HR, 02-10-2015, nr. 14/02811

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft in reactie daarop een conclusie van repliek ingediend.

Belanghebbende is in cassatie opgekomen tegen twee oordelen van het Hof, namelijk:

I. Het Gerechtshof oordeelde, in tegenstelling tot de Rechtbank, dat in fiscale kwesties waarin op 1 juli 2011 bezwaar aanhangig is, de inhoud van artikel 25 derde lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen zoals deze gold vóór 1 juli 2011 van toepassing blijft. Dit betekent dat zonder informatiebeschikking toch sprake is van omkering van de bewijslast.

II. In overweging 7.6 stelt het Hof dat belanghebbende heeft verklaard dividend uit Egypte te hebben ontvangen, zulks naar aanleiding van de in het kader van het boekenonderzoek gemaakte vermogensvergelijkingen over 2004 en latere jaren. Tevens wordt als feit aangenomen dat belanghebbende in “zijn brief van 2 oktober 2009” heeft verklaard een winstuitkering van [B] van € 33.688 te hebben ontvangen. De bedragen zouden zijn bijgeschreven op zijn rekening-courant bij [B]. Deze weergave van feitelijkheden is pertinent onjuist en leidt tot een onjuiste conclusie.

Ter motivering van de eerste grond heeft belanghebbende het volgende aangevoerd:

In deze wordt eenvoudshalve aangesloten bij de uitspraak in hoger beroep van het Gerechtshof Amsterdam, d.d. 20 maart 2014, zaaknummer 12/00814, 12/00815 en 12/00816 (datum publicatie 9 april 2014), Rechtspraak.nl; FutD 2014-0875. Het Gerechtshof Amsterdam behandelt dit onderdeel in de overwegingen 4.2.3. tot en met 4.2.6. Deze overwegingen luiden:

Naar het oordeel van het Hof moet ervan worden uitgegaan dat het bij de Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265 - waarin geen overgangsbepalingen zijn opgenomen – gewijzigde artikel 27e AWR van toepassing is in situaties waarin de inspecteur bij de inwerkingtreding van die bepaling bevoegd was jegens belanghebbende de informatiebevoegdheden van art. 47 e.v. AWR uit te oefenen en een informatiebeschikking te nemen. Deze bevoegdheid wordt begrensd door het intreden van de beroepsfase, zoals volgt uit het arrest HR 10 februari 1988, nr. 23.925, BNB 1988/160.

In het onderhavige geval was de inspecteur op 1 juli 2011 bevoegd om voor de jaren 2006 en 2007 een informatiebeschikking te nemen, omdat op dat tijdstip voor de desbetreffende aanslagen IB/PVV nog geen uitspraak op bezwaar was gedaan. Eerst op 9 november 2011 respectievelijk 27 oktober 2011 is voor respectievelijk de aanslagen IB/PVV 2007 en IB/PVV 2006 uitspraak op bezwaar gedaan. Dit geldt evenzo voor de aanslag ZVW.

Hieruit volgt dat belanghebbende terecht heeft gesteld dat het ontbreken van een informatiebeschikking voor de jaren 2006 en 2007 ertoe leidt dat de wettelijk omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het - in dit geval - niet voldoen aan de verplichtingen van artikel 52 AWR (administratieplicht en bewaarplicht) niet van toepassing is. De vraag of aan de verplichtingen van artikel 52 AWR is voldaan, is in dit verband dan niet van belang. De rechtbank is er ten onrechte van uitgegaan dat in het onderhavige geval nog de vóór 1 juli 2011 geldende tekst van artikel 27e AWR van toepassing was en dat het nemen van een informatiebeschikking.(nog) niet van belang was.

Ambtshalve oordeelt het Hof dat aan het hiervoor overwogene niet afdoet dat op grond van de parlementaire behandeling eraan zou kunnen worden getwijfeld of voor de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast bij het niet voldoen aan de verplichtingen van artikel 52 AWR het de bedoeling van de wetgever is geweest om ook in dat geval die sanctie afhankelijk te stellen van een informatiebeschikking. Het Hof verwijst op dit punt in het bijzonder naar de Tweede NvW, Kamerstukken II 2008/09, 30 645, nr. 14, blz. 8, eerste al., waarin is vermeld:

"De voorliggende nota van wijziging gaat ervan uit dat de huidige praktijk op dit gebied wordt voortgezet en dat de omvang van de administratieverplichtingen niet voor bezwaar en beroep vatbaar wordt. Voor de gevallen [waar] in de praktijk vooral behoefte aan rechtsbescherming bestaat, wordt echter wel een rechtsingang gecreëerd. Dit zijn de gevallen waarin de inspecteur op eigen initiatief nieuwe, aanvullende eisen stelt aan de administratieplichtige op grond van de administratieverplichting van artikel 52, eerste lid, van de AWR. De inspecteur kan zich bijvoorbeeld naar aanleiding van een boekenonderzoek op het standpunt stellen dat stukken moeten worden bewaard die voorheen niet werden bewaard of dat informatie op een andere wijze moet worden gearchiveerd. Praktisch gesproken komt het erop neer dat de inspecteur nadere verplichtingen kan opleggen voor de te voeren en te bewaren administratie. Als een administratieplichtige het niet eens is met een dergelijke verplichting, kan hij een verzoek doen om vergoeding van de kosten die zijn gemaakt vanwege het nakomen van een ten onrechte opgelegde verplichting."

Deze passage wekt de indruk dat het niet de bedoeling van de wetgever is geweest om de omkering en verzwaring van de bewijslast bij een niet nakomen van de verplichtingen van artikel 52 AWR afhankelijk te stellen van het door de inspecteur ter zake daarvan nemen van een informatiebeschikking. Volgens de tekst van artikel 27e, eerste lid, in samenhang met artikel 52a, eerste lid, AWR is evenwel ook voor toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast in geval van het niet voldoen aan de verplichtingen van artikel 52 AWR vereist dat de inspecteur een op die situatie betrekking hebbende informatiebeschikking vaststelt (en dat deze onherroepelijk komt vast te staan). Op deze wijze beschikt een belastingplichtige in voorkomende gevallen over een afzonderlijk rechtsmiddel waar het betreft de vraag of de inspecteur zich terecht op het standpunt stelt dat die belastingplichtige niet aan een uit hoofde van artikel 52 AWR op hem rustende verplichting heeft voldaan en kan die vraag, voorafgaand aan een procedure over de hoofdzaak, aan een afzonderlijk daarop betrekking hebbend rechterlijk oordeel worden onderworpen. Naar het oordeel van het Hof is een dergelijke gang van zaken in overeenstemming met de strekking van de Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265. Op deze grond en op grond van de tekst van die wet ziet het Hof dan ook - wat er verder mag zijn van de hiervoor aangehaalde passage uit de parlementaire behandeling - geen reden om ervan uit te gaan dat een informatiebeschikking in het onderhavige geval niet zou zijn vereist.

Ter motivering van de tweede grond heeft belanghebbende aangevoerd:

Uit de stukken blijkt, en ook is zulks tijdens de zitting door de belastingdienst verklaard, dat over 2007 geen vermogensvergelijking door de belastingdienst of zijn toenmalige gemachtigde is opgesteld. Uit de overwegingen van de Rechtbank onder nr. 21, gevoegd bij de uitspraak van het Hof, oordeelt de Rechtbank terecht dat alleen vermogensvergelijkingen over de jaren 2004 en 2005 zijn opgesteld, en NIET over latere jaren. Belanghebbende heeft al tijdens het onderzoek omstreeks 2007 verklaard geen dividend te hebben ontvangen. Dit is vastgelegd in het rapport van de belastingdienst van 24 augustus 2009, blz. 9/10. Belanghebbende heeft steeds verklaard dat zijn schriftelijke verklaring van destijds juist is.

Door een gat in de vermogensvergelijking 2004 heeft de toenmalige adviseur, zónder dat dit bij belanghebbende (Engelstalig) duidelijk was, de winst van [B] als dividend van belanghebbende aangemerkt. Dezelfde lijn is ook voor de latere jaren door deze adviseur klakkeloos gevolgd. Deze onduidelijkheid voor 2007 was voor het Hof aanleiding de zitting te schorsen, om partijen in overweging te geven met bijstand van de Egyptische accountant wellicht tot een oplossing te komen. De belastingdienst heeft daar geen aanleiding voor gevonden, hetgeen mij bevreemdt daar in Egypte de oplossing ligt. Met mijn brief van 20 november 2013 heb ik aangegeven deze beslissing te betreuren en tevens bescheiden mee gezonden waaruit onomstotelijk blijkt dat geen dividend is uitgekeerd. Dat sprake zou zijn van bijschrijving op het rekening-couranttegoed van [B] is nergens gebleken.

Zoals uit het bovenstaande en bijlage 3 blijkt is de beslissing van het Hof op dit punt onbegrijpelijk.

Tot 1 juli 2011 luidde artikel 25, lid 3, AWR als volgt:

3. Indien het bezwaar is gericht tegen een aanslag, een navorderingsaanslag, een naheffingsaanslag of een beschikking, met betrekking tot welke:

a. de vereiste aangifte niet is gedaan; of

b. niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 41, 47, 47a, 49, 52, alsmede aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, voorzover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen,

wordt bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag of de beschikking gehandhaafd, tenzij gebleken is dat en in hoeverre de belastingaanslag of de beschikking onjuist is. De vorige volzin vindt geen toepassing voor zover het bezwaar is gericht tegen een vergrijpboete.

Met ingang van 1 juli 2011 luidt artikel 25, lid 3, AWR als volgt:

3. Indien het bezwaar is gericht tegen een aanslag, een navorderingsaanslag, een naheffingsaanslag of een beschikking, met betrekking tot welke de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, wordt bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag of beschikking gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre die belastingaanslag of beschikking onjuist is. De eerste volzin vindt geen toepassing voor zover het bezwaar is gericht tegen een vergrijpboete.

Tot 1 juli 2011 luidde artikel 27e AWR als volgt:

Indien:

a. de vereiste aangifte niet is gedaan; of

b. niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 41, 47, 47a, 49, 52, alsmede aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, voorzover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen;

verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. De vorige volzin vindt geen toepassing, voor zover het beroep is gericht tegen een vergrijpboete.

Met ingang van 1 juli 2011 luidt artikel 27e, lid 1, AWR als volgt:

1. Indien de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is

Met ingang van 1 juli 2011 luidt artikel 52a AWR als volgt:

1. Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52, en, voor zover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen, aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, kan de inspecteur dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). De inspecteur wijst in de informatiebeschikking op artikel 25, derde lid.

2. De termijn voor de vaststelling van een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of het nemen van een beschikking wordt verlengd met de periode tussen de bekendmaking van de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking waarin wordt vastgesteld dat de belastingplichtige niet of niet volledig aan zijn verplichtingen heeft voldaan en het moment waarop deze informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan of wordt vernietigd.

3. Indien de inspecteur een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag vaststelt of een beschikking neemt voordat de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, vervalt de informatiebeschikking.

4. Dit artikel laat onverlet de mogelijkheid voor de inspecteur om een procedure aanhangig te maken bij de burgerlijke rechter strekkende tot een veroordeling tot nakoming van de verplichtingen voortvloeiende uit deze wet op straffe van een dwangsom.

Wetsgeschiedenis

De (gewijzigde) artikelen 25, lid 3; 27e, lid 1 en 52a AWR zijn ingevoerd en in werking getreden bij Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265 en Koninklijk Besluit van 14 juni 2011, Stb. 2011, 301. De wetswijziging vindt zijn oorsprong in het initiatiefwetsvoorstel van de leden Dezentjé Hamming-Bluemink en Crone2., welk voorstel gedurende de behandeling is gewijzigd.

