HR, 17-06-2016, nr. 15/02054

Tot 27 juni 2000 bepaalde artikel 8, lid 1, van de Wet IB 1964:

1. Tot de winst behoren niet:

(…) b. voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden – daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen –, behoudens voor zover de waardeverandering in de uitoefening van het bedrijf is ontstaan of verband houdt met de omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zal worden aangewend; (…).

De eerstgenoemde situatie (een waardeverandering die in de uitoefening van het bedrijf is ontstaan) ziet – bijvoorbeeld – op waardeveranderingen die een gevolg zijn van drainage van de grond.4.De tweede situatie (een waardeverandering in verband met de aanwending van de grond buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf) heeft betrekking op winst die wordt behaald wegens wijziging van het bestemmingsplan van de grond (bestemmingswijzigingswinst).

In de praktijk werd deze bestemmingswijzigingswinst als gevolg van in de rechtspraak geformuleerde uitgangspunten5.niet altijd van de vrijstelling uitgezonderd, waardoor deze winst – anders dan de wetgever wilde – onbelast bleef. De wetgever heeft daarom bij Wet van 14 december 20006.(hierna: de Wijzigingswet) met terugwerkende kracht tot en met 27 juni 20007.artikel 8 Wet IB 1964 als volgt gewijzigd:

1. Tot de winst behoren niet:

(…) b. voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden – daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen – voorzover de waardeverandering van de grond is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, en niet is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf; (…).

Sinds deze wijziging zijn waardeveranderingen van landbouwgronden alleen vrijgesteld indien zij bijdragen aan de ontwikkeling van de WEVAB.8.Deze ‘reparatie’ van de landbouwvrijstelling is door de (mede)wetgever toegelicht als volgt:

Reparatie landbouwvrijstelling (bestemmingswijzigingswinst)9.

De landbouwvrijstelling die is opgenomen in de inkomstenbelasting strekt zich niet uit tot voordelen die worden behaald omdat de grond voortaan of in de nabije toekomst buiten de agrarische sfeer wordt aangewend. Volgens de jurisprudentie geldt de vrijstelling nog wel wanneer de grond ten minste 6 jaar na de vervreemding in de agrarische sfeer blijft. In de praktijk blijkt men bij overdrachten – bijvoorbeeld aan projectontwikkelaars – die termijn bewust op te zoeken. Hierdoor bestaat onder de huidige regeling de – ongewenste – mogelijkheid om bestemmingswijzigingswinsten onbelast te realiseren.

De (…) werkgroep Evaluatie en herziening fiscale tegemoetkomingen en faciliteiten voor ondernemers heeft met betrekking tot de landbouwvrijstelling geconcludeerd dat de hiervoor beschreven mogelijkheid tot het onbelast realiseren van bestemmingswijzigings-winsten gerepareerd zou moeten worden; bestemmingswijzigingswinsten horen ten volle belast te zijn. Op dit punt beveelt de werkgroep dan ook aan de wet aan te passen. Deze aanbeveling is ook opgenomen in het rapport «Belastingen bedrijfsleven 21e eeuw». Met het onderhavige wetsvoorstel wordt gevolg gegeven aan deze aanbevelingen en wel door de landbouwvrijstelling altijd uit te sluiten voorzover de waardeverandering valt toe te rekenen aan (verwachte) bestemmingswijzigingen. De termijn van zes jaar zal daarbij geen rol meer spelen. Hiermee wordt de reikwijdte van de landbouwvrijstelling meer in overeenstemming gebracht met de doelstelling van de wijziging die in 1986 in de landbouwvrijstelling is aangebracht (Wet van 27 maart 1986, Stb. 135).

Teneinde mogelijk anticipatiegedrag met forse budgettaire implicaties te voorkomen, is de ingangsdatum van de aanpassing van de landbouwvrijstelling gesteld op 27 juni 2000 (de datum van indiening van het wetsvoorstel bij de Tweede Kamer)

Artikel I, onderdeel D (artikel 3.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001)10.

(…) Per 1 april 1986 is de landbouwvrijstelling bij Wet van 27 maart 1986, Stb. 135, beperkt tot de waardeveranderingen van de grond in de agrarische sfeer. Dit werd bereikt door waardeveranderingen van landbouwgrond die verband houden met de omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van het landbouwbedrijf zal worden aangewend, niet langer onder de vrijstelling te laten vallen. Onder «binnenkort» wordt in dit verband verstaan, korter dan zes jaren. Met betrekking tot de te belasten bestemmingswijzigingswinst kan worden gedacht aan situaties waarin landbouwgrond wordt verkocht ten behoeve van de aanleg van industrieterreinen en voor woningbouw en dergelijke.

Achteraf moet worden geconstateerd dat met de huidige vormgeving van de regeling de doelstelling van de aanscherping onvoldoende tot zijn recht komt. Zo blijkt dat de praktijk in het zicht van een bestemmingswijziging op de regeling inspeelt door bij de verkoop van de grond aan bijvoorbeeld een projectontwikkelaar af te spreken dat de grond eerst nog ten minste zes jaar binnen de agrarische sfeer wordt aangewend. Op deze manier wordt belastingheffing over de bestemmingswijzigingswinst illusoir. Met de voorgestelde wijziging wordt beoogd aan de fiscale gevolgen van deze praktijk een einde te maken. Hiertoe is bepaald dat de vrijstelling slechts geldt voorzover de voordelen zijn toe te rekenen aan veranderingen van de waarde van de grond bij aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf. Deze waarde, die ook wel wordt aangeduid als de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (WEVAB), is een bekend begrip in de praktijk. Hieronder wordt verstaan de waarde die de grond in het economische verkeer heeft bij voortgezette aanwending van de grond – en de eventueel daarop gevestigde opstallen – in het kader van een landbouwbedrijf.

