HR, 24-07-2001, nr. 35 710

De belanghebbende heeft in de jaren 1993, 1994 en 1995 aan gedetacheerde werknemers een reiskostenvergoeding verstrekt van 52 ct per zakelijk gereden kilometer zonder hierover loonheffing in te houden.

Uit een controle van de belastingdienst, kennelijk afgerond eind juni 1997,1. bleek dat die werknemers op meer dan 20 dagen per jaar en daardoor voor LB-heffingsdoeleinden fictief minstens eenmaal per week hebben gereisd tussen hun woonplaats en de plaats van detachering. Het (veel lagere) reiskostenforfait had daarom toegepast moeten worden. De toegekende reiskostenvergoeding was, hoewel zakelijk, bovenmatig.

De Inspecteur heeft ter zake twee naheffingsaanslagen opgelegd, beide gedateerd 29 september 1997 en verwarrenderwijs beide tot een bedrag van ƒ 28.2152.. De eerste naheffingsaanslag (met boete en heffingsrente) betreft de enkelvoudige (ongebruteerde) belasting en premie over de periode 1993-1995 en is berekend over het bovenmatige deel van de reiskostenvergoeding. Deze aanslag is in dit geding niet in geschil. Omdat de belanghebbende, tijdens het boekenonderzoek (in 1997) te kennen gaf dat zij de na te heffen enkelvoudige loonheffing niet op haar werknemers zou verhalen, is een tweede naheffingsaanslag opgelegd over de periode 1 januari 1997 t/m 31 juli 1997, strekkende tot brutering van de enkelvoudige naheffing, kennelijk naar een bruteringsfactor van 100%. Tegen deze laatste naheffingsaanslag heeft de belanghebbende bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft dat bezwaar afgewezen. De belanghebbende heeft zich tegen deze uitspraak van beroep op het Hof voorzien. Het Hof heeft zijn beroep ongegrond verklaard.

In geschil was voor het Hof en is voor de Hoge Raad of de per 1 januari 1997 ingevoerde eindheffingsregeling,3. met name het enkelvoudige tarief voor loonbestanddelen met een bestemmingskarakter zoals reiskostenvergoedingen, zich ook uitstrekt tot naheffingen die zien op loontijdvakken vóór 1 januari 1997. De belanghebbende voerde voor het Hof aan:

Is in de aldus door de partijen bepaalde rechtsstrijd het gelijk aan de zijde van de belanghebbende, dan zou de eerste naheffingsaanslag als eindheffing moeten fungeren en zou de tweede, hier in geschil zijnde, naheffingsaanslag moeten worden vernietigd.

Het Hof overwoog:

Volgens het Hof is niet aannemelijk geworden dat de vóór 1997 bestaande praktijk, waarvan de eindheffingsregeling volgens de belanghebbende een codificering is, inhield dat bij naheffingen als de onderhavige brutering achterwege bleef.

Voorts oordeelde het Hof dat de belanghebbende in redelijkheid geen vertrouwen kan ontlenen aan de Mededeling loonbelasting/premie volksverzekeringen juni 1997 waarin onder meer staat:

De belanghebbende heeft niet een zodanige afspraak met de Inspecteur gemaakt. De Inspecteur heeft voorts onweersproken gesteld dat de in de Mededeling genoemde tabellen slechts naar het tabeltarief en niet naar het enkelvoudige tarief luiden.

Voor de loonheffing is in beginsel de werknemer de belastingplichtige en draagplichtige4. en de werkgever de inhoudingsplichtige en afdrachtplichtige. De loonheffing vormt een persoonlijke schuld van de werknemer. Wanneer over een loonbestanddeel ten onrechte geen loonheffing is ingehouden, kan de ter zake aan de werkgever opgelegde naheffingsaanslag in beginsel op de werknemer verhaald worden. In de praktijk ziet de werkgever veelal af van verhaal. Hierdoor geniet de werknemer een belastbaar voordeel waarover weer loonheffing verschuldigd is. Dan volgt een tweede naheffingsaanslag tot brutering van de eerste (of, indien aanstonds duidelijk is dat niet verhaald zal worden, wordt reeds de eerste naheffingsaanslag opgelegd naar een gebruteerd loonbedrag).

