Hof Amsterdam, 10-07-2014, nr. 13/00582, 13/00583, 13/00584, 13/00585, 13/00586 en 13/00587

De inspecteur heeft met dagtekening 27 december 2011 aan belanghebbende voor het jaar 2006 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 503.031. Bij beschikkingen met dezelfde dagtekening is een bedrag van € 51.556 aan heffingsrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete opgelegd ten bedrage van € 123.414.

De inspecteur heeft met dagtekening 27 december 2011 aan belanghebbende voor het jaar 2006 een navorderingsaanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 30.015, en bij beschikking een bedrag van € 59 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Met dagtekening 21 januari 2012 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2007 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 699.378. Bij beschikkingen met dezelfde dagtekening is een bedrag van € 56.313 aan heffingsrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete opgelegd ten bedrage van € 169.709.

De inspecteur heeft met dagtekening 21 januari 2012 aan belanghebbende voor het jaar 2008 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 567.578. Voorts is bij beschikkingen met dezelfde dagtekening een bedrag van € 30.875 aan heffingsrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete opgelegd ten bedrage van € 135.226.

Met dagtekening 21 januari 2012 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2009 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 495.140. Bij beschikkingen met dezelfde dagtekening is een bedrag van € 15.809 aan heffingsrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete opgelegd ten bedrage van € 118.575.

De inspecteur heeft met dagtekening 28 december 2011 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag omzetbelasting (hierna ook: OB) opgelegd ten bedrage van € 32.756. Voorts is bij beschikkingen met dezelfde dagtekening een bedrag van € 3.845 aan heffingsrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete opgelegd ten bedrage van € 16.378.

De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 28 november en 29 november 2012 de navorderingsaanslagen IB/PVV voor de jaren 2006, 2007, 2008 en 2009 gehandhaafd, evenals de in verband daarmee in rekening gebrachte heffingsrente. De opgelegde vergrijpboetes zijn door de inspecteur bij uitspraken op bezwaar van 28 en 29 november 2012 verminderd tot 40% van het bedrag van de navorderingsaanslagen, te weten € 98.731 (2006), € 135.768 (2007), € 108.181 (2008) respectievelijk € 94.860 (2009). De navorderingsaanslag Zvw en de daarbij genomen beschikking heffingsrente zijn door de inspecteur bij uitspraken op bezwaar van 20 december 2012 gehandhaafd, evenals - bij uitspraken op bezwaar van 18 januari 2013 -de naheffingsaanslag OB en de in verband daarmee genomen beschikking heffingsrente. De in verband met de naheffingsaanslag OB opgelegde vergrijpboete is door de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 18 januari 2013 verminderd tot € 13.102 (40% van het bedrag van de naheffingsaanslag), en vervolgens op 25 januari 2013 verder verminderd tot € 3.845.

Bij uitspraak van 4 september 2013 heeft de rechtbank de tegen de hiervoor vermelde uitspraken op bezwaar door belanghebbende ingestelde beroepen ongegrond verklaard voor zover zij betrekking hebben op de navorderingsaanslag Zvw en de naheffingsaanslag OB, alsmede de in verband daarmee genomen (c.q. nader vastgestelde) beschikkingen. De rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard voor zover zij betrekking hebben op de in verband met de navorderingsaanslagen IB/PVV genomen boetebeschikkingen. De rechtbank heeft de uitspraken op bezwaar inzake de boetebeschikkingen vernietigd en de opgelegde vergrijpboetes verminderd tot 30% van het bedrag van de navorderingsaanslagen, te weten tot € 74.048 (2006), € 101.825 (2007), € 81.135 (2008) respectievelijk € 71.145 (2009). Voorts heeft de rechtbank de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.416 en heeft zij gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 160 vergoedt.

De tegen deze uitspraak ingestelde hogere beroepen van belanghebbende zijn bij het Hof ingekomen op 25 september 2013, aangevuld bij brief van 25 oktober 2013. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 april 2014. Tijdens deze zitting zijn de navolgende hogere beroepen en incidentele hogere beroepen gelijktijdig behandeld:

Al hetgeen in één van deze zaken is vermeld of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn vermeld of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaken. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil of de bestreden aanslagen en beschikkingen terecht en naar de juiste bedragen zijn vastgesteld. Meer specifiek zijn de volgende punten in geschil.

Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van de (hogere) beroepen en primair tot vernietiging van de navorderingsaanslagen, de naheffingsaanslag en de boetebeschikkingen. Subsidiair concludeert belanghebbende tot vermindering van de naheffingsaanslag omzetbelasting tot een bedrag van € 3.854 en van de navorderingsaanslagen IB/PVV met inachtneming van winstcorrecties van € 64.063 (2006), € 93.845 (2007), € 68.098 (2008) en (meer subsidiair) € 56.927 voor het jaar 2009.

De inspecteur concludeert in zijn incidentele hogere beroepen tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot ongegrondverklaring van de beroepen.

Nieuw feit/kwade trouw

Belanghebbende heeft zich in eerste aanleg op het standpunt gesteld dat de navorderingsaanslagen IB/PVV 2008 en 2009 dienen te worden vernietigd omdat sprake is van een ambtelijk verzuim aan de zijde van de inspecteur, terwijl belanghebbende ter zake van de feiten die aanleiding hebben gegeven tot het opleggen van deze navorderingsaanslagen niet te kwader trouw is geweest. In hoger beroep heeft belanghebbende haar argumentatie toegespitst op de stelling dat (in elk geval) een nieuw feit voor het jaar 2009 ontbreekt, omdat de definitieve aanslag IB/PVV 2009 is vastgesteld met dagtekening 7 mei 2011, terwijl de uitbreiding van het boekenonderzoek tot (ook) het jaar 2009 reeds was aangevangen bij brief van 3 mei 2011.

De inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende betwist.

De rechtbank heeft over deze geschilpunten als volgt geoordeeld:

“4.1.1. Eiseres stelt zich op het standpunt dat er geen sprake is van een nieuw feit omdat verweerder naar aanleiding van de HIT-controles al bekend had moeten zijn met de constateringen uit het boekenonderzoek. Voorts stelt eiseres dat sprake is van een ambtelijk verzuim omdat, als al sprake is van omzetverzwijgingen, die omzetverzwijgingen een zodanige omvang hebben dat zij verweerder hadden moeten opvallen. Daarbij verwijst eiseres naar een passage uit het onderzoeksrapport over de vastgestelde (dag)omzetten bij de HIT-controles en de verantwoorde (jaar)omzet en naar het arrest van de Hoge Raad van 7 december 2007, nr. 42300, ECLI:NL:HR:2007:BB9534, waaruit eiseres afleidt dat aan waarnemingen ter plaatse vertrouwen kan worden ontleend ten aanzien van de wijze van administreren. Tevens stelt eiseres dat verweerder een ambtelijk verzuim heeft begaan doordat de definitieve aanslagen ib/pvv 2008 en 2009 zijn opgelegd op een moment dat het boekenonderzoek nog niet was afgerond.

De rechtbank overweegt dat verweerder in het algemeen met vertrouwen op de ingediende aangifte ib/pvv mag afgaan. Slechts indien verweerder, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, en mede gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen kan er sprake zijn van een ambtelijk verzuim dat navordering in de weg staat. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (Hoge Raad 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184). In het onderhavige geval lieten de HIT-controles een beeld van de omzet zien dat overeenkomt met de landelijke gegevens voor coffeeshops, namelijk een omzetverhouding van 80 (softdrugs) - 20 (overige verkopen). De HIT-controles hebben verweerder dan ook geen reden gegeven te twijfelen aan de ingediende aangiftes, zodat er op dat moment geen reden was een nader onderzoek in te stellen naar de ingediende aangiftes. Pas bij het boekenonderzoek is verweerder gebleken dat de aangegeven omzetten en winsten van de coffeeshop niet juist waren. Dit vormt dan ook een nieuw feit op grond waarvan verweerder gerechtigd was de te weinig geheven belasting na te vorderen.

Ten aanzien van de stelling van eiseres dat een ambtelijk verzuim navordering in de weg staat, overweegt de rechtbank dat de HIT-controles slechts een momentopname geven van de omzet. Er kan slechts worden gekeken naar de omzetverhoudingen op de betreffende dag waarop de controle plaatsvindt en dan nog alleen tot het tijdstip van de controle. Uit die enkele momentopname(s) is geen beeld te krijgen van de verantwoorde jaaromzet. Slechts bij een grondige controle van de administratie (waarbij uiteraard de momentopnames van de HIT-controles kunnen worden betrokken) kan worden vastgesteld of al dan niet sprake is van een juiste omzetverantwoording.

