Hof Arnhem-Leeuwarden, 13-05-2014, nr. 13/01025

Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.317 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.110. Aan heffingsrente is bij beschikking een bedrag van € 13 in rekening gebracht.

Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 5 september 2013 ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 april 2014 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. [A], als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door mr. [B] en [C], alsmede [D] namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. [E], mr. [F] en mr. [G].

Partijen hebben voor de zitting een pleitnota gezonden naar het Hof en de wederpartij.

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

Belanghebbende, geboren 9 april 1966, exploiteert een melkveehouderij in de vorm van een eenmanszaak.

Het boekjaar van de onderneming van belanghebbende loopt van 1 mei tot en met 30 april. Tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende behoort 43.91.89 ha landbouwgrond in eigendom en 14.52 ha in pacht. Alle landbouwgrond wordt gebruikt als grasland. Alle door belanghebbende gebruikte landbouwgrond lag in 2010 aaneensluitend. De landbouwgronden in eigendom waren op 30 april 2009 tegen de verkrijgingsprijs (dan wel lagere bedrijfswaarde) van € 289.293 op de balans opgenomen.

De organisatie van de gemachtigde van belanghebbende (hierna: [H]) heeft naar haar cliënten een mailing gestuurd met, onder andere, de volgende tekst:

"Inmiddels bereiken onze organisatie steeds sterkere geruchten dat de landbouwvrijstelling per 21 september 2010 daadwerkelijk wordt afgeschaft. Hiermee wordt de termijn om te kunnen anticiperen zeer kort en wordt de urgentie om snel actie te ondernemen groter. Waar mogelijk heeft het onze voorkeur in uw geval een bijzondere omstandigheid te creëren, welke het mogelijk maakt de landbouwgronden (…) te herwaarderen. (…) Om toch uw rechten al zoveel mogelijk veilig te stellen vernemen wij graag zo spoedig mogelijk van u of u gebruik wenst te maken van de mogelijkheid het stelsel van waardering te wijziging (…). In dat geval willen wij u vragen bijgevoegde verklaring in te vullen en te ondertekenen en per ommegaande aan ons te retourneren.".

Belanghebbende heeft deze mailing weliswaar niet ontvangen, maar de inhoud daarvan is in een gesprek tussen belanghebbende en zijn klantcoördinator bij [H] aan de orde geweest.

Op 14 september 2010 heeft belanghebbende een “Verklaring waardering landbouwgronden” (hierna: de verklaring) ondertekend. Deze verklaring is gelijk aan de verklaring die met de mailing werd meegezonden. Hierin heeft belanghebbende het volgende verklaard:

“Dat hij zijn stelsel van waardering met betrekking tot de landbouwgronden zowel in de jaarrekening als in de aangifte inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen wijzigt naar actuele WEVAB-waarde met ingang van het eerste jaar waarvan nog geen aangifte inkomstenbelasting / premies volksverzekeringen is ingediend bij de Belastingdienst dan wel waarvan de aanslag inkomstenbelasting / premies volksverzekeringen nog niet onherroepelijk vaststaat. Deze herwaardering zal voor het eerst plaatsvinden aan het begin van het boekjaar.

De voorwaarden waaronder waardering naar actuele WEVAB-waarde plaatsvindt, zal nader worden bepaald. Hierbij zal als uitgangspunt worden genomen dat herwaardering van de landbouwgronden slechts plaatsvindt indien en voor zover de voordelen, zowel positieve als negatieve, door toepassing van de landbouwvrijstelling onbelast zullen zijn.”.

Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.836 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.110. Belanghebbende heeft de onder 2.4 bedoelde herwaardering, volgens de door de gemachtigde van belanghebbende geschreven mail van 1 november 2011 aan mr. [F], als volgt verwerkt in de aangifte:

Waardering per 30-04-2010 € 1.667.539

€ 37.600 x 10/9 = € 41.778 x 39.91.45 ha

Waardering per 30-04-2010 4.00.00 ha € 39.290

Waardering circa 44 ha landbouwgrond

€ 1.706.829

Waardering per 30-04-2009

-/- € 289.293

Waardestijging boekjaar 30-04-2009 tot 30-04-2010 € 1.417.536

Herwaardering 39.91.41 ha landbouwgrond € 1.667.539

Af: boekwaarde 39.91.41 ha landbouwgrond -/- € 250.003

Winst ex artikel 3.8. Wet IB 2001 € 1.417.536

Af: landbouwvrijstelling ex artikel 3.12 Wet IB 2001 -/- € 1.417.536

Te belasten winst als gevolg van de herwaardering € 0

Belanghebbende heeft bij de herwaardering gebruik gemaakt van de door de Belastingdienst in januari 2010 gepubliceerde “Waardering van verpachte gronden in box 3 belastingjaar 2009”. Belanghebbende heeft, volgens de hierna onder 2.8 te duiden afspraken, de normwaarde vermenigvuldigd met 10/9.

