HR, 01-12-2023, nr. 21/05174

Art. 15(1) Wet Vpb stelt de volgende voorwaarden voor een fiscale eenheid tussen vennootschapsbelastingplichtige lichamen (tekst 10 oktober 2010):

“Ingeval een belastingplichtige (moedermaatschappij) de juridische en economische eigendom bezit van ten minste 95 percent van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van een andere belastingplichtige (dochtermaatschappij) wordt op verzoek van beide belastingplichtigen de belasting van hen geheven alsof er één belastingplichtige is, in die zin dat de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappij deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij. De belasting wordt geheven bij de moedermaatschappij. De belastingplichtigen tezamen worden in dat geval aangemerkt als fiscale eenheid. Van een fiscale eenheid kan meer dan één dochtermaatschappij deel uitmaken.”

De MvT bij de herziening van het fiscale eenheidsregime in 20037.noemde onder meer de volgende voorbeelden van gevallen waarin niet aan het vereiste van 95% economische eigendom is voldaan:8.

“(…). Ook indien de aandelen in de dochtermaatschappij zijn gecertificeerd, zal in het algemeen niet aan de bezitseis zijn voldaan. Evenmin wordt aan de bezitseis voldaan indien een moedermaatschappij de economische eigendom van alle aandelen in de dochtermaatschappij verliest. Gedacht kan (…) worden aan de situatie van een projectontwikkelingsmaatschappij die in opdracht van een derde een project ontwikkelt. Indien van tevoren reeds bekend is dat de aandelen in die projectontwikkelingsmaatschappij zullen worden verkocht, wordt het project als het ware voor rekening en risico van deze derde ontwikkeld en berust de economische eigendom ook bij die derde.”

Volgens een beleidsbesluit van de Staatssecretaris uit 2010 kan verlening van een optie op de dochteraandelen ertoe leiden dat tijdens de optieperiode niet (meer) aan de bezitseis wordt voldaan.9.

Een fiscale eenheid ontstaat niet van rechtswege als aan de in 4.1 geciteerde voorwaarden wordt voldaan. Daarvoor is een aanvraag van de betrokken vennootschappen en een bevestigende beschikking van de inspecteur nodig (art. 15(1) en (8) Wet Vpb). De inspecteur beslist op de aanvraag bij beschikking op basis van de informatie die hem door de betrokken belastingplichtigen wordt verstrekt op een daarvoor door de belastingdienst opgesteld formulier.

Uit het advies Raad van State en het nader rapport bij de herziening van het eenheidsregime in 2003 volgt dat voor een verzoekprocedure is gekozen om vooraf duidelijkheid voor zowel de betrokken belastingplichtigen als de Belastingdienst te scheppen:10.

“9. Het vormen van een fiscale eenheid is een uit de wet voortvloeiend recht voor de bij de voeging betrokken vennootschappen indien aan de wettelijke vereisten wordt voldaan. De belasting-administratie is gehouden, indien deze vennootschappen daartoe de wens te kennen geven, de vennootschapsbelasting op basis van de geconsolideerde jaarrekening te heffen. In dit stelsel past het niet dat de inspecteur op een verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking nog moet beslissen, en evenmin dat hij moet aangeven dat de bij algemene maatregel van bestuur gestelde nadere regels van toepassing zijn (artikel 15, zevende lid, Wet Vpb'69). Naar het oordeel van de Raad dient deze regeling, die uit het geldende «voorwaardenstelsel» verklaarbaar is, te vervallen. Indien wordt beoogd de belastingplichtigen vooraf zekerheid te geven over de toepassing van het regime kan een regeling zoals ten aanzien van de aandelenfusie in artikel 14b, zesde lid, Wet IB'64 is getroffen, worden opgenomen.

9. Met de Raad ben ik het eens dat indien aan de wettelijke vereisten wordt voldaan de toepassing van het fiscale eenheidsregime niet geweigerd kan worden. Dit sluit echter niet uit dat zowel de belastingplichtigen zelf als de Belastingdienst er belang bij hebben hierover vooraf duidelijkheid te hebben. Het zou immers onpraktisch zijn indien achteraf zou blijken dat de belastingplichtigen en de Belastingdienst hierover van mening verschillen. Om deze reden is gekozen voor een verzoekprocedure, op basis waarvan vooraf komt vast te staan dat, en vanaf welk tijdstip, belastingplichtigen een fiscale eenheid gaan vormen. Wel kan ik het oordeel van de Raad onderschrijven dat de verklaring van de inspecteur dat op fiscale eenheden de bij algemene maatregel van bestuur gestelde regels van toepassing zijn, gemist kan worden. De «spelregels» voor fiscale eenheden vloeien immers rechtstreeks voort uit de wet en uit de algemene maatregel van bestuur. Een procedure zoals opgenomen in bij voorbeeld artikel 14b, zesde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (aandelenfusie) zou naar mijn oordeel bij het regime van de fiscale eenheid niet geheel voldoen. Dit komt vooral doordat bij het vormen van een fiscale eenheid, nu dat niet langer gebonden zal zijn aan het begin van een boekjaar, een vast tijdstip ontbreekt voorafgaande waaraan een verzoek om zekerheid vooraf ingediend zou moeten worden. Er is bij de fiscale eenheid ook geen sprake van een bepaalde rechtshandeling, zoals een aandelenfusie, waaraan een verzoek om zekerheid vooraf gekoppeld zou kunnen worden.”

HR BNB 2015/13111.betrof een belanghebbende bij wie in 2005 een herinvesteringsreserve (HIR) was vrijgevallen. Zij richtte in december 2006 een dochter [BB] BV op met wie zij per oprichtingsdatum een fiscale eenheid vormde. De Inspecteur had daartoe een bevestigende beschikking afgegeven. De belanghebbende had op de aandelen [BB] ook een put optie gekocht van [I] Coöperatief UA voor een premie van € 1 die haar het recht gaf om uiterlijk op 30 januari 2007 haar aandelen [BB] te verkopen voor € 18.000. Die optie had zij in januari 2007 uitgeoefend. [BB], toen nog in oprichting, was in december 2006 als commandiet toegetreden tot [G] CV, waarin zij zes van [I] verkregen promissory notes ad € 1 miljoen als storting had ingebracht. Op 4 december 2006 had [G] CV drie put en call optiecontracten gesloten die alleen op de afloopdatum 15 december 2006 uitgeoefend konden worden. Deze optieovereenkomsten leidden per saldo tot een verlies ad € 2.588.000 voor [G] CV. [BB] had als commandiet dat verlies in haar jaarstukken opgenomen. De belanghebbende wilde dat verlies als moeder van de fiscale eenheid in aftrek nemen op de eenheidswinst. Volgens de conclusie12.in die zaak was het verlies onzakelijk en daarom niet-aftrekbaar. Maar ook als de onzakelijke-kostenjurisprudentie niet van toepassing zou zijn, was het verlies volgens die conclusie niet aftrekbaar omdat aftrek fraus legis zou zijn:

“1.11 (…) Nu ’s Hofs vaststellingen echter geen andere conclusie toelaten dan dat het verlies onzakelijk is, meen ik dat ook bij [BB] het volstrekt ondernemingsvreemde verlies reeds niet in aftrek komt (en daarmee a fortiori niet bij de belanghebbende). Dat niet duidelijk is wie achter de Ltd op de British Virgin Islands zit, waardoor niet vast staat dat de up en down van de optiecontracten bij gelieerde personen zijn terechtgekomen, doet volgens uw onzakelijke-kostenjurisprudentie niet ter zake; dat is het bewijsprobleem van de onzakelijke kostenmaker.

Mocht u deze rechtsgrondslag voor ’s Hofs oordeel op basis van gewone rechtsvinding niet in zijn arrest lezen, dan nog strandt het cassatieberoep mijns inziens, alsdan op fraus legis. Weliswaar heeft de Inspecteur fraus legis niet gesteld voor het Hof, maar de vastgestelde feiten laten geen enkele andere conclusie toe dan dat de belanghebbende met het samenstel van fiscale voeging/ontvoeging, putoptie, commanditaire vennootschap en optiecontracten volstrekt overwegend antifiscale bedoelingen had. Daarmee is aan het feitelijke, subjectieve vereiste voor toepassing van fraus legis voldaan.”

U oordeelde dat helemaal geen fiscale eenheid tot stand was gekomen:

“3.1.1. Middel 1 betoogt op zichzelf terecht dat onjuist is de opvatting dat toepassing van de fiscale eenheid achterwege dient te blijven indien geen zakelijke reden bestaat voor het aanvragen van die fiscale eenheid. Het middel kan evenwel niet tot cassatie leiden wegens hetgeen hierna wordt overwogen.