In het oorspronkelijke initiatiefwetsvoorstel werd voorgesteld om drie leden aan het reeds bestaande artikel 52 AWR toe te voegen en een nieuw artikel 56a AWR in de wet op te nemen. De voorgestelde wijzigingen luidden als volgt:3.

De Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt als volgt gewijzigd:

A.Aan artikel 52 worden drie leden toegevoegd, luidende:

7.De inspecteur kan, onder door hem te stellen voorwaarden, bij voor bezwaar vatbare beschikking ontheffing verlenen van een of meer van de administratieve verplichtingen, bedoeld in het eerste, derde, vierde en zesde lid, eerste volzin.

8.Degene die zekerheid wenst omtrent de toepassing van het eerste tot en met zesde lid in zijn situatie of een ontheffing als bedoeld in het zevende lid wenst, kan een schriftelijke aanvraag indienen bij de inspecteur. De inspecteur beslist op de aanvraag bij voor bezwaar vatbare beschikking.

9.De inspecteur kan de beschikking als bedoeld in het zevende of achtste lid herzien bij voor bezwaar vatbare beschikking.

B.Na artikel 56 wordt een artikel ingevoegd, luidende:

Artikel 56a

1.De inspecteur kan een verzoek tot nakoming van een verplichting als bedoeld in artikel 47, eerste en tweede lid, 47a, 48, 52, zesde lid, tweede volzin, of 55 vastleggen in een voor bezwaar vatbare beschikking. De eerste volzin is van overeenkomstige toepassing op een met toepassing van artikel 53, eerste lid, gedaan verzoek tot nakoming van de verplichting, bedoeld in de eerste volzin.

2.Indien de inspecteur een in het eerste lid bedoeld verzoek niet heeft gedaan in de vorm van een voor bezwaar vatbare beschikking, kan degene tot wie het verzoek is gericht, binnen tien dagen na ontvangst van het verzoek een aanvraag indienen om dit verzoek vast te leggen in een voor bezwaar vatbare beschikking. De artikelen 6:8, eerste lid, en 6:9 tot en met 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht zijn op deze aanvraag van overeenkomstige toepassing. De inspecteur geeft de beschikking zo spoedig mogelijk, doch uiterlijk binnen tien dagen na ontvangst van de aanvraag.

3.De termijnen, bedoeld in de artikelen 5a, 11, derde lid, 16, derde en vierde lid, 20, derde en vierde lid, 25, eerste lid, 67b, derde lid, 67c, derde lid, 67d, derde lid, 67e, vierde lid, en 67f, vierde lid, die reeds zijn aangevangen op het tijdstip van bekendmaking van een voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in het eerste lid, worden verlengd met de periode die verstrijkt tussen de bekendmaking van de voor bezwaar vatbare beschikking, bedoeld in het eerste lid, en het moment waarop die beschikking onherroepelijk wordt dan wel het eerdere moment waarop aan het verzoek is voldaan.

Met het voorstel werd beoogd om de rechtsbescherming uit te breiden door twee categorieën beschikkingen van de inspecteur aan de Wet toe te voegen waartegen bezwaar en beroep bij de belastingrechter zou openstaan, te weten (i) een groot aantal verzoeken om informatie en (ii) beslissingen over de reikwijdte van de fiscale administratie- en bewaarplicht in een concreet geval, waaronder ook beslissingen over ontheffing van deze verplichtingen.4.

In de Memorie van Toelichting werd met betrekking tot de bedoeling van het voorstel opgemerkt:5.

(…) Een probleem is dat er naar huidig recht geen effectieve rechtsbescherming bestaat voor degene die met een verzoek om informatie door de Belastingdienst wordt geconfronteerd, en van oordeel is dat dit verzoek niet terecht is. Evenmin is er een effectieve rechtsbescherming tegen standpunten van de inspecteur over de omvang van iemands administratie- en bewaarplicht volgens de fiscale wetgeving. In feite is het laatste woord in discussies daardoor vaak aan de inspecteur, die zelf partij is in de discussie. Het is de bedoeling van het onderhavige wetsvoorstel om dit tekort in de rechtsbescherming van de belastingplichtigen op te heffen. Daartoe wordt de mogelijkheid van bezwaar en beroep geboden tegen een belangrijk deel van de verzoeken om informatie van de belastingdienst. Hetzelfde geldt voor standpunten van de fiscus over toepassing of ontheffing van de fiscale administratie- en bewaarplicht in een concrete situatie. Ook die beslissingen zullen volgens dit wetsvoorstel voor bezwaar en beroep vatbaar worden

In de Memorie van Toelichting bij het oorspronkelijke wetsvoorstel werd de voorgestelde regeling in hoofdlijnen als volgt omschreven:6.

Een verzoek om informatie zal de vorm kunnen aannemen van een voor bezwaar vatbare beschikking. Deze verzoeken hoeven dus niet meteen in voor bezwaar vatbare vorm te worden gedaan. Een niet voor bezwaar vatbare brief of een mondeling verzoek om informatie blijft dus mogelijk. Naar aanleiding van een binnen 10 dagen ingediend schriftelijk verzoek van de betrokkene, zal de inspecteur verplicht zijn om zo’n niet voor bezwaar vatbaar verzoek alsnog vast te leggen in voor bezwaar vatbare vorm. De inspecteur is daarbij eveneens gebonden aan een termijn van 10 dagen. Ter versnelling van de procedure kan de inspecteur ook besluiten om een verzoek om informatie meteen in voor bezwaar vatbare vorm te gieten, bijvoorbeeld als hij discussie daarover verwacht.

In de artikelsgewijze toelichting bij het voorgestelde artikel 56a, AWR, is in de Memorie van Toelichting opgemerkt:7.

Dit onderdeel biedt de mogelijkheid dat de inspecteur medewerking aan een controle-onderzoek vraagt in de vorm van een voor bezwaar vatbare beschikking.

De uitwerking houdt in dat de inspecteur steeds bevoegd is om bepaalde controlehandelingen, zoals omschreven in het eerste lid van het nieuwe art. 56a AWR, ambtshalve vast te leggen in een voor bezwaar vatbare beslissing. Heeft de inspecteur om een verzoek tot medewerking niet meteen in deze vorm gedaan, dan is hij op verzoek van de geadresseerde verplicht om dat verzoek op korte termijn alsnog vast te leggen in de vorm van een voor bezwaar vatbare beschikking. Er is dan sprake van een bevestiging van het eerdere, mondelinge of schriftelijke, verzoek. Het verschijnsel van de bevestiging bij beschikking is ook te vinden in art. 30a, lid 2 AWR, dat geldt voor het douanerecht.

Om nodeloze vertraging van het controleproces te vermijden, moet het verzoek om een beschikking wel binnen een vrij korte tijd worden gedaan. De inspecteur zal daarop zo spoedig mogelijk moeten beslissen. Aangezien het gaat om de formele bevestiging van een besluit dat hij reeds genomen heeft, moet dat ook op korte termijn mogelijk zijn. Naar analogie van het beleid met betrekking tot de rechtsbescherming onder de Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen (WIB), worden beide termijnen in het wetsvoorstel gesteld op 10 dagen. Als de inspecteur de beschikking onverhoopt pas na afloop van deze termijn neemt, betekent dat overigens niet dat de beschikking op die grond nietig of vernietigbaar is. De verplichting tot medewerking, die tevoren reeds in niet voor bezwaar vatbare vorm was neergelegd, vervalt hierdoor evenmin.

De mogelijkheid van rechtsbescherming zal gelden voor tal van verzoeken om medewerking van de inspecteur op grond van de artikelen 47 e.v. van de AWR.

(…)

Het derde lid van het voorgestelde artikel 56a van de AWR betreft de stuiting van de termijnen, bedoeld in de artikelen 5a, 11, derde lid, 16, derde en vierde lid, 20, derde en vierde lid, en 25, eerste lid, 67b, derde lid, 67c, derde lid, 67d, derde lid, 67e, vierde lid, en 67f, vierde lid, van de AWR. De achtergrond van deze bepaling is al toegelicht in het algemene deel van deze memorie, onder 8. In dit lid wordt vastgelegd dat de termijn waarbinnen beslist moet worden op een aanvraag wordt verlengd, indien de inspecteur met het oog op het vaststellen van die aanvraag medewerking van de belastingplichtige heeft gevraagd door middel van een voor bezwaar vatbare beschikking zoals bedoeld in het voorgestelde eerste lid van artikel 56a AWR. De termijn wordt verlengd met de periode die is verstreken tussen de bekendmaking van de voor bezwaar vatbare beschikking over de informatieverplichtingen, en het moment waarop die beschikking onherroepelijk wordt c.q. het eerdere moment waarop de gevraagde medewerking alsnog volledig verleend is. Een zelfde termijnverlenging zal gaan gelden voor de termijnen waarbinnen een belastingaanslag of een bestuurlijke boete opgelegd kan worden, en voor de termijn waarbinnen de beslissing op een bezwaarschrift moet zijn genomen.

In de Memorie van Toelichting bij het oorspronkelijke wetsvoorstel werd overgangsrecht geformuleerd. Hierover werd opgemerkt:8.

Artikel II bevat het overgangsrecht. Deze wet treedt in werking met ingang van de eerste dag van de tweede maand na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin zij wordt geplaatst. De nieuwe regels over beschikkingen ten aanzien van de administratie- en bewaarplicht, bedoeld in artikel 52, zevende tot en met negende lid, van de AWR, zullen daardoor van toepassing zijn indien na de inwerkingtreding van deze wet om een dergelijke beschikking verzocht wordt. De inspecteur kan ook ambtshalve een beschikking nemen tot het verlenen van ontheffing. Die mogelijkheid heeft hij met ingang van de datum van inwerkingtreding van deze wet.

Het nieuwe artikel 56a van de AWR maakt bezwaar en beroep mogelijk tegen bepaalde verzoeken tot medewerking van de inspecteur ten behoeve van de belastingheffing. De nieuwe wet zal van toepassing zijn op verzoeken die worden gedaan na haar inwerkingtreding. Verzoeken van de inspecteur die zijn gedaan voor de inwerkingtreding van de nieuwe wet, en waarvoor de termijn voor het doen van een aanvraag van tien dagen, bedoeld in artikel 56a, tweede lid, eerste volzin, van de AWR, nog niet was verstreken bij de inwerkingtreding van deze wet, zullen eveneens onder de werking daarvan vallen.

Als gevolg van aarzelingen die bij de behandeling van het wetsvoorstel werden geuit ten aanzien van de uitvoerbaarheid daarvan, is het wetsvoorstel vervolgens bij tweede nota van wijziging aangepast. Vanaf dat moment is gekozen voor het stelsel zoals dat thans in de Wet is verankerd. In de toelichting daarbij wordt met betrekking tot de gekozen systematiek het volgende opgemerkt:9.

Procesmatig ziet de voorgestelde regeling er als volgt uit. De inspecteur verzoekt een informatieplichtige op basis van één van de in het voorgestelde artikel 52a, eerste lid, van de AWR, genoemde artikelen uit hoofdstuk VIII, afdeling 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen om binnen een redelijke termijn informatie te verstrekken. Wanneer de gevraagde informatie naar het oordeel van de inspecteur niet, niet volledig of niet tijdig wordt verstrekt, kan hij een informatiebeschikking afgeven, waarin wordt gesteld dat de belanghebbende niet aan zijn verplichtingen heeft voldaan en wat de gevolgen zijn van het niet nakomen van die verplichting. Komt deze beschikking onherroepelijk vast te staan, dan zal de op de beschikking volgende, daarmee verband houdende belastingaanslag worden vastgesteld met omkering en verzwaring van de bewijslast. De beschikking wordt gezien als een sluitstuk van een proces, waarin de informatieplichtige en de inspecteur al met elkaar in overleg zijn getreden over de te verstrekken informatie.

