HR, 22-04-1998, nr. 32 416

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 26 april 1996 betreffende de hem voor het jaar 1991 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

5. 1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof 6. Aan belanghebbende is voor het jaar 1991 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 120.246,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. 7. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van f 116.331,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

8. 2. Geding in cassatie.

9. Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 10. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. 11. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 28 oktober 1997 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.

12. 3. Beoordeling van de klachten 3.13. 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:

3.14. 3.1.1. Belanghebbende geniet winst uit een voor zijn rekening gedreven onderneming. In 1989 is bij een boekenonderzoek gebleken dat belanghebbende valse facturen had uitgeschreven met het doel teruggaaf van op die facturen vermelde omzetbelasting te verkrijgen. De Inspecteur der invoerrechten en accijnzen te Q heeft in 1989 de op bedoelde facturen ten onrechte teruggegeven omzetbelasting van belanghebbende nageheven met een verhoging op grond van artikel 21, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) ten bedrage van f 59.707,--. 3.1.15. Voor de bepaling van de aan inkomstenbelasting over 1989 onderworpen winst uit onderneming heeft belanghebbende bedoeld bedrag van f 59.707,-- als ondernemingskosten in aftrek gebracht. 3.1.16. 3.1.2. Belanghebbende is in verband met het opmaken van de valse facturen in 1991 strafrechtelijk veroordeeld. In verband hiermee is in dit jaar aan belanghebbende op grond van artikel 21, lid 2, van de AWR (tekst 1991) van de verhoging een bedrag van f 39.240,-- terugbetaald. 3.1.17. Bij het vaststellen van de onderhavige aanslag heeft de Inspecteur van de terugontvangen verhoging een bedrag van f 37.942,-- tot de aan inkomstenbelasting onderworpen winst gerekend.

3.1.18. 3.1.3. Voor het Hof was, voorzover in cassatie van belang, in geschil of het bedrag van f 37.942,-- behoort tot de winst van de onderneming van belanghebbende.

3.1.19. 3.2. Het Hof heeft geoordeeld: dat de Inspecteur zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat het bedrag van f 37.942,-- tot de winst van belanghebbendes onderneming behoort, omdat artikel 8a, lid 1, aanhef en letter c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1991) slechts een beperking inhoudt van in aftrek van de winst te brengen bedragen en niet een regeling bevat van tot de winst uit onderneming te rekenen bedragen; dat, nu ter zake van evengenoemde bepaling geen overgangsregeling is getroffen, het ook redelijk is dat genoemd bedrag tot de winst in 1991 wordt gerekend omdat belanghebbende in 1989 het bedrag van f 59.707,-- ten laste van zijn winst heeft gebracht.

3.1.20. 3.3. Voorzover de klachten zich dit oordeel keren, worden zij tevergeefs aangevoerd. 3.1.21. Op de gronden, vermeld in de onderdelen 8.9 tot en met 8.11 van de conclusie van het Openbaar Ministerie, blijft een geldboete, die tot 1 januari 1991 aftrekbaar was, aftrekbaar indien goed koopmansgebruik, eventueel in verband met de bestendige gedragslijn van de ondernemer, voorschrijft of toelaat haar ten laste van de jaarwinst te brengen over 1990 of een voorafgaand jaar. Op de gronden, vermeld in de onderdelen 8.15 tot en met 8.18 van de conclusie van het Openbaar Ministerie, brengt voorts de redelijkheid mee dat de terugbetaling van een geldboete, die aftrekbaar was en dienovereenkomstig ten laste van de jaarwinst over 1990 of een voorafgaand jaar is gebracht, ook indien de terugbetaling na 31 december 1990 heeft plaatsgevonden, in het jaar van terugbetaling als winst in aanmerking wordt genomen. 3.1.22. Ook overigens falen de klachten op de gronden, vermeld in de onderdelen 8.21 en 8.22 van de conclusie van het Openbaar Ministerie.

23. 4. Proceskosten 3.1.24. De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.

25. 5. Beslissing 3.1.26. De Hoge Raad verwerpt het beroep. 3.1.27. Dit arrest is op 22 april 1998 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Putt-Lauwers, Van Brunschot, Meij en Van Vliet, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 32.416 Mr Van Soest

Derde Kamer A Conclusie inzake:

Inkomstenbel./premie 1991 X

Parket, 28 oktober 1997 tegen

de staatssecretaris van Financiën

Edelhoogachtbaar College,

I. . Korte beschrijving van de zaak.

A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna te noemen het Hof) van 26 april 1996 , nr. 94/2324. Het is ingesteld door de belanghebbende, X.

B. . De belanghebbende geniet winst uit een voor zijn rekening gedreven onderneming.

C. . In 1989 is bij een boekenonderzoek gebleken dat de belanghebbende valse facturen heeft uitgeschreven met het doel teruggaaf van op die facturen vermelde omzetbelasting te verkrijgen.

