Rb. Noord-Nederland, 05-09-2013, nr. AWB LEE 12/1013

Wij gaan de stelselwijziging doorvoeren in het laatst openstaande jaar.

(…)

De actuele WEVAB waarde wordt vastgesteld in overleg met de belastingplichtige. Uitgangspunt voor de thans openstaande jaren is de regionale box 3 waarde per ultimo van het openstaande jaar maal 10/9. Belastingplichtigen die deze waarde te laag vinden kunnen “tegenbewijs” leveren door een taxatie te overleggen. Met de belastingdienst wordt een afspraak gemaakt, dat na winst in de te voeren procedures, de waarde vastgesteld kan worden op basis van deze methode (dus de regionale benadering met mogelijkheid van tegenbewijs). Deze methode zal op iedere balansdatum mogelijk zijn. Dus ook als per 31 december 2009 gekozen wordt voor regionale benadering kan per 31 december 2010 gekozen worden voor de tegenbewijs variant.

(…)

Zoals eerder aangegeven in de FAQ-s achten wij stelselwijziging voor percelen waarvoor ook onder de huidige tekst van de landbouwvrijstelling al een belaste component geconstateerd zou moeten worden, zoals de percelen waarop pachtersvoordelen rusten of waarop in het verleden Vervangingsreserve dan wel Herinvesteringsreserve is afgeboekt, niet mogelijk. Voor deze percelen dient dan ook geen stelselwijziging te worden doorgevoerd.

(...)

Wij selecteren een aantal zaken waarmee we gaan procederen. Het doel is voor alle vijf de gerechtshoven een zaak voor te brengen. Wij streven naar zaken waar de discussie enkel over de stelselwijziging gaat. Aangezien de stelselwijziging zolang de landbouwvrijstelling nog bestaat op zich geen fiscaal-financieel belang heeft, zullen we zaken moeten selecteren waarbij er wel een financieel belang is of gecreëerd kan worden. Daarbij wordt gedacht aan zaken waar op basis van de huidige omvang van het ondernemingsvermogen geen FOR gedoteerd kan worden, terwijl dat op basis van het ondernemingsvermogen na stelselwijziging wel kan.”.

De onder 1.8 vermelde [X] heeft per brief van 19 januari 2012 het volgende aan de organisatie van de gemachtigde van eiser geschreven:

“Hedenochtend hebben wij telefonisch gesproken over de proefprocedure “stelselwijziging waardering landbouwgrond”. In de proefprocedure wordt – uiteindelijk – aan de Hoge Raad de vraag voorgelegd of een waardering van landbouwgronden op WEVAB in overeenstemming is met goed koopmansgebruik.

In z'n algemeenheid hebben we ten aanzien van cliënten van uw organisatie die hun landbouwgronden voortaan waarderen op WEVAB, een afspraak gemaakt over de waardering van de gronden in afwachting van de uitkomst van proefprocedures. Kortweg gezegd komt het erop neer dat voor de waardering gedurende de looptijd van de proefprocedures gebruik kan worden gemaakt van de waarderingsnormen voor de waardering van gronden in box 3 zoals deze ieder jaar door de Belastingdienst worden bekendgemaakt. Wanneer de uitkomst van de proefprocedures onherroepelijk vaststaat, eindigt deze afspraak. Na uitspraak van de Hoge Raad zullen wij - indien nodig en gewenst - nieuwe afspraken maken.

Wij hebben de afspraak gemaakt om onnodig werk voor zowel uw organisatie als de Belastingdienst te voorkomen. Ook heeft hierbij een rol gespeeld dat er in vrijwel alle gevallen op dit moment geen sprake is van een fiscaal belang.

Zoals afgesproken zult u -indien akkoord - het bovenstaande bevestigen zodat we een zuivere proefprocedure verkrijgen.”.