De belanghebbende kan tegen de informatiebeschikking in bezwaar en beroep komen. Hij kan zich bijvoorbeeld op het standpunt stellen dat hij reeds aan zijn verplichtingen heeft voldaan of dat hij niet aan het verzoek hoefde te voldoen. Daarnaast kan de belanghebbende aanvoeren dat het onredelijk is het middel van omkering en verzwaring van de bewijslast toe te passen.

Komt op enig moment in dit proces van bezwaar en beroep onherroepelijk vast te staan dat het informatieverzoek inderdaad onrechtmatig was of wordt de verplichting alsnog nagekomen of is er een andere reden om het rechtsgevolg van omkering en verzwaring van de bewijslast niet toe te passen, dan wordt de belastingaanslag vastgesteld zonder omkering en verzwaring van de bewijslast.

Komt daarentegen vast te staan dat er sprake is van een rechtmatig informatieverzoek of wordt de informatiebeschikking op andere wijze onherroepelijk, dan volgt er bij het vaststellen van de belastingaanslag omkering en verzwaring van de bewijslast.

Besluit de informatieplichtige tijdens de bezwaarfase alsnog met de gevraagde informatie te komen en de inspecteur en de informatieplichtige bereiken hierover overeenstemming, dan kan de inspecteur alsnog een nieuwe termijn verlenen. De mogelijkheid tot het stellen van een nieuwe termijn geldt evenzeer wanneer de inspecteur meent dat de informatieplichtige op redelijke gronden kon twijfelen aan de informatieplicht en er tijdens de bezwaarfase overeenstemming wordt bereikt over de omvang van de informatieplicht. Als de inspecteur en informatieplichtige er tijdens de bezwaarfase echter niet uitkomen, staat voor de informatieplichtige na de uitspraak op bezwaar, beroep open bij de rechtbank en is er voor de inspecteur geen aanleiding om een nieuwe termijn te gunnen.

In de artikelsgewijze toelichting bij de tweede nota van wijziging wordt met betrekking tot de artikelen 25, 27e en 52a AWR het volgende opgemerkt:10.

De artikelen 25, derde lid, en 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) bevatten thans de regeling inzake omkering en verzwaring van de bewijslast. Ingevolge deze regeling volgt naar huidig recht dit rechtsgevolg in alle gevallen waarin de eigen belasting- of inhoudingsplicht aan de orde is en niet of niet volledig wordt voldaan aan één van de in artikel 25, derde lid, van de AWR bedoelde verplichtingen rechtstreeks uit de wet.

Wij stellen voor de procedure bij toepassing van dit rechtsgevolg zodanig vorm te geven dat de rechtsgevolgen niet langer zonder meer uit de wet voortvloeien, maar eerst kunnen worden toegepast nadat een door de inspecteur genomen zogenoemde informatiebeschikking onherroepelijk is geworden.

Door het aan belanghebbende doen toekomen van een informatiebeschikking waarin hem te kennen wordt gegeven dat hij niet heeft voldaan aan een informatieverplichting of niet voldoende heeft meegewerkt aan een controlehandeling van de inspecteur, weet hij waar hij aan toe is vóórdat de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast kan intreden. In de beschikking dient namelijk te worden opgenomen dat een bepaalde verplichting niet is nagekomen en dat artikel 25, derde lid, van de AWR daaraan bepaalde rechtsgevolgen verbindt. De beschikking dient niet slechts als aanknopingspunt voor een rechtsingang, maar ook om een moment van heroverweging te bieden aan zowel de informatieplichtige als aan de inspecteur en om in voorkomende gevallen de gelegenheid te geven om standpunten te verduidelijken. In dit licht ligt het voor de hand dat de inspecteur nauwkeurig omschrijft wat hij verwacht van de informatieplichtige en goed motiveert waarom hij meent dat het gevraagde relevant kan zijn voor de belastingheffing van deze betrokkene.

Degene aan wie de beschikking is gericht, heeft de mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen deze beschikking. In die procedure kan de onrechtmatigheid worden ingeroepen van het opleggen van de verplichting. Ook kan de redelijkheid van de toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast in het concrete geval als bezwaargrond worden aangevoerd. In de bezwaarprocedure wordt het primaire besluit heroverwogen. Wanneer de inspecteur tot het inzicht komt dat het opleggen van de verplichting onrechtmatig is, doet hij aldus uitspraak op bezwaar en herziet hij daarmee de informatiebeschikking. Wanneer de betrokkene er gedurende de bezwaarperiode van overtuigd raakt dat de verplichting rechtmatig is en hij deze – eventueel na het stellen van een nadere termijn door de inspecteur daartoe – alsnog nakomt, kan de inspecteur daar aanleiding in zien in zijn uitspraak op bezwaar de primaire beschikking te herzien. De procedure kan ertoe leiden dat de genomen beschikking alsnog in bezwaar of beroep wordt heroverwogen. De rechter kan te allen tijde de uitspraak van de inspecteur in beroep beoordelen. Wanneer de rechter van mening is dat sprake is van een rechtmatig verzoek stelt hij een termijn waarin alsnog aan dit verzoek kan worden voldaan tenzij sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht. Na het onherroepelijk worden van de informatiebeschikking wordt vervolgens de aanslag vastgesteld met omkering en verzwaring van de bewijslast, zonder verdere mogelijkheid om alsnog aan de verplichting te voldoen. Uiteraard blijft de mogelijkheid overeind staan dat de informatieplichtige langs andere weg tegenbewijs biedt en doet blijken dat de opgelegde aanslag onjuist is. Opgemerkt moet worden dat van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht niet snel sprake zal zijn. Te denken valt aan bezwaar en/of beroepprocedures die evident kansloos zijn maar niettemin welbewust worden gevoerd om tijd te winnen of om de Belastingdienst te hinderen bij zijn controletaak. Indien dergelijke bedoelingen blijken, is er naar het oordeel van de indieners geen aanleiding om de informatieplichtige nogmaals in de gelegenheid te stellen om te voldoen aan een rechtmatig informatieverzoek.

Om te voorkomen dat door een eventueel lange beroepsprocedure over de informatiebeschikking de termijnen voor bijvoorbeeld het opleggen van een aanslag verstrijken, is in het tweede lid van artikel 52a van de AWR bepaald dat de periode voor het opleggen van een belastingaanslag wordt verlengd met de termijn die verstrijkt tussen de bekendmaking van de met die belastingaanslag samenhangende informatiebeschikking en het moment waarop deze informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan.

In het derde lid van artikel 52a van de AWR is bepaald dat het rechtsmiddel omkering en verzwaring niet kan worden toegepast voordat de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. De belanghebbende kan dus niet langer achteraf, eventueel zelfs pas in beroep of hoger beroep, voor het eerst worden geconfronteerd met het feit dat hij niet aan zijn informatieverplichtingen heeft voldaan en om die reden omkering en verzwaring van de bewijslast geldt.

In het vierde lid van artikel 52a van de AWR is uitdrukkelijk opgenomen dat de inspecteur zich kan wenden tot de burgerlijke rechter om nakoming van een verplichting in bepaalde gevallen met behulp van een dwangsom af te dwingen. Voor de inspecteur blijft de kort-geding-procedure voor de burgerlijke rechter onmisbaar in bijzondere gevallen, namelijk wanneer iedere medewerking wordt geweigerd. Het opnemen van een uitdrukkelijke bepaling dienaangaande op deze plek beoogt zeker te stellen dat door dit voorstel niets verandert aan de bestaande mogelijkheden die dit middel de Belastingdienst biedt. Ook de regelingen, opgenomen in de artikelen 52, zevende lid, en 53, vijfde lid, van de AWR doen daar niet aan af.

Voor het niet nakomen van de verplichting om de vereiste aangifte te doen, blijft de bestaande regeling inzake omkering en verzwaring van de bewijslast ongewijzigd. Indien in deze gevallen de rechtsgevolgen van artikel 25, derde lid, van de AWR pas na het nemen van een informatiebeschikking door de inspecteur zouden intreden, zou dit tot de onwenselijke situatie kunnen leiden dat niet langer een voldoende prikkel bestaat op het naleven van de aangifteverplichting en zou de inspecteur steeds gedwongen zijn dit te constateren bij aparte beschikking.

In het, bij tweede nota van wijziging, aangepaste voorstel is geen overgangsrecht meer geformuleerd.

Bij de behandeling van het wetsvoorstel in de Eerste Kamer is het belang van de informatiebeschikking voor het inroepen van de omkering en verzwaring van de bewijslast nogmaals onderstreept. Zo is door een van de indieners opgemerkt:11.

De heer Leijnse vroeg nog naar een andere specifieke situatie, namelijk de situatie dat de inspecteur onbewust geen informatiebeschikking heeft genomen. Op de inspecteur rust het initiatief om zo'n beschikking te nemen, dat is de kern van het voorstel. Doet hij dat niet, om welke reden dan ook, dan is de zaak daarmee afgedaan. De belastingplichtige mag er dan van uitgaan dat er ofwel geen toereikende rechtsgrond bestond voor het verzoek, dat afdoende aan het verzoek tegemoet is gekomen of dat de inspecteur bij nader inzien de informatie toch niet echt nodig heeft. Het voorstel betekent dus wel dat de inspecteur attent moet zijn. Dat zijn inspecteurs doorgaans ook. Komt de inspecteur er later achter, bijvoorbeeld bij de aanslagregeling of tijdens bezwaar tegen de aanslag, dat hij bepaalde informatie in retroperspectief toch nodig heeft, dan kan hij zich niet meer op het standpunt stellen dat de omkering en verzwaring van de bewijslast aan de orde zijn. Dit geldt ook na de fase van de aanslagregeling, bijvoorbeeld als de inspecteur wil navorderen. Dat is terecht. Als de overheid gebruikmaakt van de bevoegdheid om verplichtingen aan burgers op te leggen, is het redelijk dat erop wordt toegezien dat de verplichtingen deugdelijk worden nagekomen. Laat de Belastingdienst het er zelf bij zitten, dan moet dat voor zijn rekening komen en moet dit niet de belastingplichtige voor de voeten worden geworpen.

De Wet van 27 mei 2011, houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten ten behoeve van de rechtsbescherming met betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus is met ingang van 1 juli 2011 inwerking getreden.

Jurisprudentie EHRM

Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens overwoog op 19 december 1997 als volgt:12.

35. The Court notes that the solution adopted in the instant case by the Spanish courts followed a generally recognised principle that, save where expressly provided to the contrary, procedural rules apply immediately to proceedings that are under way.

Jurisprudentie HvJ EG

Het Hof van Justitie van de Europese Unie overwoog op 7 september 1999:13.

13. Dienaangaande moet eraan worden herinnerd, dat volgens vaste rechtspraak procedureregels in het algemeen worden geacht van toepassing te zijn op alle bij hun inwerkingtreding aanhangige gedingen, in tegenstelling tot materiële regels, die doorgaans aldus worden uitgelegd, dat zij niet van toepassing zijn op vóór hun inwerkingtreding bestaande situaties

Jurisprudentie Hoge Raad

Bij arrest van 10 februari 1988 (BNB 1988/160) is overwogen:14.

De middelen stellen de vraag aan de orde, of het een inspecteur vrijstaat om, nadat in een belastingzaak beroep bij de rechter is ingesteld, ter verkrijging van nadere gegevens die hij ten behoeve van de bewijsvoering in die zaak meent nodig te hebben, alsnog van de belanghebbende te vorderen dat deze boeken en/of bescheiden ter inzage verstrekt.

In aanmerking genomen dat bewoordingen noch ontstaansgeschiedenis van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) of van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (WARB) een rechtstreeks antwoord op deze vraag bieden, moet dat antwoord worden gezocht in de algemene beginselen van procesrecht.

