HR, 17-10-2014, nr. 13/00765

Belanghebbende heeft als middel van cassatie voorgesteld:

Schending van het Nederlandse recht doordat het Hof heeft beslist dat ten tijde van de staking van de landbouwonderneming en de overgang van de gronden naar de bosbouwonderneming bij de waardering van de gronden in het economisch verkeer rekening dient te worden gehouden met alle (nog te) ontvangen bosbouwsubsidies. Het Hof negeert daarmee de door de deskundigen vastgestelde waarde in het economisch verkeer van de gronden.

Belanghebbende stelt dat er sprake is van een niet vrijgesteld en aftrekbaar bestemmingswijzigingsverlies. Bosbouwgrond is minder waard dan landbouwgrond en deze externe waardeverandering valt niet onder landbouwvrijstelling. Primair wordt het verlies gevormd door het verschil tussen de waarde van de landbouwgrond bij agrarische bestemming (hierna: WEVAB) en de waarde in het economisch verkeer van de bosgrond. Subsidiair stelt belanghebbende dat het verlies wordt gevormd door het verschil tussen de boekwaarde van de grond en de waarde in het economisch verkeer van de bosgrond. Bij het vaststellen van de waarde in het economisch verkeer van de bosgrond mag geen rekening worden gehouden met de waarde van de aanplant- dan wel inkomenssubsidies.

4 Overbrenging landbouwgrond naar bosbouwonderneming

Wet

Artikel 8, lid 1, sub b, van de Wet IB 1964 luidt (wettekst 1995-1996):

Tot de winst behoren niet:

b. voordelen5.uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden — daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen —, behoudens voor zover de waardeverandering in de uitoefening van het bedrijf is ontstaan of verband houdt met de omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zal worden aangewend;

Parlementaire behandeling

Over de belastbaarheid van bosbouwsubsidies is in de notitie fiscaliteit, landbouw- en natuurbeleid geschreven:6.

Op 4 oktober 2001 hebben de leden van de Tweede Kamer Snijder-Hazelhoff en De Vries (beiden VVD) vragen gesteld over de belastbaarheid van bosbouwsubsidies. De vragen zijn gericht aan de staatssecretarissen van LNV en Financiën. In het op 28 november 2001 gegeven antwoord op deze vragen is de inhoudelijke beoordeling van deze zeer complexe problematiek aangekondigd in de onderhavige nota. In het kort gaat het om de vraag of het wenselijk is dat bosbouwsubsidies gedeeltelijk in de belastingheffing worden betrokken.

Een aantal bosbouwsubsidies bevatten zowel landbouw- als bosbouw-componenten. De belastingdienst is, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 16 december 1998, BNB 1999, 102, van mening dat het subsidiedeel dat toe te schrijven is aan het landbouwbedrijf belast is. Het gaat hier allereerst om de subsidies voor inkomensderving op grond van artikel 2, onderdeel b, van de Regeling stimulering bosuitbreiding op landbouwgronden. Deze regeling is in 1993 in werking getreden. Voorts strekt de vraag zich uit tot subsidies voor functiewijziging op grond van de Subsidieregeling natuurbeheer 2000 en de beheerssubsidie op grond van de Subsidieregeling agrarisch natuurbeheer.

Het kabinet acht het beleidsmatig minder wenselijk als de ontwikkeling en instandhouding van bos zou stagneren, mede omdat procedures over de mate van belastbaarheid van bosbouwsubsidies nog jarenlange onzekerheid met zich zouden brengen. Om die reden heeft het kabinet besloten de reeds bestaande vrijstelling voor de ontwikkeling en instandhouding van bos en natuur in artikel 3.13, eerste lid, onderdeel h, van de Wet IB 2001, mits instemming wordt verkregen van de Europese Commissie, te verruimen. Concreet betekent dit dat subsidies voor inkomensderving op grond van artikel 2, onderdeel b, van de Regeling stimulering bosuitbreiding op landbouwgronden, voor zover zij niet onder de bosbouwvrijstelling vallen, met ingang van 1 januari 2002 worden vrijgesteld. Dit geldt niet voor subsidies die op grond van deze regeling zijn toegekend in de periode 1993–2001. Op dat punt zal de staatssecretaris van Financiën een beleidsbesluit publiceren waarin het standpunt wordt ingenomen dat in ieder geval zal worden geaccepteerd dat de – onbelaste – bosbouw-component in de subsidies voor tijdelijk respectievelijk blijvend bos, 40% respectievelijk 80% bedraagt.7.

Subsidies voor functiewijziging op grond van de Subsidieregeling natuurbeheer 2000 en de beheerssubsidie op grond van de Subsidieregeling agrarisch natuurbeheer worden, met terugwerkende kracht vanaf de datum van inwerkingtreding van beide regelingen (1 januari 2000), eveneens vrijgesteld via de vrijstelling voor subsidies toegekend voor de ontwikkeling en instandhouding van bos en natuur, voor zover zij niet onder de bosbouwvrijstelling vallen. Deze verruiming betekent dat deze subsidies tot 1 januari 2002 derhalve voor 90% zijn vrijgesteld. Per 1 januari 2002 zal de vrijstelling verhoogd worden tot 100%.

Jurisprudentie

De Hoge Raad overwoog in het arrest HR BNB 1969/63 ter zake van het begrip waarde in het economisch verkeer (in de vermogensbelasting):8.

dat, ingeval het gaat om de waardering van zaken waarin geregeld handel wordt gedreven, als de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend in het algemeen dient te worden aangenomen de verkoopprijs, waaronder moet worden verstaan de prijs, die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed;

dat blijkens de uitspraak het Hof heeft geoordeeld, dat zich vrijwel steeds een ruim aantal gegadigden opdoet voor beleggingen in verpachte boerderijen en land, en dat uit hetgeen is gesteld of gebleken niet volgt, dat dit ten aanzien van het - tot belanghebbendes vermogen behorende - goed in A anders zou zijn;

De Hoge Raad overwoog in het arrest HR BNB 1969/137 met betrekking tot het begrip waardeverandering:9.

dat onder waardeverandering van gronden in de zin van artikel 8, letter b, voormeld moet worden verstaan een verandering van de waarde, die in het economische verkeer aan de grond kan worden toegekend, en zodanige waardeverandering niet behoeft te volgen uit de omstandigheden, dat bij verkopen van de grond binnen een kort tijdsbestek verschillende prijzen zijn betaald; (…)

In HR BNB 1976/31 exploiteerde een ondernemer twee afzonderlijke bedrijven, te weten een agrarisch bedrijf en een pensionbedrijf. Na enige tijd liquideerde hij het agrarisch bedrijf, verkocht het land, het vee en de inventaris, maar bracht de gebouwen plus de omliggende grond over naar het vermogen van het pensionbedrijf. De Hoge Raad overwoog:10.