De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat (i) het zo goed als zeker was dat [BB] met de (…) optieovereenkomsten een aanzienlijk negatief resultaat zou behalen, (ii) belanghebbende door middel van de voor € 1 verkregen putoptie zich tegen de negatieve waardeontwikkelingen van de aandelen in [BB] heeft ingedekt, (iii) [I] door middel van het verstrekken van de lening de kapitaalstorting door [BB] in [G] en daarmee de financiering van de (…) optieovereenkomsten (vrijwel) volledig heeft gefinancierd, (iv) belanghebbende, mede onder de voorwaarde dat zij op of na 12 januari 2007 nog aandeelhouder is in [BB], zich in de “loan agreement” hoofdelijk aansprakelijk heeft gesteld voor die lening.

Uit het hiervoor in 3.1.2 overwogene volgt dat het economische belang in [BB] vanaf de oprichting bij [I] berustte. Mitsdien kon, gelet op het bepaalde in artikel 15, lid 1, eerste volzin, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 geen fiscale eenheid tussen belanghebbende en [BB] tot stand komen. Reeds op die grond faalt middel 1.

(…).”

De conclusie geeft ook literatuur weer over herziening of intrekking van fiscale eenheids-beschikkingen:

“6.12 Volgens Kok biedt de wet geen mogelijkheid om de fiscale-eenheidsbeschikking met terugwerkende kracht in te trekken als blijkt dat zij ten onrechte is afgegeven:13.

“Mijns inziens kan van de inspecteur worden verwacht dat hij grondig onderzoekt of aan de eisen voor het vormen van een fiscale eenheid is voldaan. Indien de inspecteur op basis van een eventueel nader onderzoek zijn beschikking zou willen intrekken, heeft die intrekking, naar mijn mening, echter pas effect vanaf het moment dat zij aan de belastingplichtigen kenbaar is gemaakt. Deze benadering doet recht aan het streven naar rechtszekerheid, waarop de staatssecretaris met de beschikkingprocedure het oog heeft (…).

Ik meen dat de inspecteur de beschikking niet met terugwerkende kracht kan intrekken, omdat de wet deze mogelijkheid niet biedt. Dit betekent dat ook een belastingplichtige die informatie achterhoudt of onjuiste informatie verstrekt (bijvoorbeeld over het uitstaan van opties op aandelen in de dochtermaatschappij) ook als hij niet aan de fiscale-eenheidsvoorwaarden voldoet, het regime fiscale eenheid deelachtig is, totdat de inspecteur de beschikking intrekt. Ik leid mijn standpunt af uit het feit dat bij een aantal andere (maar overigens ook niet alle) beschikkingen in de Wet Vpb. 1969 en de Wet IB 2001 is bepaald dat zij kunnen worden herzien met terugwerkende kracht. Soms is dat niet aan een voorwaarde gebonden, zoals bij de vaststelling van het opgeofferde bedrag in art. 13d, tiende lid, Wet Vpb. 1969. Soms is dat onder de voorwaarde dat sprake is van een nieuw feit of het te kwader trouw zijn van de belastingplichtige, zoals bij art. 20b Wet Vpb. 1969.

Zou de bevoegdheid tot herziening als algemene rechtsregel bestaan, dan waren deze bepalingen niet nodig geweest. Ik neem daarom aan dat zo’n algemene rechtsregel niet bestaat. In dit verband kan voorts worden gewezen op de voorwaarden die worden gesteld aan navordering. Als er een algemene rechtsregel zou zijn dat de inspecteur beschikkingen zou kunnen herzien, dan zou art. 16 AWR hieraan beperkingen opleggen, wat zich niet laat rijmen met het oordeel van de Hoge Raad dat navordering een buitengewoon middel is tot belastingheffing.

Naar mijn mening wordt een belastingplichtige die verkeerde informatie verstrekt, dus beschermd. Ik begrijp dat dit een uiterst onbevredigende conclusie is. (…).”

Strik stelt dat herziening niet mogelijk is indien het gewijzigde inzicht van de inspecteur niet is gebaseerd op gewijzigde feiten en omstandigheden en stelt voorts dat het vertrouwensbeginsel in dat geval tot het moment van intrekking van de fiscale eenheid-beschikking in de weg kan staan aan een juiste wetstoepassing:14.

“Het antwoord van de staatssecretaris brengt voorts mee dat de inspecteur bij onveranderde feiten en omstandigheden aan zijn goedkeurende beschikking gebonden is. Mocht de inspecteur op basis van een nadere beschouwing omtrent de (niet gewijzigde) feiten later alsnog tot het oordeel komen dat de desbetreffende belastingplichtigen niet in een fiscale eenheid verenigd kunnen zijn, dan zal hij hen daarvan schriftelijk in kennis moeten stellen en dienen aan te geven dat vanaf een bepaald in de schriftelijke aankondiging vermeld tijdstip de fiscale eenheid geacht wordt te zijn verbroken. Dit tijdstip kan niet liggen vóór de datum waarop de brief door de belastingplichtigen in ontvangst is genomen. Uiteindelijk zal het natuurlijk de belastingrechter zijn die over het al dan niet kunnen voortduren van de fiscale eenheid moet beslissen indien partijen daarover van mening blijven verschillen. Met betrekking tot situaties als deze kan worden geconcludeerd dat de door de inspecteur afgegeven goedkeurende beschikking op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel, tot aan het tijdstip van herroeping van de eerder afgegeven beschikking aan een juiste wetstoepassing in de weg kan staan. Van deze onjuiste wetstoepassing is natuurlijk alleen sprake in de gevallen waarin de inspecteur achteraf terecht heeft geconstateerd dat geen fiscale eenheid mogelijk was.”

Dit is volgens Strik anders als de fiscale-eenheidsbeschikking is gebaseerd op onjuiste of onvolledige informatieverstrekking door de aanvragers. De beschikking ontbeert zijns inziens in dat geval materiële rechtskracht:15.

“Kan de goedkeurende beschikking inzake de fiscale eenheid door de inspecteur met terugwerkende kracht worden herzien indien de belastingplichtigen de inspecteur onjuist en/of onvolledig hebben voorgelicht? (…). Naar analogie van de navordering ex art. 16 AWR zien wij geen reden om de inspecteur gebonden te achten aan een beschikking die op basis van een onjuiste en/of onvolledige voorstelling van zaken door de belastingplichtigen is afgegeven. De beschikking ontbeert namelijk materiële rechtskracht zodat, zolang deze onjuiste relevante feiten en omstandigheden voortduren, de beschikking haar beoogde effect mist. Hierbij ware (nogmaals) te bedenken dat bij het aanvragen van een fiscale eenheid tussen de inspecteur en de betrokken maatschappijen veelal geen uitgebreide informatie-uitwisseling plaatsvindt. De belastingplichtigen volstaan in de regel met het kort beantwoorden van de in het hierboven genoemde formulier gestelde vragen. Dit komt neer op het vaak zonder enige toelichting verstrekken van de gevraagde feitelijke informatie alsmede een bevestigende/ontkennende beantwoording van de gesloten vragen.”

Kok meent dat als de fiscale-eenheidsbeschikking wordt vernietigd, de fiscale eenheid nooit heeft bestaan:16.

“Ook tegen een toewijzende beschikking kan bezwaar (en beroep) worden ingesteld, bijvoorbeeld omdat de naam van een dochtermaatschappij onjuist is gespeld. Gelet op het feit dat bezwaar en beroep op grond van art. 6:16 Awb geen schorsende werking heeft, wordt de fiscale eenheid gedurende de bezwaarprocedure geacht te bestaan. Wordt de beschikking vernietigd, dan heeft de fiscale eenheid nooit bestaan.”

Dat de in deze zaak HR BNB 2015/131 afgegeven fiscale-eenheidsbeschikking ten onrechte was afgegeven, gaf De Vries in zijn annotatie in BNB aanleiding tot de volgende beschouwing voor attente lezers en latinisten:

“Kan een goedkeurende fiscale-eenheidsbeschikking met terugwerkende kracht worden herzien casu quo worden genegeerd?