De onder 1.8 vermelde [X] heeft per brief van 27 april 2012, onder andere, het volgende aan de organisatie van de gemachtigde van eiser geschreven:

“[organisatie eisers gemachtigde] en de Belastingdienst hebben afspraken gemaakt rondom de afwikkeling van aangiften waarin een stelselwijziging in de waardering van landbouwgronden zijn doorgevoerd. De afspraken zijn vastgelegd in een brief van 01 december 2010 met kenmerk [kenmerk]. (…)

Onderdeel van deze afspraken is dat er minimaal drie proefprocedures gevoerd zouden gaan worden voor drie verschillende rechtbanken en dat de waardering van de landbouwgronden, zoals deze in de aangiften zijn verwerkt, gedurende de looptijd van de proefprocedures vooralsnog gevolgd zullen worden. Mijn uitgangspunt [als mede-ondertekenaar van hiervoor bedoelde brief] is altijd geweest om een zuivere proefprocedure te voeren over het geschilpunt (…) en dat die proefprocedure niet moet worden bemoeilijkt met ook nog een geschil over de waardering. Ik ben daarom akkoord gegaan, in afwachting van de uitkomst van de proefprocedures, dat bij de waardevaststelling van de landbouwgronden gekoppeld mocht worden aan de normwaarde onverpachte gronden box III uit een van de 14 landbouwgebieden, zoals kenbaar uit de jaarlijkse publicatie “Waardering van verpachte gronden in box III” (…)

Uit het bezwaarschrift inzake een van de proefprocedures [de zaak [eiser]] (Rb: de zaak van eiser) blijkt dat uw organisatie er vanuit gaat dat die hiervoor bedoelde normwaarde onverpachte gronden box III duurzaam mag worden gehanteerd, doch ten onrechte! Dat was, zoals hiervoor uiteengezet, uitdrukkelijk niet mijn bedoeling.

Ik heb hierover eerder contact gehad met uw collega, [collega]. Wij hebben de zaak telefonisch besproken en uit dat overleg heb ik opgemaakt dat uw collega mijn visie onderschreef. Ik heb daartoe de inhoud van dat telefonisch onderhoud vastgelegd in een brief van 19 januari 2012 en hem gevraagd een en ander schriftelijk te bevestigen. Een akkoordverklaring is echter nadien niet meer ontvangen. Ik vind dat jammer!

Ik kan hierin echter niet berusten. Om misverstanden in de toekomst te voorkomen, bericht ik u daarom dat koppeling aan de normwaarde onverpachte gronden box III door de Belastingdienst niet meer wordt toegestaan zodra er een voor u onherroepelijke positieve uitkomst is uit een van die proefprocedures. Vanaf dát moment zal de WEVAB-waarde per ultimo van het jaar aannemelijk gemaakt moeten worden en kan niet meer worden uitgegaan van hiervoor bedoelde normwaarde onverpachte gronden box III. Voor zover nodig zeg ik hierbij die koppeling aan de normwaarde onverpachte gronden box III uit hiervoor bedoelde overeenkomst op. Deze opzegging heeft geen terugwerkende kracht!”.

De organisatie van eisers gemachtigde heeft op de onder 1.11 vermelde brief gereageerd bij brief van 24 mei 2012. Daarin staat onder andere: “Ondergetekende heeft met enige verbazing en ook met grote teleurstelling kennis genomen van uw bovengenoemde brief.

Het is inderdaad juist dat er tussen [organisatie eisers gemachtigde] en de Belastingdienst een vaststellingsovereenkomst is gesloten rondom de afwikkeling van aangiften waarin stelselwijziging in de waardering van de landbouwgronden is doorgevoerd. Voorts is uw veronderstelling juist dat het altijd de bedoeling is geweest om een zuivere proefprocedure te voeren over het specifieke fiscaal-juridische geschilpunt van de aspecten stelselwijziging. En dus niet over de waardering.

De wijze van waardering van landbouwgrond zou en zal geen onderdeel zijn van het geschil in de proefprocedure. Dit is ook expliciet vastgelegd in de vaststellingsovereenkomst d.d. december 2010 onder het kopje Waardevaststelling landbouwgronden.