De per 1 januari 1997 ingevoerde eindheffingsregeling van art. 31 Wet LB moet de hierboven bedoelde bruteringsnaheffing en de daarmee samenhangende administratieve lasten voorkomen. De hoofdregel is gebleven dat de loonheffing een werknemersheffing is. Hierop is echter een aantal uitzonderingen geformuleerd. Hoewel de belasting ook in die gevallen loonbelasting wordt genoemd, is zij in die uitzonderingsgevallen een werkgeversheffing. Art. 23, lid 1, letter c Wet IB 1964 bepaalt dan ook sinds 1 januari 1997 dat niet tot de inkomsten uit arbeid behoort:

Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de eindheffingsregeling in art. 31 Wel LB vooral een codificatie is van een reeds jarenlang bestaande praktijk. Het Advies van de Raad van State bij het wetsvoorstel aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 19975. vermeldt:

In de Memorie van Toelichting werd over art. 31 Wet LB 1964 opgemerkt:

De eindheffing is van toepassing als het desbetreffende loonbestanddeel een in art. 31, lid 2 Wet LB 1964 omschreven "eindheffingsbestanddeel" is. Als zodanig wordt onder meer aangemerkt het "bij ministeriële regeling aan te wijzen loon met een bestemmingskarakter" (art. 31, lid 2, letter e Wet LB 1964).

Art. 31 Wet LB luidt, voorzover hier van belang, als volgt:

(...)

De "Aanwijzingen voor de regelgeving"14. houden onder meer in:

De toelichting op aanwijzing 166 vermeldt:

In een notitie15. die als bijlage is opgenomen bij de nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel tot wijziging van het fiscale regime voor onderhoudsvoorzieningen en spaarvormen enz. 16. geeft de staatssecretaris van Financiën een uiteenzetting over terugwerkende kracht en eerbiedigende werking. Uitgangspunt is dat een regeling onmiddellijke werking heeft,

In zijn preadvies voor de Vereniging voor Belastingwetenschap schrijft Prast17. dat het

Prast18. geeft een voorbeeld van wetgeving zonder overgangsregeling waaraan de belastingrechter, als gevolg van de exclusieve werking van de nieuwe wet, (materieel) terugwerkende kracht toekende. Het betrof de uitbreiding van het belastbare feit voor de motorrijtuigenbelasting van rijden op de openbare weg mede tot stilstaan op de openbare weg, een en ander met ingang van 1 januari 1975. Na te heffen motorrijtuigenbelasting werd berekend over de twaalf maanden voorafgaand aan de constatering van het gebruik van de weg. De waarneming, in januari 1975, van een op de weg stilstaand voertuig leidde tot een naheffingsaanslag motorrijtuigenbelasting over 1974. Hof en Hoge Raad19. achtten niet relevant dat de belanghebbende stelde in de tijdvakken vóór 1975 niet met het voertuig te hebben gereden. Prast acht het resultaat onjuist omdat dit onredelijke gevolg bij gebreke van een aanwijzing in die zin in de wetsgeschiedenis niet geacht kan worden de wil van de wetgever geweest te zijn.