(…) Uit de wijziging van de landbouwvrijstelling vloeit overigens mede voort dat de landbouwvrijstelling niet langer van toepassing is op de waardeverandering van de ondergrond van de agrarische bedrijfswoning voorzover die is gerealiseerd doordat de woning niet langer in het kader van het landbouwbedrijf wordt gebruikt.

Verder delen waardeveranderingen die in het bedrijf zijn ontstaan, niet in de landbouwvrijstelling. Het gaat daarbij om waardeveranderingen die betrekking hebben op de toestand van de grond zelf, bijvoorbeeld door de aanleg van een drainagewerk. Op dit punt is ten opzichte van de huidige tekst geen materiële wijziging beoogd.

Op de vraag van leden van de fractie van de PvdA of het vaststellen van de WEVAB onder de nieuwe regeling van de landbouwvrijstelling leidt tot een administratieve lastenverzwaring voor agrarische ondernemers, antwoordde de (mede)wetgever:11.

De leden van de fractie van de PvdA vragen of het juist is dat vanaf 27 juni 2000 een historisch overzicht van de waarde van de gronden moet worden bijgehouden, die zal leiden tot een verzwaring van de administratieve lasten van de agrarische ondernemer. De leden van de fractie van de VVD voorzien in dit verband een groot uitvoeringsprobleem. Deze leden menen dat het erg moeilijk zal zijn aan te tonen hoe de waardes in de loop der jaren worden opgebouwd; veel procedures zal het gevolg zijn. De leden van de fractie van D66 vragen of de vrees van LTO-Nederland voor onnodige complicaties en administratieve lastenverzwaring in het antwoord kan worden betrokken.

Ik kan deze leden antwoorden dat hier kennelijk sprake is van een misverstand. Er behoeft geen overzicht van waarde-ontwikkelingen te worden bijgehouden. De belastingheffing sluit namelijk aan bij het tijdstip van realisatie, dit is vaak het moment waarop de grond wordt verkocht. Op dat moment worden de WEVAB en de WEV bepaald. Deze worden vergeleken met de WEVAB ten tijde van de aankoop van de grond en de boekwaarde van de grond. Gelet op het voorgaande zal nauwelijks sprake zijn van een administratieve lastenverzwaring en hoeft voor veel extra procedures niet te worden gevreesd.

De wetgever heeft geen overgangsrecht geformuleerd voor de wijziging van de landbouwvrijstelling. In de parlementaire geschiedenis is hierover opgemerkt:12.

Voor een overgangsregeling is niet gekozen omdat het voorstel uitsluitend een reparatie behelst van de huidige landbouwvrijstelling. Dit is anders dan in 1986 waar het duidelijk ging om een inperking van de landbouwvrijstelling doordat de vrijstelling toen niet langer ging gelden voor bestemmingswijzigingswinst. In de huidige situatie geldt de landbouwvrijstelling nog wel wanneer de grond ten minste 6 jaar na de vervreemding in de agrarische sfeer blijft. In de praktijk blijkt men bij overdrachten die termijn echter bewust op te zoeken. Hierdoor bestaat onder de huidige regeling de mogelijkheid om bestemmingswijzigingswinsten onbelast te realiseren. Dit is nooit de bedoeling geweest bij de wijziging van de landbouwvrijstelling in 1986. Met de onderhavige wijziging wordt deze mogelijkheid tot het onbelast realiseren van bestemmingswijzigingswinsten gerepareerd. Teneinde dit te bereiken, is de voorgestelde regeling voor de landbouwvrijstelling anders geredigeerd dan de huidige regeling. Er is derhalve in zijn algemeenheid geen sprake van een inperking van de landbouwvrijstelling. Dit is de reden dat ook waardestijgingen van vóór 27 juni, de datum van indiening van het onderhavige wetsvoorstel bij de Tweede Kamer, in de heffing worden betrokken.

Over de omstandigheid dat de inwerkingtreding van het nieuwe regime plaatsvindt met terugwerkende kracht naar 27 juni 2000, merkt de (mede)wetgever het volgende op:13.

De reden van de terugwerkende kracht van de wijziging van de landbouwvrijstelling, is gelegen in het onbedoeld gebruik van de regeling en de dreiging van aanmerkelijke aankondigingseffecten. Zoals eerder aangegeven, blijkt men in de praktijk bij overdrachten de termijn van zes jaar bewust op te zoeken waardoor onder de huidige regeling de mogelijkheid bestaat om bestemmingswijzigingswinsten onbelast te realiseren. Dit is nooit de bedoeling geweest bij de wijziging van de landbouwvrijstelling in 1986. Met de onderhavige wijziging wordt deze mogelijkheid tot het onbelast realiseren van bestemmingswijzigingswinsten gerepareerd.

