toe dat wanneer de bevoegdheid tot navordering op 1 januari 2012 reeds was vervallen, een herleving van deze naheffingsbevoegdheid dusdanig zou ingrijpen op het wettelijk systeem, dat de wetgever deze terugwerkende kracht expliciet had moeten bepalen. Opgemerkt wordt bovendien dat een dergelijke herleving van de navorderingsbevoegdheid de vraag zou doen rijzen of dit niet in strijd is met Unierecht of art. 1 Eerste Protocol bij het EVRM.

Het middel van de Staatssecretaris behelst dat het Hof een onjuiste uitleg heeft gegeven aan artikel 66, derde lid, van de SW, doordat het Hof heeft beslist dat de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervallen is in gevallen waarin, op het moment van de invoering van die wettelijke bepaling, per 1 januari 2012, de verlengde navorderingstermijn van twaalf jaren reeds was verstreken.

Over de achtergrond van de onderhavige wetswijziging zou ik het volgende willen opmerken. Artikel 66, derde lid, van de SW is in de wet gekomen naar aanleiding van een vanuit de Tweede Kamer ingediend amendement ter bestrijding van de zogenoemde Edelweiss-route.100.De indieners hebben geen aandacht besteed aan de vraag hoe vaak daarvan in de praktijk gebruik werd gemaakt. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de staatssecretaris van Financiën daaromtrent geen exacte cijfers heeft kunnen geven. In de literatuur is betwijfeld of van deze (vrij ingewikkelde) constructie veel gebruik werd gemaakt.101.

Artikel 66, derde lid, van de SW is in werking getreden per 1 januari 2012.102.In (nader) overgangsrecht is niet voorzien, zodat sprake is van onmiddellijke werking. Overgangsrechtelijk geformuleerd betekent dit dat de bepaling wordt toegepast op feiten die zich voordoen vanaf de datum van inwerkingtreding. Dat roept de vraag op om welke feiten het kan gaan.103.

Rechtbank en Hof hebben geoordeeld dat de inwerkingtreding van deze wetswijziging niet tot gevolg heeft dat de navorderingsbevoegdheid zou herleven voor die gevallen waarin de navorderingstermijn vóór 1 januari 2012 reeds was verstreken onder het voordien geldende recht, zoals zich in casu voordoet.

Daartegen richt zich het middel van de Staatssecretaris. Het middel strekt kennelijk ten betoge dat deze wetswijziging zich uitstrekt tot alle verkrijgingen van buitenlands vermogen krachtens erfrecht in het verleden.104.

Het lijkt mij dat als algemeen uitgangspunt moet dienen dat wetswijzigingen betrekking hebben op bestaande en toekomstige gevallen. Daarmee lijkt een argument tegen de in het middel verdedigde opvatting, dat deze afdoet aan de op destijds geldend recht gebaseerde verwachting, dat de navorderingstermijn was verstreken, zodat niet meer kon worden nagevorderd. Ter vergelijking kan worden gewezen op de vaste jurisprudentie van de strafkamer van de Hoge Raad inzake voltooide verjaringen, zoals bij arrest van 16 februari 2010:105.

Bij de beoordeling van het middel moet het volgende worden vooropgesteld. In geval van verandering van wetgeving met betrekking tot de verjaring geldt naar hedendaagse rechtsopvatting in strafzaken als uitgangspunt dat deze verandering direct van toepassing is, met dien verstande dat een reeds voltooide verjaring wordt geëerbiedigd (vgl. HR 29 januari 2010, LJN BK1998).

Weliswaar is het in het belastingrecht niet uitgesloten dat een bepaald wettelijk overgangsrecht, als opgenomen in wetgeving in formele zin, zou kunnen inhouden dat reeds verjaarde gevallen alsnog herleven, maar dan moet de wetgever dat (ingrijpende) gevolg naar mijn mening expliciet hebben vastgelegd. Echter, daarvan is in casu geen sprake.

Blijkens de tekst van artikel 66, derde lid, van de SW vervalt ‘in afwijking van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag niet.’ Het komt mij voor dat die wettekst ziet op een navorderingsbevoegdheid welke ten tijde van de inwerkingtreding van de wetswijziging nog bestaat. Immers, alleen dán kan een navorderingsbevoegdheid niet vervallen. In casu was de navorderingsbevoegdheid echter al eerder vervallen, zodat die niet meer bestond. Deze situatie wordt naar mijn mening niet gedekt door de nieuwe wettekst.106.

Voor deze mening is, naar het mij voorkomt, ook steun te ontlenen aan de (beperkte) parlementaire behandeling:107.

Dit amendement zorgt er namelijk voor dat ook het «uitzweten» van de verjaringstermijn niet meer [onderstreping A-G] mogelijk is. Bovendien kunnen nalatenschappen waarbij in de afgelopen twaalf jaar gebruik is gemaakt [onderstreping A-G] van de edelweissroute, of geprobeerd is gebruik te maken van deze route ter ontwijking van de erfbelasting hiermee alsnog onder de belastingplicht worden gebracht.

Dat duidt er mijns inziens op dat met de wetswijziging, door de indieners van het amendement, niet is beoogd gevallen te raken welke zich eerder dan in de afgelopen twaalf jaar hebben voorgedaan.108.

