Hof 's-Hertogenbosch, 13-11-2014, nr. 13/01216, nr. 13/01217, nr. 13/01218, nr. 13/01219, nr. 13/01220, nr. 13/01221, nr. 13/01222, nr. 13/01223, nr. 13/01224, nr. 13/01225, nr. 13/01226

Met dagtekening 1 maart 2013 zijn aan belanghebbende in één geschrift vervatte informatiebeschikkingen zoals bedoeld in artikel 52a, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) gegeven. Deze beschikkingen zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.

Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 44.

De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de informatiebeschikkingen vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.888 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht aan hem vergoedt.

Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht heeft de Inspecteur vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 28 mei 2014 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van zijn gemachtigde [A], advocaat te [plaats 1], alsmede, namens de Inspecteur, [D] en [C].

Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

Aan het slot van het onderzoek ter zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

Het Hof stelt de volgende feiten vast als tussen partijen niet in geschil, dan wel door de ene partij gesteld en door de andere niet, althans onvoldoende, weersproken.

Bij brief van 18 februari 2005 hebben de bevoegde Belgische belastingautoriteiten in het kader van een zogenoemde spontane uitwisseling van informatie op grond van de Richtlijn 77/799/EEG gegevens verstrekt aan de FIOD/ECD Team Internationaal. De gegevens, bestaande uit een Nota met bijlagen, zijn verstrekt op grond van artikel 4 van Richtlijn 77/799/EEG. Bij brief van 13 november 2007 hebben de bevoegde Belgische belastingautoriteiten verklaard er geen bezwaar tegen te hebben dat de verstrekte gegevens worden aangewend voor de Nederlandse belastingheffing.

De Nota bevat een twaalftal genummerde bijlagen, aangeduid als B.1 tot en met B.12. De bijlagen genummerd als "B.1", "B .2" en "B.6" bestaan elk uit circa 60 pagina's en bevatten elk een groot aantal gegevens bestaande uit namen, data, nummers en bedragen. In de Nota is vermeld dat dit rekeninggegevens betreft van de bank Van Lanschot (Luxembourg) SA (hierna ook: de bank). De lijsten B.1, B.2 en B.6 worden ook als "rekeningstandenlijsten" aangeduid.

Op lijst B.1 komen 2.375 regels met rekeningnummers, namen, saldi en andere gegevens voor. Op deze lijst is op elke pagina de datum 9/05/96 (5 september 1996) vermeld. Deze lijst, bestaande uit 62 pagina's, behelst op elke pagina onder meer het volgende:

Van Lanschot Bankiers (Luxembourg) SA

[a-straat],3

[plaats 2]

Date: 9/05/96

( ... )

Racine Name CCY Current Accounts Deposits Bonds Shares/Options Inv. Funds Total

Op lijst B.2 komen 2.364 regels met rekeningnummers, namen, saldi en andere gegevens voor. Op deze lijst is op elke pagina de datum 11/28/96 (28 november 1996) vermeld. Deze lijst B.2, vermeldt op elke pagina onder meer het volgende:

Van Lanschot Bankiers (Luxembourg) SA

[a-straat],3

[plaats 2]

Date : 11/28/96

( ... )

Racine Name CCY Current Accounts Deposits Bonds Shares/Options Inv. funds Total

Lijst B.6 kent een andere opmaak dan de lijsten B.1 en B.2. De kolommenindeling is vergelijkbaar met die van de lijsten B.1 en B.2. Op lijst B.6 komen 2.123 regels met rekeningnummers, namen, saldi en andere gegevens voor. Op de lijst in de Nota aangeduid als bijlage B.6 wordt daarnaast op elke regel “941221” vermeld.

De Belastingdienst is na ontvangst van de inlichtingen in maart 2005 gestart met het verifiëren en verdelen van de ontvangen informatie. Gelet op de grote hoeveelheid gegevens en de in acht te nemen zorgvuldigheid is gekozen de gegevens op een projectmatige wijze te verwerken.

Op de rekeningstandenlijsten B.1, B.2 en B.6. komen rekeninghouders voor met één achternaam met één of meer voorletters, alsmede rekeninghouders met een dubbele achternaam, al dan niet met één of meer voorletters. In totaal gaat het om circa 2.500 namen.