(…) opgemerkt [kan worden] dat (…) wordt voldaan aan de uitgangspunten die in de notitie van mijn ambtsvoorganger van 22 april 1997 en diens brief van 25 juni van dat jaar zijn opgenomen met betrekking tot de vraag wanneer in de fiscale wetgeving terugwerkende kracht gerechtvaardigd kan zijn. Ik wijs in dit verband op de volgende passage uit de genoemde notitie (Kamerstukken 1996/97, 25 212, nr. 1, blz. 2 en 3): «Voldoende rechtvaardiging voor terugwerkende kracht kan bestaan indien het gaat om regelingen die misbruik of oneigenlijk gebruik beogen tegen te gaan, waarbij snel ingrijpen van de wetgever is geboden ter wille van een rechtvaardige belastingheffing. Eveneens kan snel ingrijpen van de wetgever ter wille van een rechtvaardige belastingheffing geboden zijn indien sprake is van een evidente omissie in een wet die leidt tot duidelijk onbedoelde gevolgen, waardoor bijvoorbeeld aanmerkelijke fiscale claims verloren gaan. Een andere rechtvaardiging voor het toekennen van terugwerkende kracht is de noodzaak tot het plotseling laten gelden van een nieuwe regeling om te voorkomen dat burgers maatregelen treffen waardoor de regeling haar beoogde effect ontbeert of zelfs een tegenovergesteld effect sorteert. Dit is het zogenaamde aankondigingseffect In dit verband speelt ook het gelijkheidsbeginsel een rol. Indien een regeling wordt aangekondigd die misbruik of oneigenlijk gebruik beoogt tegen te gaan, kan het toekennen van terugwerkende kracht nodig zijn om te voorkomen dat een ongewenste ongelijke behandeling ontstaat tussen enerzijds de belastingplichtigen die nog snel een constructie (kunnen) opzetten om van de oude regeling gebruik te maken en anderzijds de belastingplichtigen die dat niet kunnen of willen. Voorts kunnen ook ingrijpende budgettaire gevolgen en uitvoeringsaspecten van belang zijn in de afweging om terugwerkende kracht aan een maatregel te verlenen. Het tweede element dat hier speelt is het tijdselement. Het ziet op de noodzaak om de periode van de terugwerkende kracht te beperken. Dit hangt nauw samen met de voorzienbaarheid van de terugwerkende kracht. De grens van de terugwerkende kracht zal daarom veelal moeten samenvallen met de datum waarop van de betrokkenen redelijkerwijs kan worden gevergd dat zij, reeds voorafgaande aan de inwerkingtreding, met de verandering in de regelgeving rekening konden houden. Daarbij geldt als uitgangspunt dat een regeling niet verder terugwerkt dan tot het moment waarop het publiek van regeringswege in kennis is gesteld van het voornemen tot het vaststellen van een regeling, bijvoorbeeld door indiening van het wetsvoorstel bij de Staten-Generaal.» Indien de wijziging van de landbouwvrijstelling pas op 1 januari 2001 in werking zou treden, zouden daarvóór naar verwachting nog veel overdrachten op de hiervoor beschreven wijze plaatsvinden. Ook zou anticipatie mogelijk zijn door de grond op een eenvoudige manier – bijvoorbeeld door het aangaan van een firma of een inbreng in een BV – vóór 1 januari 2001 te herwaarderen. Aangezien een dergelijke herwaardering zonder de voorgestelde terugwerkende kracht onder de huidige landbouwvrijstelling zou vallen, wordt heffing over een (groot) deel van de mogelijke bestemmingswijzigingswinst illusoir. Ter voorkoming van dergelijke omvangrijke aankondigingseffecten is ervoor gekozen de wijziging van toepassing te laten zijn op alle overdrachten op of na 27 juni 2000, de datum van indiening van het onderhavige wetsvoorstel bij de Tweede Kamer.

Jurisprudentie

In zijn arrest van 19 november 2004 (BNB 2005/77) heeft de Hoge Raad geoordeeld over de vraag onder welk regime een tot de wetswijziging van 27 juni 2000 aangroeide waardeverandering van landbouwgrond moet worden belast. Dit arrest betrof een belastingplichtige die, met het oog op de wetswijziging van de landbouwvrijstelling, op 26 juni 2000 zijn tot het ondernemingsvermogen behorende tuin en ondergrond (keuzevermogen) had overgebracht naar zijn privévermogen. De belastingplichtige trachtte de hiermee behaalde boekwinst vrij te stellen onder het oude regime van de landbouwvrijstelling. Volgens de Inspecteur kon deze overdracht echter niet eerder geschiedden dan op 27 juni 2000, de datum van inwerkingtreding van het nieuwe regime, zodat de winst belast was onder het nieuwe regime.

A-G Overgaauw adviseerde de Hoge Raad de belastingplichtige in het gelijk te stellen, omdat (i) overdracht naar het privévermogen heeft plaatsgevonden op 26 juni 2000, zodat de hierop behaalde boekwinst onder het oude regime is vrijgesteld, en (ii) ook als zou moeten aangenomen dat de overdracht heeft plaatsgevonden ná 26 juni 2000 (onder het nieuwe regime), geen heffing plaatsvindt op grond van de compartimenteringsleer.14.Volgens deze leer kunnen alleen de na de wetswijziging opgetreden waardeveranderingen onder het nieuwe regime worden belast.

De Hoge Raad oordeelde, in afwijking van het advies van de A-G, als volgt:15.

Het Hof heeft geoordeeld dat geen steun kan worden gevonden voor de door belanghebbende aangehangen opvatting dat keuzeherziening reeds mogelijk was per 26 juni 2000. Het Hof heeft aan dit oordeel ondermeer ten grondslag gelegd het feit dat bij de inperking van de landbouwvrijstelling per 27 juni 2000 niet, zoals in artikel 70 van de Wet, een compartimenterende overgangsregeling is opgenomen. De middelen 1, 2 en 3 komen tegen dit oordeel op.

(…) 3.2.3. Uit de hiervoor in 3.1.2 weergegeven wetsgeschiedenis kan niet anders worden afgeleid dan dat de wetgever met de terugwerkende kracht, verbonden aan de inwerkingtreding van de wijziging van artikel 8, lid 1, letter b, van de Wet, tot uitdrukking heeft gebracht dat de vóór 27 juni 2000 op grond van voornoemd artikel bestaande vrijstelling van waardestijging vanaf die datum niet meer kan bestaan, nu de wetswijziging tot doel had de tot dan toe bestaande mogelijkheid tot het onbelast realiseren van bestemmingswijzigingswinsten te repareren. Met een en ander strookt niet een keuzeherziening toe te laten waarbij met betrekking tot de daarbij te realiseren boekwinst de per 27 juni 2000 opgeheven vrijstelling nog van toepassing zou zijn. Het vorenstaande geldt ook voor een mogelijke toepassing van de compartimenteringsleer die erop neer zou komen dat de heffing over de waardemutaties tot 27 juni 2000 nog zou worden beheerst door de toen geldende landbouwvrijstelling, hetgeen afbreuk zou doen aan hetgeen de wetgever met de inwerkingtreding van de wijziging heeft beoogd.