D. . Naar aanleiding daarvan heeft de inspecteur der invoerrechten en accijnzen te Q nog in 1989 de ten onrechte teruggegeven omzetbelasting van de belanghebbende nageheven met een verhoging (boete) op grond van art. 21, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) ten bedrage van

ƒ 59.707,-.

E. . De belanghebbende heeft voor de bepaling van de aan inkomstenbelasting 1989 onderworpen winst uit onderneming het bedrag van ƒ 59.707,- als ondernemingskosten in mindering gebracht.

F. . De belanghebbende is in verband met het opmaken van de valse facturen in 1991 strafrechtelijk veroordeeld. In verband hiermee heeft hij enerzijds in 1991 advocaatkosten uitgegeven ten bedrage van ƒ 4.350,- en is hem anderzijds nog in 1991 op grond van art. 21, lid 2, AWR, oorspronkelijke tekst, van de verhoging (boete) een bedrag van ƒ 39.240,- terugbetaald.

G. . De inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen

P (hierna te noemen de Inspecteur) heeft van het terugbetaalde bedrag een gedeelte, groot ƒ 37.942,-, tot de aan inkomstenbelasting 1991 onderworpen winst gerekend en heeft de advocaatkosten niet aftrekbaar geoordeeld.

H. . Het Hof heeft het terugbetaalde bedrag, voorzover door de Inspecteur tot de winst gerekend, belastbaar geoordeeld en heeft de advocaatkosten wel aftrekbaar bevonden.

1.9. Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld.

1.10. De staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) heeft bij vertoogschrift in cassatie het beroep in cassatie bestreden.

II. . De ontwikkeling van de rechtsstrijd.

. Het beroepschrift, onder 2, blz. 1, hield in :

"Ingevolge artikel 8a wet inkomstenbelasting zijn sedert 1991 boeten niet meer aftrekbaar, ook niet over de jaren die betrekking hebben voor 1991. Inherent aan de situatie is nu dat een teruggave van boete niet begrepen wordt in het belastbaar inkomen. Nu de wetgever geen overgangsregeling heeft bepaald heeft men zich kennelijk verenigt met de gedachte dat een teruggave van boeten ook niet aangegeven hoeft te worden."

A. . Het vertoogschrift van de Inspecteur, onder 6, hield in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):

"(blz. 2) (...) De terugbetaling van de fiscale boete in 1991 vormt mijns inziens een bedrijfsbate nu de boete in een eerder jaar als bedrijfslast ten laste van het resultaat is gebracht. (...) Deze bedrijfsbate is toe te reke-nen aan het jaar 1991. De boete is in 1991 terugontvangen. Belanghebbende heeft als bestendige gedragslijn te-rugontvangen boeten in het jaar van terugontvangst tot zijn resultaat te rekenen. Zo rekende belanghebbende een in 1989 terugontvangen boete tot de jaarwinst van 1989 (...) (blz. 3) (...) Belanghebbendes stelling dat de te-rugontvangen boete onbelast is op grond van artikel 8a wet IB acht ik niet juist. Ten eerste, artikel 8a wet IB bepaalt alleen dat geldboeten niet meer ten laste van de winst kunnen worden gebracht. Dit artikel zegt niets over de fiscale behandeling van terugbetaalde boeten. Ten tweede, aannemende dat artikel 8a wet IB (...) tevens in-houdt dat terugontvangen boeten niet tot de winst gerekend behoeven te worden, dan zou dat slechts gelden voor boeten die betrekking hebben op de jaren 1991 en later, daar artikel 8a pas met ingang van 1991 van kracht is. In casu gaat het echter om een geldboete die betrekking heeft op de jaren vóór 1991 en waarvoor de aftrekbeperking van artikel 8a wet IB dus niet geldt. Belanghebbende heeft de boete ook daadwerkelijk ten laste van de winst gebracht. Mijns inziens verhindert artikel 8a wet IB dan ook niet dat de terugontvangst van de betreffende boete in 1991 tot de winst gerekend moet worden. (...)"

B. . Het Hof heeft de van de zijde van de belanghebbende over-gelegde pleitnota als in zijn uitspraak, onder 1, blz. 1, in-gelast aangemerkt. Deze nota hield in,