Het door eiseres aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 7 december 2007 maakt het voorgaande niet anders. Van een vertrouwenwekkende controlehandeling is sprake indien de belastingplichtige mocht aannemen dat de inspecteur een betreffende aangelegenheid op zijn fiscale merites heeft beoordeeld (vgl. HR 18 december 1991, nr. 27127, ECLI:NL:HR:1991:ZC4832). Uit de feiten van de door eiseres aangehaalde uitspraak van de Hoge Raad blijkt dat tijdens de betreffende waarneming ter plaatse concreet is beoordeeld of de belanghebbende aan de administratieve verplichtingen voldeed. Nergens blijkt uit dat de HIT-controles bij eiseres zich hebben uitgestrekt tot de vraag of eiseres heeft voldaan aan haar administratieve verplichtingen. De mededelingen in het verslag van de waarnemingen ter plaatse duiden veeleer op het tegendeel, namelijk dat alleen een kascontrole op dat moment is uitgevoerd. Uitdrukkelijk wordt in het verslag van de waarneming ter plaatse immers opgemerkt dat de administratie zelf niet beoordeeld is. Gelet op die mededeling en de beperkte controle in het wtp-verslag is de rechtbank van oordeel dat eiseres aan de waarnemingen ter plaatse niet het vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat haar administratieve verplichtingen zijn beoordeeld en dat haar administratie in orde was bevonden.

De primitieve aanslagen ib/pvv 2006 en 2007 zijn gedagtekend op een moment voordat het boekenonderzoek is aangevangen. De primitieve aanslag ib/pvv 2008 is gedagtekend 18 maart 2011. Gesteld noch gebleken is dat het boekenonderzoek voor die jaren op een eerder tijdstip is aangevangen. Nu de dagtekening van de primitieve aanslag ib/pvv 2008 is gelegen voor de aanvang van het boekenonderzoek is in zoverre van een ambtelijk verzuim geen sprake. De aanslag ib/pvv 2009 is echter gedagtekend op een datum (7 mei 2011) die enkele dagen na de uitbreiding van het boekenonderzoek (3 mei 2011) is gelegen. Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dient verweerder, indien hij bij het opleggen van de aanslag ermee bekend is dat een boekenonderzoek is ingesteld, alvorens een aanslag op te leggen de resultaten van dat onderzoek af te wachten, dan wel bij het opleggen van de aanslag rekening te houden met de op dat moment (redelijkerwijs) te verwachten uitkomst van dat onderzoek. Verweerder heeft verklaard dat ten tijde van de uitbreiding van het boekenonderzoek naar de jaren 2008 en 2009 (op 3 mei 2011) de aangifte ib/pvv 2009 reeds geautomatiseerd was

afgedaan en vastgesteld. Gelet op de benodigde tijd voor het opleggen van een aanslag en het moment van uitbreiding van het boekenonderzoek acht de rechtbank verweerders verklaring, dat de aanslagregeling reeds was afgerond op het moment van de uitbreiding van het boekenonderzoek, aannemelijk. Onder die omstandigheden kan verweerder niet worden verweten dat hij bij het opleggen van de aanslag ib/pvv 2009 de resultaten van het boekenonderzoek niet heeft afgewacht. Van een ambtelijk verzuim is in zoverre evenmin sprake. Ook voor het jaar 2009 vormen de bevindingen van het boekenonderzoek het voor navordering vereiste nieuwe feit (vgl. Hof Amsterdam 6 juni 2013, nrs. 12-00191 tot en met 12-00194, ECLI:NL:GHAMS:2013:CA1775).”

Het Hof onderschrijft dit oordeel van de rechtbank en maakt de ervoor gebezigde gronden tot de zijne. Het voegt hieraan toe dat de inspecteur in hoger beroep zijn standpunt nader heeft onderbouwd dat het proces van de vaststelling en verzending van de aanslag IB/PVV 2009 reeds was afgerond op het tijdstip dat het besluit is genomen tot uitbreiding van het boekenonderzoek tot de jaren 2008 en 2009. Op grond van de gegevens van de onder 2.13 vermelde schermprint en de daarop ter zitting in hoger beroep gegeven toelichting, zoals weergegeven onder 2.14, acht het Hof door de inspecteur aannemelijk gemaakt dat de door belanghebbende ingediende aangifte IB/PVV 2009 geautomatiseerd is afgedaan, dat dit proces van aanslagregeling (berekening elementen aanslag) op (uiterlijk) 19 april 2011 is afgesloten en dat op 20 april 2011 het aanslagbiljet is geprint en verzonden. Gelet op de dagtekening (3 mei 2011) en de bewoordingen van de onder 2.5.2 vermelde brief waarin de uitbreiding van het boekenonderzoek tot 2008 en 2009 is aangekondigd acht het Hof het niet aannemelijk, ook indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan (zoals de gemachtigde heeft aangevoerd) dat de beslissing tot de uitbreiding van het boekenonderzoek op een eerdere datum moet zijn genomen dan op de dag van de verzending van de brief van 3 mei 2011, dat deze beslissing op een vóór 21 april 2011 gelegen datum is genomen en dat het ten tijde van die beslissing nog mogelijk was de vaststelling van de aanslag IB/PVV 2009 in het geautomatiseerde systeem tegen te houden. Onder die omstandigheden kan het de inspecteur niet worden verweten, zoals de rechtbank terecht heeft geoordeeld, dat bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2009 de resultaten van het boekenonderzoek (dat op het tijdstip van die vaststelling uitsluitend betrekking had op de jaren 2006 en 2007) niet is afgewacht. Feiten of omstandigheden op grond waarvan deze conclusie anders zou kunnen luiden, zijn niet aannemelijk geworden.

Van een ambtelijk verzuim is derhalve geen sprake; aan de beantwoording van de vraag of belanghebbende ter zake te kwader trouw was, komt het Hof evenals de rechtbank niet toe.

Omkering en verzwaring bewijslast

De rechtbank heeft geoordeeld dat de inspecteur zich terecht heeft beroepen op de sanctie van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Gelet op de in het controlerapport gedane constateringen is de rechtbank van oordeel dat de administratie van belanghebbende zodanige gebreken vertoonde dat zij niet voldeed aan de in artikel 52 AWR geformuleerde eisen en dat omkering en verzwaring van de bewijslast op die grond is gerechtvaardigd.

Het Hof komt op grond van de navolgende overwegingen op dit punt tot een ander oordeel dan de rechtbank.

Zoals het Hof heeft overwogen in zijn uitspraak van 14 maart 2014, nrs. 12/00814 t/m 12/00816, ECLI:NL:GHAMS:2014:1171 (r.o. 4.2.3 t/m 4.2.6), moet er van worden uitgegaan dat het bij de Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265 – waarin geen overgangsbepalingen zijn opgenomen – gewijzigde artikel 27e AWR van toepassing is in situaties waarin de inspecteur bij de inwerkingtreding van die bepaling bevoegd was jegens belanghebbende de informatiebevoegdheden van art. 47 e.v. AWR uit te oefenen en een informatiebeschikking te nemen. Deze bevoegdheid wordt begrensd door het intreden van de beroepsfase, zoals volgt uit het arrest HR 10 februari 1988, nr. 23.925, BNB 1988/160. Deze (bij gebreke van een specifieke overgangsbepaling) onmiddellijke werking van de met ingang van 1 juli 2011 gewijzigde artikelen 27e en 52a AWR volgt naar het oordeel van het Hof ook uit de strekking van de Wet van 27 mei 2011, te weten het bieden van aanvullende rechtsbescherming aan de belastingplichtige, doordat deze voorafgaand aan en zelfstandig van de op de beschikking gebaseerde aanslagen, de informatiebeschikking ter toetsing aan de rechter kan voorleggen. In de wetsgeschiedenis is hierover opgemerkt dat het gevolg van deze nieuwe bepaling tevens is dat indien “de inspecteur, om welke reden dan ook, ervan afziet om een beschikking te nemen, omkering en verzwaring van de bewijslast niet meer aan de orde kan zijn”; volgens de wetgever wordt daarmee bewerkstelligd dat er sprake is van “equality of arms” (zie Kamerstukken II 2008/09, 30 645, nr. 14, blz. 5). Gelet op deze strekking is er geen reden deze nieuwe wettelijke systematiek te beperken tot gevallen waarin op 1 juli 2011 nog geen aanslag is opgelegd dan wel nog niet eerder om informatie is verzocht, maar dient zij te gelden – zoals hiervoor overwogen – in alle gevallen waarin de inspecteur op 1 juli 2011 bevoegd was zijn informatiebevoegdheden van art. 47 e.v. AWR uit te oefenen en een informatiebeschikking te nemen.