Blijkens de uitspraak op het bezwaarschrift d.d. 29 maart 2012 in de casus [eiser] (Rb: de zaak van eiser) brengt u, althans de Belastingdienst, de waarderingskwestie echter wel in als onderdeel van het geschil. Dit blijkt met name uit paragraaf 8.5 van bedoelde uitspraak op bezwaarschrift. In de met u afgesloten vaststellingsovereenkomst wordt expliciet gesproken over “de in de aangifte op te nemen actuele WEVAB waarde”, terwijl u althans de Belastingdienst in de bedoelde uitspraak op bezwaarschrift in met name de onderdelen 10,11 en 12 daar weer afstand van neemt.

Uiteraard kunnen wij dat niet accepteren en zullen wij in de proefprocedure een beroep doen op hetgeen in de vaststellingsovereenkomst is afgesproken: de wijze van waardevaststelling van landbouwgrond blijft buiten geschil.

Vooralsnog gaan wij er nog steeds van uit dat de Belastingdienst haar afspraken in deze na zal komen en haar woord zal houden.

Voorts betreuren wij het zeer dat u onze collega [collega] woorden in de mond legt die bij zo niet heeft uitgesproken, namelijk: “dat uw collega mijn visie onderschreef”. In het gesprek tussen u beiden is alleen nogmaals bevestigd dat de gehele waarderingskwestie geen onderdeel zou uitmaken van het geschil. Wij gaan er dan ook vanuit dat u er in berust dat u c.q. de Belastingdienst de met [organisatie eisers gemachtigde] afgesloten vaststellingsovereenkomst wel zult nakomen.

Aan het slot van uw brief d.d. 27 april jl. maakt u kenbaar (“voor zover nodig”) dat u “die koppeling aan de normwaarde onverpachte gronden box III uit hiervoor bedoelde overeenkomst opzegt”. Ook met deze eenzijdige opzegging kunnen wij niet akkoord gaan.".

Eiser heeft bij akte van [datum] 2005 3.53.20 ha landbouwgrond geleverd gekregen. Volgens deze akte heeft eiser de grond voor € 37.086 aangekocht. In een taxatierapport van 10 januari 2012 heeft [Y] in opdracht van Belastingdienst/Noord/kantoor Heerenveen de WEV-waarde en WEVAB-waarde van deze landbouwgrond vastgesteld op € 74.172.

Geschil

In geschil is het antwoord op de vraag of eiser zijn landbouwgrond als gevolg van een stelselwijziging mag herwaarderen op de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (WEVAB). Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord is nog in geschil het antwoord op de vraag of de stelselwijziging alle tot het ondernemingsvermogen behorende landbouwgrond moet betreffen, en voorts of de landbouwvrijstelling in dat geval van toepassing is.

Partijen hebben daarnaast ook een geschil over de uitleg van de door de organisatie van eisers gemachtigde en de Belastingdienst in december 2010 gesloten overeenkomst (zie 1.8), alsmede over de rechtsgeldigheid van de opzegging van de koppeling aan de normwaarde onverpachte gronden box 3 door de Belastingdienst.

Met betrekking tot de stelselwijziging stelt eiser zich op het standpunt dat hij zijn landbouwgrond mag herwaarderen. Primair omdat de stelselwijziging niet behoeft te worden getoetst aan goed koopmansgebruik nu de stelselwijziging door de toepassing van de landbouwvrijstelling niet leidt tot belaste winst. Subsidiair stelt eiser dat ook goed koopmansgebruik niet aan stelselwijziging in de weg staat, omdat er geen sprake is van willekeur en het nieuwe stelsel ook voldoet aan de eisen van goed koopmansgebruik. Meer subsidiair is eiser van mening dat de stelselwijziging toegepast kan worden op eenheden van één m2 land, dan wel per kadastrale eenheid perceel. Eiser concludeert in alle gevallen tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag IB/PVV tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.836 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.110.

Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat eiser zijn landbouwgronden niet kan herwaarderen. Daartoe voert hij aan dat deze waardering in strijd is met goed koopmansgebruik en dat er sprake is van willekeur en incidenteel fiscaal voordeel. Subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat, indien eiser zijn landbouwgrond mag herwaarderen, hij dit moet doen ten aanzien van alle tot zijn ondernemingsvermogen behorende landbouwgronden en dat de herwaarderingswinst in het onderhavige jaar niet (geheel) is vrijgesteld op grond van de landbouwvrijstelling, omdat (primair) geen sprake is van realisatie en (subsidiair) terzake van het verpachte perceel sprake is van pachtersvoordeel. Verweerder concludeert primair en subsidiair tot ongegrondverklaring van het beroep.

Partijen hebben desgevraagd ter zitting verklaard in te stemmen met de cijfermatige uitwerking van elkaars standpunten.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.

Beoordeling van het geschil

Uitleg van de overeenkomst

De rechtbank overweegt dat hoewel de waarde van de grond in deze procedure niet in geschil is, de uitleg van de overeenkomst tussen de Belastindienst en de organisatie van eisers gemachtigde (zie 1.8) van belang is voor de door partijen ingenomen standpunten. Beide partijen hebben immers de uitleg van de overeenkomst in hun standpunt met betrekking tot het geschil als genoemd onder 2.1 betrokken. Eiser heeft desgevraagd ter zitting zijn standpunt nader toegelicht en verklaard dat naar zijn mening op grond van de overeenkomst kan worden geconcludeerd dat de Belastingsdienst, en daarmee verweerder - zo begrijpt de rechtbank eiser - akkoord is gegaan met de waardering op WEVAB als waarderingsstelsel en dat daarbij (als uitgangspunt) kan worden aangesloten bij de normbedragen onverpachte gronden box 3. Volgens eiser is in de voorliggende procedure nog slechts de vraag aan de orde of de wijziging van het stelsel is toegestaan. Verweerder betwist dat de Belastingdienst akkoord is gegaan met de waardering op WEVAB als waarderingsstelsel en betwist eveneens dat is overeengekomen dat de normbedragen onverpachte gronden box 3 ook na afloop van de proefprocedure gehanteerd mogen worden. Verweerder betoogt dat sprake is van een werkafspraak die eindigt op het moment dat onherroepelijk uitspraak is gedaan in de proefprocedure(s). Volgens verweerder is in de genoemde overeenkomst slechts afgesproken welke (concrete) waarden gedurende de proefprocedure(s) gehanteerd worden. Verweerder heeft daarbij desgevraagd aangegeven dat de reikwijdte van de afspraak ook van belang is voor zijn betoog inzake het eenvoudbeginsel.

De rechtbank overweegt dat het hier gaat om de uitleg van een geschrift waarin de verhouding tussen partijen is geregeld. Die uitleg kan niet alleen worden gegeven op grond van een zuiver taalkundige uitleg van de bepalingen ervan, maar dient mede te geschieden aan de hand van de zogenaamde Haviltexnorm uit het arrest van de Hoge Raad van 13 maart 1981, NJ 1981, 635 (Haviltex). De Hoge Raad heeft in dit arrest als volgt overwogen: "De vraag hoe in een schriftelijk contract de verhouding van partijen is geregeld en of dit contract een leemte laat die moet worden aangevuld, kan niet worden beantwoord op grond van alleen maar een zuiver taalkundige uitleg van de bepalingen van dat contract. Voor de beantwoording van die vraag komt het immers aan op de zin die partijen in de gegeven omstandigheden over en weer redelijkerwijs aan deze bepalingen mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten. Daarbij kan mede van belang zijn tot welke maatschappelijke kringen partijen behoren en welke rechtskennis van zodanige partijen kan worden verwacht.".