De Hoge Raad acht kennelijk relevant c.q. van doorslaggevend belang de omstandigheid dat de wijziging een – naar eigen zeggen van de wetgever – reparatie betrof van de landbouwvrijstelling. Om deze reden kan de regeling volgens de Hoge Raad met terugwerkende kracht worden toegepast en hoeft bovendien niet te worden gecompartimenteerd.16.

Bij dit arrest zijn de volgende annotaties verschenen:

Meussen17.

1. (…) In essentie gaat dit arrest (…) over de machtenscheiding in Nederland en dan met name de verhouding tussen de wetgevende en de rechterlijke macht. Is de Hoge Raad bij machte om daar waar de wetgever welbewust geen overgangsrecht heeft gecreëerd en er evident sprake is van materieel terugwerkende kracht van fiscale wetgeving, zelf overgangsrecht te scheppen18.om belastingplichtigen op die manier een redelijke tegemoetkoming te bieden? De Hoge Raad weigert belanghebbende in casu tegemoet te komen. Dat acht ik teleurstellend. (…)

4. De Hoge Raad toont zich in weerwil van de A-G en de hiervoor aangehaalde auteurs opvallend streng (in mijn ogen te streng) door niets van dit alles te willen weten. Onttrekking van de landbouwgrond vindt plaats onder het nieuwe regime en de Hoge Raad wijst toepassing van de compartimenteringsleer af. Hij baseert zich daarbij uitsluitend op de uitdrukkelijk door de wetgever gewenste terugwerkende kracht van de wetswijziging en meent die niet te kunnen 'overrulen'. Alhoewel ik de terughoudendheid van de Hoge Raad begrijp, acht ik deze in het onderhavige geval misplaatst. (…)

Redactie Vakstudie Nieuws19.

(…) Tegen de motivering van de Hoge Raad is weinig in te brengen. Het is vanuit het gelijkheidsbeginsel ten opzichte van ondernemers-niet-landbouwers ook juist dat bestemmingswijzigingswinsten niet langer, via de door het hof omschreven praktische omweg in r.o. 5.6, onbelast blijven.

Den Hollander20.

(…) Over de vraag of de reden die tijdens de parlementaire behandeling is aangevoerd om af te zien van overgangsrecht (zie r.o. 3.1.2, derde citaat) deugdelijk is voor wat betreft de ondergrond, kan verschillend worden gedacht. Het onbedoelde gebruik van de landbouwregeling speelde zich immers niet af bij de belastingplichtigen die zich beriepen op de 'wonen is wonen'-jurisprudentie,21.maar bij degenen die de hiervoor bedoelde zesjaarstermijn bewust opzochten. Compartimentering voor wat betreft de ondergrond van de agrarische woning zou mijns inziens tot een redelijker resultaat hebben geleid. De wetgever heeft echter een andere afweging gemaakt die de belastingrechter dient te respecteren. Ik meen derhalve dat de Hoge Raad de toepassing van de compartimenteringsleer in casu terecht heeft afgewezen, gelet op de duidelijke uitlatingen van de (mede)wetgever. Dit arrest ligt in lijn met HR 13 oktober 1999, BNB 2000/143, FED 1999/709, waar de Hoge Raad 's Hofs oordeel in stand liet dat compartimentering moet worden verworpen, omdat de wetgever blijkens de wetsgeschiedenis uitdrukkelijk geen eerbiedigende werking van art. 8a, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Wet IB 1964 (aftrekbeperking in verband met geldboeten) heeft gewenst. Onduidelijk blijft hoe de Hoge Raad precies staat tegenover compartimentering bij wetswijzigingen in geval de parlementaire geschiedenis over dit onderwerp zwijgt.

In zijn uitspraak van 3 februari 2005 (V-N 2006/39.18) oordeelde gerechtshof ‘s-Gravenhage dat het nieuwe regime van de landbouwvrijstelling van toepassing is op de boekwinst die een belastingplichtige in 2001 (ná de wetswijziging) op zijn landbouwgrond realiseerde, ondanks dat er reeds voor de wetswijziging (29 april 2000) een koopoptie op deze grond was gevestigd. De koopoptie kon volgens het hof niet worden aangemerkt als obligatoire koopovereenkomst, zodat winstneming in 2000 volgens het hof in strijd zou zijn met goed koopmansgebruik. Het hof oordeelde:22.

Naar het oordeel van het Hof laten de vaststaande feiten geen andere conclusie toe dan dat de koopoptie van 29 april 2000 voor de toepassing van artikel 8, lid 1, onderdeel b, van de Wet tot 27 juni 2000 en vanaf 27 juni 2000 niet kan worden aangemerkt als een obligatoire overeenkomst die belanghebbende bindt tot verkoop en A bindt tot koop van de landbouwgrond. Aan A is slechts het recht tot koop toegekend. Goed koopmansgebruik, met name het realiteits- en het voorzichtigheidsbeginsel, laat bij optieverlening niet toe winsten te nemen. Uit het vorenstaande volgt dat de in 4.1 vermelde vraag in de door de Inspecteur voorgestane zin moet worden beantwoord.

De Hoge Raad heeft het beroep in cassatie onder verwijzing naar artikel 81 Wet RO zonder motivering verworpen.23.De redactie van de Vakstudie Nieuws annoteerde bij dit arrest:24.