Vergelijking met de exclusieve werking van wijzigingen van gemeentelijke verordeningen

Lagere dan formele wetgeving kan door de rechter aan algemene rechtsbeginselen getoetst worden. U heeft van dit gegeven gebruik gemaakt bij de beoordeling van gevolgen van de exclusieve werking van wijzigingen in gemeentelijke verordeningen. Ik noem twee gevallen waarin u de exclusieve werking van de wijziging - kort gezegd - veranderde in eerbiedigende werking op grond van een redelijke wetstoepassing respectievelijk het rechtszekerheidsbeginsel:

In de gemeente Goes werden tot 1 juni 1980 leges geheven ter zake van het verlenen van een vergunning. Nadat de gemeente zich kennelijk gerealiseerd had dat zij dan geen leges ontving indien zij de vergunning afwees, werd de legesverordening met ingang van 1 juni 1980 in die zin gewijzigd dat de leges in het vervolg werden geheven ter zake van het in behandeling nemen van de aanvraag. Het tarief ging voorts zeer aanzienlijk omhoog. De belanghebbende had in 1979 een verzoek tot verlening van een Hinderwetvergunning ingediend. Aan hem werd in 1982 een vergunning verleend. U oordeelde dat de nieuwe verordening geen toepassing kon vinden,

Bij besluit van 28 april 1987, goedgekeurd bij KB van 16 juni 1987 en in werking getreden op 17 juni 1987, werd met ingang van 1 januari 1987 in de gemeente Beerta een vrijstelling van leges voor bepaalde bouwvergunningen afgeschaft. Het belastbare feit was het verlenen van de vergunning. Een belanghebbende die in februari 1987 een aanvraag voor een dergelijke bouwvergunning had ingediend, werd daardoor geconfronteerd met een hoge legesheffing waarop hij bij de indiening van zijn aanvraag niet hoefde rekenen. U overwoog:21.

Ik maak hieruit op dat - bij ontbreken van overgangsrechtelijke bepalingen - slechts in bijzondere gevallen (onredelijke gevolgen, schending van het rechtszekerheidsbeginsel) te ontkomen valt aan toepasselijkheid van het nieuwe wettelijke regime op "oude" gevallen. Zulks blijkt ook uit uw jurisprudentie over de exclusieve werking van de wetswijziging waarbij in art. 16 AWR de "kwade trouw" werd ingevoerd als grond voor navordering:

Vergelijking met de wijziging van de navorderingsbevoegdheid in 1994

Bij de behandeling van het wetsvoorstel tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verband met de herziening van het stelsel van administratieve boeten en van de bevoegdheid tot navorderen22. is het materiële terugwerkende effect van wetswijziging met exclusieve werking aan de orde geweest. Het ging om de uitbreiding van de mogelijkheden tot navordering zonder nieuw feit bij belastingplichtigen te kwader trouw. In het voorlopige verslag werd de regering de verzekering gevraagd dat geen sprake zou zijn van materiële dan wel formele terugwerkende kracht.23. De Staatssecretaris antwoordde:24.

Art. IV van de wijzigingswet bepaalde ter zake van de inwerkingtreding van de wetswijziging die navordering zonder nieuw feit mogelijk maakte bij kwade trouw:

Deze wet treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin zij wordt geplaatst.

Over de mogelijkheid van navordering wegens kwade trouw deelde de Staatssecretaris de Belastingdienst na inwerkingtreding van de wetswijziging het volgende mede:25.

Het Hof Amsterdam oordeelde in 1995 als volgt over de vraag of een navordering wegens kwade trouw betrekking kan hebben op perioden vóór 4 mei 1994:26.

Ook u bent van mening dat art. 16, lid 1 AWR, zoals dat luidt sinds 4 mei 1994, ook geldt voor gedragingen van vóór 4 mei 1994, mits de navorderingsaanslag is opgelegd nà 4 mei 1994. Het Hof Amsterdam overwoog in de zaak die leidde tot uw arrest van 12 mei 1999, BNB 1999/258 als volgt:

Na deze wetswijziging bleek dus, als gevolg van de gewone exclusieve werking van de wetswijziging, het navorderingsregime van ná de wijziging zich uit te strekken tot belastingjaren vóór de wijziging (materiële terugwerkende kracht). Net als in het geval van de boven genoemde wijzigingen van gemeentelijke verordeningen, is dat slechts anders in (zeer) bijzondere omstandigheden. Zulke bijzondere omstandigheden deden zich voor in een geval voor het Hof Den Haag: een eerste navorderingsaanslag was opgelegd vóór 4 mei 1994, maar moest wegens het ontbreken van een nieuw feit door de Inspecteur van ambtswege worden verminderd tot nihil. De Inspecteur legde vervolgens ná 4 mei 1994 een tweede navorderingsaanslag op wegens kwade trouw van de belastingplichtige. Het Hof 's-Gravenhage oordeelde:27.