De gegevens van de rekeninghouders zoals vermeld op de rekeningstandenlijsten zijn vergeleken met de gegevens in het geautomatiseerde systeem BVR (Beheer Van Relaties) van de Belastingdienst. In dit systeem zijn alle natuurlijke personen en rechtspersonen die in Nederland wonen of zijn gevestigd, opgenomen. Via het systeem zijn ook historische gegevens te raadplegen. Het BVR-systeem wordt voor natuurlijke personen gevoed met gegevens uit de Gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens.

Indien en voor zover uit de vergelijking met het BVR-systeem slechts één persoon met exact dezelfde of, in andere bewoordingen, met de unieke combinatie 'meerdere voorletters-achternaam' of de combinatie '(voorletters) achternaam-achternaam' naar voren kwam, is deze persoon als rekeninghouder aangemerkt.

Uit de rekeningstandenlijsten volgt dat bij Van Lanschot Bankiers (Luxembourg) SA een rekening werd gehouden op naam van [de vrouw] met als rekeningnummer [rekeningnummer]. Naar aanleiding van deze gegevens is belanghebbende door de Inspecteur geïdentificeerd als (mede)rekeninghouder.

Met dagtekening 3 november 2010 heeft de Inspecteur belanghebbende schriftelijk verzocht om inlichtingen en gegevens te verstrekken over in het buitenland aangehouden bankrekeningen. Bij dat schrijven waren een ‘Verklaring in het buitenland aangehouden bankrekening(en)’ en een ‘Opgaaf in het buitenland aangehouden bankrekening(en)’ gevoegd.

Met dagtekening 10 november 2010 heeft belanghebbende de door hem ondertekende ‘Verklaring in het buitenland aangehouden bankrekening(en)’ retour gezonden aan de Inspecteur en daarop geschreven: “N.V.T.”.

Met dagtekening 31 augustus 2011 heeft de Inspecteur navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd voor de jaren 1998 tot en met 2005. Met dagtekening 10 september 2011 heeft de Inspecteur navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd voor de jaren 2006 tot en met 2008. In al deze navorderingsaanslagen (hierna: de navorderingsaanslagen) zijn inkomsten ter zake van een in het buitenland aangehouden bankrekening begrepen.

Met dagtekening 31 augustus 2011, respectievelijk 7 september 2011, heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslagen. In het kader van de behandeling van dat bezwaar heeft de Inspecteur met dagtekening 1 maart 2013 in één geschrift vervatte informatiebeschikkingen gegeven. In het desbetreffende geschrift wordt slechts opnieuw gevraagd naar de inlichtingen en gegevens waarom reeds bij het voornoemde schrijven met dagtekening 3 november 2011 was verzocht.

Het tegen de informatiebeschikkingen gemaakte bezwaar van belanghebbende is bij uitspraken van de Inspecteur afgewezen. Tegen die uitspraken is belanghebbende in beroep gekomen bij de Rechtbank, die, het beroep gegrond bevindend, de vernietiging van de informatiebeschikkingen heeft uitgesproken.

Het geschil in hoger beroep betreft de rechtmatigheid van de informatiebeschikkingen.

Belanghebbende is van mening dat de informatiebeschikkingen moeten worden vernietigd; de Inspecteur is van mening dat de informatiebeschikkingen in stand moeten blijven.

Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het tegen de uitspraken op bezwaar ingestelde beroep. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Ten aanzien van het geschil

Belanghebbende stelt primair dat de Inspecteur zijn recht op het geven van de informatiebeschikkingen heeft verspeeld doordat hij die beschikkingen eerst heeft gegeven nadat hij de navorderingsaanslagen had opgelegd. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt.

In artikel 52a van de AWR is met ingang van 1 juli 2011 onder meer het volgende bepaald:

“1. Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52, (…), kan de inspecteur dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). (…)

2. De termijn voor de vaststelling van een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of het nemen van een beschikking wordt verlengd met de periode tussen de bekendmaking van de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking waarin wordt vastgesteld dat de belastingplichtige niet of niet volledig aan zijn verplichtingen heeft voldaan en het moment waarop deze informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan of wordt vernietigd.

3. Indien de inspecteur een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag vaststelt of een beschikking neemt voordat de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, vervalt de informatiebeschikking.

4. (…)”

Artikel 25, lid 3, van de AWR luidt als volgt:

“Indien het bezwaar is gericht tegen een aanslag, een navorderingsaanslag, een naheffingsaanslag of een beschikking, met betrekking tot welke de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, wordt bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag of beschikking gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre die belastingaanslag of beschikking onjuist is. (…).”