Het hof heeft met juistheid geoordeeld dat indien goederen aan enig ondernemingsvermogen worden onttrokken, deze in aanmerking dienen te worden genomen voor de waarde, welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend. Deze regel lijdt geen uitzondering indien deze goederen terstond weer in een andere onderneming worden ingebracht. Dit geldt evenzeer indien deze goederen vóór de onttrekking aan het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige tegelijkertijd reeds dienstbaar waren aan zijn andere onderneming, naar het vermogen waarvan zij worden overgebracht.

De Hoge Raad overwoog in het arrest HR BNB 1996/311 ter zake van het begrip bestemmingswijziging:11.

Tot 1 april 1986 was in artikel 8, aanhef en letter b, van de Wet - de zogenoemde landbouwvrijstelling - bepaald dat niet tot de winst behoren de voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van - onder meer - de waardeverandering van de ondergrond van gebouwen. Bij de Wet van 27 maart 1986, Stbl. 135, is deze vrijstelling met ingang van 1 april 1986 in zoverre beperkt, dat daarvan is uitgezonderd de waardeverandering die verband houdt met de omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zal worden aangewend. Blijkens de parlementaire geschiedenis van het ontwerp dat tot vorenvermelde wetswijziging heeft geleid, (Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 1984/85, 18 915, nr. 3, blz. 7 en 8 en Memorie van Antwoord, Kamerstukken II 1984/85, 18 915, nr. 5, blz. 5) strekte deze wijziging ertoe waardeveranderingen die zijn toe te rekenen aan een bestemmingswijziging doordat de grond voortaan buiten de agrarische sfeer wordt of binnenkort zal worden aangewend voortaan wel tot de belastbare winst te rekenen, en kan bij de te belasten bestemmingswijzigingswinst worden gedacht aan situaties waarin landbouwgrond wordt verkocht ten behoeve van de aanleg van industrieterreinen, voor woningbouw of als recreatiegebied.

-3.6. Naar uit voormelde parlementaire geschiedenis blijkt, en in de Wet tot uitdrukking is gebracht door het woord ,,voortaan'', heeft de Wet met de uitzondering op de voorheen geldende vrijstelling het oog op de waardeverandering van zaken waarvan de aanwending wordt gewijzigd, in het bijzonder in deze zin dat zij voortaan, in afwijking van het gebruik waarvoor zij tot dusver dienden, zullen worden gebezigd voor doeleinden als zijn genoemd in de vorenvermelde passages uit de Memorie van Toelichting en de Memorie van Antwoord.

HR BNB 1999/102 betrof een landbouwer die in 1990 bouwland uit productie nam in het kader van de braaklegregeling en een deel van de grond met bomen beplantte waarvoor hij een eenmalige aanplantsubsidie en een eenmalige subsidie wegens jaarlijkse inkomensderving ontving. Met betrekking tot de met bomen beplante grond is een minnelijke waardering uitgebracht, waarbij de waarde is getaxeerd als bosgrond, rekening houdend met de verkregen subsidies, en als grond met agrarische bestemming. De aldus getaxeerde waarde was in beide gevallen hoger dan de op dat moment geldende boekwaarde. Voorts is de waarde getaxeerd als bosgrond zonder rekening te houden met de verkregen subsidies, welke waarde lager uitkwam dan de boekwaarde. De Hoge Raad overwoog:12.

Het Hof heeft voorts geoordeeld:

dat belanghebbende vrijstelling van de herplantplicht heeft gevraagd en verkregen en daaromtrent heeft meegedeeld dat dit verband houdt met het openhouden van de mogelijkheid om in de toekomst de grond weer als akkerbouwgrond te gaan gebruiken, hoewel hij daartoe niet de intentie heeft;

dat de grond derhalve in het onderhavige jaar nog niet definitief aan belanghebbendes landbouwbedrijf is onttrokken, zodat goed koopmansgebruik zich verzet tegen het in aanmerking nemen van waardevermindering wegens bestemmingswijziging in het onderhavige jaar;

dat aanwending van de tot belanghebbendes landbouwbedrijf behorende grond echter wel heeft geleid tot verlaging van de bedrijfswaarde daarvan, welke ten dele wordt gecompenseerd door de inkomenssteun-component in de bosbouwsubsidies;

dat uit het bij de minnelijke waardering opgemaakte taxatierapport, waaraan het Hof partijen gebonden acht, blijkt dat de bedrijfswaarde van de grond alsdan gesteld dient te worden op bedragen per hectare die hoger zijn dan de boekwaarde per hectare, zodat te dezer zake geen bedrag ten laste van de winst kan worden gebracht.

Tegen de hiervóór in 5.2 vermelde oordelen keert zich het tweede middel met het betoog, dat, nu belanghebbende ondanks de vrijstelling van de herplantplicht, die alleen maar gevraagd is om de - niet voor de hand liggende - mogelijkheid open te houden de grond weer aan te wenden voor landbouwdoeleinden, de intentie heeft de grond ook na ommekomst van de periode van 15 respectievelijk 25 jaar wederom te gaan gebruiken voor de aanplant van bos, goed koopmansgebruik toestaat dat de door de bestemmingswijziging ontstane waardedaling, bestaande uit het verschil tussen enerzijds de boekwaarde van de grond en anderzijds de waarde van de grond als bosgrond, zonder rekening te houden met de ontvangen bosbouwsubsidies, ten laste van de winst kan worden gebracht. Dit betoog faalt op de gronden vermeld in onderdeel 4.15 van de conclusie van het Openbaar Ministerie.

