HR, 20-03-2020, nr. 18/02355

Schending van het Nederlandse recht, met name van art. 21a, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de door de Inspecteur op de voet van die bepaling genomen beschikking met dagtekening 6 februari 2016 in stand kan blijven, zulks ten onrechte, gelet op het hiernavolgende.

Zoals gezegd, stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de door de Inspecteur op de voet van art. 21a, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2010; hierna: de Wet) genomen beschikking met dagtekening 6 februari 2016 in stand kan blijven. Daartoe voert zij het volgende aan.

De aanslag voor het onderhavige jaar is vastgesteld met dagtekening 22 november 2014. In onderdeel 7.4.1 van zijn uitspraak oordeelt het Hof dat onjuist is de stelling van belanghebbende dat ‘de inspecteur bij het vaststellen van een aanslag in de vennootschapsbelasting niet (mede) de belastbare winst vaststelt’.

Dit oordeel is onjuist nu de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag niet (mede) de belastbare winst vaststelt. Reeds in zijn arrest van 15 februari 1922, B. 2904, oordeelde de Hoge Raad aangaande het vaststellen van een aanslag door de inspecteur:

Zie voorts HR 17 mei 1961, BNB 1961/197. In dit arrest oordeelt de Hoge Raad:

Ook de rechtspraak over art. 11, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) biedt geen steun aan de opvatting van het Hof dat de inspecteur bij het vaststellen van een aanslag meer doet dan het vaststellen van de belastingschuld. Zie HR 2 juni 2006, BNB 2007/148, waarin de Hoge Raad overwoog dat:

Hieraan zij toegevoegd dat ook het wettelijk systeem geen grond biedt om aan te nemen dat de inspecteur bij het vaststellen van een aanslag mede de belastbare winst vaststelt. Weliswaar volgt uit art. 7 van de Wet dat ‘om te kunnen heffen naar het belastbare bedrag, eerst de belastbare winst moet worden vastgesteld’, maar dit laat onverlet dat met het vaststellen van de aanslag op grond van de zojuist aangehaalde rechtspraak slechts de verschuldigde belasting wordt vastgesteld. Vgl. art. 24, lid 1, van de Wet op grond waarvan ‘[d]e belasting wordt geheven bij wege van aanslag’. Nergens is bepaald dat de belastbare winst wordt vastgesteld bij de aanslag dan wel anderszins bij beschikking. Evenmin volgt dit uit het door het Hof vermelde arrest HR 11 mei 2012, BNB 2012/234.

Aan dit een en ander kan vanzelfsprekend niet afdoen dat op het aanslagbiljet voor het onderhavige jaar uitdrukkelijk is vermeld dat zowel de belastbare winst als het belastbaar bedrag nihil bedraagt.3. Nu uit art. 7, leden 1 en 2, van de Wet volgt dat (i) de belasting wordt geheven naar het belastbare bedrag en (ii) het belastbare bedrag is de in een jaar genoten belastbare winst verminderd met de op de voet van Hoofdstuk IV van de Wet te verrekenen verliezen, is geen andere conclusie mogelijk dan dat in de aanslag ligt besloten een beschikking als bedoeld in art. 21a, lid 1, van de Wet, houdende vaststelling dat met de belastbare winst van het onderhavige jaar zijn verrekend verliezen uit eerdere jaren ten belope van nihil. Belanghebbende heeft voor het Hof onweersproken gesteld dat zij het aanslagbiljet ook altijd aldus heeft begrepen, mede gelet op het feit dat een verliesverrekeningsbeschikking op grond van art. 21a, lid 1, van de Wet in verbinding met art. 2, lid 3, aanhef en letter e, van de AWR wordt vastgesteld gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag (en dus niet, zoals in het onderhavige geval, met een navorderingsaanslag).4.

Een vergelijkbare problematiek doet zich voor bij de vaststelling van een verlies. Voor het geval waarin de inspecteur een aanslag oplegt naar een positief belastbaar bedrag, geldt dat in de aanslag een verliesvaststellingsbeschikking als bedoeld in art. 20b, lid 1, van de Wet ligt besloten. Zie HR 13 augustus 2004, BNB 2005/61, waarin de Hoge Raad als volgt oordeelde:

In dezelfde zin oordeelde hij in zijn arrest van 16 december 2005, BNB 2006/73:

Er zij op gewezen dat een andere opvatting dan belanghebbende voorstaat tot uitkomsten leidt die op gespannen voet staan met de strekking van deze jurisprudentie. Een voorbeeld moge dit verduidelijken. Stel dat een belastingplichtige in het jaar t=i een belastbare winst heeft genoten van 100, beschikt over verrekenbare verliezen uit het jaar t=o van 200 en dat de inspecteur voor het jaar t=i een aanslag oplegt naar een belastbaar bedrag van 100. Wanneer nu zou worden aangenomen dat in de aanslag niet besloten ligt een beschikking als bedoeld in art. 21a, lid 1, van de Wet, zou de belastingplichtige in bezwaar of beroep de onjuiste wijze van verliesverrekening door de inspecteur niet aan de orde kunnen stellen. Nu de Hoge Raad dit gevolg voor de verliesvaststellingsregeling van art. 20b van de Wet uitdrukkelijk niet heeft willen aanvaarden, valt niet in te zien waarom dat gevolg wel voor de regeling van de verliesverrekening moet worden aanvaard.5.