Artikel 27e, leden 1 en 2, van de AWR luiden als volgt:

“1. Indien de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

2. Indien de rechtbank het beroep tegen een in artikel 52a, eerste lid, bedoelde informatiebeschikking ongegrond verklaart, stelt de rechtbank een nieuwe termijn voor het voldoen aan de in die beschikking bedoelde verplichtingen, in situaties waarin daar nog gevolg aan kan worden gegeven, tenzij sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht.”

Aan de wordingsgeschiedenis van de wet van 27 mei 2011, houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten ten behoeve van de rechtsbescherming met betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus (initiatiefwetsvoorstel van de leden Dezentjé Hamming-Bluemink en Groot (Kamerstuk 30 645), Stb. 2011, 265) (hierna: de Wet) kan onder meer het navolgende worden ontleend.

A. Memorie van Toelichting zoals gewijzigd naar aanleiding van het advies van de Raad van State

“Om zijn taak behoorlijk te kunnen uitoefenen heeft de belastingdienst informatie nodig. (…) Een belangrijk deel van zijn informatie krijgt de belastingdienst van de belastingplichtigen zelf en van administratieplichtigen. Op grond van de fiscale wetgeving (de AWRE) zijn zij binnen bepaalde grenzen verplicht om aan de inspecteur op diens verzoek informatie te verschaffen die fiscaal relevant kan zijn. De belastingdienst heeft in dit opzicht vergaande bevoegdheden. (…) Bij de uitoefening daarvan is de belastingdienst wel gebonden aan verdragsrecht en aan beginselen van behoorlijk bestuur (…). Over de vraag of de fiscus in een concreet geval bij het verzamelen van informatie is gebleven binnen de grenzen van zijn wettelijke bevoegdheden, en of hij daarbij heeft gehandeld in overeenstemming met verdragen en met beginselen van behoorlijk bestuur, kan discussie ontstaan. (…) Een probleem is dat er naar huidig recht geen effectieve rechtsbescherming bestaat voor degene die met een verzoek om informatie door de Belastingdienst wordt geconfronteerd, en van oordeel is dat dit verzoek niet terecht is. (…) Het is de bedoeling van het onderhavige wetsvoorstel om dit tekort in de rechtsbescherming van de belastingplichtigen op te heffen. Daartoe wordt de mogelijkheid van bezwaar en beroep geboden tegen een belangrijk deel van de verzoeken om informatie van de belastingdienst. Hetzelfde geldt voor standpunten van de fiscus over toepassing of ontheffing van de fiscale administratie- en bezwaarplicht in een concrete situatie. Ook die beslissingen zullen volgens dit wetsvoorstel voor bezwaar en beroep vatbaar worden.

(…)

Zoals hiervoor (…) bleek, kan de betrokkene onder de huidige wettelijke regeling alleen achteraf een rechtsingang bij de ter zake kundige belastingrechter krijgen, namelijk door de gevraagde informatie te weigeren en vervolgens te procederen over een daarop volgende (geschatte) aanslag. Daarbij loopt hij echter het risico van omkering van de bewijslast (…).

Het praktische gevolg is dat betrokkenen zich meestal (morrend) schikken in een informatieverzoek van de fiscus, zelfs wanneer dat vermoedelijk in strijd is met een verdrag, de wet of met algemene beginselen (…). Zo’n ongecontroleerde feitelijke machtspositie van de inspecteur komt de houding van burgers tegenover de overheid niet ten goede.

(…)

De voorstelde regeling (…) komt erop neer dat er twee categorieën beschikkingen van de inspecteur bijkomen waartegen bezwaar en vervolgens beroep bij de belastingrechter openstaat, namelijk:

a) Een groot aantal verzoeken om informatie, en

b) beslissingen over de reikwijdte van de fiscale administratie- en bewaarplicht (…)

(…)

Het wetsvoorstel bevat zelf geen normen waaraan een onderzoek door de fiscus behoort te voldoen. Het is dan ook niet de bedoeling om de onderzoeksbevoegdheden van de belastingdienst te beperken. Het gaat er slechts om effectieve toegang tot de rechter te bieden voor geschillen over de vraag of de inspecteur zich heeft gehouden aan de bestaande rechtsregels (verdragen, wetgeving, en algemene beginselen van behoorlijk bestuur).”