10. In r.o. 2.22 van de in cassatie bestreden hofuitspraak wordt melding gemaakt van de volgende passage uit een controlerapport van de Belastingdienst: “In het aanvraagformulier Vpb 62B heeft de adviseur van (belanghebbende) bij vraag 9 ingevuld dat zij de economische eigendom en juridische eigendom bezit van tenminste 95% van de aandelen van haar te voegen dochtermaatschappij BB BV. Op 18 januari 2007 heeft de Belastingdienst (…) de beschikking fiscale eenheid afgegeven. In het aanvraagformulier voor het afgeven van de beschikking fiscale eenheid heeft (belanghebbende) de Belastingdienst niet ingelicht over de op 1 december 2006 gedateerde optieovereenkomst met betrekking tot de bestaande aandelen BB BV.” A-G Wattel verwijst in onderdeel 2.22 van zijn conclusie naar deze passage uit het controlerapport. Aangezien uit de (mij ter beschikking staande) gedingstukken niet blijkt dat belanghebbende dit citaat uit het controlerapport bij Rechtbank Haarlem en/of Hof Amsterdam heeft weersproken, staat daarmee in cassatie vast dat zij deze informatie voor de fiscus heeft achtergehouden en dusdoende de bevoegde inspecteur onjuist en onvolledig heeft geïnformeerd. En daarmee komt in volle omvang de vraag op naar de formeelrechtelijke status van een goedkeurende fiscale-eenheidsbeschikking.

11. In de onderdelen 6.11 en volgende van zijn conclusie gaat A-G Wattel weliswaar summier in op deze rechtsvraag maar hij laat – vreemd genoeg – allerlei vindplaatsen in de fiscale literatuur onvermeld. Ik vind dat vreemd, omdat de beantwoording van deze vraag voor de fiscale rechtspraktijk van groot belang is. Gelet op dit belang noem ik van de door hem niet vermelde auteurs allereerst – de huidige president van de Hoge Raad – Feteris die onder het kopje ‘Herziening van beschikkingen’ uitgebreid – en onder vermelding van relevante jurisprudentie en diverse vindplaatsen in de literatuur – aandacht aan deze problematiek heeft besteed.17.Hij schrijft t.a.p. onder meer:

“Verder zijn er tal van beschikkingen waarbij de wet niet voorziet in een mogelijkheid tot herziening ten nadele van de betrokkene. (…) Er zijn sterke argumenten die pleiten tegen het aannemen van een buitenwettelijke mogelijkheid tot herziening van beschikkingen als dat werkt in het nadeel van de belastingplichtigen. Alle bepalingen in de belastingwet die betrekking hebben op de herziening van specifieke beschikkingen zouden dan eigenlijk niet nodig zijn om een bevoegdheid tot herziening te creëren. Als herziening van beschikkingen op grond van een ongeschreven regel mogelijk zou zijn, zou het bovendien voor de hand liggen dat ook onjuiste belastingaanslagen op grond van diezelfde regel herzien zouden kunnen worden ten nadele van de belastingplichtige. Dit zou betekenen dat de eisen die art. 16 AWR aan navordering stelt beperkingen vormen op een inherente herzieningsbevoegdheid van de inspecteur. Dat is echter niet te rijmen met de opvatting van de HR dat navordering een buitengewoon middel is tot belastingheffing,18.dus geen van nature bestaande mogelijkheid tot correctie. Aanvaarding van een ongeschreven, buitenwettelijke herzieningsmogelijkheid zou ook betekenen dat in de gevallen waarin de wet geen regeling over correctie van een onjuiste beschikking kent, herziening mogelijk is zonder beperkingen in de tijd, en zonder dat daaraan de eis van een nieuw feit is verbonden. Dit zou in strijd zijn met de rechtszekerheid, die de wetgever juist heeft beoogd door voor bepaalde deelbeslissingen een afzonderlijke beschikking van de inspecteur voor te schrijven (…). Zou men bij gebreke van een wettelijke grondslag iedere mogelijkheid tot herziening van onjuiste beschikkingen afwijzen, dan heeft dat echter ook nadelen. De belastingplichtige zou de inspecteur dan zelfs kunnen houden aan onjuiste begunstigende beschikkingen die berusten op onjuiste of onvolledige informatie die hij (opzettelijk) aan de fiscus heeft verstrekt. In het niet-fiscale bestuursrecht is het dan ook de heersende opvatting dat er een mogelijkheid bestaat tot herziening van onjuiste beschikkingen voor zover er sprake is van kenbare vergissingen (…) of de fout het gevolg is van onjuiste of onvolledige informatieverstrekking door de betrokken burger.”

12. In hun bijdrage getiteld ‘Oneffenheden in het nieuwe fiscale-eenheidsregime’ hebben I. de Roos en R.J. de Vries in WFR 2003/6531, p. 865-866, opgemerkt:

“Kan een goedkeurende beschikking inzake de fiscale eenheid door de inspecteur met terugwerkende kracht worden herzien indien de belastingplichtigen de inspecteur onjuist en/of onvolledig hebben voorgelicht? Opvallend is dat de wetgever in art. 15, achtste lid, Wet VPB 1969 niet de mogelijkheid heeft gecreëerd de beschikking ten nadele van de belastingplichtigen te herzien. Dit in tegenstelling tot diverse andere beschikkingsregelingen in de fiscale wetgeving. In de literatuur bestaat over het antwoord op de zojuist gestelde vraag geen eenstemmigheid. (…) Er zijn auteurs die zich op het standpunt stellen dat een dergelijke beschikking niet kan worden herzien. Wij zijn een andere mening toegedaan. Naar analogie van de navordering ex art. 16 AWR zien wij geen reden om de inspecteur gebonden te achten aan een beschikking die op basis van een onjuiste en/onvolledige voorstelling van zaken door de belastingplichtigen is afgegeven. Hierbij ware (nogmaals) te bedenken dat bij het aanvragen van een fiscale eenheid tussen de inspecteur en de desbetreffende maatschappijen veelal geen uitgebreide informatie-uitwisseling plaatsvindt. De belastingplichtigen volstaan in de regel met het kort beantwoorden van de in het (…) formulier gestelde vragen. Dit komt neer op het vaak zonder enige toelichting verstrekken van de gevraagde feitelijke informatie alsmede een bevestigende/ontkennende beantwoording van de gesloten vragen.”

De attente lezer zal het zijn opgevallen dat de passage die A-G Wattel in onderdeel 6.14 van zijn conclusie citeert en door hem wordt toegedicht aan de Cursus Belastingrecht, letterlijk is ontleend

aan de voormelde bijdrage en mijn hierna in onderdeel 13 vermelde noot.

13. In onderdeel 3 van mijn noot bij HR 17 februari 2006, nr. 42 127, BNB 2007/14 (concl. A-G Wattel), heb ik het volgende aangetekend:

“In de literatuur is de vraag opgeworpen wat de juridische status is van de beschikking die een inspecteur afgeeft naar aanleiding van het verzoek een fiscale eenheid te mogen aangaan. Deze vraag is met name relevant voor de gevallen waarin na een goedkeurende beschikking komt vast te staan dat door de belanghebbende niet wordt voldaan aan één of meer wettelijke vereisten. Is de inspecteur in een dergelijke constellatie niettemin gebonden aan de goedkeurende fiscale-eenheidsbeschikking omdat de belastingplichtigen erop mogen vertrouwen dat de Inspecteur alvorens een beslissing te nemen kritisch toetst of alle wettelijke vereisten voor het aangaan van een fiscale eenheid zijn vervuld? Naar mijn mening kunnen de volgende twee situaties worden onderscheiden:

a. De belastingplichtigen hebben de inspecteur juist en volledig geïnformeerd, terwijl de (met het oog op het tot stand komen van een fiscale eenheid) relevante feiten en omstandigheden na het indienen van het verzoek niet zijn gewijzigd. Indien de inspecteur het verzoek ten onrechte honoreert,19.is de fiscus naar mijn mening aan de goedkeurende beschikking gebonden totdat aan de betrokkenen wordt meegedeeld dat vanaf een bepaald (in de toekomst gelegen) tijdstip de fiscale eenheid niet langer bestaat. De destijds goedgekeurde fiscale eenheid kan met andere woorden niet met terugwerkende kracht worden genegeerd.

b. De belastingplichtigen hebben de inspecteur onjuist en/of onvolledig geïnformeerd, terwijl de (met het oog op het tot stand komen van een fiscale eenheid) relevante feiten en omstandigheden na het indienen van het verzoek niet zijn gewijzigd. Hoewel de wetgever verzuimd heeft in art. 15, achtste lid, Wet Vpb. 1969 de mogelijkheid te creëren de beschikking ten nadele van de belastingplichtigen te herzien of vernietigen,20.acht ik het nauwelijks voor redelijke twijfel vatbaar dat de inspecteur in een dergelijk geval niet gebonden is aan de goedkeurende beschikking. In het onder b bedoelde geval ontbeert de beschikking naar mijn oordeel namelijk materiële rechtskracht zodat, zolang deze onjuiste relevante feiten en omstandigheden voortduren, de beschikking haar beoogde effect mist.”