Bij de wijziging in 1994 van de navorderingsbevoegdheid, waarbij geen overgangsrecht werd getroffen, leidde de exclusieve werking van de wetswijziging tot materiële terugwerking naar eerdere belastingjaren. Bij de invoering van de eindheffingsregeling met enkelvoudig tarief in de loonbelasting is evenmin overgangsrecht getroffen. Het valt moeilijk in te zien waarom de exclusieve werking van deze wetswijziging dan géén materiële terugwerking naar eerdere tijdvakken zou meebrengen. Geen reden voor een asymmetrische beoordeling van de twee gevallen lijkt mij de omstandigheid dat de wijziging van het navorderingsregime ten nadele van de belastingplichtige te kwader trouw strekte, terwijl de wijziging van het naheffingsregime op het punt van het enkelvoudige tarief tot voordeel van de inhoudingsplichtige te goeder trouw kan strekken. Ik merk voorts op dat de wet tot invoering van de eindheffing een verklaarde codificatie van een reeds jarenlang bestaande praktijk was, terwijl de wijziging van de navorderingsbevoegdheid expliciet een (scherpe) afwijking van het voorheen bestaande regime inhield.

Het tijdstip van het voordeel; materiële versmalling van het loonbegrip per 1 januari 1997

Van de belanghebbende is in 1997 enkelvoudig loonbelasting en premie volksverzekeringen nageheven over de jaren 1993 t/m 1995 (zie § 1.3). De desbetreffende naheffingsaanslag is hier niet in geschil. Het besluit om deze naheffing niet te verhalen op haar werknemers nam de belanghebbende in 1997. Naar aanleiding van dit afzien van verhaal is eveneens in 1997 de tweede, litigieuze, naheffingsaanslag opgelegd. De in geschil zijnde aanslag is dus niet alleen opgelegd na 1 januari 1997, hij betreft ook een belastbaar feit (het afzien van verhaal) dat zich pas voordeed ná de inwerkingtreding van de eindheffingsregeling. Wel strekt hij tot brutering van enkelvoudige belasting en premie die verschuldigd werd over vóór de inwerkingtreding van de eindheffingsregeling per 1 januari 1997 betaalde onkostenvergoedingen (loon).

In art. 31, lid 2, letter a, Wet LB worden als eindheffingsbestanddelen onder meer aangewezen "bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald, in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd (...)". Nu in ons geval geen sprake is van de in die bepaling aangewezen uitzonderingsgevallen, lijkt hieronder ook te vallen het voordeel dat voor belanghebbendes werknemers ontstond doordat de belanghebbende - in 1997 - afzag van verhaal. De litigieuze naheffingsaanslag betreft dus - bij letterlijke lezing van art. 31, lid 2, letter a, Wet LB - een eindheffingsbestanddeel uit 1997. Op dát loonbestanddeel (het afzien van verhaal) is het enkelvoudige tarief van art. 31, lid 3, letter b, Wet LB niet van toepassing verklaard. Deze benadering zou ertoe leiden dat het gelijk in deze zaak aan de fiscus zou zijn.