Gelet op de ondubbelzinnige tekst van artikel 27e, eerste lid, in samenhang met artikel 52a, eerste lid, AWR, is naar ’s Hofs oordeel ook de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast in geval van het niet-voldoen aan de verplichtingen van artikel 52 AWR (met ingang van 1 juli 2011) op de hiervoor beschreven wijze afhankelijk van een informatiebeschikking en is een en ander niet beperkt tot gevallen waarin de inspecteur op eigen initiatief nieuwe, aanvullende eisen stelt aan de administratieplichtige (vgl. de reeds genoemde uitspraak van het Hof van 14 maart 2014, r.o. 4.2.6).

In het onderhavige geval was de inspecteur op 1 juli 2011 bevoegd om voor de jaren 2006 tot en met 2009 een informatiebeschikking te nemen; op die datum waren de bestreden navorderingsaanslagen en naheffingsaanslag nog niet vastgesteld. Verder staat vast dat door de inspecteur voor de jaren 2006 tot en met 2009 geen informatiebeschikking is genomen als bedoeld in artikel 52a AWR. Om deze reden kan de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast vanwege het niet-voldoen aan de verplichtingen van artikel 52 AWR niet aan de orde komen, omdat daaraan in artikel 27e, eerste lid, AWR (met ingang van 1 juli 2011) als voorwaarde is gesteld dat een informatiebeschikking onherroepelijk is geworden.

Ter zitting in hoger beroep heeft de inspecteur gesteld dat hij, ook indien hij uitgaat van de in de uitspraak van het Hof van 14 maart 2014 opgenomen oordelen omtrent de onmiddellijke werking van het met ingang van 1 juli 2011 gewijzigde artikel 27e AWR, van mening is dat de daarin opgenomen sanctie in casu van toepassing is. Zoals hij reeds in eerste aanleg (subsidiair) had gesteld, heeft belanghebbende volgens de inspecteur namelijk voor de jaren 2006 tot en met 2009 niet de vereiste aangifte gedaan. De aard en de omvang van de gebreken in de administratie van de coffeeshop, in combinatie met de negatieve bedragen aan besteedbaar netto privé (zoals door hem berekend) wijzen er volgens de inspecteur op dat belanghebbende in alle in geschil zijnde jaren aanzienlijke bedragen aan door haar uit de coffeeshop genoten winsten niet in haar aangiften heeft verantwoord en om die reden niet de vereiste aangifte heeft gedaan als bedoeld in artikel 27e AWR. Dezelfde conclusie heeft te gelden voor de door belanghebbende gedane aangiften OB voor de periode van 1 januari 2006 tot en met 31 december 2009, zo stelt de inspecteur.

Belanghebbende heeft dit standpunt van de inspecteur betwist. Zij stelt in alle in geschil zijnde jaren de door haar genoten ondernemingswinsten, alsmede de in de periode van 1 januari 2006 tot en met 31 december 2009 verschuldigde omzetbelasting volledig in haar aangiften te hebben verantwoord. De door de inspecteur in de administratie van de coffeeshop geconstateerde gebreken zijn volgens belanghebbende niet van dien aard dat daardoor geen reëel beeld zou kunnen worden verkregen van de in deze onderneming gegenereerde omzet. Verder heeft belanghebbende erop gewezen dat de uit de administratie blijkende brutowinstmarge ook naar de mening van de inspecteur acceptabel is. De berekening van het (negatieve) netto privé door de inspecteur is volgens belanghebbende zowel wat betreft de gegevens waarop deze is gebaseerd als wat betreft de uitkomst geheel onjuist; belanghebbende verwijst in dit verband naar de door de boekhouder vervaardigde opstelling, zoals vermeld onder 2.10. Belanghebbende concludeert dat de inspecteur geen feiten of omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die de toepassing van de sanctie van artikel 27e AWR rechtvaardigen.

Over de door de inspecteur gemaakte berekeningen van het gezamenlijke nettoprivé-vermogen van belanghebbende en haar partner (zoals weergegeven onder 2.6 (par. 4.1 controlerapport) en 2.11) en de door belanghebbende opgestelde tegenberekening (zoals vermeld onder 2.10) heeft de rechtbank het volgende overwogen:

“4.2.4. Met betrekking tot de vermogensvergelijking heeft verweerder concreet aangegeven hoe het nettoprivévermogen is samengesteld en heeft hij een zorgvuldige berekening daarvan gemaakt. Hiertegenover heeft eiseres een tegenberekening (bijlage 11 bij de motivering van het beroepschrift) gemaakt. De rechtbank acht onduidelijk op welke grondslagen deze berekening van eiseres berust. Een deel van de door verweerder benoemde posten ontbreekt in de tegenberekening van eiseres. Daarbij zijn niet alle uitgaven per bank of credit card opgenomen, heeft eiseres rekening gehouden met een cumulatief vermogen terwijl daarvan niet is gebleken in aangiftes ib/pvv en is geen rekening (…) gehouden met uitgaven voor op 4 oktober 2006 bij eiseres aangetroffen sieraden ter waarde van € 120.000. Voorts blijkt uit de eigen opgaven van eiseres dat er met betrekking tot het huis in Griekenland uitgaven zijn geweest in de jaren 2007 tot en met 2009, terwijl daarmee in de tegenberekening niet volledig rekening is gehouden. De tegenberekening van eiseres acht de rechtbank dan ook niet bruikbaar. Indien rekening wordt gehouden met de door eiseres in haar tegenberekening wel benoemde uitgaven voor vakantie, kleding, eten en drinken, dan resulteert dat in de berekening van verweerder in een negatief netto privé voor de onderhavige jaren variërend tussen € 14.712 en € 59.961.”

Het Hof maakt deze oordelen tot de zijne. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen feiten of omstandigheden aangevoerd die op dit punt een nieuw of ander licht op de zaak werpen.

Aan de aanzienlijk negatieve bedragen aan besteedbaar netto privé van belanghebbende en haar partner gezamenlijk in elk van de in geschil zijnde jaren (de inspecteur heeft nog erop gewezen dat het hoogste negatieve netto privé niet € 59.961 bedroeg, maar € 78.796), beoordeeld in samenhang met de navolgende door het Hof aannemelijk geachte feiten en omstandigheden die erop wijzen dat in de jaren 2006 tot en met 2009 (aanzienlijk) meer omzet is gerealiseerd dan in de administratie van de coffeeshop is vastgelegd, ontleent het Hof het vermoeden dat in de coffeeshop in de genoemde jaren (aanzienlijk) meer omzet ‘overige verkopen’ is gegenereerd dan in de aangiften omzetbelasting over de desbetreffende periode is verantwoord en dat belanghebbende in de jaren 2006 tot en met 2009 (aanzienlijk) meer winst heeft genoten uit de coffeeshop dan door haar in haar aangiften IB/PVV over deze jaren (en Zvw voor het jaar 2006) is vermeld. Het betreft de volgende in het controlerapport vermelde feiten en omstandigheden.