Het ondernemingsvermogen van belanghebbende bedroeg per 30 april 2010 (zonder de herwaardering) negatief € 94.878. Het ondernemingsvermogen is door de herwaardering toegenomen en bedroeg per 30 april 2010 € 1.322.658.

Bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2010 op 22 augustus 2011 heeft de Inspecteur de herwaardering van de landbouwgronden gecorrigeerd. Het belastbare inkomen uit werk en woning is als volgt vastgesteld:

Belastbaar inkomen box 1 volgens aangifte € 11.836

Geen toevoeging FOR wegens negatief eigen vermogen € 2.906

Af: meewerkaftrek hoger -/- € 87

Af: MKB-vrijstelling hoger -/- € 338

€ 14.317

Vastgesteld belastbaar inkomen box 1 € 14.317

Vastgesteld belastbaar inkomen box 3 € 1.110

Vastgesteld verzamelinkomen € 15.427

De Belastingdienst en de gemachtigde van belanghebbende hebben afspraken gemaakt. Deze afspraken zijn vastgelegd in een brief van 1 december 2010 van de organisatie van belanghebbendes gemachtigde, die op 14 december 2010 namens de Belastingdienst door de voorzitter van het [I], mr. [J] (hierna: [J]), is ondertekend. In deze overeenkomst staat, onder andere, het volgende:

”Op 5 oktober 2010 hebben wij overleg gehad over de actie van [H] waarin de agrarische cliënten van [H] een stelselwijziging voor de waardering van de landbouwgronden is geadviseerd. Dit leidt tot een opwaardering naar de (hogere) actuele waarde economisch verkeer agrarische bestemming (hierna: WEVAB). Ongeveer 4000 cliënten heeft (positief) gehoor gegeven aan deze actie.

Besproken is om onderlinge werkafspraken te maken over de afwikkeling van deze stelselwijziging in de aangiften. Hierbij is allereerst aan de orde geweest dat er in essentie twee situaties zijn, een stelselwijziging dan wel een herwaardering.

Stelselwijziging versus herwaardering

De eerste situatie betreft de belastingplichtige die op grond van de stelselwijziging zijn gronden opwaardeert naar actuele WEVAB zonder dat de juridische structuur c.q. samenwerkingsvorm wijzigt. (…) Deze brief handelt alleen over de situatie dat er sprake is van een stelselwijziging.

Proefprocedures stelselwijziging

De belastingdienst is van mening dat de stelselwijziging van de waardering van de landbouwgronden in strijd is met goed koopmansgebruik. Gezien het substantiële aantal belastingbelastingplichtigen waar deze materie speelt en de wens van zowel [H] als de belastingdienst om het aangifteproces op een heldere manier te laten verlopen is afgesproken een aantal proefprocedures te voeren.

Afgesproken is dat [H] minimaal drie representatieve zaken zal aandragen, waarvoor bij drie verschillende Rechtbanken een proefprocedure zal worden opgestart.

Hierbij dient er vooraf overeenstemming over de feiten te zijn. Na uitspraak door de rechtbank zal direct cassatie worden ingediend (sprongcassatie). Overeengekomen is uiteindelijk het oordeel van de Hoge Raad te vragen. Belastingdienst en [H] zullen ieder de eigen kosten van de procedure dragen. (…)

Waardevaststelling landbouwgronden

[H] en de belastingdienst zijn met elkaar overeengekomen dat bij het indienen van de eerstvolgende aangifte de waardevaststelling van de landbouwgronden op dat moment niet ter discussie wordt gesteld. De in de aangifte op te nemen actuele WEVAB waarde, wordt vastgesteld in overleg met de belastingplichtige. Uitgangspunt hierbij is de regionale box 3 waarde (zoals die door de belastingdienst jaarlijks gepubliceerd wordt) per ultimo van het openstaande jaar maal 10/9. Deze regionale box 3 waarde is alleen toepasbaar op die percelen waar de hierboven genoemde publicatie betrekking op heeft. In geval van gebroken boekjaren wordt de waarde per ultimo gebroken boekjaar gelijk gesteld aan de waarde per 31 december van het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin het einde van de gebroken boekjaar valt. In die situaties waar deze norm tot een te lage waarde leidt, kan belastingplichtige op basis van een taxatieverslag de WEVAB waarde hoger opnemen (de tegenbewijsvariant).