Deze benadering deugt echter niet, nu zij tot resultaten leidt die evident haaks staan op de ratio van de regeling en die niet de bedoeling van de wetgever kunnen zijn. Immers, indien de belanghebbende haar zakelijke doch achteraf bovenmatig bevonden vergoedingen ná 1 januari 1997 aan haar werknemers verstrekt zou hebben en de fiscus zou in 1999 te dier zake, net als in onze casus, twee naheffingsaanslagen hebben opgelegd (één enkelvoudige over het bovenmatige deel van de vergoedingen en één tot brutering, over het voordeel door afzien van verhaal), dan zou volgens deze benadering de tweede naheffingsaanslag stand houden ondanks de sinds 1 januari 1997 bij en krachtens art. 31, lid 3, letter b, ten 2e, Wet LB geldende enkelvoudige eindheffingsregeling, omdat het loonbestanddeel "afzien van verhaal" niet voorkomt in art. 36a URLB. Afzien van verhaal is immers niet hetzelfde als het verstrekken van een reiskostenvergoeding die achteraf te hoog blijkt te zijn (art. 36a, letter c, URLB). Deze letterlijke lezing van de regeling zou dus tot gevolg hebben dat de enkelvoudige eindheffingsregeling ook voor tijdvakken ná haar inwerkingtreding niet tot enkelvoudige heffing zou kunnen leiden. Het kan echter niet de bedoeling van een regeling zijn dat zij niet kan werken.

Wij moeten de regeling dus teleologisch en met verstand lezen. De eindheffingsregeling is met name bedoeld om van de bruteringsproblematiek af te zijn, dus om af te zijn van het gedoe rond het werknemerlijke voordeel van het werkgeverlijke afzien van verhaal van naheffingen. De regeling realiseert zulks op tweemanieren, beide in de vorm van een werkgeversheffing (een niet naar werknemer geïndividualiseerde heffing; loonsomheffing; lumpsumheffing): enerzijds door een vast eindheffingstabeltarief ten laste van de werkgever te bepalen waarin de brutering bij voorbaat verwerkt is, anderzijds door simpelweg niet te bruteren (enkelvoudig tarief ten laste van de werkgever)28.. Het laatste gebeurt met name bij loonbestanddelen die door de werknemer niet als loon worden gevoeld, zoals de onderhavige kostenvergoedingen voor zover zij hoger zijn dan het forfait dat te laag is in verhouding tot de werkelijke kosten. Uit dit een en ander moet mijns inziens de conclusie getrokken worden dat onder de eindloonregeling - dus sinds 1997 - het voordeel van het afzien van verhaal geen loon meer is voor zover het gaat om naheffing over de loonbestanddelen die in art. 31, lid 3, letter b, Wet LB genoemd worden. Het zich als een tariefbepaling voordoende art. 31, lid 3, letter b, Wet LB houdt mijns inziens dus wezenlijk een wijziging van de heffingsgrondslag van de loonbelasting in: bij de aldaar bedoelde enkelvoudige loonbestanddelen wordt het niet-verhaalvoordeel buiten het loonbegrip geplaatst.

Deze in feite materieelrechtelijke wijziging is ingegaan op 1 januari 1997. Daarvóór was een dergelijk niet-verhaalvoordeel nog wel loon. Het Hof heeft feitelijk vastgesteld (althans de belanghebbende heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt; zie r.o. 4.6 Hof) dat er vóór 1997 evenmin een vaste praktijk (beleid) bestond bestaande uit het achterwege laten van brutering in gevallen zoals dat van de belanghebbende. In casu heeft het niet-verhaalvoordeel zich echter pas voorgedaan in 1997, zodat de wetgeving en het beleid van vóór dat jaar niet ter zake doen, en de conclusie moet zijn dat het voordeel niet belastbaar is als gevolg van de invoering, per 1 januari 1997, van de eindloonregeling met enkelvoudig tarief voor loonbestanddelen zoals de onderhavige "bovenmatige" kostenvergoedingen.

Beoordeling

Mijns inziens hield de invoering van de eindheffingsregeling een versmalling van het loonbegrip in en valt het voordeel dat belanghebbendes werknemers genoten door haar afzien van verhaal van de enkelvoudige naheffing, welk voordeel zich pas in 1997 voordeed, sinds 1997 buiten het loonbegrip. Ik concludeer op die grond tot gegrondverklaring van het beroep en tot vernietiging van de litigieuze naheffingsaanslag, die immers in deze visie is opgelegd tot heffing over een in 1997 niet-bestaande grondslag.