Van Soest schreef in zijn conclusie:

De van de zijde van de belanghebbende overgelegde pleitnota hield in (onder 6.2.4.1, blad 2): '(...) Uit het taxatierapport zou men kunnen afleiden dat tevens de waarde van de grond is getaxeerd met inachtneming van te verkrijgen subsidies. Het betreft hier echter geen taxatie van de grond, doch slechts een saldobegrip van de waarde van de bosgrond en de te ontvangen subsidies. (...) Om (...) uit de gerezen impasse te geraken zijn partijen overeengekomen allebei de waardes in het taxatierapport op te nemen (dus met en zonder subsidies), waarbij de uiteindelijk te hanteren waarde aan de beoordeling van Uw Hof is overgelaten.'

(…)

Klaarblijkelijk is het geschil op dit punt terug te brengen tot het meningsverschil over het antwoord op de vraag of ter bepaling van de bedrijfswaarde van de bosgrond rekening gehouden behoort te worden met de positieve invloed van de desbetreffende subsidies.

Het dunkt mij aannemelijk dat de bedrijfswaarde van de grond voor de onderneming bij de aanvang van de aanplant en de exploitatie van de bomen in positieve zin beïnvloed wordt door de (contante waarde van de) subsidies die bij die aanvang tegemoet gezien konden worden. Dit is al heel duidelijk wat betreft de subsidie die strekt tot tegemoetkoming in de jaarlijkse inkomensderving, maar het geldt naar mijn mening evenzeer wat betreft de subsidie voor de aanplant, die immers de kostprijs van de exploitatie vermindert.

Slot schreef in zijn noot in BNB 1999/102 bij dit arrest:

De ingebruikneming van braakgelegd bouwland als bosgrond heeft de bedrijfswaarde van de grond doen dalen. Volgens een taxatierapport, waaraan het Hof partijen gebonden acht, is 'de waarde' van de grond als bosgrond 'zonder subsidies' lager dan de boekwaarde. X wenst dit waardeverschil ten laste van de winst (uit bosbedrijf?) te brengen. Maar hetzelfde rapport taxeert 'de waarde' van de grond 'met subsidies' op bedragen die hoger liggen dan de boekwaarden. Bij de bepaling van de bedrijfswaarde, dat is de waarde die de grond voor de onderneming heeft, zijn de opbrengsten die met de grond zullen worden verkregen een essentiële factor. Ook subsidies tellen mee als opbrengst. Waardering beneden de boekwaarden is dan uitgesloten.

Meussen schreef in zijn noot in FED 1999/135:

Tot slot komt in deze procedure de problematiek van het waarderen van een activum op lagere bedrijfswaarde (beneden de boekwaarde) aan de orde op basis van de zogenoemde minimumwaarderingsregel. Belanghebbende wenst de grond waarop bomen zijn geplant af te waarderen op lagere bedrijfswaarde welke beneden de boekwaarde zou zijn gedaald. Zoals een waardestijging van de grond bij beëindiging van de bestemming bos is belast op grond van BNB 1986/160, zo zou een waardedaling als gevolg van een wijziging in de bestemming van bouwland naar bos een aftrekbaar verlies vormen.

In geschil is of bij de bepaling van de bedrijfswaarde van de bosgrond rekening moet worden gehouden met de positieve invloed van de subsidies welke voortvloeien uit de 'Regeling bijdragen aanleg snelgroeiend bos 1988'. A-G Van Soest en de Hoge Raad beantwoorden deze vraag - mijns inziens terecht - bevestigend zodat alsdan de bedrijfswaarde van het bos niet beneden de boekwaarde is gedaald en terzake geen sprake is van een fiscaal aftrekbaar verlies. Opmerkelijk is wél dat de Hoge Raad niet ingaat op de inhoud van het begrip bedrijfswaarde in deze specifieke situatie. Herhaaldelijk heeft ons hoogste rechtscollege betoogd dat onder het fiscale begrip 'bedrijfswaarde' moet worden verstaan 'de waarde welke een verkrijger bij overneming van de gehele onderneming zou toekennen aan het afzonderlijk activum, indien hij zou uitgaan van de overnemingswaarde van het geheel en voornemens zou zijn de uitoefening van de onderneming voort te zetten.' In casu wordt de overnemingswaarde van de onderneming echter in het geheel niet als uitgangspunt van de bedrijfswaardeberekening van het bos genomen. Er is sprake van een minnelijke waardering uitgebracht door een taxateur namens belanghebbende tezamen met twee taxateurs van de Belastingdienst Registratie en Successie. De in het taxatierapport genoemde bedrijfswaarden zijn kennelijk gerelateerd aan de met de bossen te realiseren opbrengsten. Voorbijgegaan is evenwel aan het feit dat belanghebbende de exploitatie van het bos binnen het organisatorische verband van zijn landbouwbedrijf uitoefent.

Kennelijk is de Hoge Raad (in navolging van hetgeen door mij in mijn proefschrift wordt betoogt) van oordeel dat bij een zelfstandige vruchtdrager (zoals in casu het bos) de bedrijfswaarde daarvan gelijk is aan de marktwaarde (verhoogd met de overdrachtskosten). Dit is door de Hoge Raad wel uitgemaakt voor een exploitatiemaatschappij van onroerende zaken13.maar niet voor afzonderlijke bedrijfsmiddelen die binnen een onderneming in materiële zin een zelfstandige positie innemen en geheel zelfstandig (los van deze onderneming) opbrengsten genereren.14.

De Hoge Raad overwoog in het arrest HR BNB 2011/26 dat een Rbb-vergoeding voor toepassing van de landbouwvrijstelling deel uitmaakt van de tegenprestatie voor de levering van de grond:15.