Afgesproken is dat indien de Hoge Raad beslist dat de stelselwijziging mogelijk is, de waarde vastgesteld kan worden op basis van deze uitgangspunten. Dit zal op iedere balansdatum mogelijk zijn. Ter illustratie, dus ook als per 31 december 2009 gekozen wordt voor regionale benadering, kan per 31 december 2010 gekozen worden voor een waardering gebaseerd op tegenbewijsvariant.

Afwikkelen aangiften

Zolang de proefprocedures lopen zal de belastingdienst de aangiften voor wat betreft de verwerking van de stelselwijziging, het beroep op de landbouwvrijstelling en de waardering van de landbouwgronden, conform aangiften afdoen. (…) Indien de Hoge Raad beslist dat de stelselwijziging wel rechtsgeldig is, kan ingeval de belastingplichtige heeft gekozen voor een waardering gebaseerd op tegenbewijsvariant, de belastingdienst deze waardering ter discussie stellen.

Tot slot

Wij verwachten hiermee een juiste vastlegging van de gemaakte afspraken te hebben gemaakt. Indien u hiermee akkoord verzoeken wij u deze brief voor akkoord te ondertekenen. Ter informatie hebben wij nog een kopie van de interne werkinstructie voor de besproken aangiften bijgevoegd”.

[H] heeft aan de kantoorvoorzitters en directeuren belastingadvies op 13 oktober 2010 een memo met als onderwerp “werkinstructie stelselwijziging waardering landbouwgrond” gestuurd. Deze is als bijlage bij de onder 2.8 genoemde overeenkomst gevoegd. Hierin staat, onder andere, het volgende:

“Aanleiding

Medio september heeft een groot aantal agrarische cliënten besloten het stelsel van waardering van landbouwgrond te wijzigen van kostprijs naar actuele WEVAB-waarde. De wijziging gaat in bij aanvang van het laatste nog openstaande jaar.

Deze stelselwijziging heeft gevolgen voor zowel de jaarrekening als de aangifte inkomsten- cq vennootschapsbelasting.

Overleg met de belastingdienst

In het kader van Horizontaal Toezicht hebben wij overleg gevoerd met de belastingdienst over de gevolgen van de massale stelselwijziging en een plan van aanpak. Daarbij zijn de volgende werkafspraken gemaakt.

1. Wij gaan de stelselwijziging doorvoeren in het laatste openstaande jaar. (…)

2. De actuele WEVAB waarde wordt vastgesteld in overleg met de belastingplichtige. Uitgangspunt voor de thans openstaande jaren is de regionale box 3 waarde per ultimo van het openstaande jaar maal 10/9. Belastingplichtigen die deze waarde te laag vinden kunnen “tegenbewijs” leveren door een taxatie te overleggen. Met de belastingdienst wordt een afspraak gemaakt, dat na winst in de te voeren procedures, de waarde vastgesteld kan worden op basis van deze methode (dus regionale benadering met mogelijkheid van tegenbewijs). Deze methode zal op iedere balansdatum mogelijk zijn. Dus ook als per 31 december 2009 gekozen wordt voor regionale benadering kan per 31 december 2010 gekozen worden voor de tegenbewijs variant. (…)

4. Zoals eerder aangegeven in de FAQ-s achten wij stelselwijziging voor percelen waarvoor ook onder de huidige tekst van de landbouwvrijstelling al een belaste component geconstateerd zou moeten worden, zoals de percelen waarop pachtersvoordelen rusten of waarop in het verleden Vervangingsreserve dan wel Herinvesteringsreserve is afgeboekt, niet mogelijk. Voor deze percelen dient dan ook geen stelselwijziging te worden doorgevoerd. (...)

7. Wij selecteren een aantal zaken waarmee we gaan procederen. Het doel is voor alle vijf de gerechtshoven een zaak voor te brengen. Wij streven naar zaken waar de discussie enkel over de stelselwijziging gaat. Aangezien de stelselwijziging zolang de landbouwvrijstelling nog bestaat op zich geen fiscaal-financieel belang heeft, zullen we zaken moeten selecteren waarbij er wel een financieel belang is of gecreëerd kan worden. Daarbij wordt gedacht aan zaken waar op basis van de huidige omvang van het ondernemingsvermogen geen FOR gedoteerd kan worden, terwijl dat op basis van het ondernemingsvermogen na stelselwijziging wel kan.(…)”.