Ter zake van de verantwoorde omzet ‘overige verkopen’, die op de in de onderneming aanwezige kassa werd aangeslagen (de omzet softdrugs werd extracomptabel bijgehouden) is het volgende van belang. Tot april 2007 was in de onderneming een kassa aanwezig waarin de gemaakte z-afslagen een eigen (opeenvolgend) nummer kregen. In de kasadministratie van het jaar 2006 is (op enkele uitzonderingen na) één z-afslag per dag verantwoord en bewaard, terwijl voor elke dag één z-afslagnummer ontbreekt. Het tijdstip van de bewaarde z-afslag ligt in het boekjaar 2006 veelal tussen 18:00 uur en 19:00 uur, terwijl de coffeeshop tot 1:00 uur geopend is. De omzet behaald tussen 19:00 uur en 1.00 uur is niet vermeld op deze afslagen. Aangezien de in het kasboek verantwoorde dagomzet (op enkele uitzonderingen na) gelijk is aan de omzet vermeld op de z-afslag die wordt opgemaakt na de dagdienst, is het vermoeden gewettigd dat de avondomzet van de desbetreffende dagen (grotendeels) niet in het kasboek (en de daarop gebaseerde jaarstukken en aangiften) is verantwoord. Dit vermoeden wordt bevestigd door de als bijlage 1 en 1A bij het controlerapport gevoegde z-afslagen uit de maanden januari, februari en maart 2006, welke (vrijwel) alle een afslagtijdstip bevatten tussen 18:00 uur en 19:00 uur. Een ander deel van de in de administratie bewaarde z-afslagen van het jaar 2006, zoals weergegeven in bijlage 1A en 1B van het controlerapport, is opgemaakt na 0:00 uur, terwijl ook ter zake van deze z-afslagen geldt dat per dag één z-afslagnummer ontbreekt. Op grond van de in paragraaf 3.3.1 van het controlerapport gedane constateringen, met name de constateringen ter zake van de z-afslagen van 28 februari, 29 december, 30 december en 31 december 2006 (datum aanvang gelijk aan datum afslag) alsmede het vastgestelde verschil tussen de x-afslag van 31 december 2006 (02:09 uur) en de (lagere) omzet van de z-afslag van deze datum (02:15 uur) acht het Hof het vermoeden gewettigd dat op de in de administratie bewaarde z-afslagen van het jaar 2006 welke na 0:00 uur zijn gemaakt eveneens een substantieel van de omzet van de desbetreffende dag niet is verantwoord, dat er een eerdere (niet-bewaarde) z-afslag van die dag moet zijn geweest waarop de ontbrekende omzet was vermeld en dat de op de wél bewaarde z-afslag vermelde omzet naar eigen wens is aangeslagen.

Op de 12 april 2007 in gebruik genomen nieuwe kassa stond de nummering van de gemaakte z-afslagen uit en ontbrak de datum van aanvang op de uit deze nieuwe kassa geprinte z-afslagen, zodat de volledigheid van de vermelde dagomzet op de na 12 april 2007 bewaarde z-afslagen (en de op basis daarvan in de administratie verantwoorde omzet) op deze punten niet kan worden geverifieerd. In samenhang met de navolgende door het Hof aannemelijk geachte feiten en omstandigheden acht het Hof het vermoeden gewettigd dat ook in de jaren 2007 tot en met 2009 voor substantiële bedragen meer omzet in de coffeeshop is gegenereerd dan in de administratie is verantwoord:

(z-afslagen met datum 17 april 2007, 2 juni 2009, 10 juni 2009, 26 juni 2009 en 1 juli 2009);

- z-afslagen die niet aansluiten op de in het kasboek verantwoorde omzet (20 juli en 3 augustus 2007).

Bij de beoordeling van de hiervoor vermelde omstandigheden weegt het Hof mee dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de betrouwbaarheid van de omzet die in het kasboek is vermeld, waaronder de verantwoorde omzet van de hiervoor vermelde data, om verschillende redenen niet kan worden geverifieerd. Zo is aannemelijk geworden dat geen kastellingen hebben plaatsgevonden c.q. dat er geen kasverschillen worden genoteerd, staat (zoals reeds opgemerkt) vanaf de ingebruikneming van de nieuwe kassa op 12 april 2007 de nummering van de z-afslagen uit en ontbreekt op de na 12 april 2007 gemaakte z-afslagen de datum van aanvang.

Het hiervoor vermelde bewijsvermoeden inzake substantiële bedragen aan niet-aangegeven omzet is voor de jaren 2008 en 2009 nog nader onderbouwd door de bevindingen van het HIT-team tijdens de bedrijfsbezoeken op 9 oktober 2008 en 18 november 2009. Blijkens de tijdens de bedrijfsbezoeken gemaakte tussentijdse afslagen (x-afslagen) lag de op dat moment vastgestelde gemiddelde omzet per afrekening aanzienlijk hoger (190% voor 2008 respectievelijk 240% voor 2009) dan de gemiddelde omzet per afrekening volgens de administratie voor die jaren.

Ook ter zake van de omzet softdrugs (die zoals opgemerkt extracomptabel werd bijgehouden) heeft de inspecteur feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die het vermoeden wettigen dat (aanzienlijk) meer omzet is gegenereerd, en dat door belanghebbende hieruit (aanzienlijk) meer winst is genoten, dan door haar in haar aangiften IB/PVV en Zvw is verantwoord. Het Hof weegt hierbij met name de volgende feiten en omstandigheden mee:

In samenhang beoordeeld met de constateringen dat:

is naar ’s Hofs oordeel het vermoeden gewettigd dat in de in geschil zijnde jaren aanzienlijke bedragen aan extra omzet uit verkopen softdrugs zijn gerealiseerd die door belanghebbende als winst zijn genoten, zonder dat zij deze bedragen in haar aangiften heeft verantwoord.

Gelet op het onder 4.2.8 tot en met 4.2.14 overwogene, in samenhang beoordeeld, acht het Hof het vermoeden gewettigd dat in de in geschil zijnde jaren aanzienlijke bedragen aan extra omzet zijn gegenereerd in de coffeeshop en dat belanghebbende deze bedragen als (extra) winst heeft genoten, zonder deze in haar aangiften IB/PVV en Zvw te verantwoorden. Op dit punt beoordeelt het Hof het door de inspecteur geleverde bewijs in samenhang met hetgeen het Hof hieromtrent heeft overwogen in de onder 1.5 vermelde zaken van de partner van belanghebbende (kenmerken 13/00588 t/m 13/00591), in welke het Hof gelijktijdig uitspraak doet. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de door de inspecteur (nader) berekende bedragen aan negatief besteedbaar netto privé van € 14.712 (2006), € 78.796 (2007), € 59.961 (2008) respectievelijk € 53.152 (2009) het besteedbaar netto privé van belanghebbende en haar partner gezamenlijk betreffen; met deze berekening heeft de inspecteur het bewijsvermoeden onderbouwd dat zowel belanghebbende als de partner aanzienlijke bedragen aan door hen genoten winsten uit de door hen geëxploiteerde ondernemingen – de coffeeshop bij belanghebbende en de CV bij de partner – niet in hun aangiften hebben verantwoord. Gelet op de aard van de geconstateerde gebreken in de administratie van de coffeeshop en het daaruit volgende bewijsvermoeden, zoals hiervoor weergegeven, en bij gebreke aan concretere gegevens acht het Hof het vermoeden gerechtvaardigd dat de helft van de zojuist vermelde bedragen aan negatief netto privé moet worden verklaard door winsten die belanghebbende uit de coffeeshop heeft genoten en niet in haar aangiften IB/PVV en Zvw heeft verantwoord.

Belanghebbende heeft met hetgeen zij in beroep en hoger beroep heeft aangevoerd, de hiervoor vermelde bewijsvermoedens niet ontzenuwd. De stelling van belanghebbende dat het vroege tijdstip van de z-afslagen uit de periode januari – maart 2006 moet worden verklaard door een stroomstoring, waardoor de tijdregistratie van de kassa ontregeld moet zijn geraakt, acht het Hof niet geloofwaardig, gelet op de hiervoor weergegeven bevindingen inzake de wél op elkaar aansluitende z-afslagen van 19 en 20 januari 2006 (waarbij de z-afslag van 19 januari een afslagtijdstip van 2:36 uur vermeldt). De stelling van belanghebbende dat de in de administratie van 2006 ontbrekende z-afslagen (voor elke dag één) alle z-afslagen betroffen die ter controle werden uitgedraaid aan het begin van een nieuwe dagdienst en dat deze afslagen geen omzet hebben vermeld, verwerpt het Hof eveneens als ongeloofwaardig, gelet op de contrateringen in paragraaf 3.3.1 van het controlerapport, zoals weergegeven onder 4.2.11. Hierbij weegt het Hof mee dat de partner van belanghebbende op dit punt tegenstrijdige verklaringen heeft afgelegd; bij de aanvang van het boekenonderzoek is door hem vermeld dat in 2006 na de ochtenddienst een x-afslag werd opgemaakt en na het einde van de dag (na de avonddienst) één z-afslag (zie paragraaf 3.3 controlerapport); in de loop van het boekenonderzoek heeft de partner deze verklaring gewijzigd in de stelling dat voor de aanvang van de dagdienst eveneens een z-afslag werd gemaakt. Ook de onder 2.8 weergegeven verklaring van belanghebbende voor het gegeven dat er z-afslagen zijn met een groter aantal afrekenende klanten dan het aantal bestelde consumpties (er zijn volgens belanghebbende nul-aanslagen gemaakt om de kassa te openen voor het wisselen van geld) leidt er niet toe dat redelijkerwijs moet worden betwijfeld dat dit gegeven wijst op meer omzet dan op de z-afslag is vermeld. Het - uitsluitend - openen van de kassa-lade brengt immers geen wijziging in het aantal bestelde consumpties of het aantal afrekenende klanten. Belanghebbende heeft voorts dezelfde verklaring aangevoerd voor de omstandigheid dat er sprake is van een (zeer) groot aantal registraties van het openen van de kassa-lade zonder dat wordt afgerekend (welke verklaring daartoe - op zich - meer in de rede lijkt te liggen).

