Hof Arnhem-Leeuwarden, 18-02-2014, nr. 13/00379, nr. 13/00380, nr. 13/00381, nr. 13/00382, nr. 13/00383, nr. 13/00384, nr. 13/00395, nr. 13/00396, nr. 13/00397, nr. 13/00398, nr. 13/00399, nr. 13/00400, nr. 13/00446, nr. 13/00448, nr. 13/00449, nr. 13/00467

De Rechtbank heeft geoordeeld dat uit de door de Inspecteur overgelegde gegevens uit de geautomatiseerde bestanden van de Belastingdienst blijkt dat aan belanghebbende op verzoek van zijn toenmalige belastingadviseur en met toepassing van de zogenoemde beconregeling uitstel is verleend voor het doen van aangifte IB/PVV voor 2003 en wel tot 11 november 2005, dat de belastingadviseur de overzichten van de aan zijn cliënten verleende uitstellen heeft toegezonden aan de Belastingdienst zowel op papier als op diskette en dat deze zijn bevestigd door de Belastingdienst. Met de Rechtbank ziet het Hof geen aanleiding om te twijfelen aan de juistheid van de weergegeven gegevens, waarin is vermeld dat de uitstellijsten aan de belastingadviseur zijn verzonden. De huidige gemachtigde van belanghebbende heeft weliswaar ontkend dat het verleende uitstel bekend zou zijn gemaakt maar hij heeft daarvoor ook in hoger beroep geen enkele concrete aanwijzing gegeven, bijvoorbeeld door het overleggen van een verklaring daaromtrent van de toenmalige gemachtigde van belanghebbende. Het Hof acht aannemelijk dat de navorderingsaanslag over 2003 tijdig aan belanghebbende is opgelegd met toepassing van artikel 16, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR).

Ook de overige in geding zijnde navorderingsaanslagen zijn opgelegd binnen vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Dit betekent dat het – impliciete – oordeel van de Rechtbank dat de jurisprudentie omtrent de toepassing van de zogenoemde verlengde navorderingstermijn voor de onderhavige zaak niet van belang is, juist is.

De Rechtbank heeft voorts geoordeeld dat de Inspecteur voor het opleggen van navorderingsaanslagen beschikte over een zogenoemd nieuw feit. In hoger beroep heeft belanghebbende hiertegen niet anders dan door verwijzing naar zijn standpunten in eerste aanleg, stelling genomen. Er zijn het Hof geen concrete gegevens bekend geworden op grond waarvan zou moeten worden geoordeeld dat de Inspecteur reeds bij het opleggen van de aanslagen over 2003 en 2004 beschikte over aanwijzingen omtrent door belanghebbende in het buitenland aangehouden rekeningen. Over de vraag of het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting zou zijn geheven oordeelt het Hof hierna.

Uit hetgeen belanghebbende naar voren heeft gebracht blijkt naar het oordeel van het Hof op geen enkele wijze dat de in 2.4 bedoelde gegevens door de Belastingdienst zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik van die gegevens ontoelaatbaar moet worden geacht. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat er geen enkele aanwijzing is dat de Belgische overheid zelf de hand heeft gehad in een eventuele onrechtmatige verkrijging van de uitgewisselde gegevens en dat ook anderszins voor de Nederlandse belastingautoriteiten geen redenen bestonden om aan te nemen dat bij de verkrijging van de gegevens een zo fundamenteel recht van de daarin vermelde personen was geschonden dat het instellen van een nader onderzoek naar de fiscale relevantie van die gegevens ontoelaatbaar moest worden geoordeeld (vgl. Hoge Raad 21 maart 2008, nr. 43.050, ECLI:NL:HR:2008:BA8179).

De Inspecteur heeft de uit België ontvangen gegevens bewerkt door (geautomatiseerde en handmatige) vergelijking daarvan met gegevens die beschikbaar zijn in de bestanden van de Belastingdienst. Door aldus te werken heeft de Inspecteur gegevens met betrekking tot bij [I] aangehouden bankrekeningen verkregen die naar het oordeel van het Hof voldoende concreet zijn om belanghebbende daarover vragen te stellen. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de plicht tot het meewerken aan het verstrekken van informatie in strijd is met het zogenoemde nemo teneturbeginsel en later ontkend houder van een in het buitenland aangehouden bankrekening te zijn. Belanghebbende stelt dat uit brieven die afkomstig zijn van [I] blijkt dat hij noch zijn echtgenote een bankrekening bij [I] heeft aangehouden.

Indien zou moeten worden geoordeeld dat belanghebbende, met de enkele ontkenning houder te zijn van een bankrekening bij [I] en zijn weigering informatie te verstrekken op grond van het nemo tenetur-beginsel, zijn inlichtingplicht op grond van artikel 47 AWR heeft geschonden, is deze schending daarmee voltooid, voorafgaande aan het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag. Alsdan zou vaststaan dat de bewijslast (in de bezwaarfase) is omgekeerd op grond van artikel 25, zesde lid, aanhef, onderdeel b. en slot, van de Awr. Anders dan belanghebbende verdedigt, brengt het per 1 juli 2011 ingevoerde artikel 52a AWR daarin geen verandering. Dat zou slechts anders zijn indien en voor zover de Inspecteur in de bezwaarfase en na 1 juli 2011 opnieuw aan belanghebbende zou hebben gevraagd inlichtingen te verstrekken.