(…) Voorgaande brengt met zich dat winstrealisatie plaatsvindt in 2001, zodat de gewijzigde landbouwvrijstelling van toepassing is. Dit betekent dat het verschil tussen de WEVAB en de boekwaarde van de landbouwgrond is vrijgesteld en dat het verschil tussen de WEV en de WEVAB in de heffing wordt betrokken.

De Hoge Raad maakt aan deze procedure weinig woorden vuil en doet de zaak af onder verwijzing naar art. 81 Wet RO.

In de zaak die heeft geleid tot het arrest van 1 april 2005 (BNB 2005/227) oordeelde de Hoge Raad dat het belasten van waardeveranderingen van landbouwgrond die toerekenbaar zijn aan de periode vóór de wetswijziging, niet in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol van het EVRM, omdat (i) deze waardeveranderingen niet reeds op een eerder moment in de belastingheffing zijn betrokken dan het moment nadat de wijziging in werking is getreden en (ii) de verwachting dat de wet ongewijzigd zal blijven tot het moment waarop de waardeverandering zal worden gerealiseerd, niet door het EVRM wordt beschermd.25.

De zaak van gerechtshof Leeuwarden van 16 december 2005 betrof een agrarisch ondernemer die in 1999 een intentieverklaring had ondertekend met O BV, om met deze partij een samenwerking aan te gaan met betrekking tot de aan de ondernemer in eigendom toebehorende percelen grond. Uiteindelijk is de grond op 6 november 2000 aan een andere partij geleverd, zijnde P BV. In geschil was of het oude regime van de landbouwvrijstelling van toepassing was op de ter zake van de verkoop van de grond gerealiseerde winst. De ondernemer betoogde dat de intentieverklaring van 16 december 1999 als koopovereenkomst kwalificeerde, zodat de boekwinst onder het oude regime van de landbouwvrijstelling was vrijgesteld. Gerechtshof Leeuwarden oordeelde echter dat verkoop van de grond heeft plaatsgevonden ná 27 juni 2000, zodat het nieuwe regime moest worden toegepast:26.

Naar het oordeel van het hof laten de (…) vermelde feiten geen andere conclusie toe dan dat de verkoop van de grond heeft plaatsgevonden ná 27 juni 2000, zodat de bestemmingswijzigingswinst, nu daarvoor gelet op voornoemd wetsartikel geen vrijstelling geldt, terecht in de belastingheffing is betrokken. Anders dan de belanghebbende meent, kan de intentieverklaring en het daarop volgende 'uitstel aanbetaling' immers niet worden gezien als een voldoende bepaalbare (juridisch afdwingbare) overeenkomst die uiteindelijk heeft geresulteerd in de verkoop van de grond. Niet alleen gaat de intentieverklaring uit van het sluiten van een (niet tot stand gekomen) samenwerkingsovereenkomst met winstverdeling tussen O en onder andere belanghebbende - hetgeen duidt op een, anders dan bij de koopovereenkomst van 6 november 2000, niet als vervreemding in de zin van de Wvg aan te merken overdracht van de grond -, maar ook vertoont zij ten opzichte van genoemde koopovereenkomst leemten, zoals de regeling betreffende de ontbindende voorwaarden, vestiging van hypotheek, mestproductierechten en de gevolgen van de (niet) toepassing van de landbouwvrijstelling, die niet met behulp van wet, gewoonte en redelijkheid en billijkheid kunnen worden opgevuld. De intentieverklaring en het 'uitstel aanbetaling' kunnen naar het oordeel van het hof dan ook niet gezien worden als een aanbod tot verkoop van de grond en de aanvaarding daarvan. Veeleer is sprake van een afspraak tussen partijen om met elkaar in onderhandeling te treden. Het hof vindt bevestiging voor dit oordeel in de omstandigheid dat O op vragen van de belastingdienst heeft geantwoord dat de intentieverklaring en de verlenging daarvan op 29 februari 2000 moet worden gezien als een eenzijdige optie en dat, als O niets zou doen, er ook niets zou gebeuren, alsmede dat de verkopers geen rechten konden ontlenen aan de intentieverklaring.

De Hoge Raad heeft het beroep in cassatie van de belastingplichtige afgewezen met een beroep op artikel 81 Wet RO.27.

In zijn arrest van 3 maart 2006 (BNB 2006/245) heeft de Hoge Raad met een beroep op redelijke wetstoepassing een uitzondering gemaakt op directe inwerkingtreding van het nieuwe regime van de landbouwvrijstelling. Dit arrest betrof een exploitant van een melkveehouderij die in 1997 zijn landbouwgrond aan een derde had verkocht onder de voorwaarde van een gebruiksrecht. Op grond van dit gebruiksrecht stond de verkochte grond ter beschikking aan belanghebbende tot (ten minste) 1 juli 2003. De belastingplichtige heeft de op de verkoop van de grond behaalde boekwinst aangegeven in 1997, welke hij volledig onder de landbouwvrijstelling heeft gebracht. In de aangiften over de jaren 1997, 1998 en 1999 zijn door belanghebbende geen bedragen aangegeven in verband met het gebruiksrecht. De aanslagen over deze jaren stonden ten tijde van de procedure onherroepelijk vast.

Volgens gerechtshof Amsterdam heeft de belastingplichtige de waarde van het gebruiksrecht genoten gedurende de jaren waarin de belastingplichtige dit gebruiksrecht heeft (gehad), en valt dit voordeel, voor zover dit in een bepaald jaar is genoten, onder de landbouwvrijstelling. De Hoge Raad laat dit oordeel van het hof in stand, en oordeelt dat (ook) de voordelen van het gebruiksrecht die zijn genoten in de periode ná 27 juni 2000, zijn vrijgesteld, en wel op grond van het regime van de landbouwvrijstelling zoals dit luidde vóór 27 juni 2000. De Hoge Raad baseert zijn oordeel op een redelijke toepassing van de Wijzigingswet:28.