[J] heeft per brief van 19 januari 2012 het volgende aan [H] geschreven:

“Hedenochtend hebben wij telefonisch gesproken over de proefprocedure “stelselwijziging waardering landbouwgrond”. In de proefprocedure wordt – uiteindelijk – aan de Hoge Raad de vraag voorgelegd of een waardering van landbouwgronden op WEVAB in overeenstemming is met goed koopmansgebruik.

In z'n algemeenheid hebben we ten aanzien van cliënten van uw organisatie die hun landbouwgronden voortaan waarderen op WEVAB, een afspraak gemaakt over de waardering van de gronden in afwachting van de uitkomst van proefprocedures. Kortweg gezegd komt het erop neer dat voor de waardering gedurende de looptijd van de proefprocedures gebruik kan worden gemaakt van de waarderingsnormen voor de waardering van gronden in box 3 zoals deze ieder jaar door de Belastingdienst worden bekendgemaakt. Wanneer de uitkomst van de proefprocedures onherroepelijk vaststaat, eindigt deze afspraak. Na uitspraak van de Hoge Raad zullen wij - indien nodig en gewenst - nieuwe afspraken maken.

Wij hebben de afspraak gemaakt om onnodig werk voor zowel uw organisatie als de Belastingdienst te voorkomen. Ook heeft hierbij een rol gespeeld dat er in vrijwel alle gevallen op dit moment geen sprake is van een fiscaal belang.

Zoals afgesproken zult u -indien akkoord - het bovenstaande bevestigen zodat we een zuivere proefprocedure verkrijgen.”.

[J] heeft per brief van 27 april 2012, onder andere, het volgende aan [H] geschreven:

“[H] en de Belastingdienst hebben afspraken gemaakt rondom de afwikkeling van aangiften waarin een stelselwijziging in de waardering van landbouwgronden zijn doorgevoerd. De afspraken zijn vastgelegd in een brief van 01 december 2010 met kenmerk 010-JJO. (…)

Onderdeel van deze afspraken is dat er minimaal drie proefprocedures gevoerd zouden gaan worden voor drie verschillende rechtbanken en dat de waardering van de landbouwgronden, zoals deze in de aangiften zijn verwerkt, gedurende de looptijd van de proefprocedures vooralsnog gevolgd zullen worden. Mijn uitgangspunt [als mede-ondertekenaar van hiervoor bedoelde brief] is altijd geweest om een zuivere proefprocedure te voeren over het geschilpunt (…) en dat die proefprocedure niet moet worden bemoeilijkt met ook nog een geschil over de waardering. Ik ben daarom akkoord gegaan, in afwachting van de uitkomst van de proefprocedures, dat bij de waardevaststelling van de landbouwgronden gekoppeld mocht worden aan de normwaarde onverpachte gronden box III uit een van de 14 landbouwgebieden, zoals kenbaar uit de jaarlijkse publicatie “Waardering van verpachte gronden in box III” (…)

Uit het bezwaarschrift inzake een van de proefprocedures [de zaak [X]] (Hof: de zaak van belanghebbende) blijkt dat uw organisatie er vanuit gaat dat die hiervoor bedoelde normwaarde onverpachte gronden box III duurzaam mag worden gehanteerd, doch ten onrechte! Dat was, zoals hiervoor uiteengezet, uitdrukkelijk niet mijn bedoeling.

Ik heb hierover eerder contact gehad met uw collega, mr. [K]. Wij hebben de zaak telefonisch besproken en uit dat overleg heb ik opgemaakt dat uw collega mijn visie onderschreef. Ik heb daartoe de inhoud van dat telefonisch onderhoud vastgelegd in een brief van 19 januari 2012 en hem gevraagd een en ander schriftelijk te bevestigen. Een akkoordverklaring is echter nadien niet meer ontvangen. Ik vind dat jammer!

