HR, 10-07-2015, nr. 14/03102

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Belanghebbende exploiteert een melkveehouderij in de vorm van een eenmanszaak. Het boekjaar van de onderneming loopt van 1 mei tot en met 30 april.

Tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende behoort 43.91.89 ha landbouwgrond in eigendom (hierna: de landbouwgrond), die als grasland wordt gebruikt.

De landbouwgrond is in de balans per 30 april 2009 opgenomen voor de verkrijgingsprijs van € 289.293.

Met het oog op een mogelijke afschaffing in de toekomst van de in artikel 3.12 Wet IB 2001 geregelde landbouwvrijstelling wenst belanghebbende met ingang van het boekjaar 1 mei 2009 tot en met 30 april 2010 de landbouwgrond bestendig te waarderen op de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf (hierna: de WEVAB).

Als gevolg van de herwaardering van de landbouwgrond op de WEVAB was het ondernemingsvermogen van belanghebbende per 30 april 2010 positief.

In zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar heeft belanghebbende in verband met de herwaardering van de landbouwgrond een (vrijgestelde) boekwinst verantwoord en een toevoeging aan de oudedagsreserve ten laste van de winst gebracht.

De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het belanghebbende niet is toegestaan de landbouwgrond voortaan te waarderen op de WEVAB. Omdat het ondernemingsvermogen van belanghebbende per 30 april 2010 zonder de herwaardering van de landbouwgrond negatief is, heeft hij de dotatie aan de oudedagsreserve gecorrigeerd.

Het Hof heeft het hiervoor in 2.2 omschreven standpunt van de Inspecteur verworpen. Het heeft daartoe in de eerste plaats geoordeeld dat goed koopmansgebruik (ook) maatgevend is voor het in aanmerking nemen van onder de landbouwvrijstelling van artikel 3.12 Wet IB 2001 vallende voordelen ter zake van waardeveranderingen van gronden. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat goed koopmansgebruik zich niet verzet tegen het door belanghebbende gekozen waarderingsstelsel. Het heeft ten slotte geoordeeld dat in het onderhavige geval, waarin anticiperend op de mogelijke afschaffing van de landbouwvrijstelling is gekozen voor een stelselwijziging, geen sprake is van een oogmerk van het behalen van incidenteel fiscaal voordeel.

Het in het principale beroep voorgestelde middel I bestrijdt de hiervoor in 2.3 weergegeven oordelen van het Hof dat goed koopmansgebruik zich niet verzet tegen het door belanghebbende gekozen waarderingsstelsel en dat geen sprake is van een oogmerk van het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel. Het in het voorwaardelijke incidentele beroep voorgestelde middel 1 betoogt dat goed koopmansgebruik toepassing mist bij het in aanmerking nemen van voordelen die op grond van artikel 3.12 Wet IB 2001 niet tot de winst behoren.

Krachtens artikel 3.8 Wet IB 2001 wordt als winst uit een onderneming aangemerkt het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Ingevolge artikel 3.25 Wet IB 2001 wordt de in een kalenderjaar genoten winst bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst.

Waardeveranderingen van tot een ondernemingsvermogen behorende gronden, ook voor zover deze op grond van artikel 3.12 Wet IB 2001 niet in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken, vormen naar hun aard voordelen die worden verkregen uit een onderneming. Zij vallen onder de omschrijving van artikel 3.8 Wet IB 2001 en zijn derhalve onderworpen aan de regels van goed koopmansgebruik bedoeld in artikel 3.25 Wet IB 2001.

Een stelsel van jaarlijkse winstberekening behoort voor de belastingheffing in de regel als strokend met goed koopmansgebruik te worden aanvaard, indien dat stelsel is gegrond op hetgeen de bedrijfseconomie omtrent de juiste wijze van winstbepaling leert. Deze regel lijdt uitzondering ingeval het volgen van het bedrijfseconomische inzicht tot strijd met enig voorschrift van de belastingwetgeving zou voeren of indien daardoor aan de algemene opzet of aan een beginsel van de belastingwet om de toepassing waarvan het gaat, te kort zou worden gedaan (vgl. HR 8 mei 1957, nr. 12931, BNB 1957/208).

De landbouwvrijstelling strekt ertoe van de heffing van inkomstenbelasting vrij te stellen bepaalde, in artikel 3.12 Wet IB 2001 omschreven waardeveranderingen van gronden, voor zover deze waardeveranderingen in werkelijkheid worden behaald (vgl. HR 17 maart 1965, nr. 15349, ECLI:NL:HR:1965:AX7177, BNB 1965/160, en HR 17 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2977, BNB 2015/23). De vrijstelling is derhalve gemaximeerd tot de bij vervreemding of onttrekking gerealiseerde boekwinst. Hierdoor zal in geval die boekwinst is verminderd door niet onder de landbouwvrijstelling vallende waardeverminderingen en/of door verkoopkosten, de vrijstelling lager kunnen zijn dan de aan de vrijgestelde periode toe te rekenen vermeerdering van de WEVAB van de desbetreffende gronden. Aan het door belanghebbende voorgestane stelsel van waardering van de landbouwgrond op de WEVAB is inherent dat het kan leiden tot gevolgen die strijdig zijn met de zo-even weergegeven strekking van de landbouwvrijstelling. Volgens het stelsel van waardering op de WEVAB worden immers de onder de landbouwvrijstelling vallende waardeveranderingen die bij vervreemding of onttrekking worden gerealiseerd, voordien al jaarlijks in aanmerking genomen en tot uitdrukking gebracht in de fiscale boekwaarde(n) van de gronden. Daardoor kunnen in een later jaar ontstane waardedalingen die niet onder de landbouwvrijstelling vallen en/of gemaakte verkoopkosten, niet meer worden gesaldeerd met de reeds in aanmerking genomen vrijgestelde waardeveranderingen. Dit gevolg maakt dat het stelsel van waardering op de WEVAB niet strookt met goed koopmansgebruik omdat het in strijd moet worden geacht met een uitdrukkelijk voorschrift van de belastingwet, te weten het bepaalde in artikel 3.12 Wet IB 2001.

Het voorgaande brengt mee dat het in het principale beroep voorgestelde middel I in zoverre slaagt en het in het voorwaardelijke incidentele beroep voorgestelde middel 1 faalt.

Gelet hierop behoeven de in het principale beroep voorgestelde middelen voor het overige, alsmede het in het voorwaardelijke incidentele beroep voorgestelde middel 2, geen behandeling.

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.