Een redelijk vermoeden dat belanghebbende beschikte over een rekening bij [I] is voldoende voor de Inspecteur om belanghebbende te verzoeken informatie te verstrekken (vgl. Hoge Raad 1 november 2013, nr. 12/02791, ECLI:NL:HR:2013:1016). Anders dan belanghebbende verdedigt, staat het nemo tenetur-beginsel niet in de weg aan zijn op artikel 47 van de AWR gegronde verplichting de informatie die hij heeft ook daadwerkelijk te verstrekken. Indien belanghebbende informatie zou hebben verstrekt, quod non, zou daarmee rekening gehouden moeten worden op een wijze zoals weergegeven in het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2013, nr. 12/01880, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640. Van een dreigen met een strafsanctie was in de brieven van de Inspecteur met het verzoek inlichtingen te verstrekken, geen sprake. De verwijzing naar de bepalingen omtrent de omkering en verzwaring van de bewijslast kan niet als zodanig worden aangemerkt.

De identificatie

Belanghebbende stelt dat hij en zijn echtgenote ten onrechte zijn geïdentificeerd als houder van de bankrekening bij [I] met het rekeningnummer [0001] . Naar zijn mening volgt uit de door hem overgelegde brieven dat zij geen rekening aanhielden bij [I] .

De Inspecteur stelt daar tegenover dat uit de inhoud van de uit België afkomstige stukken en uit de reacties van veel bekennende belastingplichtigen blijkt dat de in 2.4 en 2.5 bedoelde gegevens daadwerkelijk bestaande bankrekeningen betreffen die op de data, genoemd in die stukken, aangehouden werden bij [I] . Herleiding van die gegevens en vergelijking met de bij de Belastingdienst aanwezige bestanden hebben ertoe geleid dat belanghebbende en zijn echtgenote kunnen worden geïdentificeerd als de houders van de bankrekening bij [I] met het nummer [0001] . De achternaam van belanghebbende, gepaard aan de achternaam van zijn echtgenote, is een unieke combinatie van namen van gehuwde personen die overigens in Nederland niet voorkomt. De verklaringen in de brieven van [I] zijn onvoldoende concreet en hebben geen betrekking op de onderhavige jaren. Niet uitgesloten is dat belanghebbende de rekening bij [I] inmiddels heeft opgeheven.

Naar het oordeel van het Hof maakt de Inspecteur, met hetgeen hij naar voren heeft gebracht, zijn stelling aannemelijk dat belanghebbende en zijn echtgenote terecht zijn geïdentificeerd als houders van een bankrekening bij [I] . Het Hof heeft geen enkele aanleiding gevonden voor het oordeel dat de informatie in de Nota die afkomstig is van de Belgische belastingautoriteiten, onjuist is, noch voor het oordeel dat de inhoud van de renseignementen niet met de werkelijkheid overeenstemt. Het Hof acht de door de Inspecteur beschreven en gevolgde werkwijze voldoende betrouwbaar om tot het oordeel te komen dat belanghebbende en zijn echtgenote op de juiste wijze zijn geïdentificeerd als houders van de rekening bij [I] met het nummer [0001] . Het Hof acht niet aannemelijk dat, zoals belanghebbende wil doen voorkomen, door het maken van kopieën (van kopieën), knip- en plakwerk en digitalisering, onbetrouwbare gegevens tot stand zouden zijn gekomen. Het Hof heeft de overtuiging omtrent de juistheid van het identificatieproces mede bekomen doordat van het opvolgende rekeningnummer [0003] een broer van belanghebbende en diens echtgenote , met een eveneens unieke naamcombinatie, als houders zijn geïdentificeerd. De inhoud van de door belanghebbende overgelegde brieven van [I] brengen het Hof niet tot een ander oordeel nu daaruit niet kan worden afgeleid dat het oordeel van het Hof voor de onderhavige jaren onjuist is.

De hoogte van de verzwegen inkomsten

Voor dit geding staat vast dat belanghebbende een bankrekening aanhield bij [I] waarvan het saldo op 5 september 1996 ƒ 556.365 bedroeg en op 28 november 1996 ƒ 557.256 ofwel € 252.871. Dat bedrag bestond bijna geheel uit obligaties. Dit saldo is aanzienlijk. Dergelijke saldi aan obligaties die in het buitenland worden aangehouden in een land dat het bankgeheim kent, plegen daar langdurig te worden aangehouden en niet – zonder aanwijsbare reden – plotsklaps te verdwijnen. Een en ander rechtvaardigt naar het oordeel van het Hof het vermoeden dat de rekening ook bij de aanvang en het einde van de jaren 2003 tot en met 2008 nog aanwezig was.

Nu belanghebbende naar het oordeel van het Hof terecht is aangemerkt als houder van een buitenlandse bankrekening kan het enkele ontkennen rekeninghouder te zijn geweest niet gelden als het voldoen aan de verzoeken van de Inspecteur om inlichtingen daarover te verstrekken. Nu belanghebbende niet aan zijn inlichtingenplicht heeft voldaan rust op hem de last te doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aan te tonen, dat hij op 1 januari respectievelijk 31 december van elk van de onderhavige jaren niet over een bij [I] aangehouden rekening beschikte.