Ik kan hierin echter niet berusten. Om misverstanden in de toekomst te voorkomen, bericht ik u daarom dat koppeling aan de normwaarde onverpachte gronden box III door de Belastingdienst niet meer wordt toegestaan zodra er een voor u onherroepelijke positieve uitkomst is uit een van die proefprocedures. Vanaf dát moment zal de WEVAB-waarde per ultimo van het jaar aannemelijk gemaakt moeten worden en kan niet meer worden uitgegaan van hiervoor bedoelde normwaarde onverpachte gronden box III. Voor zover nodig zeg ik hierbij die koppeling aan de normwaarde onverpachte gronden box III uit hiervoor bedoelde overeenkomst op. Deze opzegging heeft geen terugwerkende kracht! Dat wil zeggen dat de gehanteerde normwaarde onverpachte gronden box III in de aangiften, die zijn gedaan [dat wil zeggen door de Belastingdienst zijn ontvangen] op het moment dat er een voor u onherroepelijke positieve uitkomst is uit een van de proefprocedures gehandhaafd blijft (…)”.

[H] heeft op de onder 2.11 vermelde brief gereageerd bij brief van 24 mei 2012. Daarin staat onder andere: “Ondergetekende heeft met enige verbazing en ook met grote teleurstelling kennis genomen van uw bovengenoemde brief.

Het is inderdaad juist dat er tussen [H] en de Belastingdienst een vaststellingsovereenkomst is gesloten rondom de afwikkeling van aangiften waarin stelselwijziging in de waardering van de landbouwgronden is doorgevoerd. Voorts is uw veronderstelling juist dat het altijd de bedoeling is geweest om een zuivere proefprocedure te voeren over het specifieke fiscaal-juridische geschilpunt van de aspecten stelselwijziging. En dus niet over de waardering.

De wijze van waardering van landbouwgrond zou en zal geen onderdeel zijn van het geschil in de proefprocedure. Dit is ook expliciet vastgelegd in de vaststellingsovereenkomst d.d. december 2010 onder het kopje Waardevaststelling landbouwgronden.

Blijkens de uitspraak op het bezwaarschrift d.d. 29 maart 2012 in de casus [X] (Hof: de zaak van belanghebbende) brengt u, althans de Belastingdienst, de waarderingskwestie echter wel in als onderdeel van het geschil. Dit blijkt met name uit paragraaf 8.5 van bedoelde uitspraak op bezwaarschrift. In de met u afgesloten vaststellingsovereenkomst wordt expliciet gesproken over “de in de aangifte op te nemen actuele WEVAB waarde”, terwijl u althans de Belastingdienst in de bedoelde uitspraak op bezwaarschrift in met name de onderdelen 10,11 en 12 daar weer afstand van neemt.

Uiteraard kunnen wij dat niet accepteren en zullen wij in de proefprocedure een beroep doen op hetgeen in de vaststellingsovereenkomst is afgesproken: de wijze van waardevaststelling van landbouwgrond blijft buiten geschil.

Vooralsnog gaan wij er nog steeds van uit dat de Belastingdienst haar afspraken in deze na zal komen en haar woord zal houden.

Voorts betreuren wij het zeer dat u onze collega mr. [K] woorden in de mond legt die bij zo niet heeft uitgesproken, namelijk: “dat uw collega mijn visie onderschreef”. In het gesprek tussen u beiden is alleen nogmaals bevestigd dat de gehele waarderingskwestie geen onderdeel zou uitmaken van het geschil. Wij gaan er dan ook vanuit dat u er in berust dat u c.q. de Belastingdienst de met [H] afgesloten vaststellingsovereenkomst wel zult nakomen.

Aan het slot van uw brief d.d. 27 april jl. maakt u kenbaar (“voor zover nodig”) dat u “die koppeling aan de normwaarde onverpachte gronden box III uit hiervoor bedoelde overeenkomst opzegt”. Ook met deze eenzijdige opzegging kunnen wij niet akkoord gaan.".

Belanghebbende heeft bij akte van 22 april 2005 3.53.20 ha landbouwgrond geleverd gekregen. Volgens deze akte heeft belanghebbende de grond voor € 37.086 aangekocht. In een taxatierapport van 10 januari 2012 heeft [L] in opdracht van Belastingdienst/Noord/kantoor Heerenveen de waarde in het economisch verkeer (hierna: WEV) en de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (hierna: WEVAB) van deze landbouwgrond vastgesteld op € 74.172.

In geschil is of belanghebbende zijn landbouwgrond als gevolg van een stelselwijziging vrijgesteld mag waarderen op de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (WEVAB) en of de vaststellingsovereenkomst die in december 2010 is gesloten tussen [H] en de Belastingdienst meebrengt dat als WEAB heeft te gelden de - door de Belastingdienst vastgestelde - normwaarde voor onverpachte gronden in box 3 vermenigvuldigd met factor 10/9.

Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag tot een aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.836 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.110.

De Inspecteur beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 - vermelde vragen ontkennend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

Ten aanzien van de vaststellingsovereenkomst

Op grond van de hiervoor – onder 2.8 – aangehaalde vaststellingsovereenkomst zijn, naar het oordeel van het Hof, tussen [H] en de Belastingdienst bindende procesafspraken gemaakt. Naar tussen partijen niet in geschil is, geldt in het onderhavige geval dat procespartijen partij zijn bij deze overeenkomst. Voor de onderhavige procedure is uitsluitend van belang wat is overeengekomen ten aanzien van de procespositie van belanghebbende, die immers het onderwerp vormt van één van de overeengekomen proefprocedures. Een oordeel over de uitleg van de bedoelde overeenkomst voor wat betreft de positie van de andere cliënten van [H] is in het kader van de onderhavige procedure niet aan de orde. De tekst van de hiervoor – onder 2.8 – aangehaalde brief waarin de overeenkomst is vervat kan, naar het oordeel van het Hof, anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, ook in het licht van hetgeen partijen in de gegeven omstandigheden over en weer redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten, ten aanzien van belanghebbende bezwaarlijk anders worden opgevat dan dat voor de onderhavige proefprocedure, waarbij er vooraf overeenstemming over de feiten diende te zijn, kan worden uitgegaan van de regionale box 3 waarde (zoals die door de Belastingdienst jaarlijks gepubliceerd wordt) per 31 december 2009 vermenigvuldigd met factor 10/9. In casu is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende in zijn hiervoor – onder 2.5 – bedoelde aangifte van deze waarden is uitgegaan. Voorts leidt het Hof uit de bedoelde vaststellingsovereenkomst af dat partijen zijn overeengekomen uitsluitend een rechterlijk oordeel te vragen over de vraag of de stelselwijziging van de waardering van de landbouwgronden in strijd is met goed koopmansgebruik. Voor andere, nadere stellingen is dan ook in de onderhavige procedure geen plaats meer.

De hiervoor – onder 2.11 – aangehaalde brief van de Belastingdienst van 27 april 2012, waarin de hiervoor bedoelde vaststellingsovereenkomst wordt opgezegd, luidt, voor zover hier van belang: “(…)Mijn uitgangspunt [als mede-ondertekenaar van hiervoor bedoelde brief] is altijd geweest om een zuivere proefprocedure te voeren over het geschilpunt (…) en dat die proefprocedure niet moet worden bemoeilijkt met ook nog een geschil over de waardering. Ik ben daarom akkoord gegaan, in afwachting van de uitkomst van de proefprocedures, dat bij de waardevaststelling van de landbouwgronden gekoppeld mocht worden aan de normwaarde onverpachte gronden box III uit een van de 14 landbouwgebieden, zoals kenbaar uit de jaarlijkse publicatie “Waardering van verpachte gronden in box III” (…) Om misverstanden in de toekomst te voorkomen, bericht ik u daarom dat koppeling aan de normwaarde onverpachte gronden box III door de Belastingdienst niet meer wordt toegestaan zodra er een voor u onherroepelijke positieve uitkomst is uit een van die proefprocedures. Vanaf dát moment zal de WEVAB-waarde per ultimo van het jaar aannemelijk gemaakt moeten worden en kan niet meer worden uitgegaan van hiervoor bedoelde normwaarde onverpachte gronden box III. Voor zover nodig zeg ik hierbij die koppeling aan de normwaarde onverpachte gronden box III uit hiervoor bedoelde overeenkomst op. Deze opzegging heeft geen terugwerkende kracht! Dat wil zeggen dat de gehanteerde normwaarde onverpachte gronden box III in de aangiften, die zijn gedaan [dat wil zeggen door de Belastingdienst zijn ontvangen] op het moment dat er een voor u onherroepelijke positieve uitkomst is uit een van de proefprocedures gehandhaafd blijft (…)”.

Uit deze brief kan, naar het oordeel van het Hof, niet de conclusie worden getrokken dat de Inspecteur jegens belanghebbende de onder 2.8 bedoelde afspraak heeft opgezegd. De tekst van de onder 2.11 aangehaalde brief geeft daartoe geen aanleiding.

Ten gronde

Belanghebbende heeft gesteld dat de hiervoor – onder 2.5 – bedoelde opwaardering van 39.91.41 ha landbouwgrond in het onderhavige jaar met een bedrag van € 1.417.536 is toegestaan en valt onder het bereik van de landbouwvrijstelling van artikel 3.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet).