Als uitgangspunt daarbij heeft te gelden dat, naar valt af te leiden uit het door beide wetten in het leven geroepen stelsel, zich in de verhouding tussen belastingadministratie en belastingplichtige een onderscheid aftekent tussen een tweetal fasen van fundamenteel verschillend karakter, te weten de fase voorafgaand aan het instellen van beroep bij het gerechtshof, en de daarop volgende fase.

De eerste fase kenmerkt zich hierdoor dat twee ongelijksoortige partijen in een ongelijke en niet door de rechter beheerste verhouding tegenover elkaar staan: enerzijds de inspecteur, op wie de taak rust om ten behoeve van de heffing van belasting de aanslag te regelen en op eventueel daartegen gemaakt bezwaar te beslissen, bij de vervulling van welke taak hem ingevolge artikel 47 AWR zeer ingrijpende dwangmiddelen ten dienste staan, en anderzijds de belastingplichtige, die een en ander heeft te gedogen en wiens rechtsbescherming is gelegen in de omstandigheid dat de taakuitoefening van de inspecteur wordt beheerst door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

De tweede fase wordt gevormd door de rechtsstrijd ten overstaan van de rechter. Deze fase wordt beheerst door de algemene beginselen van procesrecht, die onder meer meebrengen dat de partijen in die strijd als gelijken tegenover elkaar staan, en dat het toezicht op de procesorde en de taak van de waarheidsvinding zijn toevertrouwd aan de rechter, die bij de uitoefening van deze taak beschikt over de - evenzeer ingrijpende - bevoegdheden hem verleend bij de artikelen 14 e.v. WARB.

Gelet op een en ander kan niet worden aanvaard dat gedurende de loop van het rechtsgeding aan een der procespartijen zou zijn toegestaan om, door middel van hantering jegens de andere procespartij en buiten de rechter om van een dwangmiddel als het onderhavige, die andere partij te dwingen aan bewijsvoering te haren laste mee te werken. Hieruit volgt dat wanneer eenmaal de aanslag- en bezwaarfase is gevolgd door de ten overstaan van de rechter aangegane rechtsstrijd, voor de bevoegdheden die in de voorgaande fase aan de inspecteur jegens de belastingplichtige toekwamen, de bevoegdheden van de rechter in de plaats treden.

Bij arrest van 2 mei 2001 (BNB 2001/319) is overwogen:15.

Gelet op deze toelichting is de uitgestelde werking die in deze overgangsbepaling ogenschijnlijk aan de gehele nieuwe wettelijke regeling inzake bestuurlijke boeten wordt toegekend, niet bedoeld voor bepalingen ten gunste van de belastingplichtige. Het overgangsrecht dient volgens deze toelichting zo te worden uitgelegd dat aan zulke bepalingen, zoals in het algemeen het geval is bij nieuwe wetsbepalingen voorzover daarin niet uitdrukkelijk anders wordt voorzien, onmiddellijke werking toekomt. (…)

Bij arrest van 24 juli 2001 (BNB 2001/375) is met betrekking tot de werking van het (toen) nieuw ingevoerde artikel 31 Wet LB overwogen:16.

Artikel 31 van de Wet is ingevoerd bij de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997 (Stb. 1996, 655). Ingevolge artikel XIX, lid 1, van laatstvermelde wet is artikel 31 van de Wet in werking getreden op 1 januari 1997. Niet is voorzien in overgangsrecht. Mitsdien heeft artikel 31 van de Wet onmiddellijke werking.

Bij arrest van 29 maart 2002 (BNB 2002/255) heeft de Hoge Raad omtrent de wijziging van artikel 29, lid 2, AWR (oud) en het daarbij behorende overgangsrecht overwogen:17.

De hiervoor bedoelde tekst van artikel 29, lid 2, AWR is ook van toepassing op navorderingsaanslagen over jaren welke zijn gelegen - en dus met betrekking tot feiten welke zich hebben voorgedaan - vóór 1994. De Aanpassingswetten Awb I en III (Stb. 1992, 422 en 1993, 690), waarbij de desbetreffende wijziging van artikel 29, lid 2, AWR haar beslag kreeg, voorzien namelijk niet in overgangsrecht met betrekking tot navorderingsaanslagen over belastingjaren gelegen vóór de invoering van die wijziging. Dit betekent dat die wijziging onmiddellijke werking heeft. Anders dan waarvan het middel kennelijk uitgaat, brengt dat niet mee dat die wijziging materieel terugwerkende kracht heeft. Zij raakt namelijk niet de materiële belastingschuld, die uit de heffingswet voortvloeit, maar zij heeft slechts betrekking op de vaststelling van die belastingschuld, indien en voorzover deze plaatsvindt na de inwerkingtreding van de wijziging.

Feteris schrijft in zijn noot bij dit arrest:

1. Als regel is een nieuw wettelijk voorschrift zonder beperkingen van toepassing op rechtsfeiten die zich na de inwerkingtreding daarvan voordoen. HR 2 mei 2001, nr. 36 199, BNB 2001/319*, spreekt over de algemene regel van onmiddellijke werking. Ook wettelijke regelingen over bewijsrecht zijn aan wijzigingen onderhevig. Als er geen specifiek wettelijk overgangsrecht bestaat, zodat van onmiddellijke werking van het nieuwe recht moet worden uitgegaan, kan men zich afvragen op welke rechtsfeiten een regel van bewijsrecht ziet. Zo ging het in deze zaak om een regel over de verdeling van de bewijslast in de bezwaar- en beroepsfase: betreft dit de belastbare feiten uit het verleden, de later volgende vaststelling van de aanslag, of de beoordeling van het bezwaar of beroep die nog weer later plaatsvindt?

-2. De belanghebbende bepleitte aanknoping bij het tijdstip waarop de materiële belastingschuld ontstaat. Uit een oogpunt van redelijkheid valt daar veel voor te zeggen wanneer het, zoals in dit geval, om een verzwaring van de bewijspositie van de belastingplichtige gaat. De belastingplichtige die afgaande op het geldende bewijsrecht bepaalde bewijsmiddelen niet verzamelt of niet bewaart, omdat ze voor zijn bewijspositie niet nodig zijn, zou anders overvallen kunnen worden door de toepassing van een latere wetswijziging op grond waarvan hij wel over die bewijsmiddelen moet kunnen beschikken. De Hoge Raad is echter van oordeel dat niet aangeknoopt moet worden bij het tijdstip waarop de materiële belastingschuld is ontstaan. Hij gaat er daarbij terecht van uit dat het bewijsrecht deel uitmaakt van het formele belastingrecht.[2] Belanghebbendes materiële benadering van het overgangsrecht had daardoor alleen gevolgd kunnen worden als een bijzondere daartoe strekkende overgangsbepaling in de wet was opgenomen, maar dat was hier niet gebeurd.

-3. De Hoge Raad knoopt in dit arrest aan bij het tijdstip waarop de belastingschuld wordt vastgesteld. Daarbij heeft de Hoge Raad vermoedelijk het oog gehad op het tijdstip waarop de belastingaanslag wordt opgelegd. Het nadeel daarvan is dat de inspecteur invloed zou kunnen uitoefenen op het toepasselijke regime, door het tijdstip van opleggen van de (navorderings)aanslag uit te stellen. Niettemin komt het wel vaker voor dat de Hoge Raad het tijdstip van opleggen van een belastingaanslag hanteert als aanknopingspunt voor het overgangsrecht. Dat gebeurde ook in het arrest HR 12 mei 1999, nr. 34 347, BNB 1999/258BNB 1999/258, betreffende de uitbreiding van de bevoegdheid tot navordering in gevallen van kwade trouw. Volgens de Hoge Raad kon die nieuwe wettelijke regeling worden toegepast op navorderingsaanslagen die na inwerkingtreding van deze regeling zijn opgelegd. In dat geval was dit ook een natuurlijk aanknopingspunt, aangezien de wetswijziging betrekking had op de mogelijkheid tot het opleggen van navorderingsaanslagen. Mijns inziens ligt het echter niet direct voor de hand om ook bij de onderhavige wetswijziging, betreffende omkering van de bewijslast, aansluiting te zoeken bij het tijdstip waarop de navorderingsaanslag wordt opgelegd, aangezien de omkering van de bewijslast volgens de bewoordingen van de AWR betrekking heeft op de beslissing op een bezwaar- of beroepschrift, en niet op de vaststelling van een aanslag.

-4. Men zou in verband daarmee eerder kunnen denken aan een regel van overgangsrecht op grond waarvan het nieuwe bewijsrecht ziet op alle beslissingen op een bezwaar- of beroepschrift die na de inwerkingtreding van het nieuwe recht genomen worden, ook indien de procedure op het moment van de wetswijziging al aanhangig was. Dat is bijvoorbeeld de keuze geweest die de wetgever maakte bij de invoering van het nieuwe bewijsrecht in burgerlijke zaken (Wet van 3 december 1987, Stb. 590, artikel VII). Deze keuze sluit aan bij de gedachtegang van het arrest HR 19 maart 1925, NJ 1925, blz. 617. Daarin overwoog de Hoge Raad dat de vraag welke bewijsmiddelen zijn toegestaan in het algemeen moet worden beantwoord naar de wet die geldt op het moment waarop het bewijs geleverd moet worden.

-5. Bij de wetswijziging die in het hier gepubliceerde arrest aan de orde was heeft de wetgever echter voor een ander overgangsrecht gekozen. De uitbreiding van de omkering van de bewijslast tot navorderingsaanslagen is ingevoerd bij de Aanpassingswet AWB I (Wet van 4 juni 1992, Stb. 422), en nader geformuleerd in de Aanpassingswet AWB III (Wet van 23 december 1993, Stb. 690) . Deze wetten bevatten geen specifieke bepalingen van overgangsrecht. Dergelijke bepalingen zijn wel te vinden in de Wet van 16 december 1993, Stb. 650 (voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie). Hoewel dat uit de tekst van deze bepalingen niet direct is op te maken, was het de kennelijke bedoeling van de wetgever dat het daarin geformuleerde overgangsrecht zowel voor de eerste en tweede tranche van de AWB als voor de Aanpassingswet AWB I zou gelden. Hetzelfde zal dan logischerwijs moeten gelden voor de nadien ontworpen Aanpassingswet AWB III. Ik vind het opmerkelijk dat de Hoge Raad van deze overgangsregeling in zijn arrest geen melding maakt. Wat houdt die regeling in? Onderdeel 6, art. I, derde lid, Wet van 16 december 1993 bepaalt dat het vóór de datum van inwerkingtreding van deze wet, dat wil zeggen het vóór januari 1994 geldende recht, op een enkele hier niet ter zake doende uitzondering na van toepassing blijft ten aanzien van de behandeling van bezwaar of beroep dat voor die datum is gemaakt c.q. ingesteld. [4]De omkering van de bewijslast is mijns inziens ook een element van de behandeling van een bezwaar- of beroepschrift. De AWR bepaalt immers dat de aanslag bij de uitspraak op het bezwaar moet worden gehandhaafd, respectievelijk dat het beroep ongegrond moet worden verklaard, tenzij - kort gezegd - overtuigend tegenbewijs wordt geleverd. Het voorgaande brengt met zich mee dat de uitbreiding van de omkering van de bewijslast tot navorderingsaanslagen slechts van toepassing is bij de behandeling van bezwaren of beroepen die op of na 1 januari 1994 zijn gemaakt c.q. ingediend. Van een onmiddellijke inwerkingtreding, waarvan de Hoge Raad spreekt, is dus niet in alle gevallen sprake.