De gemachtigde heeft ter zitting, met het vorenstaande vermoeden geconfronteerd, aangegeven niets anders naar voren te kunnen brengen ter ontzenuwing daarvan dan dat het saldo van de rekening aan consumptieve bestedingen kan zijn opgegaan. Een dergelijke algemene, niet concreet onderbouwde, stelling is echter onvoldoende om voldoende twijfel te zaaien dat het vermoeden juist is. Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende niet aannemelijk, laat staan dat hij heeft doen blijken, dat hij op 1 januari respectievelijk 31 december van de onderhavige jaren niet over een rekening bij [I] beschikte met een aanzienlijk saldo.

Op de Inspecteur rust, in het geval hij van mening is dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven, de last de omvang van de verzwegen inkomsten aannemelijk te maken. Ook indien de bewijslast niet op de Inspecteur rust omdat sprake is van omkering en verzwaring daarvan, dient de Inspecteur uit te gaan van een redelijke schatting van het inkomen. De Inspecteur heeft in dat verband in zijn verweerschrift voor de Rechtbank met betrekking tot de navorderingsaanslag over 2002 (rolnummer bij de Rechtbank 12/88) de werkwijze als volgt beschreven:

“(…)

- Vervolgens is het totaal van de saldi van de 325 personen op 21 december 1994 vergeleken met het totaal van de saldi van deze zelfde 325 personen op 5 september 1996 en 28 november 1996. Hieruit bleek een vermogenstoename.

Dit verschil in de saldi is in een percentage op jaarbasis uitgedrukt. (…)

Vastgesteld is dat sprake is van een vermogenstoename van ruim 23,5% op jaarbasis.

Aan de hand van het bekende saldo of de bekende saldi op de rekening(en) bij [I] van de betreffende belastingplichtige zijn, rekening houdend met het hiervoor vermelde percentage van 23,5%, de saldi berekend per ultimo 1994 en volgende jaren. Omdat in dit percentage van 23,5% ook de aangroei als gevolg van rente en dividend bijboekingen zijn begrepen, is dit percentage steeds toegepast op de bekende saldi bij [I] en niet op de herrekende saldi.

(…)

Indien ofwel geen saldi bekend zijn op 21 december 1994 ofwel geen saldi bekend zijn op 5 september 1996 en/of 28 november 1996, is het bij [I] aangehouden vermogen berekend uitgaande van de wel bekende saldi waarbij deze saldi zijn verhoogd of verlaagd met het hiervoor vermelde percentage van 23,5% op jaarbasis, dus eventueel naar tijdsgelang.”

Uitgaande van deze werkwijze en een saldo op 1 januari 1997 van ƒ 557.256 (€ 252.871) heeft de Inspecteur de saldi per 1 januari 2003 tot en met 2009 van de rekening van belanghebbende bij [I] berekend op respectievelijk € 609.420, € 668.845, € 728.270, € 787.695, € 847.120, € 906.545 en € 965.970. De correctie op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen is berekend op 4 percent van de correctie op de gemiddelde rendementsgrondslag.

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat in zijn geval een rendement van 23,5 percent per jaar (naar het Hof, gelet op de berekeningswijze van de Inspecteur, aanneemt zal hiermee bedoeld zijn: een jaarlijkse vermogensgroei) buitensporig en derhalve onredelijk is.

Met betrekking tot een modelmatige benadering en de redelijkheid van de schatting van het inkomen of het vermogen, heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 25 april 2011, nr. 09/03075, ECLI:NL:HR:2011:BN6324, het volgende overwogen:

“(…)

Voor de beoordeling of aan deze maatstaf wordt voldaan dient mede in aanmerking te worden genomen dat in een geval als het onderhavige enerzijds de inspecteur beschikt over minimale gegevens voor het opleggen van een (navorderings)aanslag, terwijl anderzijds ervan mag worden uitgegaan dat een rekeninghouder in het algemeen in staat is opening van zaken te geven. Gelet hierop mag het model een zekere mate van ruwheid vertonen zonder dat dit leidt tot het oordeel dat een daaruit voortvloeiende berekening onredelijk of willekeurig is. Dit brengt onder andere mee dat niet is vereist dat aan het model een sluitende statistische onderbouwing ten grondslag ligt.

Het model is op diverse onderdelen gebaseerd op gegevens van de meewerkers als vergelijkingsgroep. Dat is op zichzelf niet onredelijk jegens de weigeraars; er is onvoldoende aanleiding voor de aanname dat beide groepen voor zover hier van belang wezenlijk van elkaar verschillen. Wat betreft die redelijkheid is bovendien van belang hetgeen in 4.4.3 is overwogen. De Belastingdienst mocht derhalve voor de weigeraars uitgaan van gegevens van de meewerkers.”