’s Hofs uitspraak en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de subsidieverlening door de DLG voortvloeide uit hetgeen belanghebbende en BBL in de overeenkomst van 25 april 2002 zijn overeengekomen en dat belanghebbende bij deze overeenkomst zich tot geen andere prestatie heeft verbonden dan de verkoop en de levering van de grond. De doelstelling van voormeld artikel 2 van de Rbb, namelijk de bevordering van de grondverwerving ten behoeve van landbouw, recreatie en landschap, maakt dat de door de DLG verleende subsidie als ondersteuning van de aankoopactiviteit van BBL moet worden beschouwd. Hieruit volgt dat voor de toepassing van de landbouwvrijstelling de onderhavige subsidie deel uitmaakt van de tegenprestatie voor de levering van de grond.

Literatuur

Renes en Van Horzen schrijven over het staken van een onderneming:16.

De stakingswinst wordt gevormd door de voordelen welke zijn behaald met en bij de staking. De winst met de staking bestaat uit het verschil tussen de boekwaarde en de overdrachtsprijs c.q. de waarde in het economische verkeer van de activa en de passiva. Dit zijn de vrijvallende stille reserves en de bedongen goodwill. (…) Tot de contraprestatie bij overdracht behoort al hetgeen van de koper wordt verkregen. Wordt de koopsom in contanten voldaan dan is de waarde van de tegenprestatie buiten twijfel. (…) Vorderingen waaraan een onzekerheid kleeft, welke onzekerheid echter niet zo groot is dat deze vorderingen verplicht ondernemingsvermogen blijven (…) gaan voor de geschatte waarde over naar het privé-vermogen, arresten HR 28 december 1955, BNB 1956/56 en HR 14 november 1973, BNB 1974/2. (…) Indien een zakelijk bepaalde contraprestatie ontbreekt, worden zaken geacht het ondernemingsvermogen te verlaten tegen de waarde in het economisch verkeer. (…) Zaken die niet naar privé gaan, maar ten behoeve van een andere onderneming van dezelfde ondernemer wordt onttrokken gaan eveneens tegen de waarde in het economische verkeer over; arrest HR 17 december 1975, BNB 1976/31.

In een rapport van het Ministerie van Landbouw is geschreven:17.

5.3.1.2 Vermogensval bij bestemmingswijziging grond

Bij een bestemmingswijziging van landbouwgrond in bos- of natuur treedt meestal een substantiële waardedaling op van de grond. Dit weerhoudt de grondeigenaar er veelal van om zelf bos of natuur aan te leggen, dan wel de grond voor dat doel te verkopen aan de overheid of aan natuurbeschermingsorganisaties. Dit betekent een remming op de mobiliteit en de functie van grond en daarmee op de ontwikkeling en instandhouding van bos-, natuur en landschapswaarden. Of de vermogensval fiscaal als bestemmingswijzigingsverlies in aanmerking mag worden genomen is nog onduidelijk. Eveneens is onduidelijk hoe een bijdrage van de overheid ter compensatie van de vermogenswaardedaling fiscaal moet worden behandeld. De projectgroep stelt de volgende constructie voor:

• is er sprake van voortgezet ondernemerschap en wordt de bosbouwvrijstelling (verruimd met natuur (…)) toegepast, dan is de vermogensval fiscaal aftrekbaar en de vergoeding over die vermogensval belast;

• is er geen sprake van voortgezet ondernemerschap en wordt de verruimde bosbouwvrijstelling toegepast, dan is de vermogensval fiscaal niet aftrekbaar en de vergoeding voor die vermogensval niet belast.

Jansen heeft naar aanleiding van HR BNB 1999/102 (4.7) over de functiewijziging van landbouwgrond geschreven:18.

Landbouwgrond blijft landbouwgrond

Het is algemeen bekend dat grond in gebruik in een bosbouwbedrijf minder waarde heeft dan landbouwgrond. Belanghebbende bepleitte daarom een afboeking van de landbouwgrond naar lagere bedrijfswaarde als bosgrond. Deze afboeking valt niet onder de landbouwvrijstelling, omdat deze niet samenhangt met een waardeverandering van de grond. Na overleg tussen een taxateur die namens belanghebbende optreedt en twee taxateurs van de Belastingdienst worden de bedrijfswaarden vastgesteld. Het Hof Leeuwarden stelt vervolgens feitelijk vast dat de grond nog niet definitief aan belanghebbendes landbouwbedrijf is onttrokken, zodat goedkoopmansgebruik zich verzet tegen het in aanmerking nemen van waardeverandering wegens bestemmingswijziging. De aanwending van de grond in het bosbedrijf heeft echter wel geleid tot verlaging van de bedrijfswaarde. In geschil is dan of bij de bepaling van de bedrijfswaarde rekening moet worden gehouden met de inkomenssteuncomponent in de subsidie op grond van de Regeling bijdragen aanleg snelgroeiend bos 1988. Zowel Hof Leeuwarden, de wnd. procureur-generaal als de Hoge Raad menen dat de bedrijfswaarde van de grond voor de onderneming in positieve zin wordt beïnvloed door de (contante waarde van de) subsidies. Omdat de aldus bepaalde bedrijfswaarde van de landbouwgrond niet daalt beneden de boekwaarde kan belanghebbende geen verlies nemen. In het hierna volgende ga ik niet in op de problematiek rond de bepaling van de bedrijfswaarde. Daarvoor verwijs ik naar de (…) noot van Meussen. Mijn aandacht richt zich uitsluitend op de fiscale gevolgen van de functiewijziging van de grond.

Landbouwgrond blijft landbouwgrond, maar er vindt opwaardering plaats

In de onderhavige casus komt belanghebbende niet toe aan een afboeking, omdat de boekwaarde van de landbouwgrond lager is dan de bedrijfswaarde. De vraag rijst of belanghebbende wel een verlies had kunnen nemen als hij (tussentijds) zijn landbouwgrond had opgewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming. Dit heeft door de werking van de landbouwvrijstelling geen fiscale gevolgen. Vervolgens zou hij een verlies kunnen nemen omdat de bedrijfswaarde dan wel lager is dan de boekwaarde. Naar mijn mening behoort dat om twee redenen niet tot de mogelijkheden. In de eerste plaats omdat het twijfelachtig is of het op basis van goedkoopmansgebruik is toegestaan de grond op te waarderen als de grond binnen het landbouwbedrijf blijft aangewend.19.(…) In de tweede plaats wijs ik op het arrest BNB 1965/160. In dat arrest besliste de Hoge Raad dat slechts een werkelijk behaalde winst of geleden verlies in de winstberekening wordt betrokken. De Hoge Raad is afkerig van plussen en minnen. (…)

Landbouwgrond wordt bosgrond; twee ondernemingen

Genuanceerder ligt de situatie naar mijn mening als feitelijk zou worden geconstateerd dat de grond wel definitief aan het landbouwbedrijf van belanghebbende wordt onttrokken. In dat geval acht ik het onder omstandigheden verdedigbaar dat belanghebbende fiscaal twee ondernemingen drijft, te weten een landbouwonderneming en een bosbouwonderneming. Overbrenging van de landbouwgrond van de landbouwonderneming naar de bosbouwonderneming loopt via het privé-vermogen en het aldus ontstane verlies behoort tot een niet-aftrekbaar vermogensverlies.