Kamerstukken II, vergaderjaar 2005-2006, nr. 3, blz. 1-3, 6-7.

B. Nota naar aanleiding van het verslag

“De normen die de inspecteur bij verzoeken om informatie in acht moet nemen, bestaan ook nu al (…). Het is niet onze bedoeling om de fiscus aan strengere normen te binden en zijn onderzoeksbevoegdheden daarmee te beperken.”

Kamerstukken II, vergaderjaar 2007-2008, nr. 9, blz. 4.

C. Tweede nota van wijziging

“Het oorspronkelijke voorstel zag op de inkleding van een verzoek om informatie door de inspecteur in een voor bezwaar vatbare beschikking. Op deze wijze werd de rechtsbescherming van de belasting- of administratieplichtige verzekerd. Het herziene voorstel verlaat deze benadering en kiest er voor de rechtsbescherming van de belastingplichtige ter zake van de informatieverplichtingen ten aanzien van de eigen belasting- of inhoudingsplicht te vinden in het reguleren van de omkering en verzwaring van de bewijslast. Het herziene voorstel houdt in dat de inspecteur na een verzoek om inlichtingen de keus heeft, indien de inlichtingen niet of niet geheel worden verstrekt, de aanslag op te leggen of bij een voor bezwaar vatbare beschikking vast te stellen dat aan de inlichtingenplicht niet is voldaan (informatiebeschikking).

In het eerste geval kan de inspecteur aan het niet verstrekken van inlichtingen de betekenis toekennen die hem geraden voorkomt, maar kan hij geen beroep meer doen op omkering en verzwaring van de bewijslast. In het tweede geval vindt omkering en verzwaring van de bewijslast plaats, maar kan de belastingplichtige tegen de informatiebeschikking rechtsmiddelen instellen.”

Kamerstukken II 2009/10, 30 645, nr. 15, p. 1.

D. Advies Raad van State en reactie indieners naar aanleiding van tweede nota van wijziging

“Wij stellen voor de procedure bij toepassing van dit rechtsgevolg zodanig vorm te geven dat de rechtsgevolgen niet langer zonder meer uit de wet voortvloeien, maar eerst kunnen worden toegepast nadat een door de inspecteur genomen zogenoemde informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. Door het aan belanghebbende doen toekomen van een informatiebeschikking waarin hem te kennen wordt gegeven dat hij niet heeft voldaan aan een informatieverplichting of niet voldoende heeft meegewerkt aan een controlehandeling van de inspecteur, weet hij waar hij aan toe is vóórdat de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast kan intreden.

(…)

Na het onherroepelijk worden van de informatiebeschikking wordt vervolgens de aanslag vastgesteld met omkering en verzwaring van de bewijslast, zonder verdere mogelijkheid om alsnog aan de verplichting te voldoen.

(…)

Om te voorkomen dat door een eventueel lange beroepsprocedure over de informatiebeschikking de termijnen voor bijvoorbeeld het opleggen van een aanslag verstrijken, is in het tweede lid van artikel 52a van de AWR bepaald dat de periode voor het opleggen van een belastingaanslag wordt verlengd met de termijn die verstrijkt tussen de bekendmaking van de met die belastingaanslag samenhangende informatiebeschikking en het moment waarop deze informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan.

In het derde lid van artikel 52a van de AWR is bepaald dat het rechtsmiddel omkering en verzwaring niet kan worden toegepast voordat de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. De belanghebbende kan dus niet langer achteraf, eventueel zelfs pas in beroep of hoger beroep, voor het eerst worden geconfronteerd met het feit dat hij niet aan zijn informatieverplichtingen heeft voldaan en om die reden omkering en verzwaring van de bewijslast geldt.

Kamerstukken II, vergaderjaar 2010-2011, 30 645, nr. 14, blz. 10-11.