Dat het nieuwe bewijsrecht niet van toepassing is op reeds lopende procedures is wel zo praktisch. Anders zouden rechters en inspecteurs die hun beslissing onder de oude regeling al (grotendeels) hebben uitgedacht de zaak ineens alsnog volgens het nieuwe recht moeten beoordelen. Dat geldt te meer voor partijen die met het nieuwe bewijsrecht nog geen rekening hadden gehouden bij hun procesvoering in aanhangige, en wellicht reeds vergevorderde procedures. Een regel van overgangsrecht die aanknoopt bij het moment van indiening van een rechtsmiddel, heeft wel als nadeel dat belanghebbenden het daardoor in een overgangsperiode binnen zekere grenzen in de hand hebben welk bewijsregime, of meer in het algemeen welk procesrechtelijk regime op hun zaak van toepassing is. Aangezien die overgangsperiode in het bestuursrecht vanwege de lengte van de bezwaar- en beroepstermijn beperkt is tot maximaal zes weken, kan ik daar vrede mee hebben. (…)

Bij arrest van 26 september 2003 (BNB 2004/7) is overwogen:18.

3. (…) Het middel berust op de opvatting dat het niet-verstrekken van inlichtingen die zijn gevraagd ten behoeve van de beslissing op het bezwaar tegen een aanslag, niet kan leiden tot de sancties bedoeld in de artikelen 25, lid 6, en 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).

Het middel faalt. Ook tijdens de bezwaarfase is de inspecteur gerechtigd gebruik te maken van de mogelijkheden die artikel 47, lid 1, AWR hem biedt, aangezien ook van inlichtingen die worden gevraagd met het oog op de beslissing op een bezwaar tegen een aanslag, geldt dat zij van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. De wet heeft de in het middel genoemde sancties verbonden aan het niet volledig voldoen aan de verplichtingen ingevolge laatstgenoemd artikel. Die sancties kunnen derhalve ook in de bezwaarfase, nadat de aanslag is opgelegd, worden toegepast (vgl. HR 10 februari 1988, nr. 23 925, BNB 1988/160).

Bij arrest van 13 juli 2012 (BNB 2012/293) heeft de Hoge Raad onder verwijzing naar zijn arrest van 10 februari 1988 overwogen:19.

Middel IV komt onder meer op tegen ’s Hofs oordeel dat belanghebbende niet heeft voldaan aan haar verplichting ingevolge artikel 47 artikel 47=artiAWR. Het middel betoogt dat slechts aan de echtgenoot van belanghebbende vragen zijn gesteld voorafgaand aan het opleggen van de aanslagen over het jaar 2001. De gedingstukken laten evenwel geen andere conclusie dan dat belanghebbende tijdens de bezwaarfase bij brief van 11 maart 2005 om inlichtingen is verzocht, waarbij zij is gewezen op de verplichting van artikel 47 AWR en de sanctie van omkering van de bewijslast. Aangezien de verplichtingen ingevolge artikel 47 AWR in het kader van de heffing van belasting ook gelden tijdens de bezwaarfase en belanghebbende de gevraagde inlichtingen niet heeft verstrekt, heeft het Hof terecht de sanctie van artikel 27eartikel 27eart, letter b, AWR van toepassing verklaard (vgl. HR 10 februari 1988, nr. 23 925, BNB 1988/160BNB 1988/160).

Bij arrest van 8 augustus 2014 (BNB 2014/206) heeft de Hoge Raad zich uitgelaten over de informatiebeschikking en wel in relatie tot het nemo tenetur beginsel. De Hoge Raad heeft daarin overwogen:20.

De beschikking waarbij de inspecteur op de voet van artikel 52a, lid 1artikel 52a, lid 1, AWR vaststelt dat de betrokkene niet of niet volledig heeft voldaan aan een of meer van de daar genoemde informatieverplichtingen, vormt geen maatregel waarmee de verstrekking van die informatie wordt afgedwongen. Dat wordt niet anders doordat een dergelijke beschikking, indien zij onherroepelijk wordt, op grond van artikel 25, lid 3artikel 25, lid 3, AWR gepaard gaat met omkering en verzwaring van de bewijslast. Daarin onderscheidt de informatiebeschikking zich van dwangsommen die aan de orde waren in het arrest van 12 juli 2013. Dit brengt mee dat het niet nodig is dat de inspecteur bij zijn informatiebeschikking, of de belastingrechter bij zijn oordeel omtrent die beschikking, een restrictie formuleert met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden. Dat neemt echter niet weg dat een dergelijke restrictie, gelet op het hiervoor in 2.5 overwogene, uit het EVRM voortvloeit. Zou het gevraagde materiaal in handen van de inspecteur komen en mede worden gebruikt voor doeleinden van fiscale beboeting of strafvervolging, dan komt het oordeel over de vraag in hoeverre het gaat om wilsafhankelijk materiaal en over de vraag welk gevolg moet worden verbonden aan schending van deze uit het EVRM voortvloeiende restrictie toe aan de rechter die over de beboeting of bestraffing beslist.

Jurisprudentie Gerechtshoven

In de lagere rechtspraak is de onderhavige vraag over de juiste toepassing van overgangsrecht al herhaaldelijk aan de orde geweest. De ontwikkelingen kunnen als volgt worden weergegeven.

Bij uitspraak van 20 oktober 2011 heeft Hof Amsterdam zich uitgelaten over het overgangsrecht van artikel 27e AWR. Het Hof heeft overwogen:21.

(…) In dit verband gaat het Hof ervan uit dat in fiscaalbestuursrechtelijke zaken waarin op 1 juli 2011 (hoger) beroep aanhangig is, artikel 27e AWR van toepassing is zoals deze bepaling van kracht was vóór 1 juli 2011. De met ingang van 1 juli 2011 in werking getreden tekst van artikel 27e AWR (Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265, en Besluit van 14 juni 2011, Stb. 2011, 301), bezien in samenhang met het per die datum in werking getreden artikel 52a AWR, kan naar het oordeel van het Hof niet zijn bedoeld voor situaties, zoals de onderhavige, waarin op 1 juli 2011 (hoger) beroep aanhangig is en de inspecteur niet tot het nemen van een informatiebeschikking bevoegd is. Wat dit laatste betreft overweegt het Hof het volgende. Het nemen van een informatiebeschikking houdt verband met het uitoefenen van de desbetreffende informatiebevoegdheid. Aangezien de uitoefening van een informatiebevoegheid ten aanzien van een belastingplichtige/procespartij in de (hoger)beroepsfase niet is toegestaan (verg. HR 10 februari 1988, nr. 23.925, BNB 1988/160), moet ervan worden uitgegaan dat in diezelfde fase ook het nemen van een daarmee verband houdende informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, AWR, niet (meer) is toegestaan. Een en ander daargelaten de vraag welk gevolg de Wet van 27 mei 2011, Stb. 265, heeft als het gaat specifiek om naleving van de bewaarplicht.

Eenzelfde oordeel kan onder meer worden gevonden in de uitspraak van dit Hof van 25 november 2011.22.

Ook in zijn uitspraak van 20 maart 2014 acht Hof Amsterdam het nieuwe artikel 27e AWR van toepassing in alle gevallen waarin de inspecteur bij inwerkingtreding van die bepaling bevoegd was de informatiebevoegdheden van art. 47 e.v. AWR uit te oefenen en een informatiebeschikking vast te stellen. Het Hof heeft overwogen:23.

Naar het oordeel van het Hof moet ervan worden uitgegaan dat het bij de Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265 – waarin geen overgangsbepalingen zijn opgenomen – gewijzigde artikel 27e AWR van toepassing is in situaties waarin de inspecteur bij de inwerkingtreding van die bepaling bevoegd was jegens belanghebbende de informatiebevoegdheden van art. 47 e.v. AWR uit te oefenen en een informatiebeschikking te nemen. Deze bevoegdheid wordt begrensd door het intreden van de beroepsfase, zoals volgt uit het arrest HR 10 februari 1988, nr. 23.925, BNB 1988/160.

Een dergelijk oordeel is er ook in de uitspraken van Hof Amsterdam van 10 juli 2014, nrs. 13/00588, 13/00589, 13/00590 en 13/00591 (ECLI:NL:GHAMS:2014:4380), 13/00592 (ECLI:NL:GHAMS:2014:4381), nrs. 13/00582, 13/00583, 13/00584, 13/00585, 13/00586 en 13/00587 (ECLI:NL:GHAMS:2014:4321) en 27 november 2014, nrs. 12/00818, 12/00819, 12/00820, 12/00821 (ECLI:NL:GHAMS:2014:5074).

In de zaak waarin Hof Arnhem-Leeuwarden op 18 februari 2014 uitspraak deed, was sprake van een belanghebbende aan wie nog vóór de aanslagregeling vragen waren gesteld naar diens vermeende gerechtigdheid tot een buitenlandse bankrekening. Na ontkenning van het bestaan van die rekening, heeft de inspecteur eveneens vóór 1 juli 2011 aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en vermogensbelasting opgelegd. Ná 1 juli 2011 deed de inspecteur uitspraak op de bezwaren. Het Hof heeft overwogen:24.

Indien zou moeten worden geoordeeld dat belanghebbende, met de enkele ontkenning houder te zijn van een bankrekening bij Van Lanschot en zijn weigering informatie te verstrekken op grond van het nemo tenetur-beginsel, zijn inlichtingplicht op grond van artikel 47 AWR heeft geschonden, is deze schending daarmee voltooid, voorafgaande aan het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag. Alsdan zou vaststaan dat de bewijslast (in de bezwaarfase) is omgekeerd op grond van artikel 25, zesde lid, aanhef, onderdeel b. en slot, van de Awr. Anders dan belanghebbende verdedigt, brengt het per 1 juli 2011 ingevoerde artikel 52a AWR daarin geen verandering. Dat zou slechts anders zijn indien en voor zover de Inspecteur in de bezwaarfase en na 1 juli 2011 opnieuw aan belanghebbende zou hebben gevraagd inlichtingen te verstrekken.

Eenzelfde overweging kan onder meer worden gevonden in de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 23 december 2014.25.

Bij uitspraak van 13 mei 2014 oordeelde Hof Arnhem-Leeuwarden in een zaak waarin het beroep tegen de uitspraken op bezwaar reeds vóór 1 juli 2011 werd ingesteld. Het Hof heeft daaromtrent overwogen:26.

Dat – zoals belanghebbende heeft gesteld – onder de vigeur van latere wetgeving van 1 juli 2011 de onderhavige vraag met betrekking tot de reikwijdte van de informatieverplichtingen van belanghebbende, eerst na vaststelling van een voor bezwaar vatbare beschikking door de Inspecteur (informatiebeschikking, artikel 52a van de AWR, tekst 2014) aan de orde zou zijn gekomen, doet aan al het voorgaande niet af. Evenmin kan in het onderhavige geval het ontbreken van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking verhinderen dat de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard. De met ingang van 1 juli 2011 in werking getreden tekst van artikel 27e van de AWR (Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265, en Besluit van 14 juni 2011, Stb. 2011, 301), bezien in samenhang met het per die datum in werking getreden artikel 52a van de AWR, is naar het oordeel van het Hof niet van toepassing op situaties, zoals de onderhavige, waarin op 1 juli 2011 reeds (hoger) beroep aanhangig is. Bij de invoering van de vermelde wettelijke bepalingen zijn geen overgangsrechtelijke bepalingen opgenomen. Dit betekent dat in beginsel sprake is van een onmiddellijke, exclusieve werking voor de feiten van op of na 1 juli 2011. Het rechtsgevolg (omkering en verzwaring van de bewijslast) is in dit geval echter reeds ingeroepen bij het instellen van beroep vóór 1 juli 2011 omdat toen al sprake was van schending van de artikelen 47 en 52 van de AWR doordat belanghebbende de gevraagde inkoopadministratie niet had overgelegd. Nu de schending dateert van vóór 1 juli 2011 en het beroep bij de Rechtbank ook, is naar het oordeel van het Hof een informatiebeschikking niet nodig maar volgt de sanctie uit de wettekst van vóór 1 juli 2011.