In het onderhavige geval heeft belanghebbende ter zake van het gebruiksrecht in 1997 geen bedrag geactiveerd; ook is de waarde van het gebruiksrecht bij de vervreemding van de grond niet tot de onder de landbouwvrijstelling vallende winst gerekend. Hiervan uitgaande heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat de waarde van het gebruiksrecht wordt genoten gedurende de jaren waarin belanghebbende het genot van het gebruiksrecht heeft en dat voorzover die waarde in enig jaar is genoten, dat voordeel onder de landbouwvrijstelling valt. Het feit dat in de jaren voorafgaande aan het onderhavige jaar geen onder de landbouwvrijstelling vallend voordeel ter zake van het genot van het gebruiksrecht in aanmerking is genomen, heeft niet tot gevolg dat met die voordelen bij het bepalen van de belastbare winst van het onderhavige jaar alsnog rekening kan worden gehouden. Het in voorgaande jaren niet in aanmerking nemen van die voordelen is immers geen fout in de zin van de zogenoemde foutenleer. Op het hiervoor overwogene stuiten de middelen in het incidentele beroep alsmede middel I in het principale beroep in hun geheel af.

Bij artikel XII van de Wet van 14 december 2000, Stb. 567 (hierna: de Wijzigingswet) is de regeling van de landbouwvrijstelling gewijzigd. Artikel XII werkt ingevolge artikel XV, lid 6, van de Wijzigingswet terug tot 27 juni 2000. In een geval als het onderhavige, waarin reeds vóór 27 juni 2000 de grond is verkocht doch bij die overdracht een gebruiksrecht is voorbehouden en het door de belastingplichtige gekozen stelsel van winstbepaling tot gevolg heeft dat de waarde van het gebruiksrecht (mede) na 26 juni 2000 tot de winst wordt gerekend, brengt een redelijke toepassing van de Wijzigingswet evenwel met zich dat de landbouwvrijstelling zoals die gold tot 27 juni 2000 ook van toepassing is voorzover het genot van het gebruiksrecht vanaf die datum heeft plaatsgehad.

Bij dit arrest zijn de volgende annotaties verschenen:

Lubbers29.

(…) 5.3. Door het ontbreken van een tegemoetkomende wettelijke overgangsregeling dient het nieuwe regime naar mijn mening te worden toegepast op voordelen die worden genoten vanaf 27 juni 2000. Bovendien blijkt uit de parlementaire geschiedenis expliciet dat de wetgever een tegemoetkomende regeling niet heeft gewild (zie de twee in het cassatieberoepschrift van de Staatssecretaris aangehaalde passages uit de parlementaire behandeling, onder meer uit de Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2000-2001, 27 209, nr. 6, blz. 67-68). Ondanks deze argumenten, faalt het cassatiemiddel van de Staatssecretaris. Kennelijk vindt de Hoge Raad de omstandigheid dat de verkoop vóór 27 juni 2000 (d.w.z. onder het oude regime) heeft plaatsgevonden zo zwaar wegen dat dan ook de uitvloeisels van die transactie onder het oude regime vallen (r.o. 3.4). In het licht van het strenge overgangsrecht is dit mijns inziens een royaal gebaar richting belanghebbende.

Van der Struijk30.

(…) Ter afsluiting nog een opmerking over de uitleg die de Hoge Raad geeft aan het overgangsrecht rondom de wijziging van de landbouwvrijstelling per 27 juni 2000. In HR 19 november 2004, 39 840, BNB 2005/77, FED 2005/12, overweegt de Hoge Raad dat uit de parlementaire geschiedenis behorende bij voornoemde wijziging van de landbouwvrijstelling 'niet anders (kan) worden afgeleid dan dat de wetgever met de terugwerkende kracht, verbonden aan de inwerkingtreding van de wijziging van art. 8, eerste lid, onderdeel b, van de wet, tot uitdrukking heeft gebracht dat de vóór 27 juni 2000 op grond van voornoemd artikel bestaande vrijstelling van waardestijging vanaf die datum niet meer kan bestaan, nu de wetswijziging tot doel had de tot dan toe bestaande mogelijkheid tot het onbelast realiseren van bestemmingswijzigingswinsten te repareren'. Uit deze overweging lijkt te volgen dat voor wat betreft winsten als de onderhavige, gerealiseerd vanaf 27 juni 2000, geen beroep meer op de landbouwvrijstelling 'oud' kan worden gedaan. Voor het geval als het onderhavige is dat aldus de Hoge Raad toch niet het geval daar het moment van de verkoop van de landbouwgrond voor de toepassing van de landbouwvrijstelling als realisatiemoment heeft te gelden, en die lag voor 27 juni 2000. Deze uitleg van het 'overgangsrecht' door de Hoge Raad kan mijns inziens - gezien de onmiddellijke werking van de gewijzigde landbouwvrijstelling en de materieel terugwerkende kracht van de wetswijziging waarmee de Hoge Raad zich verenigde in FED 2005/12 - niet anders worden gezien dan zeer welwillend ten opzichte van de belanghebbende.

De redactie van de Vakstudie Nieuws31.

(…) Rest de vraag over de toepassing van het overgangsrecht inzake de landbouwvrijstelling. In r.o. 3.4 gaat de Hoge Raad nader in op dit aspect. Zoals bekend, is de landbouwvrijstelling per 27 juni 2000 gewijzigd. In het geval de verkoop van de grond onder het oude regime heeft plaatsgevonden, acht de Hoge Raad op grond van een redelijke wetstoepassing de oude landbouwvrijstelling ook van toepassing voorzover genot van het gebruiksrecht na 26 juni 2000 heeft plaatsgehad. Deze uitkomst lijkt redelijk, omdat het voordeel is opgekomen in de periode waarin de oude (ruimere) landbouwvrijstelling van toepassing was, terwijl op het moment van realisatie de gewijzigde landbouwvrijstelling in werking is getreden.