E. Handelingen Eerste Kamer

“De heer Leijnse vroeg nog naar een andere specifieke situatie, namelijk de situatie dat de inspecteur onbewust geen informatiebeschikking heeft genomen. Op de inspecteur rust het initiatief om zo'n beschikking te nemen, dat is de kern van het voorstel. Doet hij dat niet, om welke reden dan ook, dan is de zaak daarmee afgedaan. De belastingplichtige mag er dan van uitgaan dat er ofwel geen toereikende rechtsgrond bestond voor het verzoek, dat afdoende aan het verzoek tegemoet is gekomen of dat de inspecteur bij nader inzien de informatie toch niet echt nodig heeft. Het voorstel betekent dus wel dat de inspecteur attent moet zijn. Dat zijn inspecteurs doorgaans ook. Komt de inspecteur er later achter, bijvoorbeeld bij de aanslagregeling of tijdens bezwaar tegen de aanslag, dat hij bepaalde informatie in retroperspectief toch nodig heeft, dan kan hij zich niet meer op het standpunt stellen dat de omkering en verzwaring van de bewijslast aan de orde zijn. Dit geldt ook na de fase van de aanslagregeling, bijvoorbeeld als de inspecteur wil navorderen. Dat is terecht. Als de overheid gebruikmaakt van de bevoegdheid om verplichtingen aan burgers op te leggen, is het redelijk dat erop wordt toegezien dat de verplichtingen deugdelijk worden nagekomen. Laat de Belastingdienst het er zelf bij zitten, dan moet dat voor zijn rekening komen en moet dit niet de belastingplichtige voor de voeten worden geworpen.”

Handelingen I, 2010-2011, nr, 24, item 6, blz. 23, rk.

Het Hof stelt voorop dat de Wet geen wijziging heeft gebracht in, onder meer, de in artikel 47 van de AWR geregelde bevoegdheid van de Inspecteur om te verzoeken om de verstrekking van (kortweg) inlichtingen en gegevens(dragers). De Inspecteur mag die bevoegdheid in beginsel zowel in de fase voorafgaand aan het opleggen van een belastingaanslag als in de fase van bezwaar tegen een zodanige aanslag uitoefenen (HR 26 september 2003, nr. 38 585, ECLI:NL:HR:2003:AL2119, BNB 2004/7). Uit de zojuist aangehaalde passages uit de wordingsgeschiedenis van de Wet blijkt dat de indieners van het voorstel van de Wet nadrukkelijk geen wijziging hebben beoogd in (de normering van) het reeds bestaande bevoegdheidsinstrumentarium waarover de inspecteur ingevolge, onder meer, artikel 47 van de AWR beschikt.

Met de Wet is, gezien de tekst van artikel 52a AWR en de hiervóór geciteerde gedeelten uit de wordingsgeschiedenis van dat wetsartikel, beoogd de rechtsbescherming van (onder meer) de belastingplichtige te versterken door “regulering” van de sanctie bij diens niet-nakoming van verplichtingen ten dienste van de belastingheffing, zijnde de zogeheten omkering van de bewijslast. Die regulering houdt, volgens de geciteerde delen uit de wordingsgeschiedenis, in dat de Inspecteur, indien hij van mening is dat sprake is van zodanige niet-nakoming, hetzij een belastingaanslag dient op te leggen, hetzij een informatiebeschikking dient te geven. Omkering van de bewijslast is eerst aan de orde indien de belastingplichtige een informatiebeschikking is gegeven die onherroepelijk is komen vast te staan. Aldus wordt beoogd te bewerkstelligen dat de belastingplichtige weet waar hij aan toe is vóórdat de sanctie van omkering van de bewijslast kan intreden.

De indieners van het wetsvoorstel zijn, gezien de toelichtende opmerkingen in de bedoelde wordingsgeschiedenis van hun zijde, uitgegaan van de situatie waarin de Inspecteur zijn in artikel 47 van de AWR vervatte bevoegdheden uitoefent in de fase voorafgaand aan aanslagoplegging. Uit die wordingsgeschiedenis noch uit de tekst van de Wet kan echter worden afgeleid dat het de Inspecteur niet langer zou zijn toegestaan die bevoegdheid nog in de bezwaarfase, ofwel na het opleggen van een belastingaanslag, uit te oefenen. Uit die wordingsgeschiedenis kan evenmin de bedoeling worden afgeleid dat, ingeval de Inspecteur die bevoegdheid in de bezwaarfase uitoefent, de sanctie van omkering van de bewijslast niet langer aan de orde zou kunnen zijn. Dat in het parlementaire debat over de Wet steevast is uitgegaan van de keuze die de Inspecteur voorafgaand aan de aanslagoplegging maakt, noopt op zichzelf nog niet tot de gevolgtrekking dat de Inspecteur in de bezwaarfase niet eveneens een keuzemogelijkheid zou hebben, zoals ook onder het voorheen geldende recht het geval was (zie overweging 4.6 hiervóór).