Hof Arnhem-Leeuwarden oordeelde op 23 december 2014 ten slotte in een zaak waarin reeds vóór 1 juli 2011 beroep werd ingesteld tegen (het uitblijven van) de uitspraak op bezwaar. Het geschil spitste zich toe op een aanslag vennootschapsbelasting 2005. In hoger beroep stelde de inspecteur dat de bewijslast moest worden omgekeerd en verzwaard wegens schending van de informatieplicht van artikel 47 AWR en de administratieplicht van artikel 52 AWR. Het Hof heeft hieromtrent overwogen:27.

Naar het oordeel van het Hof heeft hetzelfde te gelden als het gaat om de naleving van de administratieplicht op grond van artikel 52 AWR. Blijkens de tekst van artikel 52a AWR dient ook bij schending van de administratieplicht een informatiebeschikking te worden gegeven. Het nemen van een dergelijke informatiebeschikking kan op grond van artikel 27e AWR een omkering en verzwaring van de bewijslast teweegbrengen. Vanaf de beroepsfase staan partijen in de rechtsstrijd als gelijken tegenover elkaar. Gelet daarop kan niet worden aanvaard dat in die fase een procespartij (de inspecteur) bevoegdheden uitoefent die aan hem toekomen jegens de belastingplichtige. In de beroepsfase is derhalve ook het nemen van een informatiebeschikking vanwege schending van de administratieplicht niet toegestaan. Dit brengt mee dat in zaken waarin op 1 juli 2011 beroep aanhangig was, de sanctie van artikel 27e AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast) toepassing kan vinden zonder dat een informatiebeschikking is genomen.

In zaken als de onderhavige, waarin het beroep is gericht tegen het niet tijdig doen van een uitspraak door de inspecteur, kan de rechter echter op grond van artikel 27a AWR bepalen dat de inspecteur tijdens de beroepsfase van zijn in artikel 47 tot en met 56 AWR genoemde bevoegdheden gebruik kan blijven maken. Dit brengt mee dat ook in deze zaken waarin op 1 juli 2011 beroep aanhangig was, de inspecteur de mogelijkheid heeft tot het uitoefenen van de informatiebevoegdheden, waaronder de in artikel 52a AWR genoemde bevoegdheid tot het nemen van een informatiebeschikking. De met ingang van 1 juli 2011 in werking getreden tekst van artikel 27e en 52a AWR moet naar het oordeel van het Hof derhalve onverkort in deze zaken worden toegepast.

Gelet op het bepaalde in artikel 27a AWR had de Inspecteur in het onderhavige geval de mogelijkheid tot het nemen van een informatiebeschikking in de beroepsfase. De omstandigheid dat de Inspecteur uitdrukkelijk heeft afgezien van toepassing van artikel 27a AWR (zie nader stuk bij Rechtbank van 25 april 2012), maakt dit niet anders. Nu de Inspecteur geen informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a AWR heeft genomen, kan artikel 27e AWR (omkering en verzwaring bewijslast) in het onderhavige geval geen toepassing vinden.

In de zaak die in de uitspraak van Hof ’s-Hertogenbosch van 9 januari 2015 voorlag, had de inspecteur ná 1 juli 2011 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd en daarbij een beroep gedaan op de omkering en verzwaring van de bewijslast. De inspecteur stelde zich op het standpunt dat een informatiebeschikking niet nodig was nu het ging om een schending van artikel 52 van de AWR. Het Hof heeft overwogen:28.

(…) Op 1 juli 2011 was de bestreden naheffingsaanslag nog niet vastgesteld, zodat de Inspecteur bevoegd was om voor de tijdvakken, waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, een informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a AWR te nemen. Nu de Inspecteur die informatiebeschikking niet heeft genomen, kan de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast vanwege het niet voldoen aan de verplichtingen van artikel 52 AWR niet aan de orde komen. (…)

In uitspraken van Hof ’s-Hertogenbosch van 13 november 2014 is het volgende overwogen over de wetswijzigingen die bij Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265 zijn ingevoerd:29.

Belanghebbende stelt primair dat de Inspecteur zijn recht op het geven van de informatiebeschikkingen heeft verspeeld doordat hij die beschikkingen eerst heeft gegeven nadat hij de navorderingsaanslagen had opgelegd. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt.

(…)

Het Hof stelt voorop dat de Wet geen wijziging heeft gebracht in, onder meer, de in artikel 47 van de AWR geregelde bevoegdheid van de Inspecteur om te verzoeken om de verstrekking van (kortweg) inlichtingen en gegevens(dragers). De Inspecteur mag die bevoegdheid in beginsel zowel in de fase voorafgaand aan het opleggen van een belastingaanslag als in de fase van bezwaar tegen een zodanige aanslag uitoefenen (HR 26 september 2003, nr. 38 585, ECLI:NL:HR:2003:AL2119, BNB 2004/7). Uit de zojuist aangehaalde passages uit de wordingsgeschiedenis van de Wet blijkt dat de indieners van het voorstel van de Wet nadrukkelijk geen wijziging hebben beoogd in (de normering van) het reeds bestaande bevoegdheidsinstrumentarium waarover de inspecteur ingevolge, onder meer, artikel 47 van de AWR beschikt.

Met de Wet is, gezien de tekst van artikel 52a AWR en de hiervóór geciteerde gedeelten uit de wordingsgeschiedenis van dat wetsartikel, beoogd de rechtsbescherming van (onder meer) de belastingplichtige te versterken door “regulering” van de sanctie bij diens niet-nakoming van verplichtingen ten dienste van de belastingheffing, zijnde de zogeheten omkering van de bewijslast. Die regulering houdt, volgens de geciteerde delen uit de wordingsgeschiedenis, in dat de Inspecteur, indien hij van mening is dat sprake is van zodanige niet-nakoming, hetzij een belastingaanslag dient op te leggen, hetzij een informatiebeschikking dient te geven. Omkering van de bewijslast is eerst aan de orde indien de belastingplichtige een informatiebeschikking is gegeven die onherroepelijk is komen vast te staan. Aldus wordt beoogd te bewerkstelligen dat de belastingplichtige weet waar hij aan toe is vóórdat de sanctie van omkering van de bewijslast kan intreden.

De indieners van het wetsvoorstel zijn, gezien de toelichtende opmerkingen in de bedoelde wordingsgeschiedenis van hun zijde, uitgegaan van de situatie waarin de Inspecteur zijn in artikel 47 van de AWR vervatte bevoegdheden uitoefent in de fase voorafgaand aan aanslagoplegging. Uit die wordingsgeschiedenis noch uit de tekst van de Wet kan echter worden afgeleid dat het de Inspecteur niet langer zou zijn toegestaan die bevoegdheid nog in de bezwaarfase, ofwel na het opleggen van een belastingaanslag, uit te oefenen. Uit die wordingsgeschiedenis kan evenmin de bedoeling worden afgeleid dat, ingeval de Inspecteur die bevoegdheid in de bezwaarfase uitoefent, de sanctie van omkering van de bewijslast niet langer aan de orde zou kunnen zijn. Dat in het parlementaire debat over de Wet steevast is uitgegaan van de keuze die de Inspecteur voorafgaand aan de aanslagoplegging maakt, noopt op zichzelf nog niet tot de gevolgtrekking dat de Inspecteur in de bezwaarfase niet eveneens een keuzemogelijkheid zou hebben, zoals ook onder het voorheen geldende recht het geval was (zie overweging 4.6 hiervóór).

In het licht van de tekst van de AWR, de hiervóór weergegeven citaten uit de wordingsgeschiedenis van de Wet, en de daaraan door het Hof gegeven uitleg, moet de regeling van artikel 52a van de AWR aldus worden uitgelegd dat de Inspecteur ook sinds de wijziging van de AWR bij de Wet over (onder meer) de mogelijkheid beschikt om eerst in de bezwaarfase zijn in artikel 47, lid 1, van de AWR geregelde bevoegdheid aan te wenden. Niet-nakoming van de dientengevolge op de belastingplichtige rustende verplichting tot verstrekking van inlichtingen en/of gegevens(dragers) leidt tot omkering van de bewijslast indien die niet nakoming is vastgesteld bij een informatiebeschikking die onherroepelijk is komen vast te staan. Die vaststelling bij informatiebeschikking kan derhalve ook in de bezwaarfase aan de orde zijn.

Het bepaalde in artikel 52a, lid 3, van de AWR staat de zojuist gegeven wetsuitleg niet in de weg. Dat een nog niet onherroepelijk geworden informatiebeschikking komt te vervallen indien de Inspecteur een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag oplegt vóór het onherroepelijk worden van die informatiebeschikking betekent slechts dat de Inspecteur het moment van onherroepelijk worden van die beschikking zal moeten afwachten alvorens over te gaan tot het opleggen van de belastingaanslag dan wel het geven een beschikking, waaronder een uitspraak op bezwaar, op straffe van verval van de sanctie van omkering van de bewijslast in de daaropvolgende fase van bezwaar, respectievelijk beroep.

Het Hof onderkent dat met name de hiervóór in 4.5, onder E, aangehaalde passage uit de wordingsgeschiedenis van artikel 52a van de AWR aldus zou kunnen worden uitgelegd dat althans de indieners van het voorstel van de Wet hebben beoogd dat de Inspecteur in een geval als het onderhavige, waarin hij zijn bevoegdheden ingevolge artikel 47 van de AWR voorafgaand aan het opleggen van de belastingaanslag heeft uitgeoefend zonder daaropvolgende informatiebeschikking, het recht heeft verspeeld om, bij het opnieuw uitoefenen van die bevoegdheden in de fase van bezwaar tegen de belastingaanslag, een informatiebeschikking te geven. Het gevolg daarvan zou zijn dat de Inspecteur in een zodanig geval in de bezwaarfase weliswaar zijn bevoegdheden ingevolge artikel 47 van de AWR nog kan uitoefenen, maar niet meer met het gevolg van omkering van de bewijslast als sanctie op niet-nakoming door de belastingplichtige. Naar ’s Hofs oordeel zou die opvatting een wezenlijke breuk betekenen met het verleden, zijnde de juridische werkelijkheid onder de tot 1 juli 2011 vigerende wetgeving. Die breuk zou gevolgen kunnen hebben voor een zorgvuldige heroverweging van de belastingaanslag in het kader van het tegen die aanslag gemaakte bezwaar, met name in gevallen waarin de vorenbedoelde bevoegdheidsuitoefening door de inspecteur nuttig is voor de vaststelling van voor die heroverweging relevante feiten en omstandigheden. Voor het aanvaarden van een zodanige breuk is naar ’s Hofs oordeel voldoende autoriteit vereist in, bij voorkeur, de tekst van de Wet, dan wel de wordingsgeschiedenis van de Wet. Naar ’s Hofs oordeel ontbreekt die autoriteit. Wat betreft de tekst van de Wet, verwijst het Hof naar het hiervóór overwogene. Wat betreft de wordingsgeschiedenis constateert het Hof dat de bedoeling van de indieners van het Wetsvoorstel herhaaldelijk is verwoord overeenkomstig het onder 4.7 hiervóór overwogene en dat eveneens herhaaldelijk te kennen is gegeven dat met de Wet niet is beoogd de bestaande onderzoeksbevoegdheden van de Inspecteur in te perken. Wat wél is beoogd, is het verschaffen van procedurele waarborgen aan (onder meer) de belastingplichtige die met de vorenbedoelde bevoegdheidsuitoefening door de inspecteur wordt geconfronteerd. De in de vorenbedoelde zin opgevatte uitlatingen tijdens de mondelinge behandeling van het voorstel van Wet in de Eerste Kamer zijn naar ’s Hofs oordeel in onvoldoende mate te rijmen met de tekst van (het voorstel van) de Wet en de tijdens de behandeling in de Tweede Kamer gedane uitlatingen.