14. Het verbaast mij niet alleen maar ik vind het tegelijkertijd teleurstellend te moeten constateren dat de Hoge Raad niet de gelegenheid heeft aangegrepen om in dit arrest de betekenis en reikwijdte van een goedkeurende fiscale-eenheidsbeschikking (nader) af te bakenen. Hoewel ik het eens ben met de impliciete beslissing van dit rechtscollege dat zo’n beschikking de inspecteur in het geval van bewuste onjuiste én onvolledige informatieverstrekking (zoals in casu) niet bindt, beschouw ik een deugdelijke onderbouwing van een dergelijk – voor het eerst in belastingzaken gegeven – principieel oordeel niet als overbodige luxe. Bovendien roept deze beslissing onmiddellijk allerlei vragen op in relatie tot veel minder krasse situaties. En daarover laat de Hoge Raad ons dus vooralsnog helaas volledig in het ongewisse. Bij wijze van voorbeeld werp ik een viertal vragen op: komt aan een goedkeurende fiscale-eenheidsbeschikking eveneens geen materiële rechtskracht toe indien sprake is van (i) uitsluitend onbewuste onvolledige informatieverschaffing, (ii) louter onbewuste onjuiste informatieverschaffing, (iii) bewuste onjuiste informatieverschaffing, terwijl de inspecteur hiervan op de hoogte had kunnen zijn indien hij/zij de normale zorgvuldigheid die van hem/haar mag worden verlangd, bij de behandeling van het verzoek en/of raadpleging van het dossier in acht zou hebben genomen en (iv) bewuste onvolledige informatieverschaffing, terwijl de inspecteur hiervan op de hoogte had kunnen zijn indien hij/zij de normale zorgvuldigheid die van hem/haar mag worden verlangd, bij de behandeling van het verzoek en/of raadpleging van het dossier in acht zou hebben genomen? Denk in dit verband bijvoorbeeld aan de eis van art. 15 lid 3 onderdeel c Wet VPB 1969 juncto art. 2 lid 4 Wet VPB 1969 dat alle lichamen feitelijk in Nederland gevestigd moeten zijn vooraleer zij een fiscale eenheid kunnen aangaan. In het bijzonder (maar uiteraard niet alleen) ten aanzien van nieuw opgerichte tussenhoudsters die worden gehouden door feitelijk in het buitenland gevestigde (concern) maatschappijen, kan onder omstandigheden objectief worden getwijfeld over de vraag of zij al dan niet daadwerkelijk in Nederland zijn gevestigd ten tijde van het fiscale-eenheidsverzoek. Bij een bevestigende beantwoording van de vraag in het fiscale-eenheidsformulier of alle betrokken entiteiten feitelijk in Nederland zijn gevestigd, hoeft aan de kant van de belastingplichtigen met andere woorden helemaal geen kwade opzet in het spel te zijn. Voorts verklap ik geen geheim dat het vaak enige tijd vergt om de benodigde ‘substance’ aan (de feitelijke leiding van) een lichaam in Nederland te geven, terwijl het exacte omslagpunt van het wel of niet materieel in Nederland zijn gevestigd veelal moeilijk is te bepalen.

Tot besluit

15.Ik kan mij eerlijk gezegd niet heugen eerder een arrest in BNB te hebben geannoteerd waarbij ik zo’n sterke spanning voel tussen de (naar mijn mening) terechte uitkomst en de (mijns inziens) onduidelijke/ontoereikende/ontbrekende motivering. De combinatie van het orakelachtige woordgebruik met betrekking tot de bezitseis ex art. 15 lid 1 eerste volzin Wet VPB 1969 en het totaal afwezig zijn van een motivering inzake de formeelrechtelijke status van een goedkeurende fiscale-eenheidsbeschikking leidt namelijk in mijn visie tot onnodige rechtsonzekerheid. Kortom, naar mijn gevoel is sprake van een (door de Hoge Raad) gemiste kans, maar ongetwijfeld krijgt dit rechtscollege in de toekomst nog eens de mogelijkheid dit recht te zetten. En was het niet de beroemde Romeinse filosoof en redenaar Marcus Tullius Cicero die in een ver verleden heeft verklaard: errare humanum est, perseverare diabolicum.”

Cornelisse (FED 2015/61) daarentegen zag in HR BNB 2015/131 geen impliciet oordeel dat ten nadele van belastingplichtigen afgeweken kan worden van een fiscale eenheids-beschikking. U hoefde daarover zijns inziens geen oordeel hoefde te geven omdat in dat geval hoe dan ook geen fiscale eenheid tot stand kon komen, ongeacht de formeelrechtelijke status van de beschikking van de inspecteur:

“3. Uit r.o. 2.1.2 van het arrest leid ik af dat volgens de beschikking van de inspecteur een fiscale eenheid tot stand zou komen tussen de belanghebbende en de dochter met ingang van de oprichtingsdatum van de dochter. Met betrekking tot de beschikking van de inspecteur is het mogelijk dat de Hoge Raad een viertal feitelijke omstandigheden opnoemt om te kunnen oordelen dat vanaf de oprichting van de dochter geen fiscale eenheid tot stand heeft kunnen komen, ondanks de formeelrechtelijke status van die beschikking.21.Met de formeelrechtelijke status doel ik op de mate waarin, en de omstandigheden waaronder, een inspecteur is gebonden aan die beschikking. Hoewel het arrest het niet uitdrukt, zou het aldus gelezen impliciet het oordeel van de Hoge Raad inhouden dat in dit geval aan de (positieve) beschikking geen binding jegens de inspecteur toekomt, althans daaraan dergelijke binding wordt onthouden. Dit geval zou dan erop neerkomen dat de belanghebbende en de dochter als prospectieve moeder- en dochter-maatschappij bewust onjuiste dan wel onvolledige gegevens hebben verstrekt aan de inspecteur. Immers, in de aan de beschikking voorafgegane aanvraag zal de belanghebbende mede hebben vermeld dat zij voldoet aan het bezitsvereiste van art. 15 lid 1 eerste volzin Wet VPB 1969 ten aanzien van de dochter,22.terwijl (naar de belanghebbende weet) op het moment van deze aanvraag de door de Hoge Raad aangehaalde omstandigheden zich reeds hebben voorgedaan en de economische eigendom van de aandelen in de dochter berust bij een derde. Anders gezegd, in deze lezing van het arrest zou de Hoge Raad impliciet hebben geoordeeld dat het de inspecteur vrijstaat in een dergelijk geval ten nadele van de belanghebbende af te wijken van een eerder door hem genomen beschikking.

4.Hoewel deze lezing van het arrest zeker in de rede ligt, en mijns inziens tot een alleszins aanvaardbare uitkomst van het berechte geval leidt, vraag ik mij toch af of de Hoge Raad inderdaad uitsluitend impliciet heeft beslist dat een afwijking van een begunstigende fiscale-eenheids-beschikking ten nadele van een belastingplichtige mogelijk is. Zou dat inderdaad het geval zijn, dan zou een mogelijkheid tot afwijking ten nadele van de belastingplichtige zijn aangenomen zonder een daartoe strekkende wettelijke voorziening in de Wet VPB 1969. Dit terwijl de Wet VPB 1969 voor andere beschikkingen expliciet voorziet in een mogelijkheid tot afwijking, ook ten nadele van de belastingplichtige.23.Zou dat inderdaad het geval zijn, dan zou dit rechtscollege voorts hebben volstaan met die impliciete beslissing zonder nader aan te geven onder welke omstandigheden een afwijking ten nadele van de belastingplichtige ter beschikking van de inspecteur staat. Of op welke wijze een dergelijke afwijking zich verhoudt tot de wettelijke regeling van navordering van aanslagbelastingen dan wel tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.24.Tegelijk laat het zich moeilijk voorstellen dat de inspecteur gebonden zou zijn aan een beschikking, zonder enige mogelijkheid van afwijking ten nadele van de belastingplichtige, zelfs wanneer de belastingplichtige (zoals in casu) bewust onjuiste of onvolledige gegevens heeft verstrekt aan de inspecteur.25.Bovendien getuigt het van een zekere symmetrie wanneer de inspecteur ten nadele van de belastingplichtige zou mogen afwijken van een beschikking die zijns inziens naar de maatstaven van het materiële belastingrecht onjuist is, evenals een belastingplichtige kan opkomen tegen een voor bezwaar vatbare beschikking die volgens hem niet overeenstemt met het materiële belastingrecht (en daarbij belang heeft).

5. Aldus is het de vraag of de Hoge Raad (impliciet) heeft beslist dat een begunstigende beschikking de inspecteur niet bindt door te oordelen dat geen fiscale eenheid tot stand heeft kunnen komen tussen de belanghebbende en de dochter. Met betrekking tot de fiscale-eenheidsbeschikking zou ik menen van niet omdat – kort gezegd – de Hoge Raad zich volgens mij niet heeft hoeven uitlaten over de formeelrechtelijke status van die beschikking in relatie tot de totstandkoming van de fiscale eenheid tussen de belanghebbende en de dochter.