"(blz. 1) (...) dat per 1 januari 1991 een wetswijziging van kracht is geworden waardoor een dergelijke boete niet langer aftrekbaar is. Inherent aan het niet aftrekbaar zijn van de boeten is dat een eventuele terugbetaling van de boeten niet belast is. Hoewel artikel 8a niet uitdrukkelijk over terugbetalingen van dergelijke boeten gaat brengt doel en strekking van de wet met zich mee dat in het omgekeerde geval de boeten niet belastbaar zijn (...) Of de terugbetaling van de boeten belastbaar is dient, door het ontbreken van overgangsrecht, te worden bepaald door het goed koopmansgebruik. Goed koopmansgebruik bracht met zich mee dat de boeten op de winst van 1988 in mindering moest worden gebracht. In 1991 wordt de boeten terugontvangen. Goed koopmansgebruik brengt met zich mee dat deze terugbetaling dient te worden toegerekend aan het jaar 1991 (...) Anders dan de inspecteur stelt doet het feit dat de terugbetaling betrekking heeft op een boeten welke kan worden toegerekend aan het jaar 1989 niet terzake. Indien de inspecteur immers gelijk zou hebben zouden boeten welke betaald zijn na 1 januari 1991, betrekking hebbende op de jaren daarvoor ook zonder het vormen van een voorziening, aftrekbaar zijn. Dit standpunt vindt echter geen steun in de wettekst (...) Naar internationaal recht (art. 6 EVRM) staat het opleggen van een fiscale verhoging gelijk aan het instellen van een strafvervolging. Artikel 1 lid 2 van het wetboek van Strafrecht bepaalt dat bij verandering van wetgeving na het tijdstip waarop de feiten zijn begaan de meest gunstige regels voor belanghebbende worden toegepast. Welnu het meest gunstige voor belanghebbende is niet belastbaarheid. Ook vanuit deze invalshoek (...) zou de terugbetaling niet belastbaar zijn. (blz. 2) (...) bij belanghebbende [is] in ieder geval het vertrouwen (...) gewekt dat de terugbetaling van de boeten niet belast zou zijn. Tijdens de parlementaire behandeling is gebleken dat ter zake van (geld)straffen ten principale geabstraheerd wordt van het fiscale kostenbegrip, hetgeen aan een terugwenteling van de na 1 januari 1991 opgelegde straffen naar het verleden in de weg zou staan. A contrario geredeneerd dient de terugbetaalde boeten dan ook niet belast te worden. (...)"

III. . De bestreden uitspraak.

Het Hof heeft overwogen (onder 4.1),

"(blz. 2) (...) dat (...) het bedrag (...) tot de winst van belanghebbendes onderneming behoort, omdat artikel 8a, lid 1, aanhef en letter c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1991) slechts een beperking in-houdt van in aftrek van de winst te brengen bedragen en niet een regeling bevat van tot de winst uit onderneming te rekenen bedragen. (blz. 3) Nu terzake van evengenoemde bepaling geen overgangsregeling is getroffen, acht het Hof ook redelijk dat genoemd bedrag tot de winst in 1991 wordt gerekend omdat belanghebbende in 1989 het bedrag van ƒ 59.707,-- ten laste van zijn winst heeft gebracht."

IV. . De gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift in cassatie houdt in (ik nummer de bladen en laat weg hetgeen een letterlijke herhaling vormt van wat voor het Hof reeds is aangevoerd):

"(blad 1) (...) De wetgever heeft er bewust voor gekozen dat de boeten geen gevolgen dienen te hebben in de ondernemingssfeer maar zich in de prive-sfeer afspelen. (...) (blad 2) (...) Ten tweede [is] bij belanghebbende (...) het vertrouwen gewekt dat de terugbetaling van de boeten niet belast zou zijn. Tijdens de parlementaire behandeling is gebleken dat ter zake van (geld)straffen ten principale geabstraheerd wordt van het fiscale kostenbegrip, hetgeen aan een terugwenteling van de na 1 januari 1991 opgelegde straffen naar het verleden in de weg zou staan. A contrario geredeneerd dienen de terugbetaalde boeten, die naar onze mening onder artikel 8a lid 1C val-len, dan ook niet belast te worden. Bovendien zijn wij van mening dat indien artikel 8a lid 1 onderdeel c niet van toepassing is op de terugbetaling van boeten de boe-ten desalniettemin niet belast zijn en dat met de uitspraak van het Hof het recht is geschonden daar het geen winst uit onderneming betreft. Het voordeel is naar onze mening een gevolg van een persoonlijke misdraging van belastingplichtige en is voortgevloeid uit een zodanig abnormaal, niet door bedrijfsoverwegingen geboden risico, dat dit niet tot de winst uit onderneming behoort. (...)"

V. . Het verweer in cassatie.

Het vertoogschrift in cassatie, blz. 1, houdt in:

"(...) Met belanghebbende ben ik van mening dat het bepaalde in artikel 8a, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, met zich brengt dat een terugbetaling van een geldboete (...) niet tot de winst dient te worden gerekend. Deze regel lijdt evenwel uitzondering indien het gaat om een terugbetaling van een (...) geldboete die ten laste van de winst is gekomen doordat ten tijde van het belopen van de boete voormelde bepaling nog niet in de wet was opgenomen. Ik meen dat een redelijke wetstoepassing dat met zich brengt. (...)"

VI. . Fiscale aspecten van geldboeten.

A. . De Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) houdt in de voor 1991 geldende tekst in:

"(...) Art. 7. Winst is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die (...) worden verkregen uit onderneming. (...) Art. 8a. 1. Bij het bepalen van de winst komen niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met de volgende posten: (...) c. (...) boeten en verhogingen opgelegd ingevolge de Algemene wet inzake rijksbelastingen (...) Art. 9. De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn (...)"