Op de Inspecteur rust de last aannemelijk te maken dat de schatting redelijk is. In het licht van de in 4.16 geciteerde overwegingen van de Hoge Raad houdt dit naar het oordeel van het Hof tevens in dat de Inspecteur aannemelijk maakt dat de situatie van belanghebbende niet wezenlijk verschilt van die van de personen in de door de Inspecteur gehanteerde vergelijkingsgroep. Het Hof is derhalve van oordeel dat de bewijslast omtrent de redelijkheid van de schatting niet wordt beïnvloed door een eventuele omkering en verzwaring van de bewijslast. Het is dus niet belanghebbende die moet doen blijken dat de schatting onredelijk is en – in geval van modelmatige benadering – dat de vergelijkingsgroep wezenlijk verschilt van zijn situatie. Zowel de juistheid (in het geval van een gebruikelijke bewijslastverdeling) als de redelijkheid (in het geval van omkering en verzwaring van de bewijslast) van de correctie op het inkomen moet door de Inspecteur aannemelijk gemaakt worden.

Belanghebbende was in de onderhavige jaren gepensioneerd en ouder dan 65 jaar. In 2001 heeft hij zijn, tot een aanmerkelijk belang behorende, aandelen verkocht. De rekening die bij [I] werd aangehouden bestond, behoudens een zeer klein gedeelte, uit obligaties. Omtrent de personen die tot de vergelijkingsgroep behoren heeft de Inspecteur niet meer gesteld dan dat het verloop van de saldi zodanig was dat sprake was van een gemiddelde jaarlijkse groei met 23,5 percent. Nu niets bekend is omtrent de persoonlijke omstandigheden van de personen in de vergelijkingsgroep, van de aard van hun rekeningen (effectenrekeningen, deposito’s, onmiddellijk opeisbare spaarrekeningen etc), noch van de aard van hun eventuele stortingen en bestemmingen van hun eventuele opnamen, en zulke gegevens onontbeerlijk zijn voor de beantwoording van de vraag of de personen in de vergelijkingsgroep wat inkomens- en vermogenspositie betreft met belanghebbende vergelijkbaar zijn, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd, tegenover de betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk maakt dat de door hem opgelegde navorderingsaanslag is gebaseerd op een redelijke schatting.

In de stelling van de Inspecteur ligt besloten dat hij (in elk geval) rekening wenst te houden met een normaal te achten rente en met koersontwikkelingen. Een dergelijke benadering acht het Hof redelijk. Nu de Inspecteur daaromtrent niets heeft gesteld en belanghebbende, als meest gerede partij, daaromtrent ook niets naar voren heeft gebracht, stelt het Hof het jaarlijkse enkelvoudige groeipercentage (ook de Inspecteur gaat uit van een enkelvoudig percentage, toegepast op het laatste bekende saldo) vast op 10. Dit heeft tot gevolg dat de correctie op de gemiddelde rendementsgrondslag uit hoofde van de aangehouden rekening bij [I] , voor het onderhavige jaren gesteld kan worden op respectievelijk € 417.236, € 442.523, € 467.810, € 493.097, € 518.384 en € 543.671. De correctie op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen bedraagt vier percent daarvan, ofwel € 16.689, € 17.700, € 18.712, € 19.723, € 20.735 en € 21.746.

Gelet op de tekst van artikel 2.17, vierde lid, ten tweede, van de Wet, is naar het oordeel van het Hof onjuist de stelling van de Inspecteur dat de correctie van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen geheel bij belanghebbende kan worden aangebracht omdat belanghebbende, nadat de navorderingsaanslag was aangekondigd, zijn keuze voor een verdeling van het inkomen niet heeft gemaakt. Tussen partijen is niet in geschil dat in dat geval, indien een correctie moet worden aangebracht op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen wegens een bij [I] aangehouden bankrekening, het bedrag daarvan gelijkelijk moet worden verdeeld tussen belanghebbende en zijn echtgenote. De in 4.21 berekende correcties op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen kunnen voor de jaren 2003 en 2004 tot een bedrag van respectievelijk € 8.344 en € 8.850 aan belanghebbende worden toegerekend.

De Inspecteur heeft het belastbare inkomen uit sparen en beleggen voor de jaren 2003 tot en met 2008 gecorrigeerd met respectievelijk € 25.565, € 27.942, € 30.319, € 32.696, € 35.073 en € 37.450. Die correcties zijn derhalve respectievelijk € 17.221, € 19.092, € 11.607, € 12.973, € 14.338 en € 15.704 te hoog.

De boete

Hiervóór heeft het Hof geoordeeld dat op grond van hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd aannemelijk is dat belanghebbende en zijn echtgenote op 28 november 1996 houder waren van een bankrekening bij [I] , dat het tegoed op dat moment ƒ 557.256 ofwel € 252.871 bedroeg, dat het niet door belanghebbende ontzenuwde vermoeden gerechtvaardigd is dat het tegoed op 1 januari van de jaren 2003 tot en met 2009 nog bestond en dat aannemelijk is dat het tegoed in die jaren gemiddeld de in 4.20 genoemde bedragen bedroeg. Uit de stukken van het geding blijkt dat het aangegeven vermogen van belanghebbende een zodanige omvang had dat de bestaande vrijstellingen voor de berekening van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen volledig zijn verbruikt. Belanghebbende heeft van de rekening bij [I] in het geheel niets in zijn aangifte opgenomen. Gelet hierop, en in aanmerking genomen dat belanghebbende het tegoed aanhield in een land dat een bankgeheim kent en dat – naar mag worden aangenomen – belanghebbende moet hebben geweten dat ook tegoeden bij een buitenlandse bank moeten worden opgegeven, is het Hof van oordeel dat aannemelijk is dat belanghebbende bewust de rekening bij [I] buiten het zicht van de Nederlandse fiscus heeft gehouden, dat hij, door het saldo van die rekening niet in zijn aangifte te vermelden, opzettelijk een onjuiste aangifte over de onderhavige jaren heeft gedaan en dat het derhalve aan zijn opzet is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven.