Artikel 3.8 van de Wet regelt de te belasten totaalwinst en bepaalt: “Winst uit een onderneming (winst) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming.”

Artikel 3.25 van de Wet regelt de verdeling van de totaalwinst in jaarmoten (de jaarwinst) en luidt: “De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt.”.

De verhouding tussen totaalwinst en jaarwinst is, naar het oordeel van het Hof, aldus dat hetgeen niet tot de totaalwinst behoort, evenmin tot de jaarwinst kan behoren. Wat wel tot de totaalwinst behoort, kunnen de gezamenlijke jaarwinsten niet onbelast laten. Een objectieve vrijstelling, zoals de landbouwvrijstelling van artikel 3.12 van de Wet zondert resultaten uit van de totaalwinst. De vraag naar de reikwijdte van objectieve vrijstellingen maakt derhalve deel uit van de bepaling van de totaalwinst. Niettemin geldt ook ten aanzien van de bepaling van de reikwijdte van een dergelijke objectieve vrijstelling dat deze slechts kan worden toegepast in het jaar waarin de – mogelijk vrijgestelde - opbrengst wordt gerealiseerd. Aldus dient in casu met toepassing van artikel 3.25 van de Wet te worden vastgesteld of met de hiervoor bedoelde opwaardering in het onderhavige jaar een opbrengst wordt gerealiseerd om vervolgens te kunnen vaststellen of, en zo ja, in hoeverre, deze opbrengst als genoten winst kan worden gekwalificeerd dan wel een objectief vrijgestelde bate vormt. Bij deze kwalificatie is goed koopmansgebruik maatgevend.

Naar het oordeel van het Hof verzet goed koopmansgebruik zich niet ertegen de landbouwgronden van belanghebbende boven kostprijs (te weten: op de WEVAB) te waarderen, indien de daardoor boekhoudkundig gerealiseerde opbrengsten objectief op grond van artikel 3.12 van de Wet zijn vrijgesteld (vgl. HR 14 juni 1978, nr. 18 405, ECLI:NL:HR:1979:AX2850, BNB 1979/181). Goed koopmansgebruik dwingt niet tot de aanpassing van de boekwaarde van een activum, als het resultaat van die aanpassing niet in aanmerking dient te worden genomen bij het bepalen van de belastbare winst van het jaar waarin de aanpassing zou moeten plaatsvinden (vgl. HR 28 maart 2014, nr. 13/02818, ECLI:NL:HR:2014:684). Het verschil in de ratio legis van de deelnemingsvrijstelling en die van de landbouwvrijstelling doet, naar het oordeel van het Hof, niet af aan het objectieve karakter van beide vrijstellingen waardoor artikel 3:25 van de Wet, indien vaststaat dat de opwaardering van de landbouwgronden volledig valt onder de reikwijdte van de landbouwvrijstelling, de totaalwinst immers niet kan vergroten. Ook het verschil in karakter tussen de genoemde vrijstellingen in termen van “bruto” of “netto” doet in casu, naar het oordeel van het Hof, niet ter zake, nu ter zake van de opwaardering van de landbouwgronden, geen kosten zijn gesteld of gebleken.

Artikel 3.12 van de Wet regelt de landbouwvrijstelling. Het eerste lid van dit artikel luidt: “Tot de winst behoren niet voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden – daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen – voorzover de waardeverandering van de grond is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, en niet is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf.”.

Nu de hiervoor bedoelde opbrengst (opwaardering) is ontstaan door het activeren van de desbetreffende landbouwgronden tegen de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, terwijl niet is gesteld of gebleken dat de desbetreffende waardeverandering is ontstaan in de uitoefening van het landbouwbedrijf, is, naar het oordeel van het Hof, op deze opbrengst de landbouwvrijstelling van toepassing.

Het vorenoverwogene brengt met zich dat goedkoopmansgebruik zich niet tegen het door belanghebbende gekozen waarderingsstelsel (waardering tegen de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf dat in ongewijzigde vorm is voortgezet) verzet. Naar het oordeel van het Hof impliceert het vorenoverwogene dat de toegelaten waardering van de desbetreffende landbouwgronden op de fiscale winstbepalende balans tegen de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf dat leidt tot fiscale herwaarderingswinst die onder het bereik van artikel 3.12 van de Wet valt. Het Hof volgt de Inspecteur derhalve niet in zijn stelling dat daarvoor noodzakelijk zou zijn dat de opwaardering (op andere wijze) wordt gerealiseerd. Van strijd met de strekking van artikel 3.12 van de Wet geen sprake, en evenmin van strijd met het jaarrekeningenrecht dan wel met “een ander normstellend kader”.