B. . Art. 8a, lid 1, letter c, Wet IB 1964 is afkomstig uit de Wet van 19 december 1990, Stb. 637.

1. . Art. III van de wet van 1990 houdt in:

"Deze wet treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin zij wordt geplaatst."

2. . Stb. 1990, 637, is uitgegeven op 31 december 1990.

3. . De Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1988-1989 - 20.857, nr. 3, hield in:

"(blz. 1, 2e al .) De regering heeft (...) het standpunt ingenomen dat (...) de fiscale aftrekbaarheid van een geldboete ongewenst is, zij het dat (...) dit in conflict kan komen met een theoretisch zo zuiver mogelijk fiscaal inkomens- en winstbegrip. (...) (blz. 2, 2e al.) (...) In het fiscale recht geldt thans dat geldboeten welke het gevolg zijn van handelingen, verricht in het kader van de zakelijke belangen van een onderneming, bedrijfskosten zijn en als zodanig bij het bepalen van de winst van die onderneming in aanmerking mogen worden genomen. (...) (4e al.) Deze volgens de systematiek van het fiscale recht begrijpelijke en verdedigbare stand van zaken ontmoet ernstige bezwaren indien men haar beziet vanuit de beginselen en de doeleinden van het strafrecht. Zij leidt er immers toe dat een (...) strafsanctie in de vorm van een geldboete voor een deel op de fiscus kan worden afgewenteld. (...) (blz. 3, laatste al.) De voorgestelde regeling houdt in dat de mogelijkheid dat geldboeten ten laste van de winst (...) worden gebracht, komt te (blz. 4, 1e al.) vervallen. (...) (blz. 6, laatste al .) De (...) regeling van de inwerkingtreding is mede het gevolg geweest van onze wens deze regeling voor de uitvoeringspraktijk zo eenvoudig en duidelijk mogelijk te doen zijn. (...)"

4. . Het Nader rapport, nr. B, onder 8, blz. 9, hield in:

"(1e al.) Met betrekking tot de vraag van de Raad of de inwerkingtredingsregeling zich verdraagt met de gedachte welke aan artikel 1, tweede lid, van het Wetboek van Strafrecht ten grondslag ligt, merken wij op dat de ge-noemde bepaling slechts ziet op de werkingssfeer van het strafrecht en daarbinnen slechts geldt voor wijzigingen in de wetgeving die blijk geven van een veranderd inzicht van de wetgever in de strafwaardigheid van het betrokken feit. In een dergelijk geval moet de rechter de voor de verdachte gunstigste bepalingen toepassen, ook als dat een inbreuk betekent op de in het eerste lid van artikel 1 neergelegde regel dat wettelijke strafbepalingen geen terugwerkende kracht kunnen hebben. (2e al.) In het on-derhavige wetsontwerp is van een en ander geen sprake. Het gaat daarin slechts om een wijziging van de fiscale wetgeving die ertoe strekt een door de rechter opgelegde geldboete of een daarmee gelijk te stellen geldsom als sanctie beter tot zijn recht te laten komen. Het gaat hier dus uitsluitend om de rechtsgevolgen die het fiscale recht verbindt aan een betaalde geldboete of daarmee ge-lijk te stellen geldsom. De aan artikel 1, tweede lid, van het Wetboek van Strafrecht ten grondslag liggende ge-dachte staat hier geheel buiten. (3e al.) Overigens zij opgemerkt dat de voorgestelde regeling van de inwerkingtreding mede het gevolg is geweest van onze wens deze re-geling voor de uitvoeringspraktijk zo eenvoudig en duidelijk mogelijk te doen zijn. In de opmerking van de Raad hebben wij aanleiding gevonden dit in de memorie van toe-lichting tot uitdrukking te brengen."

5. . De Memorie van antwoord, nr. 6, blz. 2, 3e al., hield in:

"(...) De omstandigheid dat (...) delicten worden begaan in de uitoefening van een onderneming, is naar onze mening in het kader van het onderhavige wetsvoorstel niet van betekenis. Ook het (...) verband tussen het economische delict en het fiscale beginsel dat kosten die worden gemaakt ter verwerving van het inkomen in beginsel aftrekbaar zijn, kan hieraan niet afdoen. Het is immers zo dat zowel tot de aftrekbaarheid van kosten als tot de be-lastbaarheid van voordelen wordt geconcludeerd nadat bei-de, los van elkaar, aan het winst- en inkomensbegrip zijn getoetst. Deze afzonderlijke beoordeling wordt door het onderhavige wetsvoorstel niet opzij gezet. Wel wordt daarin de aftrekbaarheid van geldboeten (...) opgeheven."