Met de stelling dat de omzetverhouding tussen verkopen softdrugs en overige verkopen bij de coffeeshop lager is omdat deze aan de gracht is gelegen, ontzenuwt zij niet het bewijsvermoeden dat is gebaseerd op de omzetgegevens van de andere coffeeshops in hetzelfde postcodegebied, in samenhang beschouwd met de bij de bedrijfsbezoeken van het HIT-team geconstateerde omzetverhouding en de onder 4.2.14 geconstateerde gebreken. Met haar stelling dat tijdens in een later jaar (2012) afgelegde bedrijfsbezoeken van het HIT-team een lagere omzetverhouding is geconstateerd, doet zij evenmin af aan de voor de onderhavige jaren geconstateerde bewijsvermoedens.

Ook met hetgeen belanghebbende voor het overige heeft aangevoerd, heeft zij niet de hiervoor geformuleerde bewijsvermoedens ontzenuwd.

In aanmerking genomen het door de inspecteur geleverde bewijs dat belanghebbende de helft van de door de inspecteur (nader) berekende bedragen aan negatief besteedbaar netto privé van € 14.712 (2006), € 78.796 (2007), € 59.961 (2008) respectievelijk € 53.152 (2009) heeft genoten als niet in haar aangiften IB/PVV verantwoorde winst en gelet op de door belanghebbende in haar aangiften IB/PVV 2006 tot en met 2009 en Zvw 2006 wél verantwoorde bedragen en de op grond daarvan verschuldigde IB/PVV respectievelijk bijdrage Zvw, zoals weergegeven onder 2.4.1 en 2.4.2, is het Hof van oordeel dat de inspecteur het bewijs heeft geleverd van zijn stelling dat al deze aangiften gebreken bevatten die ertoe leiden dat de volgens de aangiften verschuldigde IB/PVV en bijdrage Zvw verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde IB/PVV respectievelijk bijdrage Zvw, en tevens dat het bedrag van de genoemde heffingen dat als gevolg van deze gebreken in de aangiften niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd - steeds - aanzienlijk is. Reeds de aard en omvang van deze gebreken in de aangiften (niet-verantwoorde winsten uit de coffeeshop) brengen mee dat tevens sprake is van gebreken in de aangiften IB/PVV 2006 t/m 2009 en Zvw 2006 waarvan belanghebbende ten tijde van het doen van deze aangiften wist of zich bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Mitsdien heeft belanghebbende voor de genoemde jaren niet de vereiste aangiften gedaan.

Gelet op het hiervoor overwogene komt het Hof tot hetzelfde oordeel ter zake van de door belanghebbende gedane aangiften omzetbelasting voor de tijdvakken gelegen in de periode van 1 januari 2006 tot en met 31 december 2009. De met de hiervoor vermelde bedragen aan niet-verantwoorde winst gemoeide bedragen aan verzwegen omzet ‘overige verkopen’ (indien wordt uitgegaan van de in de administratie verantwoorde brutowinstpercentages) zijn - ook indien er rekening mee wordt gehouden dat een deel van de verzwegen omzet zal zijn gerealiseerd met verzwegen verkopen softdrugs ter zake waarvan geen OB is verschuldigd - van een zodanige omvang dat de inspecteur naar ’s Hofs oordeel het bewijs heeft geleverd van zijn stelling dat deze aangiften OB zodanige gebreken bevatten dat de ermee gemoeide bedragen aan OB zowel op zichzelf beschouwd als relatief (vergeleken met de wél aangegeven OB) aanzienlijk zijn. Op dezelfde gronden als hiervoor overwogen ten aanzien van de aangiften IB/PVV en Zvw is het Hof van oordeel dat tevens is voldaan aan het zogenoemde bewustheidsvereiste.

Gelet op het onder 4.2.10 tot en met 4.2.18 overwogene is het Hof van oordeel – zij het op andere gronden dan de rechtbank – dat in alle in geschil zijnde jaren de sanctie van artikel 27e AWR toepassing dient te vinden.

Tegenbewijs belanghebbende. Redelijke schatting

In eerste aanleg heeft de rechtbank geoordeeld dat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat de met omkering van de bewijslast vastgestelde navorderingsaanslagen en naheffingsaanslag onjuist zijn. Voorts heeft de rechtbank beslist dat de correcties van de inspecteur zijn gebaseerd op een redelijke schatting. De rechtbank heeft hierover het volgende overwogen:

“4.2.6. Artikel 27e, aanhef en letter b, AWR, bepaalt, voor zover van belang, dat het beroep van de belastingplichtige ongegrond moet worden verklaard indien deze niet volledig heeft voldaan aan de verplichtingen van artikel 52 AWR, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraken op het bezwaar onjuist zijn. Daartoe heeft eiseres gesteld dat verweerder dusdanig veel onzorgvuldigheden kan worden verweten dat daaruit de conclusie moet worden getrokken dat het gehele boekenonderzoek onzorgvuldig is. Hierbij heeft eiseres gewezen op diverse tekstuele fouten en verschrijvingen in de stukken van verweerder. Deze tekstuele fouten en verschrijvingen zijn naar het oordeel van de rechtbank geen onzorgvuldigheden die in de weg staan aan de juistheid van de aanslagen en kunnen daarom niet tot vernietiging van de aanslagen leiden. Verder heeft eiseres gesteld dat verweerder misbruik van bevoegdheden kan worden verweten omdat hij er met de gemeente [Z] op uit is geweest de exploitatievergunning van eiseres te laten intrekken door middel van een traject BIBOB. Het is de rechtbank niet gebleken dat verweerder zich heeft laten leiden door een Bibobprocedure van de gemeente [Z]. Eiseres heeft derhalve niet doen blijken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn.

De omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat verweerder evenwel niet van zijn verplichting de door hem aangebrachte correcties niet naar willekeur vast te stellen. De aanslagen dienen te berusten op een redelijke schatting. Gelet op de substantiële tekortkomingen in de administratie is de rechtbank van oordeel dat verweerder wel een zekere armslag moet worden gegeven om een redelijke schatting te maken van de omzet.

In casu heeft verweerder voor het jaar 2006 de aangegeven omzet (overige verkopen) gecorrigeerd tot 250%. De rechtbank acht dit niet onredelijk gelet op het ontbreken van de vele z-afslagen voor die periode. De rechtbank acht het voorts onaannemelijk dat de wel bewaarde z-afslagen alle omzet vertegenwoordigen. Ook voor de jaren 2007 tot en met 2009 heeft verweerder de omzet (overige verkopen) gecorrigeerd tot 250%. Voor die jaren acht de rechtbank de schatting eveneens redelijk nu grote aantallen consumpties in die periode niet zijn verantwoord terwijl deze kennelijk wel zijn verkocht. Het door verweerder gehanteerde uitgangspunt dat het hierbij gaat om avondomzet en dat in de avond 50% meer omzet wordt behaald dan overdag, acht de rechtbank ook alleszins redelijk. De rechtbank is voorts van oordeel dat voldoende rekening is gehouden met de inkopen ter zake van de omzetcorrecties. Vervolgens heeft verweerder de gecorrigeerde omzetcijfers (overige verkopen) voor de jaren 2006 tot en met 2009 omgeslagen naar de omzet van de softdrugverkopen. Daarbij heeft verweerder op basis van branchegegevens tot uitgangspunt genomen dat 20% van de totale omzet afkomstig is van overige verkopen en 80% van de totale omzet afkomstig is van softdrugverkopen. De door verweerder overgelegde gegevens (zoals de stukken die bij verweerders brief van 7 mei 2013 zijn overgelegd) en de waarnemingen ter plaatse in de jaren 2008 en 2009 geven voldoende steun aan deze door verweerder gehanteerde omzetverhouding van 20-80. De stelling van eiseres dat door veelvuldig bezoek van toeristen de verhouding omzet softdrugs/overige verkopen anders ligt, gaat niet op nu de omzetverhouding van coffeeshops binnen het postcodegebied van eiseres gelijkluidend is. Verder is met betrekking tot de correctie voor softdrugs voldoende rekening gehouden met de inkopen gemoeid met de omzetcorrecties door deze te stellen op 50% van de omzet.”