6. Ter illustratie, stel dat de belanghebbende de putoptie ter zake van de aandelen in de dochter niet al op 1 december 2006 zou zijn aangegaan, maar eerst op 20 december 2006.26.In dit geval houd ik het ervoor dat een fiscale eenheid tussen de belanghebbende en de dochter zou bestaan vanaf 13 december 2006 (id est het moment van oprichting van de dochter), nu niet gezegd kan worden dat reeds vanaf dat moment de economische eigendom van de aandelen in de dochter bij een derde berust.27.In dit geval houd ik het tevens ervoor dat de belanghebbende nog steeds onjuiste of onvolledige gegevens verstrekt aan de inspecteur wanneer zij tezamen met de dochter op 28 december 2006 een aanvraag indient voor vorming van een fiscale eenheid. Bestaat er in dat geval voor de inspecteur een behoefte aan de mogelijkheid af te wijken van een begunstigende fiscale-eenheidsbeschikking ten nadele van de belanghebbende? Mij lijkt van niet. Het komt mij namelijk voor dat de fiscale eenheid tussen de belanghebbende en de dochter volgens art. 15 lid 6 onder a Wet VPB 1969 zou eindigen op het moment waarop de belanghebbende de putoptie overeenkomt. Immers, vanaf dat moment voldoet de belanghebbende niet langer aan het bezitsvereiste van art. 15 lid 1 eerste volzin Wet VPB 1969 voor de dochter.28.Daaraan doet een begunstigende fiscale-eenheidsbeschikking mijns inziens niet af omdat art. 15 Wet VPB 1969 doorlopende vereisten stelt aan het bestaan van de fiscale eenheid. Zodra aan een of meerdere vereisten niet wordt voldaan, voorziet het materiële belastingrecht in de vorm van art. 15 lid 6 Wet VPB 1969 erin dat de fiscale eenheid eindigt met ingang van dat moment.

7. Terug naar het arrest. Het arrest betreft de totstandkoming van een fiscale eenheid en niet het einde ervan. Voor het tijdstip van totstandkoming van een fiscale eenheid kent art. 15 Wet VPB 1969 niet een met lid 6 daarvan vergelijkbare regel. Daarvoor bepaalt art. 15 lid 5 Wet VPB 1969 dat de fiscale eenheid tot stand komt op het door de belastingplichtigen aangegeven tijdstip in hun verzoek tot vorming van een fiscale eenheid (mits niet eerder dan drie maanden voor de datum van dit verzoek), waarop vervolgens de inspecteur beslist bij de fiscale-eenheidsbeschikking. Mij lijkt evenwel niet dat de doorlopende vereisten voor het bestaan van de fiscale eenheid daarmee niet in dezelfde mate zouden werken voor de totstandkoming als zij doen voor het einde van de fiscale eenheid. Immers, art. 15 lid 5 Wet VPB 1969 beoogt vooral te verzekeren dat vastgelegd wordt vanaf welk tijdstip belastingplichtigen een fiscale eenheid vormen,29.terwijl de fiscale-eenheidsbeschikking een rechtsingang opent tegen de beslissing van de inspecteur op dat verzoek.30.Het komt mij voor dat de fiscale-eenheidsbeschikking (met die beperkte functie voor de totstandkoming van een fiscale eenheid) niet kan afdoen aan het feit dat de belanghebbende niet aan alle vereisten voldoet vanaf het moment van oprichting van de dochter. Als gevolg van de doorlopende aard van die vereisten is het niet nodig voor de inspecteur met terugwerkende kracht af te wijken van die beschikking ten nadele van de belanghebbende. Met andere woorden, ik lees het arrest aldus dat de Hoge Raad heeft geoordeeld dat wegens de in r.o. 3.1.2 aangehaalde omstandigheden geen fiscale eenheid tussen de belanghebbende en de dochter tot stand heeft kunnen komen, ongeacht de formeelrechtelijke status van de positieve beschikking van de inspecteur.”

Boer (NTFRB 2015/43) meent dat als ten onrechte een beschikking is afgegeven als gevolg van (voorwaardelijk) opzettelijke onjuiste gegevensverstrekking door de belastingplichtige, de beschikking met terugwerkende kracht zou moeten kunnen worden ingetrokken:

“De literatuur is niet eenstemmig over het antwoord op de vraag of een fiscale-eenheidsbeschikking kan worden ingetrokken c.q. vernietigd indien blijkt dat zij ten onrechte is genomen.31.Indien – zoals in het onderhavige geval – de beschikking ten onrechte is afgegeven als gevolg van (voorwaardelijk) opzettelijke onjuiste gegevensverstrekking door de belastingplichtige, zou de fiscale-eenheidsbeschikking naar de mening van Wattel moeten kunnen worden ingetrokken, en wel met terugwerkende kracht. Ik meen ook dat dit in een situatie als de onderhavige het meest passend is. Een belastingplichtige die bij de aanvraag van een fiscale eenheid te kwader trouw is in die zin dat hij informatie achterhoudt voor de inspecteur, behoort wat mij betreft geen rechtsbescherming te genieten. Hierbij past een benadering waarin de fiscale-eenheidsbeschikking met terugwerkende kracht kan worden ingetrokken. Iets anders geldt naar mijn mening voor situaties waarin de inspecteur ten onrechte een fiscale-eenheidsbeschikking heeft afgegeven terwijl de belastingplichtige niet te kwader trouw is geweest. Hierbij zou kunnen worden gedacht aan de situatie waarin de belastingplichtige de inspecteur juist en volledig heeft geïnformeerd maar de inspecteur (en eventueel ook de belastingplichtige) het recht verkeerd heeft toegepast en daardoor een fiscale-eenheidsbeschikking heeft afgegeven.”

De MvT32.bij de Wet aanpassing fiscale eenheid33.stelt onder verwijzing naar HR BNB 2015/131 dat de inspecteur niet gebonden is aan een fiscale-eenheidsbeschikking als niet aan de voorwaarden voor het fiscale eenheidsregime is voldaan en de inspecteur daarover onjuist of onvolledig is geïnformeerd:

“(…) zij erop gewezen dat, naar ook volgt uit het oordeel van de Hoge Raad in het arrest van 17 april 201534.ondanks de aanwezigheid van een positieve fiscale-eenheidsbeschikking toch geen fiscale eenheid tot stand is gekomen voor zover niet aan de voorwaarden voor toepassing van het fiscale-eenheidsregime is voldaan en de bevoegde inspecteur daaromtrent onjuist of onvolledig is geïnformeerd. In een dergelijk geval is de Belastingdienst niet aan de fiscale-eenheidsbeschikking gebonden. De belastingplichtige is steeds aan een conform zijn verzoek vastgestelde fiscale-eenheidsbeschikking gebonden, tenzij de inspecteur had moeten weten dat niet aan de voorwaarden werd voldaan.”

In een noot bij HR BNB 2020/7635.merkt De Vries op dat herziening van sommige beschikkingen wettelijk is geregeld en dat in de literatuur verschillend wordt gedacht over de vraag of een onjuiste beschikking ook (terugwerkend) herzien kan worden als de wet daarin niet voorziet (ik laat voetnoten weg):

De fiscaliteit kent vele wettelijke herzieningsbepalingen ten aanzien van voor bezwaar vatbare beschikkingen

13. De fiscale wetgever heeft op veel plaatsen expliciet voorzien in de mogelijkheid voor de fiscus om – veelal onder bepaalde voorwaarden – eerder afgegeven beschikkingen te herzien. Naast het al eerder in onderdeel 3 genoemde art. 20b lid 3 Wet VPB 1969 kan wat betreft de heffing van vennootschapsbelasting bijvoorbeeld worden verwezen naar art. 12bc lid 3 Wet VPB 1969 (herziening van het voor de toepassing van de innovatiebox van belang zijnde saldo van voortbrengingskosten), art. 13d lid 12 Wet VPB 1969 (herziening van het voor een deelneming opgeofferde bedrag) en art. 23c lid 8 Wet VPB 1969 (herziening van de toegepaste deelnemingsverrekening). Maar de wettelijke herzieningsmogelijkheid is uiteraard niet beperkt tot de heffing van vennootschapsbelasting.

14. Diverse andere belastingsoorten bieden eveneens wettelijke herzieningsbepalingen in relatie tot foutieve beschikkingen. Zonder ook maar enige aanspraak op volledigheid te willen maken wijs ik ter illustratie op uiteenlopende bepalingen als art. 3.151 lid 3 Wet IB 2001 (herziening van het verlies uit werk en woning), art. 4.37 Wet IB 2001 (herziening van de verkrijgingsprijs in het kader van de aanmerkelijkbelangregeling), art. 4.50 Wet IB 2001 (herziening van het verlies uit hoofde van een aanmerkelijk belang) en art. 27 Wet waardering onroerende zaken (herziening van de WOZ-beschikking).