Landbouwgrond wordt bosgrond; één onderneming

Mocht fiscaal toch sprake zijn van één onderneming dan ondergaat de landbouwgrond binnen de onderneming een bestemmingswijziging als deze in het vervolg wordt aangewend binnen het bosbedrijf. Dit is naar mijn mening een belangrijk verschil met de situatie zoals hiervoor vermeld onder 6.2, waar de grond tot het landbouwbedrijf van belanghebbende blijft behoren. Er vindt nu wel een sfeerovergang van de grond plaats. Ik verwijs hiervoor naar HR 22 januari 1997, BNB 1997/101. (…) Ik zie niet in wat het verschil is tussen het door de Hoge Raad beslechte geval van de deelnemingsvrijstelling en de functiewijziging van de landbouwgrond in bosgrond. De Hoge Raad beroept zich op de strekking van de deelnemingsvrijstelling inhoudende dat de vrijstelling toepassing vindt voor de voordelen die zijn ontstaan in het tijdvak waarin de vrijstelling heeft bestaan. Dezelfde strekking geldt ook voor de landbouwvrijstelling. De vrijstelling is alleen van toepassing gedurende het tijdvak waarin landbouwgrond wordt gebruikt binnen het landbouwbedrijf. Met andere woorden ook voor de landbouwvrijstelling kan naar mijn mening de compartimenteringsleer worden doorgetrokken. Echter, alleen als de landbouwgrond een functiewijziging ondergaat.

Van Dijck en Meussen20.schrijven dat het begrip ‘waarde in het economisch verkeer’ niet in iedere belastingwet een gelijke betekenis heeft:

Ook binnen de Wet IB 2001 komt men de term ‘waarde in het economisch verkeer’ op verschillende plaatsen tegen. Ook hier moet men niet op voorhand aannemen dat een enkelvoudig waardebegrip bestaat maar telkens zal bezien moeten worden welke functie het waardebegrip op die plaats in de wet moet vervullen. De staatssecretaris neemt eenzelfde standpunt in. In een antwoord op een kamervraag (Aanhangsel Handelingen II 1965/77 kamervraag 939) stelt hij: ‘Het begrip waarde [in het economisch verkeer] dient te worden geïnterpreteerd binnen het kader van een concrete wetsbepaling, zodat doel en strekking van de wettelijke regeling optimaal gerealiseerd kunnen worden’. De staatssecretaris meent verder ‘dat de rechter in belastingzaken aan het begrip “waarde in het economische verkeer” al naar gelang het karakter van de belastingwetten waarin dit begrip wordt gehanteerd, een verschillende uitleg zal geven.’ Ook de Hoge Raad BNB 1978/121 neemt met betrekking tot de term ‘waarde in het economisch verkeer’ aan ‘dat echter het enkele feit dat de wetgever een term heeft gebezigd die ook reeds in andere belastingwetten voorkwam niet zonder meer wettigt aan te nemen dat die term in de onderwerpelijke bepaling noodzakelijk dezelfde betekenis moet hebben als in die andere wetten.’

De begrippen directe en indirecte opbrengstwaarde definiëren zij als volgt:

Uitgangspunt voor de waarde van een zaak die tot het vermogen van iemand behoort is de vraag wat hij met die zaak kan doen. Hij heeft twee mogelijkheden: verkopen of (vooralsnog) zelf gebruiken of verbruiken, corresponderend met de – uit de bedrijfseconomie bekende – directe en indirecte opbrengstwaarde. De directe opbrengstwaarde is de prijs die de genieter in redelijkheid bij verkoop van de zaak kan verwerven verminderd met de verkoopkosten. (…) De indirecte opbrengstwaarde is de waarde die de zaak heeft voor de betrokkene, uitgaande van de gedachte dat de zaak (vooralsnog) tot zijn vermogen blijft behoren. De praktische moeilijkheden zijn hier aanzienlijk, omdat we moeten treden in de vraag wat het goed voor deze concrete belastingplichtige betekent, uitmondend in een objectivering met een maatschappelijk oordeel over deze persoonlijke toestand.

Over de definitie van de ‘waarde in het economisch verkeer’ schrijven zij:

Uit het voorgaande [diverse uitlatingen van schrijvers] blijkt dat geen enkele schrijver zich gewaagd heeft aan een algemene omschrijving van het begrip ‘waarde in het economisch verkeer’. Door ons wordt echter verdedigd dat de ‘waarde in het economisch verkeer’ de hoogste is van de directe en indirecte opbrengstwaarde en dat de besparing op uitgaven (=indirecte opbrengstwaarde) dus een onderdeel is van de waarde in het economisch verkeer.