Een en ander laat onverlet dat artikel 3.25 van de Wet voorschrijft dat gekozen dient te worden voor een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst, welke bestendige gedragslijn alleen kan worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt. Deze wettelijke bepaling dient aldus te worden verstaan dat goed koopmansgebruik een dergelijke wijziging rechtvaardigt niet alleen bij aanwezigheid van bijzondere omstandigheden, maar ook indien een belastingplichtige wil overgaan van een op zich aanvaardbaar stelsel van winstberekening naar een ander zodanig stelsel dat voor de desbetreffende onderneming geschikt is, mits ,,niet naar willekeur en louter op fiscale gronden”' tot stelselwijziging wordt besloten. Daarbij geldt dat - nu wijziging door belanghebbende van zijn systeem van fiscale winstberekening op andere dan fiscale gronden nauwelijks kan zijn verondersteld - de voorwaarde, dat niet louter op fiscale gronden tot stelselwijziging mag worden besloten, in de gedachtegang van de wetgever moet beduiden, dat de overgang naar een ander stelsel van winstberekening niet gericht mag zijn op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel (vgl. HR 14 januari 1970, nr. 16 270, ECLI:NL:HR:1970:AX5258).

Naar het oordeel van het Hof, is in het onderhavige geval, waarin anticiperend op de mogelijke afschaffing van de landbouwvrijstelling is gekozen voor een stelselwijziging, geen sprake van een oogmerk van het behalen van incidenteel fiscaal voordeel. De landbouwvrijstelling is immers in het onderhavige jaar in de Wet (nog steeds) opgenomen en het door opwaardering tot uitdrukking gekomen voordeel viel onder het bereik van die vrijstelling. Bovendien heeft de correctie van de aangifte door de Inspecteur niet tot gevolg dat een incidenteel fiscaal voordeel teniet gedaan wordt. De omstandigheid dat belanghebbende voor het nieuwe waarderingsstelsel heeft gekozen betekent dat hij daarmee heeft beoogd om een mogelijk fiscaal nadeel te voorkomen. Dit maakt niet dat hij een incidenteel fiscaal voordeel heeft beoogd. De omstandigheid dat door de onderhavige opwaardering gedoteerd kan worden aan de fiscale oudedagsreserve, leidt weliswaar voor belanghebbende tot een fiscaal voordeel, doch niet tot een incidenteel fiscaal voordeel, nu immers (een dotatie aan) de fiscale oudedagsreserve zich over meerdere jaren afwikkelt.

De Inspecteur heeft subsidiair gesteld dat, gelet op het door belanghebbende gekozen, gewijzigde waarderingsstelsel van landbouwgronden, belanghebbende niet vrij is de hem in eigendom toebehorende gronden wel, maar de gepachte landbouwgronden niet volgens dit nieuwe stelsel te waarderen. Gelet op hetgeen hiervoor – onder 4.1 en 4.2 – is overwogen, kan deze stelling in de onderhavige procedure niet meer aan de orde komen. Daarmee wijst het Hof (ook) het beroep van de inspecteur op interne compensatie af.

Nu partijen ter zitting eenparig hebben verklaard dat belanghebbende zich in zijn aangifte IB/PVV voor het onderhavige jaar heeft geconformeerd aan de hiervoor – onder 2.8 – bedoelde afspraken wat betreft de cijfermatige uitwerking van de waardering van zijn landbouwgronden op de WEVAB, is, gelet op het vorenoverwogene, het gelijk aan belanghebbende.

Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

Nu belanghebbende, anders dan in eerste aanleg, in hoger beroep niet heeft afgezien van zijn aanspraak op proceskostenvergoeding en in hoger beroep gebleken is van professionele rechtsbijstandverlening, zijn de proceskosten van belanghebbende in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op voor het beroep: 2,5 punten  wegingsfactor 1  € 472 = € 1.180 en voor het hoger beroep: 2 punten  wegingsfactor 1  € 472 = € 944 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, in totaal derhalve op € 2.124.

Het Hof:

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,

– verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond,

– vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,

– vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.836 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.110.

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.124 en

– gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 42 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 118 in verband met het hoger beroep bij het Hof.

Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.

De beslissing is op 13 mei 2014 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 14 mei 2014

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.