Het Hof onderschrijft het in onderdeel 4.2.6 van de uitspraak van de rechtbank opgenomen oordeel en maakt de ervoor gebezigde overwegingen tot de zijne. Hetgeen belanghebbende hierover in hoger beroep heeft aangevoerd, werpt geen nieuw of ander licht op de zaak. In zoverre heeft belanghebbende niet doen blijken dat de bestreden uitspraken op bezwaar onjuist zijn.

Inzake het geschilpunt of de bestreden navorderingsaanslagen en de naheffingsaanslag zijn gebaseerd op een redelijke schatting, heeft belanghebbende in hoger beroep verwezen naar haar in eerste aanleg ingediende argumentatie en heeft zij daarbij benadrukt dat in elk geval sprake is van een onredelijke, want willekeurige, schatting. Bij de door de inspecteur geschatte en door de rechtbank in stand gelaten omzetcorrecties ‘overige verkopen’ voor de jaren 2006 tot en met 2009 (250% van de in de administratie verantwoorde omzet) is volledig voorbij gegaan aan het gegeven dat tijdens het boekenonderzoek tevens een derdenonderzoek heeft plaatsgevonden bij [M], de vaste leverancier van alle drank van de coffeeshop, en dat tijdens dit derdenonderzoek is geconstateerd – zoals door de inspecteur wordt erkend – dat de inkoopadministratie van de coffeeshop volledig aansluit op de verkoopadministratie van [M]. Gelet hierop is het niet reëel om ervan uit te gaan, zoals de inspecteur heeft gedaan, dat er een extra omzet overige verkopen van in totaal € 545.969 is gegenereerd uit veronderstelde “zwarte inkopen” die niet zijn geboekt in de administratie. Gelet op de hoogte van de in aanmerking genomen correcties zou de coffeeshop dan meer dan de helft van haar verkopen elders hebben moeten inkopen, terwijl er geen enkel aanknopingspunt is gevonden voor een aanvullend inkoopkanaal. De door de inspecteur in eerste aanleg gegeven verklaring (extra inkopen “bij de supermarkt om de hoek”) is volstrekt onaannemelijk, gelet op de met de inkoopcorrecties gemoeide omvangrijke goederenbeweging, die valt te becijferen op de extra inkoop - elke dag gedurende vier jaar - ter zake van (wat betreft de coffeeshop) ongeveer 186 extra drankjes per dag, zo stelt belanghebbende.

Wat betreft de door de inspecteur geschatte extra omzet uit verkopen softdrugs heeft belanghebbende de door de inspecteur in aanmerking genomen omzetverhouding (80-20) verkopen softdrugs – overige verkopen betwist. Volgens belanghebbende ligt de schatting van de inspecteur al boven het gemiddelde van het postcodegebied van de coffeeshop (dat volgens belanghebbende op 69-31 ligt), is er ten onrechte geen rekening mee gehouden dat de coffeeshop als enige in het postcodegebied aan een gracht ligt (waardoor er minder aanloop is) en bevestigt de tijdens twee waarnemingen ter plaatse in 2012 geconstateerde omzetverhouding van 54-46 juist de stabiliteit van de in de administratie van de coffeeshop verantwoorde omzetverhouding.

Belanghebbende heeft in dit verband subsidiair gesteld dat de te schatten omzetcorrecties moeten worden gebaseerd op landelijke gemiddelden en ervaringscijfers, waaruit volgens haar kan worden afgeleid dat in de Nederlandse horeca 15% van de totale omzet overige verkopen “zwart” wordt gegenereerd, en waarin volgens haar een verhouding van 70-30 wordt gehanteerd voor de omzet softdrugs - omzet overige verkopen. Toegepast op de aangegeven omzet van de coffeeshop betekent dit volgens belanghebbende dat de naheffingsaanslag OB moet worden verminderd tot een bedrag van € 3.854 en dat de bij haar in aanmerking genomen winstcorrecties moeten worden verminderd tot € 64.063 (2006), € 93.845 (2007), € 68.098 (2008) en € 56.927 (2009).

De inspecteur heeft dit standpunt van belanghebbende betwist. Volgens hem is het weliswaar correct dat een derdenonderzoek heeft plaatsgevonden bij de leverancier van de dranken van de coffeeshop en dat tijdens dit derdenonderzoek is geconstateerd dat de inkoopadministratie van de coffeeshop volledig aansluit op de verkoopadministratie van de drankenleverancier en is het in de administratie verantwoorde brutowinstpercentage voor alle jaren als redelijk aangemerkt, maar deze constatering doet volgens hem niet af aan de redelijkheid van de gemaakte schatting van de omzetcorrecties ‘overige verkopen’. Gelet op de geconstateerde gebreken in de administratie die wijzen op omzetverzwijging alsmede de negatieve bedragen van het gezamenlijke netto privé van belanghebbende en haar partner is het volgens de inspecteur redelijk om de schatting van de extra genoten omzet te baseren op de aannames dat de aangegeven omzet alleen de dagomzet behelst en dat de avondomzet 150% van de dagomzet heeft bedragen. De door belanghebbende gestelde omvangrijke goederenbeweging die de door de inspecteur veronderstelde extra inkopen met zich zouden brengen, vallen volgens de inspecteur te overzien. Volgens hem is bijvoorbeeld de met extra inkopen van koffie gemoeide goederenbeweging beperkt en valt ook niet uit te sluiten dat belanghebbende in werkelijkheid een hogere brutowinstmarge heeft gerealiseerd dan uit de administratie blijkt. De geschatte verhouding tussen de (gecorrigeerde) omzet overige verkopen en de omzet softdrugs is gelet op het door hem overgelegde bewijsmateriaal ook alleszins redelijk, zo stelt de inspecteur.

Het Hof stelt bij zijn beoordeling voorop dat de inspecteur zijn schatting van de omzetcorrectie ‘overige verkopen’ heeft gebaseerd op het uitgangspunt dat extra inkopen hebben plaatsgevonden welke niet zijn geboekt in de administratie. Naar ’s Hofs oordeel dient dan zwaar te worden meegewogen dat, naar tussen partijen niet in geschil is, de inkoopadministratie van de coffeeshop één op één aansluit met de verkoopadministratie van de (bekende) leverancier van de dranken. Dit betekent dat de volgens de inspecteur gepleegde inkopen die buiten de administratie zijn gehouden, langs een ander inkoopkanaal moeten zijn gerealiseerd. Belanghebbende heeft terecht gesteld dat het met de schatting van de inspecteur gemoeide inkoopvolume dermate omvangrijk is, dat de door de inspecteur hiervoor aanvankelijk gegeven verklaring (inkoop “bij de supermarkt om de hoek”) hiervoor niet toereikend is. Verder acht het Hof de stelling van belanghebbende aannemelijk dat er, gelet op de concurrentie van andere horecagelegenheden in het gebied waarin de coffeeshop is gelegen, weinig ruimte bestond om - zoals door de inspecteur is gesuggereerd - een aanzienlijk hogere brutowinstmarge te realiseren dan in de administratie is verantwoord, zodat de inspecteur ook met deze suggestie de redelijkheid van de door hem geschatte omzetcorrecties ‘overige verkopen’ niet aannemelijk maakt. Daar komt bij dat de brutowinstpercentages zoals die in de aangiften zijn verantwoord tijdens het boekenonderzoek als “redelijk” zijn aangemerkt en ook zijn gehanteerd bij de berekening van de omzetcorrecties.