En met betrekking tot het begrip bedrijfswaarde merken zij op:

Onder Duitse invloed is het begrip bedrijfswaarde in het Besluit IB terecht gekomen, dat in artikel 10.2 Besluit werd omschreven als ‘de waarde welke een verkrijger bij overneming van het gehele bedrijf of beroep, zou toekennen aan het afzonderlijke activum, indien hij zou uitgaan van de overnemingswaarde van het geheel en voornemen zou zijn de uitoefening van de onderneming voort te zetten. Ondanks het feit dat in de Wet IB 1964 deze tekst is verdwenen en in de parlementaire behandeling met geen woord over dit begrip is gediscussieerd, heeft de Hoge Raad deze formulering gehandhaafd (zie o.a. BNB 1991/236). Hebben wij behoefte aan een dergelijk moeizaam geformuleerd en nauwelijks hanteerbaar waardebegrip? Wij menen dat dit niet het geval is. Met vele schrijvers (Van Sonderen WFR 1986 blz. 982; Daniels FED 1986 blz. 4743; Essers TVVS 1991 blz. 302; Stevens FED 1991/551; Heithuis WFR 1993 blz. 5289; Berkhout ‘Fiscaal afschrijven op onroerend goed’ blz. 416) nemen wij aan dat de bedrijfswaarde niets anders is dan de hoogste van de directe en indirecte opbrengstwaarde, die aan bod komt indien deze lager is dan de kostprijs (verminderd met de afschrijvingen).

Denissen, Groenendaal en Seegers schrijven:21.

Bij goederen waarin geregeld handel wordt gedreven, is de waarde in het economische verkeer in het algemeen de gangbare verkoopprijs. Hieronder moet worden verstaan de prijs, die bij aanbieding van het goed ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed. In feite wordt voor de onttrekkende ondernemer een hypothetische situatie gecreëerd, namelijk wat zou de objectieve WEV zijn indien hij een bepaald vermogensbestanddeel zou gaan verkopen op een markt waarop agrariërs en niet-agrariërs optreden. Bij die WEV-bepaling kan op het onttrekkingsmoment gekeken worden naar de huidige staat als ook naar de toekomst (bijvoorbeeld er wordt woningbouw mogelijk), althans indien en voorzover dat licht werpt op de situatie op het onttrekkingsmoment.

In het rapport ‘Fiscale faciliteiten en knelpunten bij natuurontwikkeling door particulieren’ is geschreven:22.

Ingeval de agrariër zijn onderneming staakt en in plaats daarvan het gebied waarop hij zijn oorspronkelijke onderneming uitoefende inzet voor natuurontwikkeling, zal in beginsel moeten worden afgerekend over de stakingswinst van zijn landbouwonderneming. Er is daarbij sprake van een bestemmingswijziging. Het arrest van de Hoge Raad van 17 september 2004, nr. 39.799, V-N 2004/52.7 heeft dat opnieuw bevestigd.

In de eerste plaats zal dan bezien moeten worden op welke wijze de stakingswinst beperkt kan worden. Onze gedachten gaan daarbij uit naar het tegen elkaar wegstrepen van belaste vermogenswinst (waardeveranderingen van agrarische gebouwen en bestemmingswijzigingswinst van landbouwgronden) tegen vermogensverliezen (waardedaling bij omzetting van landbouwgrond naar bos of natuurterrein) en kosten gericht op natuurontwikkeling (bijvoorbeeld sloopkosten agrarische bedrijfsgebouwen).

In de praktijk zal de waarde van natuurgrond altijd beneden de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van het grondgebruik in het kader van een landbouwbedrijf (WEVAB) en meestal zelfs beneden de boekwaarde te liggen. Daardoor wordt de landbouwvrijstelling slechts ten dele of geheel niet benut. Het onbenutte deel van de landbouwvrijstelling, inclusief het eventuele positieve verschil tussen de fiscale boekwaarde van de landbouwgrond op het moment van overgang en de verkoopwaarde als natuurgebied, kan binnen de huidige systematiek van de wet niet in mindering worden gebracht op de te belasten stakingswinst. Voorgesteld wordt die systematiek te doorbreken door ingeval van omzetting van een landbouwonderneming naar natuurbeheer en natuurontwikkeling, het bestemmingswijzigingsverlies van toepassing te laten zijn op het verschil tussen de actuele WEVAB en de waarde van bos of natuurterrein (zie figuur 4.1).

Verduijn schrijft over de fiscale aspecten van een bestemmingswijziging van landbouwgrond:23.

Fiscale winstberekening met toepassing landbouwvrijstelling

In de kamerstukken en in het Besluit van 22 juni 2004 zijn concrete cijfervoorbeelden te vinden van fiscale winstberekening bij verkoop van landbouwgrond met toepassing van de landbouwvrijstelling. Deze berekening komt er in de kern op neer dat eerst de boekwinst wordt berekend, zijnde het verschil tussen enerzijds de boekwaarde en anderzijds de verkoopprijs of onttrekkingswaarde. Vervolgens wordt nagegaan in hoeverre in de betreffende periode de WEVAB is veranderd: tot het bedrag van die verandering is de boekwinst vrijgesteld. Daarbij geldt dat het bedrag van de landbouwvrijstelling nooit groter is dan het bedrag van de boekwinst. (…)

Waardedaling door nieuwe bestemming

De (…) geschetste wijze van fiscale winstberekening zal op zichzelf geen bijzondere problemen opleveren als de grond in de periode dat deze tot het ondernemingsvermogen heeft behoord overwegend in waarde is gestegen, door inflatie of door wijziging van de bestemming. Maar wat nu als de grond een bestemming krijgt die de grond minder waardevol maakt? Zolang de grond ook bij een andere wijze van aanwending dienstbaar blijft aan de uitoefening van een landbouwbedrijf in de zin van artikel 3.12, tweede lid, is sprake van een daling van de WEVAB-waarde. In zoverre zijn de gevolgen voor de winstberekening weinig bijzonder: er is dan in feite sprake van een intra-agrarische bestemmingswijziging, maar dan een met het karakter van een ‘downgrading’. De waardedaling leidt niet tot een aftrekbaar verlies: de landbouwvrijstelling ziet niet alleen op de positieve waardeveranderingen, maar ook op de negatieve. Maar wat als de grond in de nieuwe situatie niet meer dienstbaar is aan de uitoefening van het landbouwbedrijf? Het bekendste voorbeeld hiervan is de verkoop voor de ontwikkeling van natuur. In beginsel is in zoverre geen sprake van een verandering van de WEVAB. De waardedaling wordt immer juist veroorzaakt door een wijziging naar een niet-agrarische bestemming. Dit leidt ertoe dat de waardedaling in zoverre niet geraakt wordt door de landbouwvrijstelling, zodat deze in beginsel bij realisatie door verkoop of onttrekking tot een verliespost leidt. Of het echter werkelijk tot een aftrekbaar boekverlies komt is maar de vraag.