6. . De Memorie van antwoord, Eerste Kamer, 1990-1991, nr. 97, blz. 1, 3e al., hield in:

"(...) Gekozen is voor de inbreuk op het fiscale inkomsten- en winstbegrip door geldboeten niet langer aftrekbaar te doen zijn. Dit is een pragmatische benadering in die zin dat bij de fiscale behandeling van opgelegde geldboeten het belang van een effectieve rechtshandhaving de doorslag heeft gegeven. Een nadere fiscaalrechtelijke onderbouwing is niet te geven. (...) De inbreuk op het fiscale inkomsten- en winstbegrip leidt er overigens niet toe dat in het vervolg bij de wetstoepassing negatieve of positieve elementen van de inkomsten of de winst zouden moeten worden getoetst aan de toelaatbaarheid van de achterliggende gedraging. In zoverre blijft de fiscale neutraliteit onaangetast."

.. J. J. M. Hertoghs, Weekblad voor fiscaal recht 1991/5951, onder 8, betoogt :

"(blz. 291) (...) Ter zake van de afschaffing van fiscale aftrekbaarheid van (geld)boeten is in de wet geen overgangsregeling getroffen. Misschien behoeft dat in de winstsfeer geen gevolg te hebben voor de aftrekbaarheid van boeten e.d., opgelegd c.q. betaald ná 1 januari 1991, doch betrekking hebbend op (feiten uit) de periode voordien. Deze zouden immers volgens het goed koopmansgebruik nog ten laste kunnen komen van het desbetreffende boekjaar. Geheel vanzelfsprekend is dit echter niet. Blijkens de parlementaire behandeling wordt ter zake van (geld)straffen immers ten principale geabstraheerd van het fiscaal kostenbegrip, hetgeen aan een terugwenteling van de na 1 januari 1991 opgelegde straffen naar het (fiscaal) verleden in de weg zou kunnen staan. Aldus zou er een - mijns inziens moeilijk te rechtvaardigen - verschil kunnen ontstaan (...) al naar gelang een (...) boete (...) over de periode (...) t/m 1989 toevallig vóór of ná 1 januari 1991 is ontvangen c.q. betaald. (...) (blz. 292) (...) Hierbij zal mijns inziens het bepaalde in art. 1, tweede lid, van het Wetboek van Strafrecht (Sr) den contribuabele/justitiabele tot steun kunnen dienen. (...) Weliswaar neemt de regering van deze bepaling uitdrukkelijk afstand met de stelling (...) dat het hier slechts zou gaan om een wijziging van de fiscale wetgeving, doch deze stelling acht ik aanvechtbaar. Er kan in casu wel degelijk sprake zijn van een (netto) strafverdubbeling, zij het dat hiertoe op louter pragmatische gronden het fiscaal instrument is gebezigd. Daarenboven is het verbod van terugwerkende kracht (in art. 1 Sr) algemeen geformuleerd met betrekking tot de wetgeving en tevens toepasselijk verklaard "op feiten waarop bij andere wetten of verordeningen straf is gesteld, tenzij de wet anders bepaalt" (aldus art. 91 Sr). Welnu, in de belastingwet wordt ter zake in ieder geval niets bepaalt. Ook op deze grond verdedig ik, dat aan de onderhavige wet materiële en/of formele terugwerkende kracht moet worden ontzegd. (...)"

C. . P. J. Wattel, De fiscale behandeling van het wederrechtelijke, 1992, nr. 3.3.2.3.e.3, blz. 111, betoogt:

"(...) De Duitse wetgeving bepaalt dat terugbetaling van boeten die niet aftrekbaar waren, niet belast is. Naar mijn mening moet voor het Nederlandse fiscale recht, ook bij gebreke van een uitdrukkelijke wettelijke voorziening, uit een oogpunt van rechtsconsistentie hetzelfde aangenomen worden. (...) Mijns inziens moet aansluiting gezocht worden bij de situatie waarin de boete direct (...) tot het later (...) vastgestelde lagere bedrag zou zijn opgelegd. Alsdan zou er noch - onaftrekbaar - te veel betaald zijn, noch terugbetaald zijn. Hieruit volgt dat terugbetaling buiten de belastingheffing moet blijven. Alleen dan wordt hetzelfde resultaat bereikt dat direct, bij oorspronkelijke boete-oplegging, bereikt had behoren te worden. De niet-aftrekbare betaling van boeten en de eventuele terugbetaling ervan moeten naar mijn me-ning dus geacht worden zich geheel in de kapitaalsfeer af te spelen."

D. . § 4, lid 5, Einkommensteuergesetz, editie L. Schmidt, 15e druk, 1996, houdt in:

"Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern: (...) 8. (...) Geldbussen (...) Dasselbe gilt für Leistungen (...) Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen. (...)"