De Staatssecretaris heeft ter onderbouwing van zijn middel ook gewezen op de arresten van de Hoge Raad van 11 juni 1997109., 12 mei 1999110.en 29 maart 2002111.. Hij stelt dat uit deze arresten kan worden geconcludeerd ‘dat hij [de Hoge Raad, A-G] aansluit bij het moment van het opleggen van de navorderingsaanslag voor het toepassen van de nieuwe rechtsregel.’112.

Omdat het arrest van 12 mei 1999 door de Hoge Raad is afgedaan met toepassing van de voorloper van artikel 81 van de Wet op de Rechterlijke Organisatie,113.kunnen uit dat arrest geen door de Hoge Raad aanvaarde maatstaven worden afgeleid, zodat ik dit arrest hier verder niet bespreek.114.

In het arrest van 11 juni 1997 ging het om de per 4 mei 1994 nieuw ingevoerde wettelijke mogelijkheid om, ondanks het ontbreken van een nieuw feit, toch na te kunnen vorderen als de belastingplichtige ter zake van dat feit te kwader trouw is.115.Geoordeeld is dat dit geldt voor navorderingsaanslagen die vanaf 4 mei 1994 worden opgelegd.116.,117.Het ging in dit arrest om een geval waarin de navorderingsbevoegdheid niet was verjaard, zodat het mij voorkomt dat dit arrest in casu van beperkt belang is.

In het arrest van 29 maart 2002 ging het de om per 1994 ingevoerde nieuwe bewijsregel, bestaande uit omkering en verzwaring van de bewijslast, in de bezwaar- en beroepsprocedure, in voorkomende gevallen, in het toenmalige artikel 29, tweede lid, van de AWR.118.De Hoge Raad oordeelde dat deze nieuwe bewijsregel gold in procedures over navorderingsaanslagen die zelf waren opgelegd ná de inwerkingtreding van voornoemde regel, ook als het aanslagjaren betrof van vóór die datum.119.In dat geval was dus het moment van het opleggen van de navorderingsaanslag beslissend.120.Het komt mij voor dat die verzwaring van de bewijslast in het kader van een reeds opgelegde navorderingsaanslag, iets anders is dan uitbreiding van de navorderingsbevoegdheid op zichzelf. Daarom lijkt dit arrest mij in casu niet van toepassing.

Op een en ander stuit het middel van de Staatssecretaris af.

Beoordeling van het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende

Het Hof is, in het kader van de vaststelling van de hoogte van de proceskostenveroordeling, gekomen tot een gewicht van de zaak als ‘gemiddeld’, wegingsfactor 1. Belanghebbende acht dit te laag en stelt in zijn middel dat ‘s Hofs ‘oordeel betreffende het gewicht van de zaak onbegrijpelijk’ is.121.

Het Hof heeft overwogen:122.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 23 september 2011, nr. 10/04238, ECLI:NL:HR:2011:BT2293, geoordeeld dat de rechter zelfstandig – op grond van een eigen waardering – dient te beoordelen in welke gewichtscategorie een zaak valt. De wegingsfactor kan variëren van 0,25 voor een zeer lichte zaak tot wegingsfactor 2 voor een zeer zware zaak. Blijkens de toelichting op de wijziging van het Besluit proceskosten bestuursrecht van 25 februari 2002, Stb. 113, blz. 6, dient de uitkomst steeds in overeenstemming te zijn met de bewerkelijkheid en de gecompliceerdheid van de zaak en de daarmee verband houdende werkbelasting van de rechtsbijstandsverlener.

In aanmerking genomen dat de procedure enkel ziet op een min of meer overzichtelijke rechtsvraag en omtrent de feiten geen geschil bestaat, is naar het oordeel van het Hof sprake van een niet-bewerkelijke zaak. Naar moet worden aangenomen was de werkbelasting voor de gemachtigde niet zo groot dat dit een hoge wegingsfactor rechtvaardigt. Alsdan is, waar ook de Rechtbank van is uitgegaan, toepassing van een wegingsfactor van 1 op haar plaats.

De Hoge Raad heeft de uitgangspunten geformuleerd voor de (beperkte) toetsingsmogelijkheden van een dergelijk oordeel in cassatie:123.

dat de beoordelende instantie zelfstandig – op grond van een eigen waardering – dient te beoordelen in welke gewichtscategorie een zaak valt.

(…)

Het in 3.3.4 overwogene behoeft overigens niet te verhinderen dat een beoordelende instantie in de regel tot de bevinding komt dat het gewicht van een zaak gemiddeld is. Voorts verdient opmerking dat de bepaling van het gewicht van de zaak door de feitenrechter, als verweven met waarderingen van feitelijk aard, in cassatie slechts beperkt toetsbaar is.

In casu heeft het Hof op grond van een eigen waardering de gewichtscategorie beoordeeld. Die beoordeling geeft naar mijn mening geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Overigens kan ’s Hofs indeling in de gewichtscategorie ‘gemiddeld’, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie verder niet op juistheid worden getoetst.

Het middel van belanghebbende faalt.