Uit het in 4.21 gegeven oordeel volgt dat, zo al zou moeten worden geoordeeld dat de Inspecteur niet beschikte over een nieuw feit dat het opleggen van navorderingsaanslagen rechtvaardigde, hij de bevoegdheid daartoe kon ontlenen aan artikel 16, eerste lid, laatste volzin, tweede zinsdeel van de AWR.

Gelet op de feiten en omstandigheden van dit geval en de uit de stukken kenbaar geworden persoon van belanghebbende acht het Hof een boete van 100 percent zoals de Inspecteur heeft opgelegd – in beginsel – passend en geboden.

De Rechtbank heeft de boete, wegens een overschrijding van de redelijke termijn, voor het jaar 2003 verminderd met tien percent en voor de jaren 2005 en 2006 met 5 percent. Zij heeft daarbij het volgende overwogen:

“4.33 Met betrekking tot de opgelegde boetes is de redelijke termijn aangevangen op (…), 2 december 2008 (IB/PVV 2003), 28 juli 2009 (IB/PVV 2005 en 2006), 11 november 2009 (IB/PVV 2004 en 2007) en 30 december 2010 (IB/PVV 2008). De termijn eindigt met deze uitspraak. De rechtbank ziet evenwel aanleiding de redelijke termijn te verlengen. (…) Ook ziet de rechtbank in de proceshouding van eiser – het veelvuldig vragen om uitstel voor het indienen van stukken en het in een zeer laat stadium en in weerwil van de heropeningsbeschikking ongevraagd overleggen van een inhoudelijk stuk alsmede het in een zeer laat stadium ter zitting bij gebrek aan wetenschap betwisten van het kenbaar verleend zijn van uitstel voor het doen van de aangifte IB/PVV 2003 – aanleiding om een deel van het tijdsverloop dat is verstreken aan hem toe te rekenen. De rechtbank zal zes maanden aan de proceshouding van eiser toerekenen. Hieruit volgt dat de redelijke termijn voor IB/PVV (…) 2004, 2007, 2008 (…) niet is overschreden. De overschrijding bij de boeteprocedure bij IB/PVV 2003 bedraagt ruim een half jaar, en bij de jaren 2005 en 2006 ongeveer een maand.”

Zoals de Inspecteur naar het oordeel van het Hof met juistheid aanvoert, betekent deze conclusie van de Rechtbank voor de onderhavige jaren dat zij de prejudiciële procedure met betrekking tot de verlengde navorderingstermijn voor de onderhavige procedures niet van belang acht. Het daartegen gerichte hoger beroep van de Inspecteur moet worden verworpen omdat dit oordeel van de Rechtbank juist is.

De Inspecteur stelt in hoger beroep verder dat de Rechtbank heeft verzuimd om, gelet op de omstandigheden van deze procedure, een verlenging van de redelijke termijn in aanmerking te nemen wegens de complexiteit van de zaak. In de gelijktijdig behandelde – met deze zaken vergelijkbare – zaken, is daarvoor een verlenging met 12 maanden in aanmerking genomen. Belanghebbende heeft zich tegen de standpunten van de Inspecteur verweerd en stelt dat het haar niet is aan te rekenen dat de procedure is verlengd met de zogenoemde 8:29-procedure. Van een complexe zaak is naar haar mening geen sprake.

De aard van de onderhavige zaak, het aantal jaren waarop de procedures betrekking hebben (het Hof verwijst naar de andere uitspraken op het hoger beroep van belanghebbende waarin het Hof heden eveneens uitspraak doet) en de variatie in de in te nemen standpunten naargelang de soort van de belastingaanslag en de belasting of de boete, maken dat sprake is van een complexe zaak. Naar het oordeel van het Hof kan daaraan de conclusie worden verbonden dat in dit geval de redelijke termijn met twaalf maanden moet worden verlengd, in aanmerking genomen dat een artikel 8:29 procedure is gevoerd en de Rechtbank in een tussenuitspraak belanghebbende in de gelegenheid heeft gesteld tot het leveren van nader bewijs. Het standpunt van belanghebbende dat op deze gronden de redelijke termijn niet kan worden verlengd omdat dat niet aan haar kan worden toegeschreven, wordt door het Hof niet onderschreven. Indien een verlenging van de redelijke termijn als hier aan de orde wordt aangenomen is niet van belang of dit aan een der partijen is toe te rekenen. De verlenging vloeit voort uit de aard van de procedure als zodanig.

Belanghebbende heeft niet bestreden dat een verlenging van de redelijke termijn met zes maanden moet plaatsvinden vanwege zijn proceshouding. Nu dit oordeel van de Rechtbank het Hof niet onjuist voorkomt, zal ook het Hof daarvan uitgaan.