De fiscaliteit bevat echter ook veel beschikkingsartikelen die niet geflankeerd worden door enige wettelijke herzieningsbepaling

15. Daarnaast kent de fiscale wetgeving echter ook tal van regelingen die (deels) ingebed zijn in een beschikkingenkader zonder dat de wetgever het nodig heeft gevonden om expliciet te bepalen dat de desbetreffende beschikkingen kunnen worden herzien indien daarbij door de Belastingdienst, al dan niet na een onjuiste informatievoorziening door de belastingplichtigen, fouten zijn gemaakt. Mij in dit verband beperkend tot de heffing van vennootschapsbelasting en wederom zonder enige aanspraak op volledigheid te willen maken verwijs ik naar art. 14 lid 2, 8 en 9 Wet VPB 1969 (de bedrijfsfusie), art. 14a lid 3, 8 en 9 Wet VPB 1969 (de juridische (af)splitsing), art. 14b lid 3 en 7 Wet VPB 1969 (de juridische fusie), art. 14ba lid 3 Wet VPB 1969 (bestuurlijke herindeling en herschikking), art. 14c lid 7 Wet VPB 1969 (de geruisloze terugkeer uit een NV of BV), art. 15 lid 12 (de fiscale eenheid) en art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 (de omzetting van rechtspersonen).

De fiscale literatuur is van oudsher verdeeld over het antwoord op de rechtsvraag of beschikkingen kunnen worden herzien indien ter zake een wettelijke regeling ontbreekt

16. In de literatuur wordt al sinds jaar en dag verschillend gedacht over de mogelijkheid om foutieve beschikkingen te herzien als de (bestuurs)wetgeving daarin niet uitdrukkelijk voorziet. In de context van de fiscale-eenheidsbeschikking heb ik eerder verdedigd dat de Inspecteur niet gebonden is aan een dergelijke beschikking indien deze is afgegeven op basis van een onjuiste en/of onvolledige voorstelling van zaken door de belastingplichtigen. Voorts heb ik t.a.p. een analoge toepassing van art. 16 AWR met betrekking tot fiscale-eenheidsbeschikkingen bepleit. In onderdeel 3 van mijn noot bij HR 17 februari 2006, nr. 41 177, BNB 2007/14, na conclusie van A-G Wattel, heb ik in aanvulling hierop met het oog op het fiscale-eenheidsregime de volgende tweedeling aangebracht:

a. De belastingplichtigen hebben de Inspecteur juist en volledig geïnformeerd, terwijl de relevante feiten en omstandigheden na het indienen van het verzoek niet zijn gewijzigd. Indien de Inspecteur het verzoek ten onrechte honoreert, is de fiscus aan de goedkeurende beschikking gebonden totdat aan de betrokkene is meegedeeld dat vanaf een bepaald (in de toekomst gelegen tijdstip) de fiscale eenheid niet langer bestaat. De indertijd goedgekeurde fiscale eenheid kan echter niet met terugwerkende kracht worden genegeerd.

b. De belastingplichtigen hebben de Inspecteur onjuist en/of onvolledig geïnformeerd, terwijl de (…) relevante feiten en omstandigheden na het indienen van het verzoek niet zijn gewijzigd. Hoewel de wetgever verzuimd heeft in art. 15 Wet VPB 1969 de mogelijkheid te creëren de fiscale-eenheidsbeschikking ten nadele van de belastingplichtigen te herzien, vond ik het indertijd nauwelijks voor redelijke twijfel vatbaar dat de Inspecteur in een dergelijk geval niet gebonden is aan de goedkeurende beschikking. Dan ontbeert de beschikking mijns inziens namelijk materiële rechtskracht zodat, zolang deze onjuiste relevante feiten en omstandigheden voortduren, de fiscale-eenheidsbeschikking haar beoogde effect mist.

17. De meerdere keren in de fiscale literatuur gedane oproep aan de (bestuurs)wetgever om vooral met het oog op (het belang van) de rechtszekerheid aan de op dit punt bestaande onduidelijkheid een einde te maken, is helaas aan dovemansoren gericht gebleken. Dientengevolge is de rechtsonzekerheid in de fiscaliteit op dit vlak onnodig blijven voortduren, zij het dat uit het hierna in onderdeel 18 aan de orde gestelde arrest van de Hoge Raad van enkele jaren geleden al wel een stevige indicatie kon worden ontleend hoe dit rechtscollege over deze problematiek dacht.

18. Want zonder ook maar één woord te wijden aan het gegeven dat in de desbetreffende zaak door de Inspecteur een goedkeurende fiscale-eenheidsbeschikking was afgegeven, oordeelde de Hoge Raad in HR 17 april 2015, nr. 14/00486, BNB 2015/131, na conclusie van A-G Wattel en met mijn noot, in r.o. 3.1.3 namelijk dat geen fiscale eenheid tussen de belanghebbende en haar dochtermaatschappij tot stand was gekomen. Dit arrest laat er geen enkel misverstand over bestaan dat dit rechtscollege er onder omstandigheden niet voor terugdeinst om een door de fiscus afgegeven beschikking volledig te negeren in een situatie waarin de onderliggende wetgeving in formele zin ter zake geen herzieningsmogelijkheid bevat. In onderdeel 14 van mijn noot bij dit arrest heb ik mij zeer kritisch ten aanzien van de Hoge Raad betoond omdat (i) in het licht van de bestaande rechtsonzekerheid en (ii) ter afbakening van de reikwijdte van het gewezen arrest het naar mijn mening op de weg van dit rechtscollege had gelegen via een motivering (enige vorm van) duidelijkheid te verschaffen over de reden en betekenis van zijn impliciete rechtsoordeel dat aan de desbetreffende fiscale-eenheidsbeschikking geen rechtskracht toekwam. Wat betreft het aspect van de onderbouwing van zijn rechtsoordeel heeft de Hoge Raad het veel beter gedaan in het onderhavige arrest.

Zoals De Vries opmerkt, voorziet de wet bij bepaalde beschikkingen in de mogelijkheid van herziening. De Wet Vpb toont twee typen herzieningsmogelijkheid. Het eerste type eist voor herziening dat voldaan is aan voorwaarden vergelijkbaar met de voorwaarden in art. 16 AWR voor navordering (nieuw feit of kwade trouw). Een voorbeeld is art. 20b(3) Wet Vpb:

“Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat het verlies te hoog is vastgesteld, kan de inspecteur de in het eerste lid bedoelde beschikking herzien bij voor bezwaar vatbare beschikking. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor herziening opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, derde en vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is van overeenkomstige toepassing.”

Dit type wettelijke herzieningsmogelijkheid geldt in de Wet Vpb ook voor de beschikking voortbrengingskosten innovatiebox (art. 12bc(3) Wet Vpb), de beschikking voort te wentelen rente na generieke renteaftrekbeperking (art. 15bb Wet Vpb), de beschikking deelnemings-verrekening (art. 23c(8) Wet Vpb) en de beschikking voordelen uit hoofde van een gecontroleerd lichaam (art. 23e(6) Wet Vpb).

Het tweede type wettelijke herzieningsmogelijkheid zegt slechts dat de beschikking tot vijf jaar terug kan worden herzien als zij ‘onjuist’ is. Zo bepaalt art. 13d(16) Wet Vpb over de beschikking waarmee het voor een deelneming opgeofferd bedrag wordt vastgesteld:

“Het in een jaar ter zake van een deelneming opgeofferde bedrag wordt op een bij de aangifte gedaan verzoek door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgesteld. Indien het opgeofferde bedrag tot een onjuist bedrag is vastgesteld, kan de inspecteur de beschikking bij voor bezwaar vatbare beschikking herzien. De bevoegdheid tot herziening vervalt door verloop van vijf jaren na de vaststelling van de beschikking.

HR BNB 2022/6436.betrof de eventuele formele rechtskracht van een beschikking fiscale eenheid voor de omzetbelasting c.q. het vertrouwen dat kan worden ontleend aan zo’n beschikking:

“4.4 (…). Het middel [2] betoogt dat met het geven van de in artikel 7, lid 4, van de Wet bedoelde beschikking de gevolgen daarvan onherroepelijk intreden, ook al wordt niet voldaan aan de materiële voorwaarden voor het bestaan van een fiscale eenheid. Indien die opvatting niet door de Hoge Raad wordt gevolgd, dan heeft het geven van de beschikking van 21 februari 2008 in elk geval bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat die gevolgen intreden, aldus het middel.