Ook indien men de invoering van de enkelvoudige eindheffingsregeling voor bepaalde loonbestanddelen met een bestemmingskarakter niet als een grondslagwijziging ziet, maar slechts als een tariefskwestie (en een verschuiving van subject: van de werknemer naar de werkgever), dient mijns inziens de naheffingsaanslag vernietigd te worden. Bij gebreke van toegespitst overgangsrecht geldt de hoofdregel van de exclusieve (onmiddellijke) werking van de wetswijziging. Dit betekent dat de nieuwe regeling niet slechts van toepassing is op hetgeen na haar inwerkingtreding voorviel, maar ook op hetgeen reeds bij haar inwerkingtreding bestond, zoals bestaande rechtsposities en verhoudingen. Per 1 januari 1997 bestond belanghebbendes positie hierin dat zij - achteraf bezien - een te hoge kostenvergoeding aan haar werknemers had verstrekt en dat zulks, ofwel door afdracht, ofwel door naheffing rechtgezet moest worden. Dat rechtzetten is eerst ná 1 januari 1997 geschied en toen gold er op dit punt een nieuw rechtzetregime met onmiddellijke werking: de eindheffingsregeling met enkelvoudig tarief.

Ik zie geen bijzondere omstandigheden, zoals in de hierboven (6.2, 6.3 en 7.6) genoemde gevallen, die zouden nopen tot een beperking van de materieel terugwerkende effecten van de exclusieve werking van de wetswijziging. Als zodanig kan niet gelden de omstandigheid dat het Ministerie van Financiën voor de jaren vóór 1997 geen enkelvoudige tabellen heeft opgesteld.29. Wel zou als bijzondere omstandigheid kunnen gelden dat de materiële wetgeving met ingang van 1 januari 1997 zodanig is gewijzigd dat toepassing van de eindheffingsregeling op tijdvakken vóór 1997 niet goed mogelijk is. Daarvan is mijns inziens in casu echter geen sprake. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat, behoudens een "aanvulling", de criteria voor de bepaling van de bovenmatigheid van een reiskostenvergoeding dezelfde bleven:

Per 1 januari 1997 is het 20-dagencriterium uit uw jurisprudentie vervangen door een wettelijke 40-dagenregeling. Beide regelingen bepalen forfaitair de hoogte van de onbelast te vergoeden c.q. de aftrekbare kosten van woon-werkverkeer. Tot 1997 gold het forfait voor gevallen waarin een werknemer "ten minste eenmaal per week pleegt te reizen van zijn woning of verblijfplaats naar de plaats of plaatsen waar de arbeid wordt verricht." Het begrip "plegen te reizen" is door u ingevuld als betekenende "op meer dan 20 opeenvolgende werkdagen heen en weer reizen"(ik neem aan per kalenderjaar).30. Volgens de MvT bij de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 199731. bleken er in de praktijk problemen te ontstaan

In de Nota naar aanleiding van het verslag33. merkte de regering op:

Gezien het bovenstaande houdt de invoering van de 40-dagenregeling dus slechts een aanvulling ten opzichte van de daarvóór geldende regelgeving in. De 20-dagenregeling is optioneel nog van toepassing.

Wel dient zich de vraag aan hoe de eindheffingsregeling in belanghebbendes geval moet worden toegepast. De Inspecteur heeft het Hof subsidiair gevraagd de toepassing van het enkelvoudige tarief te beperken tot de bovenmatigheid over de eerste 20 dagen. Het Hof is op dat subsidiaire standpunt niet ingegaan omdat hij het primaire standpunt van de Inspecteur juist achtte.