Op 13 juni 2007 schreef de Inspecteur aan belanghebbende onder meer:

“Doordat u niet of niet volledig aan de op u rustende verplichtingen heeft voldaan ben ik genoodzaakt voor het opleggen van (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting en/of vermogensbelasting uit te gaan van geschatte bedragen. Ik kies er voor deze (navorderings)aanslagen nu nog niet op te leggen. In de loop van het jaar zal ik u nader informeren over de hoogte van de door mij geschatte inkomsten en vermogens waarop ik de (navorderings)aanslagen zal baseren.”

Daarop volgend kondigde de Inspecteur bij brief van 22 november 2007 aan een navorderingsaanslag met boete over de jaren 1995/1996 en 2002 te zullen opleggen. Nu het opleggen van verhogingen voor alle jaren voortspruit uit hetzelfde feitencomplex is het Hof, mede in het licht van het hier opgenomen citaat, van oordeel dat de redelijke termijn ook voor wat betreft de boetes voor de onderhavige jaren, is aangevangen op 22 november 2007. De afzonderlijke brieven die de Inspecteur nadien per jaar verzond, behelsden op dit vlak niet meer dan belanghebbende sedert die datum al wist.

Sedert 22 november 2007 zijn inmiddels, op het moment dat het Hof deze uitspraak doet, ruim zes jaar verstreken. Mede gelet op hetgeen in 4.28 en 4.29 is geoordeeld, is het Hof van oordeel dat een vermindering van de boete met 15 percent in dit geval en met inachtneming van de duur van de hogerberoepprocedure, geboden is, ook indien daarbij de absolute hoogte daarvan in aanmerking wordt genomen zoals deze zal blijken na de vermindering van de belasting op grond van het in 4.22 gegeven oordeel.

De Rechtbank heeft over het hoofd gezien dat de Inspecteur in zijn verweerschrift reeds concludeerde tot een vermindering van de boete over 2008 tot € 11.235. Het Hof zal die omissie tevens herstellen.

De heffingsrente

Feiten of omstandigheden die nopen tot de conclusie dat de Inspecteur in het onderhavige geval de wettelijke regeling omtrent het in rekening brengen van heffingsrente onjuist heeft toegepast, zijn het Hof niet gebleken. Belanghebbende maakt, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk dat de Inspecteur in een meerderheid van de met hem vergelijkbare gevallen de toepassing van het wettelijk systeem achterwege heeft gelaten. Ook overigens is het Hof niet gebleken dat de Inspecteur in dezen heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel.

Vergoeding van immateriële schade

Belanghebbende heeft in hoger beroep herhaald al hetgeen hij reeds in eerste aanleg naar voren heeft gebracht. Hij heeft gesteld dat de behandeling van het onderhavige geschil langer heeft geduurd dan redelijk is. Hij heeft, onder verwijzing naar de arresten van de Hoge Raad van 10 juni 2011, nrs. 09/02639, LJN BO5046, 09/05112, LJN BO5080, en 09/05113, LJN BO5087, aanspraak gemaakt op een vergoeding van de door hem daardoor geleden immateriële schade. De Rechtbank heeft het verzoek van belanghebbende ten dele gehonoreerd en hem, in de hier bestreden uitspraak, een schadevergoeding toegekend van € 500 voor het jaar 2003. De Inspecteur heeft zich in hoger beroep en in zijn verweer inzake het hoger beroep van belanghebbende, verzet tegen het toekennen van een vergoeding wegens immateriële schade. Hij stelt dat de Rechtbank de redelijke termijn onjuist heeft berekend.

De Rechtbank heeft met betrekking tot de vergoeding van immateriële schade het volgende overwogen:

“4.34 Wat betreft de vergoeding van immateriële schade volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 10 juni 2011(nr. 09/02639, LJN: BO5046, BNB 2011/232), dat de rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel dat aan artikel 6 van het EVRM mede ten grondslag ligt, ertoe noopt dat ook de beslechting van belastinggeschillen binnen een redelijke termijn plaats dient te vinden. Een overschrijding van die termijn leidt, behoudens bijzondere omstandigheden, in de regel tot spanning en frustratie (vergelijk EHRM 29 maart 2006, nr. 62361/00, Riccardi tegen Italië, JB 2006/134), wat grond vormt voor vergoeding van immateriële schade met toepassing van artikel 8:73 van de Awb, aldus de Hoge Raad. Uit het arrest volgt voorts dat bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden, moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005 (nr. 37.984, LJN: AO9006, BNB 2005/337). Voor een uitspraak in eerste aanleg heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. In deze termijn is de duur van de bezwaarfase inbegrepen. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per halfjaar dat die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.

Volgens eiser dient de vergoeding per procedure en per afzonderlijke aanslag of beschikking heffingsrente te worden berekend. De rechtbank volgt dit echter niet. In dit geval is sprake van een bijzondere samenhang van de procedures – waaraan ook nog de procedure waarop de uitspraak van heden, AWB 08/3113,08/3114 en 12/88, ziet moeten worden toegevoegd – nu de procedures en dus ook de ingediende bezwaarschriften betrekking hebben op hetzelfde feitencomplex, te weten dezelfde niet opgegeven buitenlandse bankrekening. Weliswaar zijn de aanslagen en navorderingsaanslagen niet alle op één en hetzelfde moment opgelegd en zijn de bezwaarschriften daarom eveneens op verschillende momenten ingediend, voor het overige zijn de procedures echter temporeel en inhoudelijk als één geheel gevoerd. De rechtbank acht niet aannemelijk dat eiseres meer spanning en frustratie heeft ondervonden, doordat de ingediende bezwaarschriften betrekking hadden op meerdere belastingaanslagen en beschikkingen. De spanning en frustratie waarop de immateriële schadevergoeding betrekking heeft, is ook niet ontstaan door het ontvangen van de belastingaanslagen, maar door de lengte van de procedure over die belastingaanslagen die pas aanvangt door het indienen van de bezwaarschriften.