Bij de uitleg van de overeenkomst van december 2010 (zie 1.8) kent de rechtbank belang toe aan de volgende elementen. Deze overeenkomst is gesloten in verband met de actie van de organisatie van eisers gemachtigde waarin aan agrarische cliënten een stelselwijziging is geadviseerd. Aangezien de Belastingdienst van mening is dat deze stelselwijziging in strijd is met goed koopmansgebruik hebben beide partijen, nadat de organisatie van eisers gemachtigde met de actie gestart is, besloten tot het maken van onderlinge werkafspraken over de afwikkeling van deze stelselwijziging in de aangiften. Verder hebben partijen afgesproken een aantal proefprocedures te voeren. Deze afspraken zijn gemaakt in het kader van horizontaal toezicht omdat er sprake was van een massale stelselwijziging (zie hiervoor het memo van 13 oktober 2010, onder 1.9). Ter zitting is komen vast te staan dat het hierbij gaat om 4.000 aangiften van verschillende belastingplichtigen en dat het aangiften betreft over meerdere jaren. Uit de overeenkomst (zie 1.8) en ook uit de brief van de organisatie van eisers gemachtigde (zie 1.12) blijkt voorts dat beide partijen aan de rechtbanken een rechtsvraag wilden voorleggen. Zij wilden immers overeenstemming over de feiten hebben om sprongcassatie in te kunnen dienen. Gelet op deze feiten en omstandigheden, in onderling verband en samenhang bezien, is de rechtbank van oordeel dat een redelijke lezing van de overeenkomst met zich mee brengt dat de gemaakte afspraak slechts ziet op de hoogte van de (concrete) waarde van de landbouwgronden gedurende de proefprocedures. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat het gelijk met betrekking tot de uitleg van de overeenkomst aan verweerder is.

Hieruit volgt dat de opzegging van de overeenkomst door de Belastingdienst niet noodzakelijk was, nu de afspraak slechts voor de duur van de proefprocedures is gemaakt.

Stelselwijziging: goed koopmansgebruik

Eiser stelt primair dat het door hem voorgestane waarderingsstelsel niet wordt beheerst door goed koopmansgebruik, omdat de positieve en negatieve voordelen, door toepassing van de landbouwvrijstelling van artikel 3.12 Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001), niet behoren tot de totaalwinst uit artikel 3.8 IB 2001. Hiervoor verwijst eiser onder meer naar het arrest van de Hoge Raad van 14 juni 1978, nr. 18 405, BNB 1979/181.

De rechtbank stelt voorop dat voor het bepalen van de fiscale winst van enig jaar zowel de totaalwinstbepaling (artikel 3.8 Wet IB 2001) als de jaarwinstbepaling (artikel 3.25 Wet IB 2001) van toepassing zijn. De vraag die in het onderhavige geval aan de orde is, is of goed koopmansgebruik van toepassing is op de waardering van vermogensbestanddelen waarop de landbouwvrijstelling (artikel 3.12 Wet IB 2001), een objectieve vrijstelling, van toepassing is. Naar het oordeel van de rechtbank dient deze vraag bevestigend te worden beantwoord. Daarbij overweegt de rechtbank dat in een dergelijk geval overeenkomstig de regels van goed koopmansgebruik moet worden bepaald of in enig jaar een voordeel is behaald en dat pas na die bepaling de vraag aan de orde komt of het aldus bepaalde voordeel al dan niet objectief is vrijgesteld. Dit oordeel van de rechtbank ligt in lijn met het arrest van de Hoge Raad van 14 juni 1978, nr. 18 405, BNB 1979/181. De Hoge Raad overwoog in dit arrest ter zake van de waardering van deelnemingen die onder de deelnemingsvrijstelling - eveneens een objectieve vrijstelling - vallen, dat “immers goed koopmansgebruik – reeds in verband met de vrijstelling welke in artikel 13 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is vervat voor voordelen uit hoofde van, een deelneming – zich geenszins ertegen verzet een deelneming als de onderhavige boven kostprijs te waarderen; dat ook overigens de door belanghebbende toegepaste waardering niet in strijd is met goed koopmansgebruik”. Uit deze overweging blijkt dat de Hoge Raad in die procedure het in die zaak toegepaste waarderingsstelsel heeft getoetst aan goed koopmansgebruik. De rechtbank volgt eiser derhalve niet in zijn stelling - zo begrijpt de rechtbank althans eiser - dat uit het genoemde arrest van de Hoge Raad kan worden opgemaakt dat goed koopmansgebruik niet van toepassing is op de waardering van vrijgestelde deelnemingen. De rechtbank ziet evenmin aanleiding voor een andersluidend oordeel ten aanzien van de landbouwvrijstelling.