Middel 2 faalt voor zover het betoogt dat het beginsel van rechtszekerheid vereist dat een op de voet van artikel 7, lid 4, van de Wet gegeven beschikking (hierna: de beschikking fiscale eenheid) formele rechtskracht heeft. De betekenis van de beschikking fiscale eenheid is op het gebied van de heffing van omzetbelasting gelegen in de rechtszekerheid, en wel in die zin dat belastingplichtigen zonder een dergelijke beschikking niet tegen hun wil kunnen worden behandeld als fiscale eenheid voor een periode gelegen vóór het moment waarop de inspecteur zijn standpunt terzake bekend heeft gemaakt. Een verdergaande strekking heeft de beschikking fiscale eenheid niet. De betekenis van de beschikking fiscale eenheid gaat voor de heffing van omzetbelasting dan ook niet zover dat zij een fiscale eenheid doet ontstaan in gevallen waarin niet aan de materiële voorwaarden voor het bestaan daarvan is voldaan (zie de in de onderdelen 3.3 tot en met 3.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven gronden).

Dat neemt niet weg dat de beschikking fiscale eenheid naar Nederlands recht een expliciete uitlating is van de inspecteur die onder omstandigheden bij de betrokkenen het in rechte te beschermen vertrouwen wekt dat zij gezamenlijk een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet vormen en dat zij daarom onderling geen omzetbelasting in rekening meer hoeven te brengen. Het beginsel dat gerechtvaardigde verwachtingen van de belastingplichtige moeten worden gehonoreerd, maakt niet alleen deel uit van de Nederlandse rechtsorde, maar evenzeer van die van de Unie.37.Het recht zich op dit beginsel te beroepen, komt toe aan iedere belastingplichtige die zich in een situatie bevindt waaruit blijkt dat de bevoegde autoriteit, door hem nauwkeurige toezeggingen te doen, bij hem gegronde verwachtingen heeft gewekt.38.Het (…) oordeel van het Hof dat het Unierecht zonder meer eraan in de weg staat dat aan de beschikking fiscale eenheid in rechte te beschermen gewekt vertrouwen kan worden ontleend, geeft daarom blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Middel 2 wordt in zoverre terecht voorgesteld.

Middel 2 kan echter niet tot cassatie leiden, omdat belanghebbende niet met succes een beroep op het vertrouwensbeginsel kan doen op de hierna volgende gronden.

In een geval als dit, waarin de inspecteur zich jegens de belastingplichtige door middel van de beschikking fiscale eenheid heeft uitgelaten, gaat het om een als toezegging op te vatten expliciete uitlating van de inspecteur. In een zodanig geval kan de belastingplichtige zich onder voorwaarden met succes beroepen op daarmee door de inspecteur gewekt vertrouwen. Daartoe is vereist dat de inspecteur de toezegging heeft gedaan na kennisneming van alle daartoe benodigde feiten en omstandigheden van het geval, en de belastingplichtige aan die uitlatingen het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de fiscus in zijn geval aan wettelijke, dan wel andere door hem in acht te nemen algemene regels een bepaalde toepassing zal geven. Bovendien is vereist dat de toezegging niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige redelijkerwijs de onjuistheid daarvan had kunnen en moeten beseffen, en daarom op nakoming van die toezegging in redelijkheid niet mocht rekenen.39.

Indien een toezegging in de hiervoor in 4.6.2 bedoelde zin is gedaan door middel van een beschikking fiscale eenheid, geldt hetgeen hiervoor in 4.6.2 is overwogen niet alleen indien de inspecteur daadwerkelijk kennis heeft genomen van alle benodigde feiten en omstandigheden van het geval, maar ook indien de belastingplichtige in redelijkheid ervan mocht uitgaan dat de inspecteur kennis heeft genomen van alle feiten en omstandigheden die hij (de inspecteur) voor de door hem gedane toezegging nodig acht. Bij de beoordeling of de belastingplichtige hiervan in redelijkheid mocht uitgaan, is het van belang dat het op de weg ligt van de belastingplichtige die de inspecteur vraagt een beschikking fiscale eenheid te geven, ervoor te zorgen dat de inspecteur alle informatie verkrijgt waarover die belastingplichtige redelijkerwijs de beschikking heeft of kan krijgen en die nodig is om deze kwestie op haar fiscale merites te kunnen beoordelen (vgl. artikel 4:2, lid 2, Awb). Daaraan doet niet af dat de inspecteur, zoals in de toelichting op middel 2 wordt opgemerkt, op grond van artikel 3:2 Awb bij de voorbereiding van een besluit is gehouden om de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen te vergaren.

De inspecteur is echter niet gebonden aan een door middel van een beschikking fiscale eenheid gedane toezegging, en de belastingplichtige kan niet met succes een beroep doen op vertrouwen gewekt door een dergelijke toezegging, indien die belastingplichtige bij het verzoek om die beschikking of naar aanleiding van vragen van de inspecteur om nadere inlichtingen naar aanleiding van dat verzoek, onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt dan wel de inspecteur de juiste en volledige inlichtingen daarover heeft onthouden, terwijl hij redelijkerwijs had moeten weten dat de inspecteur daardoor niet in staat was het verzoek goed en volledig op zijn fiscale merites te beoordelen.

Het is niet voor redelijke twijfel vatbaar dat hetgeen hiervoor in 4.6.2 tot en met 4.6.4 is overwogen, strookt met het Unierecht.40.

De hiervoor in 2.4 vermelde feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende bij haar verzoek om een beschikking fiscale eenheid de Inspecteur niet juist heeft geïnformeerd met betrekking tot de samenstelling van het bestuur van haarzelf en de Stichting. Zij had redelijkerwijs moeten weten dat de Inspecteur haar verzoek niet goed op zijn fiscale merites kon beoordelen zonder op dit punt over de juiste inlichtingen te beschikken. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.6.4 is overwogen, kan belanghebbende daarom niet met succes een beroep doen op vertrouwen dat door de Inspecteur is gewekt door middel van de beschikking fiscale eenheid.”

Evenals de betekenis van de beschikking fiscale eenheid omzetbelasting is de betekenis van de beschikking fiscale eenheid vennootschapsbelasting gelegen in de rechtszekerheid. Vooraf moet voor de belastingplichtigen en de belastingdienst komen vast te staan dat en vanaf welke datum belastingplichtigen een fiscale eenheid vormen (zie 4.5 hierboven).

Zoals ook bleek uit het oordeel van het Hof in de geciteerde zaak HR BNB 2022/64, wordt beroep op het Unierechtelijke rechtszekerheidsbeginsel contra legem in gevallen die door Unierecht worden beheerst beperkter mogelijk geacht dan beroep op het Nederlandse vertrouwensbeginsel contra legem in gevallen die niet beheerst worden door Unierecht. In verband met de vereiste uniformiteit en effectiviteit van het EU-recht in de hele EU, wordt het Unierecht geacht legistischer te zijn dan het Nederlandse bestuursrecht waar het gaat om het honoreren van beroep op algemene rechtsbeginselen contra legem. Dat zo zijnde, meen ik dat de geciteerde r.o. 4.6.2-4.6.4 van HR BNB 2022/64 minstens evenzeer ook gelden voor vertrouwensberoep contra legem op een beschikking fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting, die immers – anders dan de omzetbelasting – niet beheerst wordt door contra-legemberoep beperkend EU-recht.

Ook een fiscale-eenheidsbeschikking voor de Vpb is mijns inziens daarom een als toezegging op te vatten expliciete uitlating van de inspecteur die het in rechte te beschermen vertrouwen kan wekken dat een fiscale eenheid tot stand is gekomen ondanks niet-vervuld zijn van een of meer wettelijke voorwaarden daarvoor. Voor succesvol beroep op door de eenheidsbeschikking gewekt vertrouwen is dan volgens HR BNB 2022/64 in casu vereist dat (i) de inspecteur kennis heeft genomen van alle benodigde feiten en omstandigheden van haar geval, of de belanghebbende er in redelijkheid van mocht uitgaan dat hij daarvan kennis had genomen of kon nemen, (ii) de belanghebbende aan de beschikking het vertrouwen mocht ontlenen dat de Inspecteur in haar geval aan de voor haar geval geldende algemene regels de toepassing gaf dat aan de wettelijke voorwaarden voor een fiscale eenheid was voldaan, en (iii) de beschikking niet zo duidelijk in strijd was met een juiste wetstoepassing dat zij redelijkerwijs de onjuistheid daarvan had kunnen en moeten beseffen en daarom op nakoming in redelijkheid niet mocht rekenen. De inspecteur is niet gebonden aan de beschikking en de belanghebbende kan er dus niet op vertrouwen als zij ‘bij het verzoek om die beschikking of naar aanleiding van vragen van de inspecteur om nadere inlichtingen naar aanleiding van dat verzoek, onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt dan wel de inspecteur de juiste en volledige inlichtingen daarover heeft onthouden, terwijl [zij] redelijkerwijs had moeten weten dat de inspecteur daardoor niet in staat was het verzoek goed en volledig op zijn fiscale merites te beoordelen’.