Voor de onderhavige procedures zijn bezwaarschriften ontvangen op (…) 24 februari 2009 (IB/PVV 2003), 25 september 2009 (IB/PVV 2005), 1 oktober 2009 (IB/PVV 2006), 24 december 2009 (IB/PVV 2004), 23 december 2009 (IB/PVV (…) 2007 (…)), en 15 april 2011 (IB/PVV 2008). Zoals hiervoor al is overwogen, bestaat aanleiding om de redelijke termijn in de onderhavige zaken te verlengen. Dit betekent dat de redelijke termijn voor IB/PVVV 2003 is overschreden met bijna een half jaar en in de overige zaken niet. Ter zitting heeft verweerder gesteld dat in het geval de rechtbank tot het oordeel komt dat de redelijke termijn is overschreden, de overschrijding geheel aan hem is toe te rekenen, nu de uitspraken op bezwaar dateren van 8 februari 2012. De rechtbank zal, gelet hierop, verweerder veroordelen in het vergoeden van de door eiser geleden schade van € 500, zijnde één keer een half jaar à € 500.”

Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank met juistheid beslist dat in dit geval – kort gezegd – sprake is van een bijzondere samenhang van de procedures en dat niet aannemelijk is dat belanghebbende meer spanning en frustratie heeft ondervonden doordat de procedures betrekking hadden op meer jaren en beschikkingen. In die samenhang heeft de Rechtbank – terecht – ook betrokken de procedures over 1995/1996 en 2002 (rolnummer bij de Rechtbank AWB 08/3113, 08/3114 en 12/88). Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat de vergoeding voor immateriële schade per aanslag of beschikking moet worden vastgesteld.

In de procedures met betrekking tot 1995/1996 en 2002 heeft de Rechtbank bepaald dat het onderzoek in verband met het verzoek om vergoeding van immateriële schade wordt heropend. Gelet op de samenhang was er, gelet op het hiervoor overwogene, geen aanleiding in de onderhavige procedures tot vergoeding van immateriële schade te komen. De Inspecteur heeft die beslissing in hoger beroep echter niet bestreden.

Het hogerberoepschrift is door het Hof ontvangen op 28 maart 2013. Gelet op de sedert die datum tot aan de onderhavige uitspraak verstreken tijd, wijst het Hof het verzoek af voor zover het de hogerberoepsprocedure betreft.

Toekennen van een dwangsom

Bij brief van 23 november 2011 heeft belanghebbende de Inspecteur in gebreke gesteld met betrekking tot de afdoening van de bezwaarschriften tegen – onder meer – de onderhavige belastingaanslagen. Bij brief van 20 januari 2012 heeft belanghebbende het verzoek tot afdoening van de bezwaarschriften herhaald en verzocht de verbeurde dwangsom vast te stellen.

Gelijktijdig met het doen van uitspraken op bezwaar met betrekking tot de onderhavige belastingaanslagen heeft de Inspecteur bij besluit van 8 februari 2012 het verzoek om toekenning van een dwangsom in verband met het niet tijdig nemen van een beslissing op bezwaar afgewezen. De Inspecteur heeft het daartegen door belanghebbende ingediende bezwaarschrift bij uitspraak van 23 april 2012 afgewezen. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende hem onredelijk laat in gebreke heeft gesteld.

De Rechtbank heeft met betrekking tot de verschuldigdheid van een dwangsom met juistheid geoordeeld dat uit artikel 4:19 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) voortvloeit dat het beroep tegen de uitspraak op het bezwaar tegen de navorderingsaanslagen tevens betrekking heeft op de beschikking tot weigering van het vaststellen van een dwangsom en dat het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van 23 april 2012 reeds om die reden gegrond is. De Rechtbank heeft voorts nog het volgende overwogen:

“4.41 De rechtbank oordeelt, gelet op artikel 4:19, eerste lid, van de Awb, als volgt over de dwangsombeschikkingen. Ten aanzien van de bezwaren met betrekking tot IB/PVV (…) 2003, 2005 (…) kan geen dwangsom zijn verbeurd, omdat die bezwaarschriften zijn ingediend vóór de inwerkingtreding van paragraaf 4.1.3.2 van de Awb. Voor de overige bezwaarschriften geldt dat de gemachtigde van eiser heeft gesteld dat hij zich pas na de uitnodiging voor de zitting van 22 december 2011 ter behandeling van de beroepen inzake IB/PVV 1995 en 2002 en VB 1996 heeft gerealiseerd dat verweerder over de andere jaren nog geen uitspraak op de bezwaren had gedaan. Ter zitting heeft de gemachtigde van eiser voorts erkend dat tussen hem en verweerder geen overleg heeft plaatsgevonden over het eventueel aanhouden van de onderhavige zaken in afwachting van een inhoudelijk oordeel van de rechtbank. Gelet hierop, en nu de uitspraken op bezwaar inzake IB/PVV 1995 en 2002 en VB 1996 dateren van 29 mei 2008 en dus zijn gedaan nog vóórdat de belastingaanslagen over de andere jaren zijn opgelegd, bestond geen aanleiding voor eiser om te veronderstellen dat de uitspraken op de bezwaren over de andere jaren gelijk zouden lopen met de jaren 1995 en 2002. De rechtbank is daarom met verweerder van oordeel dat eiser onredelijk lang heeft gewacht met het in gebreke stellen van verweerder om uitspraak op de bezwaren te doen. Dit oordeel geldt evenwel niet voor het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2008, dat door verweerder is ontvangen op 15 april 2011. Hiervoor geldt derhalve dat verweerder bij brief 23 november 2011 in gebreke is gesteld en dat de volledig te belopen dwangsom van artikel 4:17, eerste en tweede lid, van de Awb is verbeurd. De rechtbank zal derhalve de door verweerder verbeurde dwangsom vaststellen op € 1.260.”

Op grond van artikel 4:17, zesde lid, van de Awb, is geen dwangsom verschuldigd indien het bestuursorgaan onredelijk laat in gebreke is gesteld. Wat onredelijk laat is, kan niet in zijn algemeenheid worden bepaald. Het is mede afhankelijk van de bijzondere omstandigheden van het geval waarbij niet zonder meer doorslaggevend is wanneer de oorspronkelijke aanvraag, waaronder te begrijpen een bezwaarschrift, is ingediend.

De regeling die is neergelegd in de Awb in paragraaf 4.1.3.2 Dwangsom bij niet tijdig beslissen, is in het leven geroepen ter aanscherping van de op het bestuursorgaan rustende wettelijke verplichting om tijdig op aanvragen te beslissen. Het is niet in geschil dat de termijn voor de beslissing op de bezwaarschriften die zijn ingediend tegen de onderhavige belastingaanslagen, was verstreken op 23 november 2011 toen belanghebbende de Inspecteur in gebreke stelde. Van enige afspraak tussen belanghebbende en de Inspecteur op grond waarvan de Inspecteur zijn beslissing op bezwaar aanhield, is niet gebleken. Uit de erkenning door de gemachtigde dat tussen hem en de Inspecteur geen overleg heeft plaatsgevonden over het aanhouden van de uitspraken leidt het Hof, anders dan de Rechtbank, af dat niets in de weg stond aan de ingebrekestelling. Dat de gemachtigde zich pas bewust werd van de nog lopende bezwaren toen hij een uitnodiging kreeg voor de behandeling ter zitting van de Rechtbank van een beroepschrift over andere jaren, maakt dit niet anders. Naar het oordeel van het Hof kan een belanghebbende – in beginsel – op elk door hem gewenst moment een beroep doen op de dwangsombepaling. Dat de gemachtigde in zijn brief van 23 november 2011 slechts heeft verwezen naar artikel 6:12 van de Awb doet aan het vorenstaande evenmin af. Het staat immers buiten kijf dat belanghebbende de Inspecteur in gebreke stelde in verband met het niet nemen van beslissingen op de door haar ingediende bezwaarschriften.

Het standpunt van de Inspecteur omtrent de aan belanghebbende opgelegde (navorderings)aanslagen was voor alle jaren inhoudelijk gelijk. Dit blijkt ook uit de stukken van de gedingen die na de uitspraken op bezwaar zijn gevoerd. Voor het doen van uitspraken op bezwaar hoefde de Inspecteur geen nader onderzoek meer te doen. De, zij het late, ingebrekestelling stelde de Inspecteur niet voor onoverkomelijke problemen om binnen de gestelde termijn van twee weken alsnog uitspraak te doen.

Op grond van het vorenstaande is het Hof, anders dan de Rechtbank, van oordeel dat in dezen niet kan worden geoordeeld dat belanghebbende het verzoek onredelijk laat heeft ingediend. Het beroep is in zoverre gegrond.

De aard van de dwangsomregeling brengt met zich dat ingebrekestellingen en verzoeken om vaststelling van de verbeurde dwangsom in beginsel per aanvraag, en derhalve per bezwaarschrift, kunnen worden gedaan. (Navorderings)aanslagen en de daarmee verband houdende boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente worden echter op één biljet vermeld en zijn zozeer samenhangende besluiten dat het verbeuren van een dwangsom per belastingmiddel en per belastingjaar moet worden beoordeeld.

De ingebrekestellingstermijn als bedoeld in artikel 4:17, derde lid, van de Awb, liep af op 7 december 2011. De Inspecteur deed eerst uitspraak op 8 februari 2012. Hieruit volgt dat de Inspecteur dwangsommen heeft verbeurd over de volle termijn van 42 dagen, genoemd in artikel 4:17, eerste lid, van de Awb. Voor de jaren 2004, 2006, 2007 en 2008 moet derhalve een dwangsom worden vastgesteld van € 1.260. Het oordeel van de Rechtbank voor de jaren 2003 en 2005 is juist zodat voor die jaren geen dwangsom kan worden vastgesteld.

slotsom

Het hoger beroep van belanghebbende is op onderdelen gegrond. Het hoger beroep van de Inspecteur is ongegrond.