Gezien de zojuist gegeven overwegingen, is het Hof van oordeel dat de artikelen 47 en 52a van de Wet aldus moeten worden uitgelegd dat (i) de Inspecteur ook in de fase van bezwaar tegen een belastingaanslag zijn bevoegdheden ingevolge artikel 47 van de AWR mag uitoefenen, (ii) dat zulks ook het geval is indien hij die bevoegdheden reeds in de fase voorafgaand aan het opleggen van de belastingaanslag heeft aangewend zonder dat die bevoegdheidsuitoefening voorafgaand aan die aanslagoplegging door het geven van een informatiebeschikking is gevolgd en (iii) dat de Inspecteur in een zodanig geval, indien hij van opvatting is dat sprake is van gehele of gedeeltelijke niet-nakoming van de op de belastingplichtige rustende verplichtingen ingevolge artikel 47 van de AWR, die niet-nakoming kan vastleggen in een informatiebeschikking die de Inspecteur in de bezwaarfase aan de belastingplichtige geeft.

Het voorgaande lijdt uitzondering in gevallen waarin beginselen van behoorlijk bestuur zich ertegen verzetten dat de Inspecteur in de bezwaarfase nogmaals tot uitoefening van zijn bevoegdheden ingevolge artikel 47 van de AWR overgaat, dan wel zich ertegen verzetten dat de Inspecteur die uitoefening laat volgen door het geven van een informatiebeschikking. Anders dan belanghebbende betoogt, is de enkele omstandigheid dat de Inspecteur die bevoegdheden reeds in de fase voorafgaand aan het opleggen van de belastingaanslag heeft uitgeoefend niet voldoende voor het oordeel dat enig beginsel van behoorlijk bestuur zich daartegen verzet.

Evenmin kan worden aanvaard de door belanghebbende verdedigde opvatting dat het opleggen van de aanslag zonder voorafgaande informatiebeschikking bij belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat een informatiebeschikking achterwege kon blijven. Aangezien het de Inspecteur, zoals hiervoor is overwogen, ook in de bezwaarfase is toegestaan, al dan niet nogmaals, zijn bevoegdheden ingevolge artikel 47 van de AWR uit te oefenen en in die fase een informatiebeschikking te geven, moet de belastingplichtige in beginsel op die mogelijkheden bedacht zijn. Slechts in geval van bijkomende omstandigheden kan in rechte te honoreren vertrouwen zich verzetten tegen de vorenbedoelde bevoegdheidsuitoefening door de Inspecteur in de bezwaarfase. Van zodanige omstandigheden is het Hof in het onderhavige geval niet gebleken.

Hof Den Haag liet zich in diens uitspraken van 16 juli 2014 uit over een zaak waarin ruim vóór inwerkingtreding van de Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265, aanslagen werden opgelegd en de inspecteur de omkering en verzwaring van de bewijslast inriep. Tijdens de bezwaarfase trad de nieuwe Wet in werking waarna de vraag rees of de inspecteur daardoor in de bezwaarfase alsnog een informatiebeschikking voor de eerdere schending had moeten nemen. Het Hof heeft overwogen:30.

De Inspecteur heeft in zijn brief van 11 februari 2002 belanghebbende verzocht om gegevens en inlichtingen te verstrekken ter zake van zijn in het buitenland aangehouden bankrekeningen. De Inspecteur heeft belanghebbende daarbij onder meer gewezen op de artikelen 47, eerste lid, onderdeel a, 49, 25, zesde lid, onderdeel b, en 27e, onderdeel b, van de Awr inzake omkering van de bewijslast. Nadien heeft de Inspecteur belanghebbende in 2002 diverse malen schriftelijk om nadere informatie verzocht en heeft hij met de voormalige gemachtigde over het informatieverzoek gecorrespondeerd. Vervolgens zijn aan belanghebbende navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over de jaren 1990 tot en met 2000 en vermogensbelasting 1991 tot en met 2000 opgelegd. Belanghebbende heeft geen gegevens over een buitenlandse bankrekening verstrekt. De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 18 oktober 2004 verzocht om informatie over zijn KB Lux-rekening over het jaar 2001 te verstrekken. Belanghebbende heeft hierop niet gereageerd. Al deze verzoeken zijn gedaan voor de inwerkingtreding van de Wijzigingswet. In de bezwaarfase is niet gebleken van een hernieuwd verzoek om informatie van de kant van de Inspecteur zodat ook in die fase geen informatiebeschikking hoefde te worden genomen. (…)

Eenzelfde lijn hanteert Hof Den Haag in zijn uitspraak van 3 september 2014. Het Hof heeft overwogen:31.

Het bepaalde in artikel 52a van de Awr omtrent het nemen van een informatiebeschikking is ingevoerd bij de Wet van 27 mei 2011, houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten ten behoeve van de rechtsbescherming met betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus, Stb. 265 (hierna: de Wijzigingswet) en is in werking getreden op 1 juli 2011. De Wijzigingswet en het Besluit van 14 juni 2011, Stb. 301, dat de inwerkingtreding regelt, voorziet niet in een overgangsregeling. Daarom moet ervan worden uitgegaan dat artikel 52a Awr geldt vanaf de datum van inwerkingtreding, op 1 juli 2011. Terugwerkende kracht is aan de wetgeving niet verleend. Dat is door de wetgever niet in de Wijzigingswet neergelegd en ook niet beoogd. De Inspecteur was niet gehouden informatiebeschikkingen te nemen.

De Inspecteur heeft bij zijn incidenteel hoger beroep een overzicht verstrekt van de brieven waarin hij belanghebbende om informatie heeft verzocht en waarbij hij belanghebbende onder meer heeft gewezen op de artikelen 47, eerste lid, onderdeel a, 49, 25, zesde lid, onderdeel b, en 27e, onderdeel b, van de Awr inzake omkering van de bewijslast. Belanghebbende heeft geen gegevens over een buitenlandse bankrekening verstrekt. Al deze verzoeken zijn gedaan voor de inwerkingtreding van de Wijzigingswet. In de bezwaarfase is niet gebleken van een hernieuwd verzoek om informatie door de Inspecteur zodat ook in die fase geen informatiebeschikking hoefde te worden genomen. Belanghebbende heeft de gevorderde informatie, met inachtneming van de omstandigheid dat hij terecht is aangemerkt als (gewezen) rekeninghouder, niet verstrekt. Gelet op het een en ander heeft belanghebbende met betrekking tot elk van de jaren 2001 tot en met 2007 niet voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 47 en 49 van de Awr.

Voor het jaar 2008 is tussen partijen niet in geschil dat de Inspecteur voor dat jaar een informatiebeschikking had moeten nemen omdat hij pas na inwerkingtreding van de Wijzigingswet op 2 december 2011 bij belanghebbende informatie heeft gevraagd over de rekening. (…)

Literatuur

Feteris schrijft met betrekking tot schending van informatieverplichtingen onder oud recht:32.

Ook blijft omkering van de bewijslast achterwege als informatie te laat is verstrekt, maar op een zodanig tijdstip dat de inspecteur daarmee in redelijkheid nog rekening kon houden bij het nemen van de beslissing waarvoor hij de informatie gevraagd had.

Koopman schrijft met betrekking tot schending van informatieverplichtingen onder oud recht:33.

Net als bij de aangifte geldt dat het te laat verstrekken informatie niet tot omkering van de bewijslast leidt, zolang de inspecteur met die informatie nog maar rekening kon houden bij de aanslagregeling of de afhandeling van het bezwaar, zulks afhankelijk van de fase waarin de inlichtingen zijn gevraagd.

In de aantekening bij art. 52a AWR in Fiscale Encyclopedie De Vakstudie wordt met betrekking tot het overgangsrecht bij de Wet van 27 mei 2011 opgemerkt:34.

De vanaf 1 juli 2012 geldende wetgeving inzake de informatiebeschikking bevat geen overgangsrecht. Dat betekent dat in fiscaalbestuursrechtelijke zaken waarin op 1 juli 2011 (hoger) beroep aanhangig is de inspecteur niet alsnog een informatiebeschikking hoeft te nemen. In die situaties is het aan de rechter om te beslissen of de inspecteur gezien de omstandigheden van het geval de belanghebbende vooraf kennis had moeten geven van de omkering en verzwaring van de bewijslast. (…)

Jansen en Haas schrijven met betrekking tot het overgangsrecht bij de Wet van 27 mei 2011:35.

Bepalingen die regelen welk recht van toepassing is op de bij inwerkingtreding van de wet lopende procedures, bevat de wet opvallend genoeg niet. Deze omissie roept voor de praktijk belangrijke vragen op. In het algemeen geldt dat nieuwe wetgeving, wanneer de wet niet anders bepaalt, directe werking heeft en dus ook van toepassing is in reeds lopende procedures. (…)

Een redelijke optie is om in procedures waarin de uitspraak op bezwaar op 1 juli 2011 al was gedaan, het op 30 juni 2011 geldende recht van toepassing te doen zijn.

Overgangsrecht is niet nodig voor gevallen waarin de belastingaanslag op 1 juli 2011 nog niet was vastgesteld. De inspecteur is dan immers in staat na die datum (alsnog) een informatiebeschikking te nemen. Complexer is de situatie waarin op 1 juli 2011 al bezwaar was ingesteld, maar nog geen uitspraak op bezwaar was gedaan. Of er ook in die situatie behoefte bestaat aan overgangsrecht, is afhankelijk van de vraag of de inspecteur een informatiebeschikking mag nemen. Zo ja, dan is er geen behoefte aan; de inspecteur die omkering en verzwaring veilig wil stellen, kan dan immers (alsnog) een informatiebeschikking nemen. Zo nee, dan is de situatie in de bezwaarfase vergelijkbaar met die in beroep en ligt overgangsrecht voor de hand, inhoudende dat ook dan het vóór 1 juli 2011 geldende recht van toepassing is.

De Blieck e.a. schrijven met betrekking tot het overgangsrecht bij de Wet van 27 mei 2011:36.

In de Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen zijn geen overgangsbepalingen opgenomen. Die wet heeft dus onmiddellijke werking. In art. XI van de wet is bepaald dat deze op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip in werking treedt. Bij KB van 14 juni 2011 is het inwerkingtredingstijdstip op 1 juli 2011 bepaald. Dit betekent dat ter zake van op dat moment lopende uitoefeningen van controlebevoegdheden (…), in de heffingsfase dan wel in de bezwaarfase, een informatiebeschikking kan worden genomen en dat indien dat niet gebeurt de omkering van de bewijslast ter zake van die controlehandelingen geen toepassing kan vinden. Met betrekking tot controlehandelingen die zijn verricht in het kader van een onderzoek dat op 1 juli 2011 heeft geleid tot een procedure voor de belastingrechter ligt het gecompliceerder. Uit het ontbreken van overgangsbepalingen zou kunnen worden afgeleid dat vanaf 1 juli 2011 ook in op die datum aanhangige beroepsprocedure geen omkering van de bewijslast meer kan plaatshebben zonder dat eerst door het onherroepelijk worden van een – in voorkomend geval alsnog te nemen – informatiebeschikking is komen vast te staan dat niet is voldaan aan de informatieplicht of administratieplicht. Hiervoor is echter betoogd dat de inspecteur in de beroepsfase niet bevoegd lijkt tot het nemen van een informatiebeschikking met betrekking tot de feiten die (rechtstreeks) van belang zijn voor de desbetreffende fiscale procedure. Dat zou meebrengen dat de inspecteur ook ter zake van de belastingzaken waarvoor op 1 juli 2011 een (hoger) beroep aanhangig was, niet bevoegd is tot het nemen van een informatiebeschikking. De vraag rijst dan of in al die zaken, bij het ontbreken van een informatiebeschikking (en afgezien van het niet doen van de vereiste aangifte), de omkering van de bewijslast geen toepassing kan vinden, omdat art. 27e, eerste lid, AWR daarvoor met ingang van 1 juli 2011 de aanwezigheid van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking voorschrijft. Aangezien de inspecteur in zaken die op 1 juli 2011 bij de belastingrechter lagen geen informatiebeschikking heeft kunnen nemen (vóór 1 juli 2011 bestond die mogelijkheid immers niet) en hij daartoe in de beroepsfase ook na die datum niet bevoegd is, zou het niet voor de hand liggen om in de zaken die op 1 juli 2011 voor de rechter lagen de omkering van de bewijslast op voorhand uit te sluiten op de grond dat er geen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. Daarvan uitgaande mag worden aangenomen dat voor de op 1 juli 2011 lopende belastingprocedures nog het oude regiem geldt van vóór 1 juli 2011. In die zaken zou het niet voldoen aan de informatieverplichting en/of administratieplicht derhalve nog kunnen leiden tot de omkering van de bewijslast, zonder dat een informatiebeschikking is genomen. In de zaken waarin op 1 juli 2011 nog geen beroep aanhangig was, beschikt de inspecteur vanaf genoemde datum over de mogelijkheid om alsnog een informatiebeschikking te nemen. Is zo’n informatiebeschikking niet (alsnog) genomen, dan kan een (eventueel) niet voldoen aan een informatieverzoek, ook indien dat reeds vóór 1 juli 2011 is gedaan, geen omkering van de bewijslast tot gevolg hebben.