Vergoeding voor waardedaling

Zeker als de overheid grond aankoopt voor natuurontwikkeling zal aan de verkopende agrariër tenminste vergoed worden een bedrag gelijk aan de waarde van de grond bij voortdurende agrarische bestemming, de WEVAB-waarde. In zoverre wordt de waardedaling uiteraard in het geheel niet gerealiseerd, maar juist gecompenseerd. Een voorbeeld van een dergelijke opkoopregeling is de Regeling bedrijfshervestiging en -beëindiging (de ‘RBB-regeling). Ook kan het zijn dat door middel van subsidies de waardedaling wordt gecompenseerd. Het wellicht bekendste voorbeeld hiervan is de subsidie Functieverandering uit de Subsidieregeling natuurbeheer (SN-regeling), welke voorziet in een jaarlijkse vergoeding ter compensatie van de waardedaling bij de aanleg van permanent bos. (…) Sinds kort geldt voor subsidie Functiewijziging een objectieve winstvrijstelling, welke vrijstelling terugwerkt tot 1 januari 2000. Deze vrijstelling is natuurlijk sympathiek, maar roept wel vragen op aangaande de fiscale winstberekening. Nu de subsidie economisch primair het karakter heeft van een vergoeding voor waardedaling van de grond, dient deze bij de fiscale winstberekening aan de waarde(daling) van de grond te worden gerelateerd. De subsidie komt aldus bij de vaststelling van de fiscale winst terug in de vorm van een (gedeeltelijke) realisatie van de boekwaarde van en/of stille reserve in de grond. Deze stille reserve zal veelal geheel of ten dele onder de landbouwvrijstelling vallen. Een voorbeeld van een dergelijke wijze van boekwinstrealisatie is terug te vinden in een arrest van de Hoge Raad van 19 december 1979.24.De ontvangen vergoeding volgens de SN-regeling zal derhalve meestal niet als zodanig terug komen in de fiscale winst. In zoverre wordt aan de specifieke vrijstelling voor de subsidie niet toegekomen.

Niet ‘plussen en minnen’

Ook om een andere reden kan het zijn dat een waardedaling wegens de overgang naar een andere niet-agrarische bestemming feitelijk niet in aftrek komt. In het arrest van 17 maart 196525.heeft de Hoge Raad namelijk het zogenaamde ‘plussen en minnen’ verboden; maximaal de werkelijk behaalde boekwinst kan onder de landbouwvrijstelling vallen. Anders gezegd: doordat voor de toepassing van de landbouwvrijstelling eerst de boekwinst moet worden bepaald en de landbouwvrijstelling nooit groter kan zijn dan die boekwinst, zal het vaak zo zijn dat als de grond tijdens de periode dat deze tot het ondernemingsvermogen behoort eerst in waarde stijgt (bijvoorbeeld inflatoire waardestijging als landbouwgrond) en later in waarde daalt (bijvoorbeeld door bestemmingswijziging van landbouw naar natuur) deze latere waardedaling niet wordt gerealiseerd; de boekwinst mag niet worden uitgesplitst in een positieve, vrijgestelde ‘plus’ en een negatieve, in beginsel aftrekbare ‘min’. Het komt alleen tot aftrek van een verlies als de vrijgestelde waardestijging kleiner is dan de latere niet-vrijgestelde (aftrekbare) waardedaling. Jansen26.en Schraven27.zijn van mening dat de rechtsontwikkeling zich inmiddels in een zodanig stadium bevindt dat het geenszins is uitgesloten dat de Hoge Raad, zo deze opnieuw tot een oordeel wordt geroepen, afstand zal nemen van het arrest van 17 maart 1965 en volledige compartimentering, met eventueel uiteenrafeling van ‘plussen en minnen’ voortaan zal toestaan, waardoor een waardedaling vanwege de realisatie van een niet-agrarische bestemming toch fiscaal in aftrek komt. (…)

Waardeveranderingen van bos

De bosbouwvrijstelling geldt voor de waardeveranderingen van bosgrond, zij het ook wat dit betreft alleen zover de bestemming bos in stand wordt gehouden: als de grond een andere bestemming krijgt, is de daaraan toe te rekenen waardestijging niet vrijgesteld. In paragraaf 4.4.5 is al het nodige geschreven over de fiscale winstbepaling bij de overgang van landbouwgrond naar natuur of bos. Daaraan valt nog toe te voegen dat de Hoge Raad in het arrest van 16 december 1998 [A-G: zie 4.7] heeft aangegeven dat het weliswaar denkbaar is dat bij de overgang van landbouwgrond naar bosgrond de grond wordt afgeboekt naar lagere bedrijfswaarde, maar dat ook bij de vaststelling van die bedrijfswaarde rekening moet worden gehouden met subsidies die de teruggang in waarde en/of inkomen compenseren. Nog los van het verbod op het eerdergenoemde ‘plussen en minnen’ zal dan ook zelden daadwerkelijk een afboeking tot lagere bedrijfswaarde mogelijk zijn.

Schenk en Seegers schrijven over het begrip ‘waarde in het economisch verkeer’:28.

De waarde in het economisch verkeer is bij een verkooptransactie normaliter de verkoopprijs. Dit is immers de prijs die in de markt is overeengekomen. Dit leidt slechts tot uitzondering in bijzondere gevallen. (…) Zowel bij een verkoop onder niet-zakelijke omstandigheden als in de situatie van een onttrekking van (landbouw)grond van het ondernemings- naar het privévermogen zal de waarde in het economisch verkeer vastgesteld dienen te worden door middel van een taxatie. De waardedeskundige zal dan de waarde in het economisch verkeer dienen te benaderen. De waarde in het economisch verkeer is dan gelijk aan de vermoedelijke vrije marktplaats, te besteden door de beste koper waarop mag worden gerekend, indien de verkoop op de voor het te waarderen goed gebruikelijke wijze onder normale omstandigheden plaatsvindt, en nadat zij op de gebruikelijke wijze is voorbereid. De methode waarbij wordt uitgegaan van de markt, de comparatieve oftewel de vergelijkingsmethode, wordt in de taxatiepraktijk het meest toegepast. Bij de waardebepaling van de WEV worden alle potentiële kopers – dus naast boeren ook burgers en buitenlui – meegenomen.