In het licht van de tekst van de AWR, de hiervóór weergegeven citaten uit de wordingsgeschiedenis van de Wet, en de daaraan door het Hof gegeven uitleg, moet de regeling van artikel 52a van de AWR aldus worden uitgelegd dat de Inspecteur ook sinds de wijziging van de AWR bij de Wet over (onder meer) de mogelijkheid beschikt om eerst in de bezwaarfase zijn in artikel 47, lid 1, van de AWR geregelde bevoegdheid aan te wenden. Niet-nakoming van de dientengevolge op de belastingplichtige rustende verplichting tot verstrekking van inlichtingen en/of gegevens(dragers) leidt tot omkering van de bewijslast indien die niet nakoming is vastgesteld bij een informatiebeschikking die onherroepelijk is komen vast te staan. Die vaststelling bij informatiebeschikking kan derhalve ook in de bezwaarfase aan de orde zijn.

Het bepaalde in artikel 52a, lid 3, van de AWR staat de zojuist gegeven wetsuitleg niet in de weg. Dat een nog niet onherroepelijk geworden informatiebeschikking komt te vervallen indien de Inspecteur een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag oplegt vóór het onherroepelijk worden van die informatiebeschikking betekent slechts dat de Inspecteur het moment van onherroepelijk worden van die beschikking zal moeten afwachten alvorens over te gaan tot het opleggen van de belastingaanslag dan wel het geven een beschikking, waaronder een uitspraak op bezwaar, op straffe van verval van de sanctie van omkering van de bewijslast in de daaropvolgende fase van bezwaar, respectievelijk beroep.

Het Hof onderkent dat met name de hiervóór in 4.5, onder E, aangehaalde passage uit de wordingsgeschiedenis van artikel 52a van de AWR aldus zou kunnen worden uitgelegd dat althans de indieners van het voorstel van de Wet hebben beoogd dat de Inspecteur in een geval als het onderhavige, waarin hij zijn bevoegdheden ingevolge artikel 47 van de AWR voorafgaand aan het opleggen van de belastingaanslag heeft uitgeoefend zonder daaropvolgende informatiebeschikking, het recht heeft verspeeld om, bij het opnieuw uitoefenen van die bevoegdheden in de fase van bezwaar tegen de belastingaanslag, een informatiebeschikking te geven. Het gevolg daarvan zou zijn dat de Inspecteur in een zodanig geval in de bezwaarfase weliswaar zijn bevoegdheden ingevolge artikel 47 van de AWR nog kan uitoefenen, maar niet meer met het gevolg van omkering van de bewijslast als sanctie op niet-nakoming door de belastingplichtige. Naar ’s Hofs oordeel zou die opvatting een wezenlijke breuk betekenen met het verleden, zijnde de juridische werkelijkheid onder de tot 1 juli 2011 vigerende wetgeving. Die breuk zou gevolgen kunnen hebben voor een zorgvuldige heroverweging van de belastingaanslag in het kader van het tegen die aanslag gemaakte bezwaar, met name in gevallen waarin de vorenbedoelde bevoegdheidsuitoefening door de inspecteur nuttig is voor de vaststelling van voor die heroverweging relevante feiten en omstandigheden. Voor het aanvaarden van een zodanige breuk is naar ’s Hofs oordeel voldoende autoriteit vereist in, bij voorkeur, de tekst van de Wet, dan wel de wordingsgeschiedenis van de Wet. Naar ’s Hofs oordeel ontbreekt die autoriteit. Wat betreft de tekst van de Wet, verwijst het Hof naar het hiervóór overwogene. Wat betreft de wordingsgeschiedenis constateert het Hof dat de bedoeling van de indieners van het Wetsvoorstel herhaaldelijk is verwoord overeenkomstig het onder 4.7 hiervóór overwogene en dat eveneens herhaaldelijk te kennen is gegeven dat met de Wet niet is beoogd de bestaande onderzoeksbevoegdheden van de Inspecteur in te perken. Wat wél is beoogd, is het verschaffen van procedurele waarborgen aan (onder meer) de belastingplichtige die met de vorenbedoelde bevoegdheidsuitoefening door de inspecteur wordt geconfronteerd. De in de vorenbedoelde zin opgevatte uitlatingen tijdens de mondelinge behandeling van het voorstel van Wet in de Eerste Kamer zijn naar ’s Hofs oordeel in onvoldoende mate te rijmen met de tekst van (het voorstel van) de Wet en de tijdens de behandeling in de Tweede Kamer gedane uitlatingen.