Gelet op de onder 4.3.7 vermelde feiten en omstandigheden heeft de inspecteur naar het oordeel van het Hof de grenzen der redelijkheid overschreden door de schatting van de verzwegen omzet ‘overige verkopen’ uitsluitend te baseren op de aannames dat elke dag (gedurende vier jaar) de avondomzet is verzwegen en dat deze omzet 150% heeft bedragen van de wél verantwoorde omzet. De inspecteur heeft geen (begin van) reële aanknopingspunten aannemelijk kunnen maken betreffende de hiermee noodzakelijkerwijs gemoeide extra inkoopvolumes. Daar komt bij dat alleen de uit de periode januari 2006 tot en met maart 2006 bewaarde z-afslagen (gelet op de daarop vermelde afslagtijden) het specifieke bewijsvermoeden wettigen dat de avondomzet niet op deze z-afslagen is vermeld; ter zake van de resterende periode acht het Hof weliswaar het vermoeden gerechtvaardigd dat substantiële bedragen aan omzet zijn verzwegen, maar zijn geen concrete aanknopingspunten voorhanden dat het telkens de avondomzet heeft betroffen en dat de verzwegen omzet bovendien telkens 150% van de wél aangegeven omzet heeft bedragen. Ook indien de aard en omvang van de lacunes in de administratie worden meegewogen die wijzen op ontbrekende omzet (alsmede de omvang van het negatieve gezamenlijke netto privé) waarop het hiervoor geformuleerde vermoeden van verzwegen omzet is gebaseerd, is het Hof – alles afwegende – van oordeel dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat een redelijke schatting van de verzwegen omzet ‘overige verkopen’ op een hoger bedrag kan worden gesteld dan (voor alle in geschil zijnde jaren) 50% van de wél verantwoorde omzet.

Gelet op de door hem overgelegde gegevens omtrent de omzetverhouding tussen de overige verkopen en de verkopen softdrugs uit het postcodegebied ([postcodegebied]) waarin de coffeeshop is gelegen, alsmede de tijdens de twee waarnemingen ter plaatse geconstateerde omzetverhouding (zoals vermeld onder 4.2.14) is het Hof van oordeel dat de inspecteur de grenzen der redelijkheid niet heeft overschreden door uit te gaan van een omzetverhouding 20% - 80% en de in aanmerking te nemen omzet softdrugs te berekenen op het viervoudige van de (gecorrigeerde) omzet overige verkopen. Het Hof zal de bij de redelijke schatting in aanmerking te nemen omzet softdrugs derhalve berekenen op het viervoudige van de geschatte omzet overige verkopen, zoals omschreven onder 4.3.8.

Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur de door belanghebbende geclaimde ondernemersfaciliteiten in het kader van zijn redelijke schatting terecht gecorrigeerd. Belanghebbende heeft niet doen blijken dat zij voldoet aan het voor de toekenning van deze faciliteiten gestelde urencriterium.

Gelet op al het hiervoor overwogene komt het Hof tot de volgende berekening van de op basis van een redelijke schatting in aanmerking te nemen omzet(belasting)- en winstcorrecties, waarbij het Hof in aanmerking neemt dat tussen partijen de elementen van de winstbepaling (zoals de in aanmerking te nemen brutowinstmarge) als zodanig niet in geschil zijn.

2006 2007 2008 2009 Totaal

Omzet laag

Aangegeven omzet (excl. OB) 82.687 111.409 90.092 79.791 363.979

Theoretische berekening (ex OB)124.030 167.113 135.138 119.686 545.967

Correctie omzet laag 181.988

Omzet softdrugs

Aangegeven omzet 88.740 104.508 100.092 95.417

Theoretische berekening 496.120 668.452 540.552 478.744

Correctie omzet 407.380 563.944 440.460 383.327

Correctie winst uit onderneming

Winstcorrectie omzet laag

Correctie omzet laag 41.343 55.704 45.046 39.895

Af: te betalen OB - 2.480 - 3.342 - 2.702 - 2.393

Af: meer inkoopwaarde - 4.962 - 6.685 - 5.406 - 4.788 21.841

Winstcorrectie 33.901 45.677 36.938 32.714

Winstcorrectie omzet softdrugs

Correctie omzet 407.380 563.944 440.460 383.327

Af: meer inkoopwaarde 203.690 281.972 220.230 191.664

Winstcorrectie 203.690 281.972 220.230 191.663

Totale winstcorrectie: 237.591 327.649 257.168 224.377

Op grond van deze schattingen dienen de navorderingsaanslagen IB/PVV voor de jaren 2006 tot en met 2009 te worden vastgesteld naar de als volgt nader berekende belastbare inkomens uit werk en woning:

2006

Aangegeven b.i. uit werk en woning € 22.574

Bij: meer winst uit onderneming € 237.591

correctie zelfstandigenaftrek € 8.794

Gecorrigeerd b.i. uit werk en woning € 268.959

2007

Aangegeven b.i. uit werk en woning € 45.123

Bij: meer winst uit onderneming € 327.649

correctie zelfstandigenaftrek € 4.379

correctie MKB-vrijstelling € 8.051

Gecorrigeerd b.i. uit werk en woning € 385.202

2008

Aangegeven b.i. uit werk en woning € 45.954

Bij: meer winst uit onderneming € 257.168

correctie zelfstandigenaftrek € 4.412

correctie MKB-vrijstelling € 5.985

Gecorrigeerd b.i. uit werk en woning € 313.519

2009

Aangegeven b.i. uit werk en woning € 35.345

Bij: meer winst uit onderneming € 224.377

correctie zelfstandigenaftrek € 4.488

correctie MKB-vrijstelling € 5.916

Gecorrigeerd b.i. uit werk en woning € 270.126

Op grond van de nader geschatte winstcorrectie van € 237.591 dient de navorderingsaanslag Zvw 2006 te worden gehandhaafd op een berekend naar het maximum bijdrage-inkomen van € 30.015.

De naheffingsaanslag OB dient als volgt nader te worden vastgesteld. Uit de onder 4.3.11 opgenomen berekening volgt dat de over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2009 in totaal in aanmerking te nemen (geschatte) omzet laag bedraagt: € 545.967 en dat de correctie omzet laag in totaal (afgerond) € 181.988 bedraagt. De gemachtigde heeft terecht aangevoerd dat bij de berekening van de over deze correctie na te heffen OB tevens rekening moet worden gehouden met een (te schatten) bedrag aan alsnog in aftrek te brengen OB over de in aanmerking genomen (geschatte) inkoopwaarde van de omzetcorrectie laag: Met inachtneming van al deze aspecten dient de naheffingsaanslag OB naar het oordeel van het Hof nader te worden vastgesteld op (een geschat bedrag van) € 10.000.

Vergrijpboetes

De rechtbank heeft het volgende overwogen omtrent de vraag of de door de inspecteur opgelegde vergrijpboetes passend en geboden zijn:

“4.3.1. Met betrekking tot de boetes acht de rechtbank door verweerder genoegzaam bewezen dat over de in geding zijnde belastingjaren te weinig ib/pvv en ob is geheven en dat zulks is te wijten aan opzet van eiseres. De administratie van eiseres bevat vanaf 2006 dusdanig veel gebreken dat de rechtbank van oordeel is dat eiseres bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven. Gelet op de verklaring van [J] van [D] acht de rechtbank voor de jaren 2007 tot en met 2009 voorts aannemelijk gemaakt dat de software van de kassa bewust is aangepast met het doel om omzet buiten de administratie te houden. [J] heeft immers verklaard dat alle kassa’s die van [D] afkomstig zijn, afgeleverd worden met de basisinstellingen. De z-afslagnummer notering is daarbij ingeschakeld en is alleen uit te schakelen door een softwarematige aanpassing. De handleiding van de kassa vermeldt niets over het uitschakelen van de z-afslagnummer notering. Anders dan eiseres stelt, is [J] niet op zijn verklaring teruggekomen. De e-mail van [J] aan [A] van 1 februari 2012 vermeldt niets meer dan dat [J] bevestigt algemene informatie aan de belastingdienst te hebben verstrekt. Voorts verklaart [J] in de e-mail dat hij niet op de hoogte is van de feiten die verweerder aan eiseres heeft tegengeworpen.

Verweerder heeft de boetes over de in geding zijnde jaren verminderd van 50% tot 40% in verband met zogenoemde anticumulatie. Bij de beoordeling of de boete passend en geboden is, dient mede rekening te worden gehouden met de omstandigheid dat de verschuldigde belasting is vastgesteld met toepassing van de omkering van de bewijslast (vgl. HR 18 januari 2008, nr. 41 832, ECLI:NL:HR:2008: BC1962). Verweerder heeft de aan eiseres opgelegde boetes voor 2006, 2007, 2008 en 2009 gebaseerd op de onder 4.2.8 weergegeven schatting. Deze schatting bezit enige mate van grofheid, op grond waarvan de rechtbank aanleiding ziet de boetes steeds te verminderen tot 30%. De aldus verminderde boetes ib/pvv 2006 (€ 74.048), ib/pvv 2007 (€ 101.825), ib/pvv 2008 (€ 81.135) en ib/pvv 2009 (€ 71.145), acht de rechtbank gelet op alle omstandigheden van het geval passend en geboden.