De fiscale eenheid eindigt volgens art. 15(6)(a) Wet Vpb van rechtswege als niet meer aan de vereisten van art. 15 Wet Vpb wordt voldaan (tekst 10 oktober 2010):

“6. De fiscale eenheid eindigt:

a. indien niet langer aan de bij of krachtens dit artikel gestelde vereisten wordt voldaan;”

Volgens de MvT bij de herziening van het regime fiscale eenheid in 2000 wordt de eenheid verbroken op het moment waarop niet meer aan alle voorwaarden wordt voldaan, hetgeen dus ook in de loop van een belastingjaar kan gebeuren:41.

“Het zesde lid betreft de beëindiging van een fiscale eenheid. Dit kan op vier manieren plaatsvinden.

1. Indien niet meer wordt voldaan aan de bij of krachtens artikel 15 van de Wet gestelde vereisten (onderdeel a). De verbreking vindt dan plaats op het moment dat niet meer aan de vereisten wordt voldaan. Dat kan dus ook in de loop van een jaar zijn.”

In het oerarrest HR BNB 1979/31145.overwoog u onder meer:

“(..) dat indien het (…) gaat om als toezeggingen op te vatten uitlatingen van de zijde van de fiscus, waaraan een belastingplichtige het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de fiscus, na kennisneming van alle daartoe vereiste bijzonderheden van de belastingplichtige zelf betreffende geval, aan vorenbedoelde regels, zo omtrent de toepasselijkheid of de toepassing daarvan vragen zijn gerezen, in zijn geval een bepaalde toepassing zal geven, bij een afweging als voormeld [tussen het beginsel dat de wet moet worden toegepast en een of meer beginselen van behoorlijk bestuur; PJW] aan het voornoemde beginsel van behoorlijk bestuur [het vertrouwensbeginsel; PJW] doorslaggevende betekenis moet worden toegekend;

dat daarbij wel het voorbehoud moet worden gemaakt dat de door de belastingplichtige aan de fiscus verschafte, voor diens toezegging relevante gegevens juist zijn, en dat de gedane toezegging niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige op nakoming van die toezegging in redelijkheid niet mocht rekenen;

dat toezeggingen veelal voor de belastingplichtige van zodanig gewicht zullen zijn dat in de regel verwacht mag worden dat hij deze zijnerzijds schriftelijk aan de inspectie zal bevestigen dan wel een schriftelijke bevestiging van de inspectie zal vragen;”

Voor de gebondenheid van de inspecteur aan zijn toezegging is niet vereist dat de belastingplichtige op basis van die toezegging iets heeft gedaan of gedaan wat hij zonder die toezegging niet zou hebben gedaan respectievelijk nagelaten: er geldt geen dispositievereiste.46.Dat vereiste geldt inmiddels overigens ook niet meer voor honorering van vertrouwen op inlichtingen contra legem; u zie uw recente arrest HR BNB 2022/10.47.

HR BNB 2013/76 betrof een belanghebbende X BV die voor licenties betaalde aan een bedrijf in Liechtenstein. Na een boekenonderzoek meende de inspecteur dat de onderliggende licentieovereenkomsten geen werkelijke betekenis hadden en slechts dienden om aftrekbaar bedragen naar Liechtenstein over te maken. De inspecteur betrok de voor betaalde bedragen alsnog door navordering in de heffing. Het Hof liet navordering echter niet toe omdat de inspecteur niet aannemelijk had gemaakt dat de belanghebbende te kwader trouw was geweest en omdat de belanghebbende op grond van eerder door de fiscus uitgevoerde controles erop mocht vertrouwen dat de inspecteur de aftrek van de licentiebetalingen op haar merites had beoordeeld en geaccepteerd. U oordeelde anders:48.

“3.3.3. Het middel slaagt ook voor zover het is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende ter zake van de aftrek van de licentiebetalingen te kwader trouw was. Voor het antwoord op de vraag of belanghebbende te kwader trouw is geweest in de zin van artikel 16, lid 1, tweede volzin, van de AWR is van belang vast te stellen dat zij de Inspecteur bij het doen van de belastingaangiften opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt dan wel opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden. Vooropgesteld wordt dat het Hof in het midden heeft gelaten of belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de in de aangiften vermelde bedragen werkelijk ter zake van een met N gesloten licentie-overeenkomst zijn betaald en dat deze uitgaven een zakelijk karakter hebben. Wanneer veronder-stellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat belanghebbende de licentiebetalingen ten onrechte als aftrekpost bij de bepaling van de winst in aanmerking heeft genomen op de gronden die de Inspecteur heeft aangevoerd, is `s Hofs oordeel dat belanghebbende niet te kwader trouw is geweest, omdat "orkestratie en listigheid waarmee het opzetten en uitvoering geven aan de constructie gepaard zijn gegaan" en "kunstmatige constructie die leidt tot erosie van de Nederlandse belastinggrondslag" niet aannemelijk zijn gemaakt, zonder nadere motivering die ontbreekt, niet begrijpelijk. In dit kader wordt in het bijzonder gewezen op de hiervoor in 3.1.4 en 3.1.5 weergegeven verklaringen van A. Het middel slaagt derhalve ook in zoverre.

Aangezien `s Hofs oordeel dat belanghebbende ter zake van de aftrek van de licentiebetalingen niet te kwader trouw was, niet in stand kan blijven, slaagt het middel ook voor zover het is gericht tegen het oordeel van het Hof omtrent het bij belanghebbende gewekte en te honoreren vertrouwen. Een beroep op gewekt vertrouwen kan niet met vrucht worden gedaan door een belastingplichtige die de inspecteur omtrent de desbetreffende kwestie onjuiste inlichtingen heeft verstrekt dan wel hem de juiste inlichtingen heeft onthouden (Vgl. HR 26 september 1979, nr. 19250, BNB 1979/311).”

Uit HR BNB 2022/64 (zie 4.12) volgt dat succesvol beroep op vertrouwen op een toezegging mogelijk is als (i) de inspecteur kennis heeft genomen van alle benodigde feiten en omstandigheden van het geval, of de belanghebbende in redelijkheid ervan mag uitgaan dat hij daarvan kennis heeft genomen, (ii) de belanghebbende aan de toezegging het vertrouwen mag ontlenen dat de Inspecteur in haar geval aan de voor haar geldende algemene regels een bepaalde toepassing zal geven, en (iii) de toezegging niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belanghebbende redelijkerwijs de onjuistheid daarvan kon en moest beseffen en daarom op nakoming in redelijkheid niet mag rekenen. Vertrouwensberoep faalt als de belanghebbende bij het verzoek om een beschikking of naar aanleiding van vragen van de inspecteur naar aanleiding van dat verzoek onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt of de inspecteur de juiste en volledige inlichtingen heeft onthouden, terwijl zij redelijkerwijs had moeten weten dat de inspecteur daardoor niet in staat was het verzoek goed en volledig op zijn fiscale merites te beoordelen.

Ik merk volledigheidshalve op dat een toezegging door u is omschreven als een bewuste standpuntbepaling van de (bevoegde) Inspecteur (zie onder meer HR BNB 1990/11949.) en verwijs voor uitputtender en rechtsvergelijkende beschouwingen over de werking van het vertrouwensbeginsel (contra legem) in het belastingrecht, het EU-recht, het burgerlijk recht en het omgevingsrecht naar de twee bijlagen bij de conclusie50.voor de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State in de zaak uit 2019 over het Amsterdamse dakterras (AB 2019/302).51.

Onder meer uit HR BNB 2004/5952.volgt dat als de inspecteur bij een belastingplichtige in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt, dat vertrouwen gehonoreerd moet worden tot het moment waarop de inspecteur de belastingplichtige kenbaar maakt dat hij zijn standpunt heeft gewijzigd. U overwoog onder meer:

“3.5. (…). Indien een inspecteur bij een belastingplichtige een in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt, zal dit vertrouwen in ieder geval moeten worden gehonoreerd tot het tijdstip waarop de inspecteur de belastingplichtige kenbaar heeft gemaakt dat hij zijn standpunt heeft gewijzigd. In het onderhavige geval was dat uiterlijk bij het opleggen van de aanslag, gedateerd 30 januari 1998. Of, en zo ja in welke mate, belanghebbende daarna in verband met het eerder gewekte vertrouwen een overgangstermijn moet worden gegund, is afhankelijk van feitelijke omstandigheden. (…).”