Het voorgaande brengt mee dat het door eiser voorgestane stelsel, waardering van de grond op de WEVAB-waarde, los van de vraag wat er overigens zij van de stelselwijzing zelf, in overeenstemming dient te zijn met goed koopmansgebruik (artikel 3.25 Wet IB 2001). Een stelsel dat strookt met goed koopmansgebruik houdt volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad - voor zover hier van belang - in dat baten en lasten in overeenstemming met de economische werkelijkheid worden toegerekend aan het jaar waarop zij betrekking hebben (realiteitsbeginsel), dat baten pas als winst worden verantwoord als zij gerealiseerd zijn, terwijl verliezen kunnen worden genomen indien aannemelijk is dat zij zich zullen realiseren (realisatie- en voorzichtigheidsbeginsel) en dat de winstbepaling praktisch geschiedt en is afgestemd op de omvang en de aard van de onderneming (eenvoudbeginsel).

Op de vermogensbestanddelen, de landbouwgronden, waarop het gewijzigde waarderingsstelsel ziet, is de regeling van de landbouwvrijstelling van toepassing. Het begrip WEVAB is een begrip dat alleen voorkomt in de landbouwvrijstelling en is daarbinnen enkel van belang voor het bepalen van de hoogte van deze vrijstelling. Voor het berekenen van het behaalde voordeel bij verkoop of onttrekking (de realisatie) van de grond speelt het begrip geen rol; hiervoor is de waarde in het economische verkeer (WEV) van de grond van belang. De rechtbank leidt uit de stukken van het geding af dat eiser nadrukkelijk voor waardering op WEVAB heeft gekozen om een eventueel te constateren voordeel bij de (jaarlijkse) waardering op WEVAB met toepassing van de landbouwvrijstelling onbelast te laten plaatsvinden.

De rechtbank stelt vast dat in het onderhavige jaar de landbouwgronden binnen het landbouwbedrijf van eiser zijn en blijven aangewend, en dat overigens niet is gesteld of aannemelijk geworden dat de gronden voor de verkoop zijn bestemd noch dat winst op balansdatum eenvoudig te realiseren was geweest. In een dergelijk geval is waardering van de landbouwgronden op WEVAB naar het oordeel van de rechtbank zo zeer is strijd met, in het bijzonder, het realiteits- en realisatiebeginsel dat het stelsel niet in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. Immers, het hanteren van dit stelsel kan meebrengen dat er winst wordt verantwoord lang voordat deze is gerealiseerd en het voorts - mede door het hanteren van de WEVAB als waarde in plaats van de WEV (zie 3.8) - de vraag is of deze winst in werkelijkheid bij realisatie zal worden behaald en derhalve geen recht wordt gedaan aan de economische werkelijkheid.