Onder verwijzing naar dit arrest heeft gerechtshof Arnhem op 6 maart 2012 in een vergelijkbaar geval (ook) met een beroep op redelijke wetstoepassing het oude regime van de landbouwvrijstelling toegepast op winst die werd verantwoord ná 27 juni 2000. Deze zaak betrof een agrarisch ondernemer die in november 1999 zijn perceel landbouwgrond had verkocht aan een projectontwikkelaar. De levering van het perceel vond plaats in april 2000, zodat op de hiermee behaalde boekwinst onder het oude regime van de landbouwvrijstelling was vrijgesteld. Bij de verkoop van de grond had de ondernemer het recht verkregen om twee bouwkavels uit te kiezen, hetgeen door partijen is gekwalificeerd als een koopovereenkomst onder opschortende voorwaarden. Dit recht is door belanghebbende tot zijn ondernemingsvermogen gerekend. De ondernemer heeft ter zake van dit voorwaardelijke recht ten onrechte geen winst verantwoord in april 2000, toen zijn onderneming werd gestaakt. Het hof heeft deze fout hersteld door de winst op het voorwaardelijke recht alsnog in aanmerking te nemen in 2003. Ter zake van de vraag welk regime van de landbouwvrijstelling op deze winst van toepassing was, oordeelde het hof:32.

De koopovereenkomst is gesloten in november 1999, en blijkens de tussen belanghebbende en de Inspecteur gesloten vaststellingsovereenkomst is het moment van winstneming april 2000 (…). Bij artikel XII van de Wet van 14 december 2000, Stb. 567 (hierna: de Wijzigingswet) is de regeling van de landbouwvrijstelling gewijzigd. Artikel XII werkt ingevolge artikel XV, lid 6, van de Wijzigingswet terug tot 27 juni 2000. Naar het oordeel van het Hof dient in een geval als het onderhavige, waarin de grond reeds vóór 27 juni 2000 is verkocht en het tijdstip van winstneming eveneens vóór 27 juni 2000 is gelegen, en waar bij die verkoop door de koper een voorwaardelijk recht is verworven waarvan de waarde ten onrechte niet in de vóór 27 juni 2000 gerealiseerde (stakings-) winst is opgenomen, een redelijke toepassing van de Wijzigingswet met zich te brengen dat de landbouwvrijstelling zoals die gold tot 27 juni 2000 ook van toepassing is voorzover de waarde van dat recht, met toepassing van de foutenleer, alsnog op een ná 26 juni 2000 gelegen tijdstip in aanmerking wordt genomen (vergelijk Hoge Raad, 7 september 2007, nr. 42676, LJN BB3077, V-N 2008/15.11). Derhalve kan naar het oordeel van het Hof in de onderhavige situatie, op het gehele in 2003 in de winst te betrekken voordeel van € 125.000, de landbouwvrijstelling zoals deze luidde tot 27 juni 2000 worden toegepast, zodat dat voordeel in het geheel is vrijgesteld.

In het voorgaande onderdeel is ingegaan op de vraag welk regime van de landbouwvrijstelling van toepassing is op winsten die worden verantwoord in de periode na de wetswijziging van 27 juni 2000. Staat eenmaal vast welke wettelijke regeling kan worden toegepast, dan is de vervolgvraag welke WEVAB in aanmerking moet worden genomen bij de berekening van de hoogte van de vrijstelling.

Op 20 november 2015 heeft de Hoge Raad deze vraag beantwoord. Een teler van potplanten had bij overeenkomst van 10 juli 2004 een aantal percelen en de zich daarop bevindende opstallen verkocht. Wegens bodemverontreiniging van de grond vond de levering ervan uiteindelijk pas plaats op 3 september 2008. Ter zake van deze bodemverontreiniging is, bij overeenkomsten van 7 oktober 2004, 25 juni 2008, 3 juli 2008 en 22 juli 2008, een nadere regeling getroffen. In cassatie was in geschil welke WEVAB die in aanmerking moest worden genomen bij de berekening van de hoogte van de landbouwvrijstelling in 2008: de WEVAB ten tijde van het sluiten van de koopovereenkomst (2004) of de WEVAB ten tijde van de levering (2008). De Hoge Raad oordeelde als volgt:33.

In geval van vervreemding van landbouwgrond dient derhalve te worden vastgesteld in hoeverre de verandering van de waarde in het economische verkeer van de grond tussen het moment van inbreng of verwerving en het moment van vervreemding kan worden toegerekend aan een verandering van de WEVAB in diezelfde periode. Dit brengt mee dat de WEVAB moet worden bepaald naar hetzelfde tijdstip als de waarde in het economische verkeer. In het geval van een verkoop zal het daarbij in de regel gaan om het moment waarop de koopovereenkomst wordt gesloten.

De omstandigheid dat het voordeel met inachtneming van goed koopmansgebruik ter berekening van de winst is verantwoord op een ander tijdstip dan het moment waarop de vervreemdingsprijs is bepaald, doet aan het voorgaande niet af. Een andersluidende uitleg zou het ongewenste gevolg hebben dat de omvang van het vrij te stellen voordeel afhankelijk wordt gesteld van keuzes die een belastingplichtige kan maken met betrekking tot het tijdstip waarop het voordeel tot uitdrukking wordt gebracht.