VII. . Negatieve kosten en dergelijke.

A. . HR 14 maart 1951, Beslissingen in belastingzaken 8965, overwoog,

"(blz. 369) (...) dat (...) voor de vaststelling van de winst het verschil tussen het (...) bedrijfsvermogen bij het einde van het boekjaar en dat bij het begin van dat jaar verhoogd wordt met het geldelijk beloop van de onttrekkingen, dat zijn geld en alle andere zaken in den loop van het boekjaar (blz. 370) aan het bedrijfsvermogen onttrokken, voor doeleinden [aan het bedrijf vreemd]; dat [aldus] voor de winstberekening buiten aanmerking blijft de vermindering van het bedrijfsvermogen, ontstaan als gevolg van de uitgaven in den loop van het boekjaar voor dergelijke doeleinden gedaan, of van op de eindbalans voorkomende schulden, welke (...) met zodanige uitgaven gelijk behoren te worden gesteld; dat hiertegenover de redelijkheid gebiedt om, wanneer het bedrijfsvermogen in een volgend jaar een vermeerdering ondergaat als gevolg van de restitutie van dergelijke uitgaven, onderscheidenlijk het tenietgaan van zodanige schulden, ook met deze vermogensvermeerdering bij de winstbepaling geen rekening te houden; dat de (...) raad van beroep, beslissende, dat bij de bepaling van de winst over een jaar, waarin een schuld, als gevolg van de betaalbaarstelling van dividend ontstaan, vervalt, met de daaruit voortvloeiende vermogensvermeerdering geen rekening mag worden gehouden, derhalve aan de [wet] een juiste, immers zowel met de redelijkheid als met de beginselen, waarop de desbetreffende voorschriften berusten, overeenkomende toepassing heeft gegeven (...)"

B. . HR 17 april 1957, nr. 13.133, BNB 1957/179 met noot J. B. J. Peeters, blz. 464, regels 45-49, overwoog,

"dat, bijaldien een werknemer de dienstbetrekking rechtmatig dan wel onrechtmatig doet eindigen en hij deswege aan zijn werkgever een schadeloosstelling onderscheidenlijk schadevergoeding betaalt, alsdan het door hem uit dien hoofde aan zijn werkgever betaalde bedrag moet worden aangemerkt als een negatieve opbrengst van die dienstbetrekking (...)"

C. . HR 14 februari 1962, nr. 14.726, BNB 1962/93 met noot J. E. A. M. van Dijck.

1. . Hof Amsterdam 25 september 1961 overwoog,

"(blz. 249, van regel 47 af) dat (...) - indien de bel.pl. (...) een bedrag aan in een vorig jaar (...) teveel ingehouden premie heeft terugontvangen - (...) in redelijkheid slechts het saldo van de ingehouden en teruggekregen bedragen als in dit jaar ""uitgegeven premiën ingevolge de A.O.W."" kan worden beschouwd, zulks omdat de bel.pl. ingevolge de voorschriften der A.O.W. in dit jaar in werkelijkheid slechts dit saldo aan premies heeft uitgegeven; dat dit nog te sterker spreekt, omdat de ""premiën ingevolge de A.O.W."" onder de persoonlijke verplichtingen (...) zijn gebracht klaarblijkelijk om de bel.pl. tegemoet te komen in de bezwaring van zijn draagkracht door de heffing van die premies, en deze draagkracht in meerbedoeld jaar niet door het totaal der inge- (blz. 250, tot en met regel 3) houden premies (...), maar nu juist door het saldo van ingehouden en terugontvangen premies wordt gedrukt (...)"

2. . Uw Raad overwoog (blz. 250, regel 33),

"(...) dat het Hof op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen (...)"

3. . Van Dijck annoteerde (blz. 250, regels 36-51):

"Het in aanmerking nemen van de teruggave van de A.O.W.-premiën bij de vaststelling van de persoonlijke verplichting betekent niet dat de H.R. thans de mogelijkheid er-kent van een negatieve persoonlijke verplichting. De beslissing houdt slechts in dat het saldo van in het jaar betaalde en terugontvangen premiën als persoonlijke ver-plichting in aanmerking komt. (...) Het komt mij voor dat deze materie bij de komende wetsherziening onder ogen moet worden gezien. (...)"

D. . HR 24 oktober 1962, nr. 14.872, BNB 1963/4.

1. . Hof Arnhem 8 mei 1962, blz. 14, regels 33-43, overwoog,

"dat (...) indien en voorzover (...) een in een vorig jaar als premie betaald of ingehouden bedrag wordt terugontvangen (...) een redelijke toepassing van (...) de [wet] medebrengt, dat een aldus terugontvangen bedrag in mindering wordt gebracht op de premie, in het jaar van terugontvangst voldaan of verrekend; dat hieraan niet af-doet, dat met meergenoemd ten laste van belangh. (...) ingehouden bedrag (...) geen rekening kon worden en is gehouden bij de bepaling van het onzuiver inkomen (...), hetwelk als uitkomst een verlies gaf (...), aangezien el-ke aanslag op zichzelf beschouwd en geregeld moet worden (...)"