In de Taxatierichtlijn voor Agrarisch Vastgoed (TAV) is geschreven:29.

Marktwaarde wordt verondersteld gelijk te zijn aan de Waarde in het economisch verkeer (WEV) en is het geschatte bedrag waartegen vastgoed zou worden overgedragen op de peildatum tussen een bereidwillige koper en een bereidwillige verkoper in een zakelijke transactie na behoorlijke marketing, waarbij de partijen met kennis van zaken, prudent en niet onder dwang zouden hebben gehandeld. (…)

Toelichting

1. 'het geschatte bedrag';

Bij de waardebepaling gaat het om een in geld uitgedrukte prijs die voor het vastgoed betaald moet worden als zijnde de meest waarschijnlijke prijs die redelijkerwijze onder de gegeven condities kan worden verkregen op de genoemde peildatum.

2. 'vastgoed';

In de TAV gaat het om de waardebepaling van onroerende zaken en de zakelijke rechten die daarop betrekking hebben. (…)

3. 'zou worden overgedragen';

Het gaat om een geschat bedrag, niet een vooraf vastgesteld bedrag of een werkelijk tot stand gebrachte koopsom.

4. 'op de peildatum';

De geschatte marktwaarde geldt slechts op een bepaalde dag. Dit is het gevolg van de omstandigheid dat markten continue aan veranderingen onderhevig zijn. (…)

5. 'tussen een bereidwillige koper';

Dit houdt in dat de koper onder de geldende marktomstandigheden gemotiveerd is om te kopen, maar daartoe niet verplicht is.

6. 'bereidwillige verkoper';

Dit houdt in dat de verkoper gemotiveerd is om te verkopen onder de geldende marktomstandigheden, maar daartoe niet verplicht is. Wel wil de verkoper onder de gegeven marktomstandigheden de hoogst haalbare prijs. Omdat de verkoper een ‘hypothetische’ verkoper is wordt zijn beslissing niet beïnvloed door feitelijke overwegingen.

7. 'zakelijke transactie';

De transactie tegen marktwaarde wordt geacht gesloten te zijn tussen partijen die onafhankelijk van elkaar zijn en zelfstandig (zonder last) handelen.

8. 'na behoorlijke marketing';

Dit houdt in dat het vastgoed op de meest geëigende wijze op de markt gepresenteerd zou zijn; en wel zodanig dat het verkocht wordt tegen een in redelijkheid haalbare prijs.

9. 'waarbij de partijen met kennis van zaken, prudent';

Veronderstelt ter zake deskundige koper en verkoper die met kennis van de markt en de eigen belangen en marktpositie handelen gericht op het verkrijgen van de beste prijs. Prudent in dit verband kan uitsluitend beoordeeld worden naar de situatie van het moment van de peildatum en niet met wijsheid achteraf. Uitgegaan moet worden van de beste marktinformatie die op de peildatum van de waardering voorhanden was.

10. 'niet onder dwang’;

Houdt in dat elke partij gemotiveerd is om de transactie aan te gaan en niet door fysiek of mentaal geweld of door dwangmaatregelen wordt genoodzaakt de transactie te sluiten.

11. 'marktwaarde';

Wordt geacht te zijn geschat zonder rekening te houden met aan- of verkoopkosten en zonder tegemoetkoming voor enige met de koop of verkoop samenhangende belastingen.

De Beer gaat in op de vraag wanneer vergoedingen voor waardeverandering van gronden onder de landbouwvrijstelling kunnen vallen:30.

Voordelen uit waardeveranderingen kunnen ook vergoedingen zijn

Ook als de grond zelf niet wordt verkocht, kan er sprake zijn van voordelen uit waardeveranderingen van de gronden, bijvoorbeeld als een schadevergoeding wordt ontvangen. Hiervoor is wel noodzakelijk dat deze vergoeding staat tegenover een structurele waardevermindering van de grond zelf. Als dat niet zo is, ontbreekt een oorzakelijk verband met de waardeveranderingen en is de vergoeding belast.

1. Uit HR 15 juni 1988, nr. 23.728, BNB 1988/257, blijkt dat een vergoeding voor de waardevermindering die landbouwgronden ondergaan als ze worden verpacht ook onder de landbouwvrijstelling valt. Zie tevens de verwijzingsuitspraak: Hof Arnhem 8 februari 1989, nr. 1562/1988, BNB 1990/229.

2. Een uitkering wegens het opheffen van een voormalig waterschap was belast, omdat het ingezetenschap van het waterschap niet had geleid niet tot een meerwaarde van de gronden: HR 31 maart 1993, FED 1993/438.

Een bijzondere categorie zijn de vergoedingen die een agrariër toekomen als een inbreuk wordt gemaakt op zijn eigendomsrechten door het leggen van water- gasleidingen en dergelijke of het plaatsen van hoogspanningsmasten. Ten aanzien van dergelijke zakelijk-rechtvergoedingen is onder andere de volgende rechtspraak van belang:

1. De aanleg van een gastransportleiding had aan de landbouwgronden van een agrariër structuurschade toegebracht. De vergoeding die staat tegenover de (na herstel nog resterende) waardevermindering van de landbouwgronden is een onbelast voordeel uit waardeveranderingen van die gronden. Het surplus van de vergoeding valt niet onder de landbouwvrijstelling, aldus HR 19 december 1979, nr. 19.529, BNB 1980/30.

2. Een zakelijkrechtvergoeding die wordt verleend wegens het plaatsen van hoogspanningsmasten is naar verwachting onbelast, als deze staat tegenover een vergoeding voor waardevermindering van de landbouwgronden. (…)

3. Een vergoeding van een waterleidingmaatschappij voor de onttrekking van grondwater was een belaste vergoeding voor inkomensschade. Er was geen sprake van een waardevermindering van de gronden. HR 17 januari 1990, nr. 25.861, BNB 1990/78.