Bovendien is het stelsel naar het oordeel van de rechtbank in strijd met het eenvoudbeginsel, aangezien voor de voorgestane waardering op WEVAB een jaarlijkse taxatie van de afzonderlijke landbouwgronden noodzakelijk is - waarbij rekening moet worden gehouden met de concrete omstandigheden van het geval - zonder dat aannemelijk is geworden dat dit op een praktische wijze kan worden uitgevoerd. De rechtbank heeft daartoe het volgende overwogen. Eiser heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat jaarlijkse taxaties van de landbouwgrond goed mogelijk zijn, omdat de taxateur de grond en de bodemgesteldheid daarvan kent. Verweerder betwist de praktische uitvoerbaarheid van de jaarlijkse taxatie. Verweerder voert daartoe aan dat het voor de Belastingdienst, gelet op de grote hoeveelheid landbouwgronden (1.917.500 ha), ondoenlijk is om alle landbouwgronden jaarlijks (door een rijkstaxateur) te laten taxeren, en dat belastingconsulenten en hun cliënten - hetgeen eiser niet heeft weersproken - het jaarlijks taxeren (door een agrarische taxateur) te duur vinden. Gelet op hetgeen verweerder heeft aangevoerd, acht de rechtbank een jaarlijkse taxatie van alle landbouwgronden praktisch niet uitvoerbaar. In dat geval is het stelsel naar het oordeel van de rechtbank slechts praktisch uitvoerbaar indien aangesloten kan worden bij normwaarden, zoals de normwaarde onverpachte gronden box 3. De Belastingdienst heeft de afspraak over laatstgenoemde waarde echter slechts gemaakt voor de duur van de proefprocedures (zie onder 3.4), en wenst deze afspraak niet te continueren. In dat licht bezien is verder van belang dat eiser geen praktisch uitvoerbaar alternatief heeft aangedragen.

Het onder 3.6 vermelde arrest HR BNB 1979/181 maakt de onder 3.9 en 3.10 gegeven oordelen niet anders. Daarbij overweegt de rechtbank dat de landbouwvrijstelling op wezenlijke punten afwijkt van de deelnemingsvrijstelling. Zo geldt voor de landbouwvrijstelling slechts een beperkte compartimentering. Daarvoor verwijst de rechtbank naar het arrest van de Hoge Raad van 17 maart 1965, nr. 15 349, BNB 1965/160, waarin de Hoge Raad in het kader van de landbouwvrijstelling heeft overwogen dat de compartimentering - in de situatie dat een waardestijging heeft plaatsgevonden in de periode dat de landbouwvrijstelling van toepassing was en een waardedaling in de periode dat deze niet van toepassing was - niet zo ver gaat dat in werkelijkheid niet behaalde winst of niet geleden verlies in de winstberekening wordt betrokken. Verder geldt voor de landbouwvrijstelling - anders dan voor de deelnemingsvrijstelling - een zogenaamde nettovrijstelling (vgl. HR 25 november 2005, nr. 41 241, ECLI:NL:HR:2005:AU4337). Dit brengt met zich mee dat bij het bepalen van de omvang van de vrijstelling moet worden uitgegaan van de zuivere opbrengst en dat de aan- en verkoopkosten dienen te worden toegerekend aan een vrijgesteld en een niet-vrijgesteld deel. Het voorgaande leidt naar het oordeel van de rechtbank tot de conclusie dat - veronderstellerderwijs ervan uitgaande dat bij herwaardering de landbouwvrijstelling toepassing vindt - de vaststelling van de hoogte van de vrijstelling bij herwaardering, derhalve zonder dat het uiteindelijk in aanmerking te nemen voordeel en de daaraan toe te rekenen kosten duidelijk zijn, daarbij mede in aanmerking nemend hetgeen onder 3.10 is overwogen, niet eenvoudig is.

De rechtbank komt dan ook tot de conclusie dat het door eiser toegepaste nieuwe stelsel niet in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. Of de stelselwijziging zelf in overeenstemming is met goed koopmansgebruik, kan gelet op het voorgaande in het midden blijven. De overige stellingen van partijen kunnen derhalve onbesproken worden gelaten.

Nu overigens tussen partijen de cijfermatige uitkomst van hun standpunten niet in geschil is (zie 2.5), komt de rechtbank tot de conclusie dat de aanslag tot het juiste bedrag is opgelegd. De rechtbank zal het beroep ongegrond verklaren.

Proceskosten

De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling nu eiser conform afspraak geen beroep doet op een vergoeding van de proceskosten.