2. . Uw Raad overwoog (blz. 15, regels 4-7),

"dat deze verrekening (...) niet redelijk is, ingeval het terugontvangen bedrag in het jaar, waarin het werd ingehouden, niet bij de bepaling der belasting ten gunste van den belastingplichtige in aanmerking is kunnen worden ge-nomen, in welk geval de bedoelde verrekening dan ook ach-terwege dient te blijven (...)"

E. . HR 15 september 1982, nr. 21.139, BNB 1983/33 met noot Van Dijck, blz. 174, regels 25-43, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting 1975 ten laste van de eigenaar-bewoner van een monument,

"dat (...) ingevolge artikel 42a, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 de onderhavige subsidies (...) niet als voordelen in aanmerking moe-ten worden genomen; dat de (...) kosten, voor zover op het tijdstip waarop zij naar het bepaalde in artikel 38, lid 1, van genoemde wet in aanmerking zouden moeten wor-den genomen reeds vaststond dat en tot welk bedrag zij uit de subsidies zouden worden bestreden, derhalve in zo-verre niet op de inkomsten (...) drukten en daarom niet tot de aftrekbare kosten in de zin van artikel 35, lid 1, van meergenoemde wet konden worden gerekend; dat echter, voor zover eerst op een later tijdstip zekerheid bestond omtrent de toekenning en de hoogte van de subsidies, niet gezegd kan worden dat de onderhavige kosten niet op de in 1973 door belanghebbende genoten inkomsten uit de woning drukten, zodat zij voor dat jaar als aftrekbare kosten in (...) aanmerking dienden te worden genomen; dat dan even-wel die naderhand toegekende subsidies als negatieve kos-tenpost hebben bijgedragen tot de zuivere inkomsten uit de woning en wel op een van de in meergenoemd artikel 38, lid 1, genoemde tijdstippen (...)"

F. . Naar HR 26 juni 1985, nr. 22.785, met conclusie van de advocaat-generaal Moltmaker, BNB 1985/237 met noot Van Dijck, blz. 1315, regels 4-19, overwoog,

"4.3. (...) dient (...) de wettelijke omschrijving van de onderwerpelijke persoonlijke verplichting richtsnoer te zijn bij de beantwoording van de vraag in hoeverre saldering in aanmerking komt. 4.4. Dit brengt mede dat, ter bepaling van de op belanghebbendes onzuiver inkomen van 1979 in mindering komende persoonlijke verplichtingen, tot de renten van schulden (...) slechts gerekend kan worden het saldo van enerzijds de in dat jaar (...) betaalde bankrente (...) en anderzijds de in dat jaar (...) van de Ontvanger der directe belastingen terugontvangen rente (...) Nu dit saldo tot een negatief bedrag leidt, kan derhalve in het geheel geen bedrag als renten van schulden (...) in mindering worden gebracht."

G. . HR 21 december 1988, nr. 25.891, BNB 1989/120 met noot H. J. Hofstra, onder 4.2, blz. 744, regels 47-49, overwoog:

"Hetgeen ten onrechte is ontvangen behoort niet tot het loon wanneer de ontvanger binnen redelijke termijn heeft blijk gegeven het niet te willen behouden."

VIII. . Beoordeling van het beroep in cassatie.

A. . De inkomstenbelastingwetgever heeft het moeilijk met negatieve voordelen.

B. . Waar de wetgever, zoals in art. 7 Wet IB 1964, de term "voordelen" gebruikt, heeft zich een dogmatiek kunnen ontwikkelen, die inhoudt (A. J. van Soest Belastingen, 18e druk, 1995, blz. 62):

"(...) De wet gebruikt (...) termen met positieve klank in die zin, dat zij ook negatieve bedragen omvatten; men zegt dan wel, dat deze termen in "algebraïsche" zin moe-ten worden opgevat. (...)"

C. . Maar met betrekking tot de persoonlijke verplichtingen van art. 45 Wet IB 1964 is die dogmatiek niet van de grond gekomen en heeft het tot 1989 moeten duren eer de wetgever ingreep door de invoeging met ingang van 1 januari 1990 van art. 45a (thans 45c) Wet IB 1964.

D. . Het systeem van art. 8a Wet IB 1964 verzet zich, naar het mij voorkomt, tegen een dogmatiek die onder "kosten en lasten" ook teruggaven van kosten en lasten zou begrijpen, aangezien in sommige posten niet slechts de aard van de kosten en lasten, maar mede de omvang ervan een criterium vormt.

E. . Derhalve zal van geval tot geval beoordeeld moeten worden of een redelijke wetstoepassing inhoudt dat het verbod van af-trek van bepaalde kosten en lasten de onbelastbaarheid van een teruggaaf van die kosten en lasten ten gevolge heeft.

F. . Mij dunkt nu de opvatting die in de onderhavige zaak zo-wel door de belanghebbende als door de Staatssecretaris aange-hangen wordt, alleszins redelijk, te weten dat het verbod van aftrek van geldboeten ten gevolge heeft dat de teruggaaf van geldboete onbelast is.