Sitsen schrijft met betrekking tot het overgangsrecht bij de Wet van 27 mei 2011:37.

Overgangsrecht ontbreekt. Daardoor is in de praktijk de vraag ontstaan hoe men dient om te gaan met situaties waarin op 1 juli 2011 al beroep is ingesteld tegen een navorderingsaanslag waarbij de bewijslast is omgekeerd en verzwaard omdat de belastingplichtige niet had voldaan aan een informatieverzoek van de inspecteur. Voor 1 juli 2011 kon immers nog geen informatiebeschikking worden gegeven en na 1 juli 2011 kan in het geval van een beroepsprocedure geen informatiebeschikking meer worden gegeven. Redelijk zou zijn het recht dat gold op 30 juni 2011 toe te passen. (…)

Pelinck schrijft met betrekking tot het overgangsrecht bij de Wet van 27 mei 2011:38.

Een ander discussiepunt is tot welk moment de inspecteur een informatiebeschikking op kan leggen. Concreet is de vraag of hij dat ook in de bezwaarfase nog kan doen. Tekst, opzet en wetsgeschiedenis van artikel 52a lid 3 AWR lijken daaraan in de weg te staan. De consequentie daarvan zou zijn dat de verplichtingen van artikel 47 e.v. AWR weliswaar gelden in de bezwaarfase – dat was altijd zo en daar is geen verandering in gekomen – maar dat daar niet langer de sanctie van omkering van de bewijslast op zou staan. Dat resultaat is merkwaardig, zozeer dat men zich kan afvragen of de wetgever dat wel kan hebben bedoeld. (…)

Pauwels schrijft met betrekking tot onmiddellijke werking van wetgeving:39.

Er heerst naar mij voorkomt consensus over de opvatting dat een onderscheid moet worden gemaakt tussen materiële regels en procedurele regels, dat wil zeggen op het gebied van het belastingrecht: tussen het materiële belastingrecht en het formele belastingrecht. Voor het materiële belastingrecht wordt aangenomen dat wanneer een wet onmiddellijke werking heeft, dit kort gezegd betekent dat de wet van toepassing is op belastbare feiten die na haar inwerkingtreding optreden. Voor procedurele regelgeving in het algemeen wordt aangenomen dat veranderingen onmiddellijke werking hebben, waarmee wordt bedoeld dat de veranderingen direct van toepassing zijn op lopende procedures. Dit betekent dat onmiddellijke werking meebrengt dat op de onderliggende materiele rechtsfeiten andere procedureregels van toepassing kunnen zijn dan de procedureregels die van toepassing waren op het moment dat die materiële rechtsfeiten waren opgetreden. Voor procedurele regelgeving is het aanknopingspunt niet het onderliggende rechtsfeit, maar de procedurele gebeurtenis waarop de regel betrekking heeft. Dit geldt ook voor het formele belastingrecht.

Schuver-Bravenboer schrijft met betrekking tot onmiddellijke werking van wetgeving:40.

Indien geen aanvullende bepalingen zijn opgenomen ten aanzien van de werking van de wet, is dus sprake van onmiddellijke werking. Een dergelijke inwerkingtredingsbepaling wil niet zeggen dat er geen sprake is van overgangsrecht. Ook de onmiddellijke werking is immers een temporele werking die overgang van een oude naar een nieuwe wet regelt.

Jansen en Haas schrijven met betrekking tot de vraag of een informatiebeschikking ook in de bezwaarfase kan worden genomen:41.

Onder het tot 1 juli 2011 geldende recht stond vast dat ook bij het niet nakomen in de bezwaarfase van de verplichtingen de bewijsrechtelijke sanctie van de ‘omkering en verzwaring’ van de bewijslast intrad. Een en ander op dezelfde wijze en onder dezelfde voorwaarden als in de aanslagregelende fase. Is dat thans nog zo? Voor omkering en verzwaring verlangen art. 25, lid 3 en art. 27e, lid 1 AWR immers een onherroepelijk geworden informatiebeschikking. Art. 52a, lid 1 AWR biedt de inspecteur echter alleen de mogelijkheid een informatiebeschikking te nemen als niet (volledig) aan de verplichtingen is voldaan met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking. Dit wijst op de fase vóór het vaststellen van de belastingaanslag of het nemen van een beschikking. Het niet nakomen van bijvoorbeeld een inlichtingenverzoek nadat de desbetreffende aanslag is vastgesteld en daartegen bezwaar is gemaakt, kan dan niet leiden tot een informatiebeschikking en dus niet tot omkering en verzwaring. Dit is anders als men ‘beschikking’ in art. 52a (en art. 25) AWR niet leest als ‘voor bezwaar vatbare beschikking’, maar als het ruime bestuursrechtelijke begrip waaronder ook de uitspraak op bezwaar valt. Het is de vraag of dat wordt bedoeld, omdat de AWR de term ‘beschikking’ verder nooit in de bestuursrechtelijke zin gebruikt. Ook de afzonderlijke vermelding van de aanslag, navorderingaanslag en naheffingsaanslag in de artikelen 52a, lid 1 en 25, lid 3 AWR is dan overbodig. Belastingaanslagen vormen immers ook ‘beschikkingen’ in bestuursrechtelijke zin. Anderzijds bestaat, afgezien van de wettekst, eigenlijk geen goede reden de sanctie van de omkering en verzwaring niet van toepassing te doen zijn in de bezwaarfase. De inspecteur kan in die fase goede gronden hebben (nadere) inlichtingen of gegevens te vragen en de strekking van de wet verzet zich er niet tegen om aan het niet nakomen van een inlichtingenverzoek in de bezwaarfase de sanctie te verbinden. Doel van de wet is het bieden van effectieve rechtsbescherming tegen onrechtmatige inlichtingenverzoeken en dergelijke, niet om verplichtingen ten dienste van de belastingheffing te beperken of de inspecteur bevoegdheden te ontnemen. De wetsgeschiedenis biedt geen uitsluitsel. Voorshands is derhalve onduidelijk of het niet nakomen van de verplichtingen in de bezwaarfase tot omkering en verzwaring leidt. Voorlopig kiezen wij voor een uitleg die aansluit bij de tekst van de wet: alleen voorafgaand aan het opleggen van een belastingaanslag of aan het nemen van een voor bezwaar vatbare beschikking kan de inspecteur een informatiebeschikking nemen.

De Bont schrijft met betrekking tot de vraag of een informatiebeschikking ook in de bezwaarfase kan worden genomen:42.

Een interessante kwestie is nog in hoeverre een informatiebeschikking kan worden vastgesteld nadat de aanslag is opgelegd. Nadrukkelijk wordt in art. 52a lid 1 AWR vermeld dat ‘met betrekking tot een nog op te leggen aanslag (…) of een te nemen beschikking’ een informatiebeschikking kan worden vastgesteld. Daarmee rijst de vraag of in de bezwaarfase nog vragen kunnen worden gesteld door de inspecteur op grond van art. 47 AWR. Betoogd kan worden dat ook een uitspraak op bezwaar een te nemen beschikking kan zijn. Tegen deze uitleg pleit dat in art. 52a lid 3 AWR is bepaald dat een herroepelijke informatiebeschikking vervalt, indien een aanslag wordt opgelegd. Als dan de inspecteur de bevoegdheid zou hebben om dezelfde vragen nogmaals te stellen in de bezwaarfase en bij gebreke aan een in zijn ogen afdoende reactie wederom een ‘nieuwe’ doch identieke informatiebeschikking kan vaststellen, dan is de bepaling in art. 52a lid 3 ARW zinloos, hetgeen niet de bedoeling van de wetgever kan zijn geweest. De wetgever is er blijkens de parlementaire geschiedenis vanuit gegaan dat de omkering en verzwaring van de bewijslast slechts door de inspecteur kan worden zekergesteld in de fase voorafgaand aan het vaststellen van de aanslag. Zo werd in de Eerste Kamer het volgende opgemerkt: “komt de inspecteur er later achter, bijvoorbeeld (…) tijdens bezwaar tegen de aanslag, dat hij bepaalde informatie in retro-perspectief toch nodig heeft, dan kan hij zich niet meer op het standpunt stellen dat de omkering en verzwaring van de bewijslast aan de orde zijn. Dit geldt ook na de fase van de aanslagregeling bijvoorbeeld als de inspecteur wil navorderen”.

Indien de inspecteur de beantwoording van zijn vragen in de bezwaarfase niet meer kan afdwingen betekent dat een inperking van zijn voorheen bestaande bevoegdheden. Ofschoon dat niet de intentie was van de Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen, is dit evenwel een direct gevolg van de rechtsbescherming die de indieners hebben beoogd.

De Blieck e.a. schrijven met betrekking tot de vraag of een informatiebeschikking ook in de bezwaarfase kan worden genomen:43.

Niet duidelijk is wanneer een informatiebeschikking kan worden genomen. In art. 52a AWR is daarvoor geen termijn bepaald. Op grond daarvan is verdedigbaar dat de informatiebeschikking ter zake van het niet voldoen aan de informatieplicht voorafgaande aan het vaststellen van de aanslag, behalve in de aanslagregelende fase, ook nog in de bezwaarfase genomen kan worden.

Een redelijke toepassing van art. 52a, eerste lid, AWR, die ook aansluit bij het bepaalde in het tweede en derde lid van art. 52a, zou evenwel kunnen inhouden dat, indien in de aanslagregelende fase vragen zijn gesteld, de termijn voor het nemen van een informatiebeschikking eindigt als de aanslag (feitelijk) is opgelegd. In de (eventueel) daaropvolgende bezwaarfase zouden opnieuw vragen kunnen worden gesteld; vragen bijvoorbeeld indien deze in de aanslagregelende fase nog niet (volledig) zijn beantwoord (terwijl in die fase ter zake van die vragen geen informatiebeschikking is genomen), of indien in de aanslagregelende fase nog geen vragen zijn gesteld. Ook in de bezwaarfase kan de inspecteur derhalve vragen stellen en een informatiebeschikking nemen. Er is geen, althans onvoldoende, reden te veronderstellen dat de invoering van art. 52a zou zijn beoogd het nemen van een informatiebeschikking in de bezwaarfase uit te sluiten. Daarbij moet worden bedacht dat de inspecteur de controlebevoegdheden ook in de bezwaarfase kan uitoefenen. In die bevoegdheid heeft de Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen geen wijziging gebracht. Bovendien zou met ‘beschikking’ in art. 52a, eerste lid, AWR mede kunnen zijn gedoeld op een uitspraak op bezwaar tegen een belastingaanslag.