Ik merk daarover het volgende op. Als loon met een bestemmingskarakter als bedoeld in artikel 31, lid 2, letter e, Wet LB worden in art. 36a URLB aangewezen "reiskostenvergoedingen voor zover achteraf blijkt dat deze (...) tot het loon moeten worden gerekend". Ik lees hierin geen beperking tot een bepaald deel van de bovenmatige reiskostenvergoeding. De achtergrond van de stelling van de Inspecteur (en van de vergelijkbare stelling van de Staatssecretaris bij de toepassing van de 40-dagenregeling; zie 3.9 hierboven) is wellicht dat na 20 respectievelijk 40 aaneensluitende werkdagen voor de werkgever duidelijk is dat voldaan wordt aan het wettelijke criterium "plegen te reizen" en dat dus het forfait alsnog (met terugwerkende kracht) gaat gelden. Hij kan vanaf dat moment het forfait toepassen. De reeds uitbetaalde vergoedingen kan hij niet alsnog terugbrengen tot het forfait (anders dan door terugvordering). Er is dus slechts reden om de eerste 20 resp. 40 dagen volgens de eindheffingsregels te behandelen, want ter zake van de dagen daarná blijkt niet "achteraf", maar aanstonds dat het forfait van toepassing is en dus ook dat doorgaan met betaling van een boven-forfaitaire vergoeding bovenmatigheid inhoudt.

Deze benadering heeft mogelijk, althans in belanghebbendes geval, zo zijn deugden, maar ik lees haar niet in de wettekst.

In de MvT bij de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997 gemerkt de regering op:34.

De (mede)wetgever beperkt de regeling onder de 40-dagenregeling dus niet tot de bovenmatige betalingen over de eerste 40 dagen.

De "Wijziging van enige uitvoeringsregelingen" van 20 december 199635. waarbij art. 36a URLB werd ingevoegd, vermeldt onder meer:

Pas bij Besluit van 15 oktober 1998 (zie § 3.9 hierboven) neemt de Staatssecretaris het standpunt in dat het enkelvoudige tarief van de eindheffing slechts van toepassing is op het bovenmatige deel voor de eerste 40 reisdagen. Tekst noch toelichting van de desbetreffende bepalingen laten deze beperking toe. Steeds wordt in algemene bewoordingen toepassing van de eindheffingsregeling op het bovenmatige deel de eindheffingsregeling in het vooruitzicht gesteld. Nu het enkelvoudige tarief bedoeld is voor bovenmatige verstrekkingen die niet als loon voelen maar slechts werkelijke kosten vergoeden, is er op zichzelf ook niet zoveel reden voor een beperking. Pas als aangevoerd zou zijn, ofwel (i) dat de werkelijke kosten lager zijn dan de gegeven vergoeding, ofwel (ii) de werkgever niet te goeder trouw is doorgegaan, na de eerste 20 resp. 40 dagen, met niet-toepassing van het forfait, is er reden voor beperking van de eindheffingsregeling tot de eerste 20 resp. 40 dagen. In deze zaak is het een noch het ander aangevoerd. Wel blijkt uit de oorspronkelijke eerste aanslag (zie bijlage b bij het vertoogschrift van de Inspecteur voor het Hof) dat een boete is opgelehd van 25% (waaruit grove schuld zou blijken), maar daadwerkelijk opgelegd is een boete van f 2500 (dat is minder dan 10% van het bedrag van de aanslag). Erg duidelijk is dit niet. Indien u de zaak op deze subsidiaire benadering zou afdoen, zou u dus wellicht moeten verwijzen voor feitelijk onderzoek naar de schuldpositie van de belanghebbende.

Conclusie

Ik geef u primair in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren en de uitspraak van het Hof, de uitspraak van de Inspecteur, en de naheffingsaanslag te vernietigen, en subsidiair ofwel hetzelfde te doen, ofwel te verwijzen voor feitelijk onderzoek naar de goede trouw van de belanghebbende.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

a-g