G. . Derhalve moet voor de situatie waarin de geldboete belopen is onder vigeur van het voor 1991 en volgende jaren geldende recht, aangenomen worden dat de boete niet aftrekbaar is en dat een desbetreffende teruggaaf onbelast is.

H. . Daarmee is evenwel nog niets gezegd over de overgangsproblematiek.

I. . Dienaangaande nu acht ik het blijkens de wetsgeschiedenis ingenomen standpunt dat art. 1 Wetboek van Strafrecht niet be-slissend is, juist. Dat voorschrift is gericht op bepalingen van strafrecht en daartoe behoort art. 8a Wet IB 1964 niet, hoezeer onder omstandigheden de uitwerking van de straf erdoor wordt beïnvloed.

J. . Derhalve ontbreekt voor het verbod van aftrek van geldboeten een uitdrukkelijke overgangsregeling.

K. . Dit brengt naar mijn mening mee dat het ontstaan van de belastingschuld beheerst wordt door het ten tijde daarvan geldende belastingrecht. De wet van 1990 is derhalve van toe-passing voor de heffing van inkomstenbelasting over 1991 en volgende jaren en niet voor de heffing van inkomstenbelasting over de jaren tot en met 1990.

L. . Geldboete die tot 1 januari 1991 aftrekbaar was, blijft dat dus indien goed koopmansgebruik, eventueel in verband met de bestendige gedragslijn van de ondernemer, voorschrijft of toelaat haar ten laste van de jaarwinst te brengen over 1990 of een voorafgaand jaar.

M. . Deze gedachte is door de belanghebbende toegepast toen hij de gehele boete ten laste van de jaarwinst over 1989 bracht.

N. . Indien nu op grond van de redelijkheid wordt aangenomen dat een teruggaaf van boete niet tot de winst gerekend wordt, dan volgt daar nog niet uit, hoe geoordeeld moet worden over een teruggaaf van een boete over een aan 1991 voorafgaand jaar.

O. . In de lijn van de hiervóór onder 6.2.5 geciteerde passage uit de Memorie van antwoord zou het zijn de teruggaaf ge-heel naar eigen maatstaven te behandelen en dus te oordelen dat naar goed koopmansgebruik, in verband met de bestendige gedragslijn, beoordeeld moet worden in welk jaar de teruggaaf, indien belastbaar, in aanmerking genomen moet worden en daaruit af te leiden, welk recht van toepassing is.

P. . Er zit ook een zekere redelijkheid in aldus te redeneren: evenals men bij de persoonlijke verplichtingen ertoe gekomen is te salderen wat er in een bepaald jaar in- en uitgaat, zou men ook bij het effect van de geldboeten per jaar kunnen salderen; men zou immers kunnen stellen dat de invloed van de geldboeten op de draagkracht van de belastingplichtige bepaald wordt door het saldo van hetgeen in een jaar betaald en terugontvangen wordt. In die gedachtegang zou het passen het jaarsaldo tot 1 januari 1991 wel en vanaf dat tijdstip niet in aanmerking te nemen.

Q. . Er bestaat evenwel uit een oogpunt van redelijkheid een belangrijk verschil tussen persoonlijke verplichtingen enerzijds en geldboeten anderzijds. Bij persoonlijke verplichtingen is het normaal dat zij zich bij een belastingplichtige in de loop der jaren geregeld voordoen. Bij geldboeten is dat - naar haar aard - niet het geval. (Het is wel merkwaardig dat de Inspecteur bij de belanghebbende een bestendige gedragslijn ten aanzien van de terugbetalingen van geldboeten heeft kunnen opmerken, maar voor mijn betoog gaat het om de situatie bij belastingplichtigen in hun algemeenheid.)

R. . Ik meen dan ook dat de redelijkheid meebrengt de geldboete per strafwaardige gebeurtenis te beschouwen en derhalve de saldering toe te passen zoals Wattel verdedigt.

S. . Voor de overgangssituatie brengt dit mee de terugbetaling van een geldboete die aftrekbaar was, als belastbare winst in aanmerking te nemen.

T. . Ik meen dan ook dat het Hof ten aanzien van de belastbaarheid van de terugbetaling op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen.

U. . Het beroep van de belanghebbende op een door de parlementaire geschiedenis opgewekt vertrouwen mist feitelijke grondslag: in de parlementaire geschiedenis valt naar mijn mening niet te lezen hetgeen de belanghebbende er (met

Hertoghs, die op dit punt geen vindplaats vermeldt) in leest.

V. . De stelling van de belanghebbende dat de terugbetaling niet "uit" onderneming verkregen zou zijn, wordt voor het eerst in cassatie voorgedragen. Zij kan niet tot cassatie leiden aangezien zij niet uit de vastgestelde feiten volgt.

W. . Derhalve faalt het beroep in cassatie.

IX. . Conclusie.

Het beroep in cassatie ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping ervan.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,