Met betrekking tot de boete die is opgelegd in het kader van de ob ziet de rechtbank geen aanleiding tot vermindering nu deze boete door verweerder reeds is verminderd tot 10%. Een dergelijke boete acht de rechtbank gelet op de omstandigheden van het geval eerder te laag dan te hoog.”

In hoger beroep heeft belanghebbende aangevoerd dat zij de uit de coffeeshop genoten winst altijd volledig heeft verantwoord in haar aangiften; de gestelde gebreken in de administratie, die overigens alle door haar zijn weersproken, maken dit volgens belanghebbende niet anders. Voorts heeft de rechtbank bij de toetsing van de opgelegde boetes volgens belanghebbende (te) veel gewicht toegekend aan de aanname dat de software van de in april 2007 in gebruik genomen nieuwe kassa bewust is aangepast met het doel omzet buiten de administratie van de coffeeshop te houden. Van een dergelijk bewust handelen is volgens belanghebbende geen sprake geweest. Volgens haar is uitsluitend de producent van de kassa in staat de desbetreffende kassafuncties uit te schakelen en hebben deze functies vermoedelijk reeds ten tijde van de aflevering van de nieuwe kassa uitgestaan. Ter onderbouwing van deze stelling heeft belanghebbende ter zitting in hoger beroep een schriftelijke verklaring overgelegd van [K] ([L]).

De inspecteur heeft in zijn incidentele hoger beroep gesteld dat de rechtbank terecht tot het oordeel is gekomen dat in alle jaren sprake is geweest van voorwaardelijk opzet aan de zijde van belanghebbende, gelet op het grote aantal aangetroffen onregelmatigheden in de administratie van de coffeeshop. Volgens de inspecteur heeft de rechtbank evenwel ten onrechte de ter zake van de navorderingsaanslagen IB/PVV opgelegde vergrijpboetes verder verminderd tot 30% van het bedrag van de navorderingsaanslagen; met de bij de uitspraken op bezwaar toegepaste matiging tot 40% is reeds voldoende rekening gehouden met alle omstandigheden van het geval. De inspecteur heeft de stelling van belanghebbende betwist dat deze zich niet bewust is geweest van het feit dat verschillende kassafuncties waren uitgezet.

Ook indien veronderstellenderwijs wordt uitgegaan van de juistheid van de stellingen van belanghebbende dat reeds ten tijde van de aflevering van de in april 2007 in gebruik genomen nieuwe kassa verschillende functies daarvan waren uitgezet en dat zij zich hiervan niet bewust is geweest, is het Hof van oordeel dat de inspecteur feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt waaruit volgt dat het ten minste aan voorwaardelijk opzet van belanghebbende is te wijten dat de definitieve aanslagen IB/PVV voor de jaren 2006 tot en met 2009 tot te lage bedragen zijn vastgesteld en dat de OB welke op aangifte moest worden voldaan voor de tijdvakken gelegen in de periode tussen 1 januari 2006 en 31 december 2009 (gedeeltelijk) niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. De administratie van de coffeeshop vertoonde in alle in geschil zijnde jaren dermate veel onregelmatigheden – met name weegt het Hof de onder 4.2.11 en 4.2.12 vermelde omstandigheden mee – dat het Hof aannemelijk acht dat belanghebbende ten tijde van het doen van haar aangiften IB/PVV voor de jaren 2006 tot en met 2009 en de voldoening van de verschuldigde OB over de hiervoor genoemde periode, ook indien ervan wordt uitgegaan dat zij de eerste vastleggingen in de administratie overliet aan haar partner, wist dat de administratie ernstige en omvangrijke hiaten bevatte wat betreft de volledigheid van de omzetverantwoording. Door haar aangiften IB/PVV c.q. de voldoening op aangifte van de verschuldigde OB te baseren op de in de administratie van de coffeeshop en de op grond daarvan opgestelde jaarstukken opgenomen winst- en omzetgegevens had zij daardoor naar ’s Hofs oordeel wetenschap van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven en heeft zij die kans toen bewust aanvaard (op de koop toe genomen). Bovendien is het Hof van oordeel, nu belanghebbende het bewijsvermoeden niet heeft ontzenuwd dat in de coffeeshop meer omzet is gegenereerd (en zij daaruit meer winst heeft genoten) dan in de aangiften is verantwoord, ook uit de aard van deze bewezen geachte correcties (verzwegen omzet) volgt dat sprake is van (ten minste voorwaardelijk) opzet.

Het Hof acht voor alle in geschil zijnde jaren een vergrijpboete van 50% in beginsel passend en geboden. In de omstandigheid dat sprake is van omzetcorrecties die zowel in de IB/PVV als de OB hebben geleid tot het opleggen van navorderingsaanslagen en een naheffingsaanslag met vergrijpboetes van 50%, terwijl materieel gezien telkens het vermogen van belanghebbende door die boetes wordt getroffen, heeft de inspecteur terecht aanleiding gezien de boetes te matigen tot 40% van de nagevorderde en nageheven belasting (waarbij de inspecteur de OB-boete abusievelijk verder heeft gematigd); het Hof sluit zich hierbij aan. Daarnaast heeft de rechtbank terecht rekening gehouden met de omstandigheid dat de verschuldigde belasting is vastgesteld met toepassing van de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast. Ook na de door het Hof toegepaste correcties op de door de inspecteur gemaakte schattingen, zoals weergegeven onder 4.3.11, 4.3.12 en 4.3.14, bevatten deze schattingen een zekere mate van ruwheid. Met inachtneming van alle omstandigheden van het geval ziet het Hof hierin aanleiding om ook ter zake van deze lager vastgestelde boetegrondslagen de boetes te matigen tot 30% van de (nader vastgestelde) nagevorderde en nageheven belasting. Naar het oordeel van het Hof zijn de aldus verminderde boetes passend en geboden.

Het hiervoor overwogene houdt in dat zowel de hogere beroepen van belanghebbende als de incidentele hogere beroepen van de inspecteur op dit punt geen doel treffen.

Slotsom

De slotsom is dat de hogere beroepen van belanghebbende gedeeltelijk gegrond zijn en dat de incidentele hogere beroepen van de inspecteur geen doel treffen. De uitspraak van de rechtbank kan niet in stand blijven. Beslist dient te worden als hieronder is opgenomen.

Aangezien de door belanghebbende ingestelde hogere beroepen (deels) gegrond zijn, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) tot vergoeding van de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte proceskosten. In beginsel komt belanghebbende eveneens een vergoeding toe voor de kosten ter zake van het verweer in de incidentele hogere beroepen. Hiervoor zijn echter geen separate kosten gemaakt; het verweer is alleen ter zitting van het Hof gevoerd.

De rechtbank heeft aan belanghebbende reeds op de voet van artikel 8:75 Awb een vergoeding toegekend voor de in eerste aanleg gemaakte proceskosten; het Hof zal de uitspraak van de rechtbank op dit punt in stand laten.

Evenals de rechtbank acht het Hof geen termen aanwezig voor een vergoeding van in bezwaar gemaakte kosten, aangezien niet aannemelijk is geworden dat daartoe tijdig (uiterlijk bij het doen van de bestreden uitspraken op bezwaar) een verzoek is ingediend.

De voor vergoeding in aanmerking komende kosten in hoger beroep zijn de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) stelt het Hof deze kosten vast op 2 (proceshandelingen: beroepschrift in hoger beroep en bijwonen zitting) x € 487 (waarde per punt) x 1,5 (wegingsfactor voor gewicht van de zaak) x 1,5 (vermenigvuldigingsfactor voor samenhangende zaken) = € 2.191,50. Het Hof beschouwt de door belanghebbende ingediende hogere beroepen IB/PVV 2006, 2007, 2008 en 2009 en OB (tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2009) daarbij als samenhangende zaken als bedoeld in artikel 3 van het Besluit, aangezien deze hogere beroepen inhoudelijk op vergelijkbare gronden berusten en (nagenoeg) gelijktijdig zijn ingediend.

Het Hof:

De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, J. den Boer en E.F. Faase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. B.J.E. Lodder als griffier.

De beslissing is op 10 juli 2014 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.