Het Hof heeft in het onderhavige geval vastgesteld dat de koopovereenkomst is gesloten op 10 juli 2004 en dat bij de aanvullende overeenkomsten nadere afspraken zijn gemaakt zonder dat daarbij een nieuwe koopprijs is overeengekomen. Het heeft daaraan klaarblijkelijk de gevolgtrekking verbonden dat voor de bepaling van het op de voet van artikel 3.12, lid 1, Wet IB 2001 vrij te stellen voordeel moet worden uitgegaan van de WEVAB per 10 juli 2004. Dit oordeel geeft in het licht van het hiervoor in 2.4 overwogene geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. (…)

Volgens de Hoge Raad moet in dit geval dus worden aangesloten bij de WEVAB ten tijde van het sluiten van de koopovereenkomst, omdat dit aansluit bij de waarde in het economisch verkeer. Hierbij neemt de Hoge Raad in aanmerking dat de koopprijs sinds het sluiten van de koopovereenkomst niet is gewijzigd.

Bij dit arrest zijn de volgende annotaties verschenen:

De redactie van de Vakstudie Nieuws34.

(…) Voor het moment van vervreemding geldt dus voor de WEVAB hetzelfde moment als voor de WEV. Bij een vervreemding is dat in de regel het moment, waarop de obligatoire koopovereenkomst wordt gesloten. Het oordeel van het hof past volgens de Hoge Raad in deze rechtsopvatting.

De Hoge Raad merkt terecht op dat het niet uitmaakt dat de winstneming pas in 2008 plaatsvindt, terwijl het vrij te stellen voordeel wordt berekend met de vervreemdingsprijs (de WEVAB) uit 2004. Een andere uitleg zou namelijk betekenen dat de keuze die de belastingplichtige maakt over het tijdstip waarop hij de winst aangeeft, bepalend zou zijn voor de prijs die hij hanteert bij de berekening van het bedrag dat onder de landbouwvrijstelling valt. Anders gezegd: dan zou de keuze voor winstneming in 2008 (en die keuze heeft belanghebbende op grond van goed koopmansgebruik) tot gevolg hebben dat dan ook de WEVAB van 2008 zou moeten worden gehanteerd. Deze mogelijkheid van manipulatie acht de Hoge Raad ongewenst. (…)

De redactie van de FutD35.

(…) Bij verkoop gaat het risico van de waardeverandering immers over op de koper, tenzij partijen iets anders hierover afspreken (zie bijvoorbeeld FutD 2014-1867 voor een uitspraak van Rechtbank Den Haag). De BV bleef volhouden dat het ging om een koopovereenkomst onder opschortende voorwaarde, maar dit standpunt werd door de feitenrechters naar onze mening terecht verworpen. Uiteindelijk had de koper wel een lagere prijs betaald voor de grond, maar het ging erom dat steeds was uitgegaan van de in 2004 overeengekomen prijs (dus de WEV), waarop vervolgens (verwachte) kosten voor bodemsanering in mindering zijn gebracht.

Dit arrest zou een waarschuwing moeten zijn voor ondernemingen die van plan zijn om winstneming uit te stellen met het oog op de in aanmerking te nemen WEVAB. De Hoge Raad staat namelijk toe dat het voordeel voor de berekening van de winst wordt verantwoord op een ander tijdstip dan het moment waarop de verkoopprijs is bepaald. Dit lijkt ook logisch: als zou moeten worden uitgegaan van de WEVAB op het moment van de levering, zou de belastingplichtige zelf kunnen kiezen wanneer hij het voordeel tot uitdrukking brengt en dus invloed hebben op de hoogte van de landbouwvrijstelling.

De uitspraak van gerechtshof Arnhem van 12 januari 2010 betrof een geval vergelijkbaar met het onderhavige. Een agrarisch ondernemer had zijn landbouwgrond verkocht in 1996, maar de levering ervan vond pas plaats in 2002. In geschil was welke WEVAB in aanmerking moest worden genomen bij de berekening van de landbouwvrijstelling in 2002: de WEVAB per 1996 (standpunt Staatssecretaris) of per 2002 (standpunt belanghebbende). Tussen partijen was, anders dan in de onderhavige zaak, niet in geschil dat winstneming kon plaatsvinden in 2002 en dat op deze winst artikel 3.12 Wet IB 2001 (dus: het nieuwe regime) van toepassing was. Het hof oordeelt dat de koopovereenkomst onder ontbindende voorwaarden is aangegaan, en dat, nu de voorwaarden niet zijn ingeroepen, het economische belang in de gronden is overgegaan van belanghebbende naar de kopende partij bij het sluiten van de koopovereenkomst in 1996. Het gevolg is dat de waardeveranderingen van de WEVAB in de periode vanaf 1996 belanghebbende niet langer aangingen. Dit heeft volgens het hof tot gevolg dat de vrijstelling moet worden berekend op grond van de WEVAB uit 1996:36.

Uit het vorenstaande volgt dat eventuele wijzigingen in de WEVAB gedurende de periode tussen het sluiten van de overeenkomst (12 april 1996) en de levering van het grasland (15 april 2002) niet voor rekening en risico van belanghebbende kwamen en, door uitvoering van de overeenkomst, ook niet zijn gekomen. Er is derhalve geen sprake van een (vrijgesteld) voordeel ter zake van waardeveranderingen van gronden, als bedoeld in artikel 3.12 van de Wet, voor zover het betreft een eventuele verandering van de WEVAB in de genoemde periode (vgl. HR 14 februari 2003, nr. 38008, BNB 2003/142).

Partijen gaan eenparig ervan uit dat belanghebbende gerechtigd was de door hem bij de verkoop van het grasland gerealiseerde winst eerst in 2002 te verantwoorden. Nu dit standpunt niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting zal het Hof partijen daarin volgen. De winst op het grasland is als zodanig niet in geschil en bedraagt € 1.506.552. Die winst is bepaald met inachtneming van de elementen uit de overeenkomst van april 1996 en is niet beïnvloed door enige stijging van de waarde van het grasland, laat staan van de WEVAB, in de periode van 12 april 1996 tot 15 april 2002.