Gezien de zojuist gegeven overwegingen, is het Hof van oordeel dat de artikelen 47 en 52a van de Wet aldus moeten worden uitgelegd dat (i) de Inspecteur ook in de fase van bezwaar tegen een belastingaanslag zijn bevoegdheden ingevolge artikel 47 van de AWR mag uitoefenen, (ii) dat zulks ook het geval is indien hij die bevoegdheden reeds in de fase voorafgaand aan het opleggen van de belastingaanslag heeft aangewend zonder dat die bevoegdheidsuitoefening voorafgaand aan die aanslagoplegging door het geven van een informatiebeschikking is gevolgd en (iii) dat de Inspecteur in een zodanig geval, indien hij van opvatting is dat sprake is van gehele of gedeeltelijke niet-nakoming van de op de belastingplichtige rustende verplichtingen ingevolge artikel 47 van de AWR, die niet-nakoming kan vastleggen in een informatiebeschikking die de Inspecteur in de bezwaarfase aan de belastingplichtige geeft.

Het voorgaande lijdt uitzondering in gevallen waarin beginselen van behoorlijk bestuur zich ertegen verzetten dat de Inspecteur in de bezwaarfase nogmaals tot uitoefening van zijn bevoegdheden ingevolge artikel 47 van de AWR overgaat, dan wel zich ertegen verzetten dat de Inspecteur die uitoefening laat volgen door het geven van een informatiebeschikking. Anders dan belanghebbende betoogt, is de enkele omstandigheid dat de Inspecteur die bevoegdheden reeds in de fase voorafgaand aan het opleggen van de belastingaanslag heeft uitgeoefend niet voldoende voor het oordeel dat enig beginsel van behoorlijk bestuur zich daartegen verzet.

Evenmin kan worden aanvaard de door belanghebbende verdedigde opvatting dat het opleggen van de aanslag zonder voorafgaande informatiebeschikking bij belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat een informatiebeschikking achterwege kon blijven. Aangezien het de Inspecteur, zoals hiervoor is overwogen, ook in de bezwaarfase is toegestaan, al dan niet nogmaals, zijn bevoegdheden ingevolge artikel 47 van de AWR uit te oefenen en in die fase een informatiebeschikking te geven, moet de belastingplichtige in beginsel op die mogelijkheden bedacht zijn. Slechts in geval van bijkomende omstandigheden kan in rechte te honoreren vertrouwen zich verzetten tegen de vorenbedoelde bevoegdheidsuitoefening door de Inspecteur in de bezwaarfase. Van zodanige omstandigheden is het Hof in het onderhavige geval niet gebleken.

Belanghebbende bepleit subsidiair dat de Inspecteur geen belang heeft bij de door hem gestelde vragen, althans dat belanghebbende de vragen reeds afdoende heeft beantwoord. Belanghebbende is immers, zo stelt hij, geen rekeninghouder bij Van Lanschot Bankiers en dat heeft hij de Inspecteur reeds een- en andermaal medegedeeld.

Volgens artikel 47 AWR is de Inspecteur bevoegd aan een belastingplichtige inlichtingen te vragen die voor de belastingheffing van die belastingplichtige van belang kunnen zijn; de belastingplichtige is verplicht dergelijke vragen naar waarheid te beantwoorden. Voor de aanwezigheid van een belang is slechts vereist, dat het gevraagde op zichzelf beschouwd van belang kan zijn voor de belastingheffing van de betrokkene. Naar het oordeel van het Hof voldoen alle in het onderhavige geval door de Inspecteur gestelde vragen aan de voorwaarde dat zij van belang kunnen zijn voor de belastingheffing van belanghebbende.

De Inspecteur heeft de bewijslast, dat wil zeggen: hij is de partij die moet bewijzen (in de zin van: aannemelijk maken), dat de belastingplichtige niet voldaan heeft aan zijn inlichtingenplicht. Hij zal dus aannemelijk moeten maken dat de belastingplichtige gegevens of inlichtingen kon verstrekken, maar dat niet gedaan heeft. Daarbij geldt dat een belastingplichtige niet verplicht kan worden tot het verstrekken van inlichtingen waarover hij niet beschikt en niet kan beschikken (Hoge Raad 25 januari 2002, nr. 36 063, ECLI:NL:HR:2002:AD8475, BNB 2002/136).

Gelet op de onder 2.7 tot en met 2.9. weergegeven wijze van identificatie, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende terecht is geïdentificeerd als rekeninghouder. De Inspecteur heeft in dit verband gesteld dat gedurende het project is gebleken dat in geval van gehuwden bij vermelding van twee namen op de fiche, de eerste naam steeds de naam van de man was. Mede gelet hierop acht het Hof de kans dat belanghebbende niet juist is geïdentificeerd verwaarloosbaar klein. Belanghebbende heeft nog gesteld dat de letters “VD” op het fiche wellicht niet zouden staan voor “Van der”, maar initialen zouden vormen, maar het Hof acht dat niet aannemelijk. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de na(a)m(en) op het fiche wellicht een rechtspersoon zou(den) betreffen, maar de Inspecteur heeft dat gemotiveerd en geloofwaardig weersproken. Indien de rekeninghouder een rechtspersoon was, stond dat altijd op het fiche vermeld, aldus de Inspecteur.

Belanghebbende heeft ten slotte gesteld dat hij de bank heeft aangeschreven met een verzoek om informatie over de (al dan niet) door hem aangehouden rekeningen. De bank heeft hem, aldus belanghebbende, niet geantwoord. Dat strookt, zo stelt belanghebbende, met het te Luxemburg bestaande bankgeheim: als men niet een rekening bij de bank aanhoudt, krijgt men ook geen antwoord. Een kopie van de door hem aan de bank gezonden brief heeft hij naar de Belastingdienst gezonden. Bewijs daarvan heeft hij niet, want de verzending vond niet aangetekend plaats, aldus nog steeds belanghebbende. Desgevraagd door het Hof bevestigde belanghebbende voorts de mededeling van de Inspecteur dat hij heeft geweigerd de Inspecteur toestemming te geven zich tot de bank in Luxemburg te wenden en de vragen zelf te stellen. Als reden gaf belanghebbende aan: “Ik vond dat ik genoeg had gedaan. Ik was er klaar mee.” Het Hof acht belanghebbendes stelling ongeloofwaardig.

Uit het voorgaande volgt dat de Inspecteur aannemelijk heef gemaakt dat belanghebbende de aan hem gestelde vragen niet naar waarheid heeft beantwoord en niet heeft voldaan aan de op hem rustende verplichtingen ingevolge artikel 47 van de AWR.

Belanghebbende bepleit ten slotte dat het relevante belang voor het stellen van vragen zou ontbreken, omdat de Inspecteur niet voldoende voortvarend zou hebben gehandeld bij het voorbereiden en vervolgens opleggen van de navorderingsaanslagen. Daarom zou de Inspecteur niet langer bevoegd zijn om met gebruikmaking van de zogenoemde verlengde navorderingstermijn (artikel 16, lid 4, van de AWR) de navorderingsaanslagen op te leggen.

De vraag of de Inspecteur met voldoende voortvarendheid heeft gehandeld, is niet een vraag die de rechtmatigheid van de informatiebeschikkingen raakt; deze vraag dient te worden beantwoord door de rechter die over de hoofdzaken moet beslissen.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. Het Hof zal de uitspraak van de Rechtbank vernietigen en, doende wat de Rechtbank had behoren te doen, het tegen de uitspraken van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond verklaren.

Het Hof zal belanghebbende op de voet van het bepaalde in artikel 27h, lid 2, van de AWR, in verbinding met artikel 27e, lid 2, van de AWR een nieuwe termijn stellen voor het voldoen aan de in de informatiebeschikkingen gestelde vragen en verzoeken. Het Hof stelt die termijn op vier weken, welke termijn aanvangt op de dag van verzending van deze uitspraak.

Ten aanzien van het griffierecht

Aangezien de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, acht het Hof geen termen aanwezig voor de heffing van griffierecht ter zake van het hoger beroep van de Inspecteur.

Ten aanzien van de proceskosten

Aangezien het hoger beroep gegrond is, acht het Hof geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende.

Het Hof:

Aldus gedaan op 13 november 2014 door P.C. van der Vegt, voorzitter, J.W.J. Huige en W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.