Het Hof lijkt zich hiervan rekenschap te geven. In onderdeel 7.4.2 overweegt het immers als volgt:

's Hofs oordeel leidt inderdaad tot een ‘sluitend’ systeem indien de aanslag is opgelegd naar een positief belastbaar bedrag. In dat geval kan immers bezwaar worden gemaakt tegen de in de aanslag besloten liggende verliesverrekeningsbeschikking. Maar daarmee heeft het Hof niet in een oplossing voorzien voor het hier aan de orde zijnde geval waarin de aanslag is opgelegd naar een belastbaar bedrag van nihil. Dit moge blijken uit het volgende.

Stel dat een belastingplichtige beschikt over verrekenbare verliezen uit het jaar t=o van 100 en dat hem voor de jaren t=i tot en met t=7 aanslagen worden opgelegd naar een belastbaar bedrag van nihil. Stel voorts dat hij in het jaar t=8 een belastbare winst van 250 behaalt en aangifte doet naar een belastbare winst van 250 en, gelet op de nog verrekenbare verliezen ten belope van 100, een belastbaar bedrag van 150. Wanneer de inspecteur nu bij het vaststellen van de aanslag voor t=8 tot de conclusie komt dat de belastbare winst van het jaar t=i niet nihil bedraagt maar bijvoorbeeld 150, kan hij, zo volgt uit 's Hofs uitspraak, voor dat jaar alsnog een verliesverrekeningsbeschikking voor een bedrag van 100 nemen.6. Het gevolg daarvan is dat de verliezen niet meer kunnen worden verrekend in het jaar t=8. Tegelijkertijd kan over de resterende 50 aan winst die in t=i is behaald, niet meer worden nagevorderd wegens het verstreken zijn van de navorderingstermijn. In de door belanghebbende voorgestane opvatting doet zich deze uiterst merkwaardige situatie — een vorm van oneigenlijke navordering — niet voor. Immers, in de aanslag over t= 1 wordt op de hiervoor vermelde gronden geacht een verliesverrekeningsbeschikking besloten te liggen.

Indien met belanghebbende en in afwijking van de uitspraak van het Hof ervan wordt uitgegaan dat in de aan haar opgelegde aanslag ligt besloten een beschikking als bedoeld in art. 21a, lid 1, van de Wet, kan de tegelijkertijd met het vaststellen van de navorderingsaanslag genomen beschikking niet anders worden geduid dan als een herziening van eerstbedoelde beschikking. Daarmee rijst de vraag of die herziening is toegestaan. Omdat het Hof aan die vraag niet en de Rechtbank wel is toegekomen, zal hierna — voor zover nodig — mede worden ingegaan op hetgeen de Rechtbank op dit punt heeft geoordeeld.

Een wettelijke regeling voor de herziening van een verliesverrekeningsbeschikking ontbreekt. In zoverre wijkt die regeling af van de regeling van de verliesvaststelling. Herziening van een verliesvaststellingsbeschikking is immers ingevolge art. 20b, lid 3, van de Wet slechts mogelijk indien — kort gezegd — aan de vereisten voor navordering is voldaan. Wanneer zou worden aangenomen dat herziening van een verliesverrekeningsbeschikking mogelijk is zonder een uitdrukkelijke wettelijke grondslag, zou art. 20b, lid 3, van de Wet (goeddeels) een dode letter zijn. Want waarom zou een verliesvaststellingsbeschikking niet zonder wettelijke grondslag ten nadele van de belastingplichtige kunnen worden herzien terwijl dit met betrekking tot een verliesverrekeningsbeschikking wel het geval is?

Maar ook afgezien hiervan zijn er bezwaren tegen het aannemen van een buitenwettelijke mogelijkheid tot herziening van een beschikking ten nadele van de belastingplichtige. Feteris merkt hierover het volgende op:

Dat voor de herziening van ‘bezwarende’ beschikkingen een wettelijke grondslag is vereist, volgt ook uit HR 20 januari 2012, BNB 2012/176. In dat arrest ging het om de vraag of te weinig in rekening gebrachte heffingsrente alsnog bij nadere beschikking in rekening mocht worden gebracht. De Hoge Raad beantwoordde deze vraag in bevestigende zin op de grond dat voor een dergelijke nadere beschikking een wettelijke grondslag bestond:

Ook Van Eijsden gaat in zijn noot bij dit arrest in BNB ervan uit dat herziening van een beschikking in het belastingrecht zonder wettelijke grondslag niet mogelijk is:

Gelet op dit een en ander stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de verliesverrekeningsbeschikking van 6 februari 2016, moet worden vernietigd nu die beschikking niet berust op een wettelijke grondslag.

Voor de Rechtbank heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat bij de beantwoording van de vraag of de verliesverrekeningsbeschikking in stand kan blijven, betekenis toekomt aan de omstandigheid dat op de aanslag over 2010 geen bedrag aan belasting was verschuldigd. De Rechtbank oordeelt in onderdeel 21 van haar uitspraak het tegenovergestelde. Het maakt, aldus de Rechtbank, niet uit of op de aanslag over 2010 een bedrag van nihil dan wel een positief bedrag is verschuldigd. Belanghebbende kan de Rechtbank op dit punt niet volgen. Het moge zo zijn dat in laatstbedoeld geval een herziening van een verliesverrekeningsbeschikking doorgaans niet op problemen zal stuiten (al is het maar omdat die herziening leidt tot een vermindering van het op de aanslag verschuldigde bedrag10.), maar dat is niet waarom het hier gaat. Waar het wel om gaat, is dat een herziening in dat geval een bezwarend karakter ontbeert. En daarmee is dat geval niet op één lijn te stellen met het onderhavige. In het onderhavige geval is op de aanslag 2010 namelijk geen belasting verschuldigd, zodat een herziening van de verliesverrekeningsbeschikking wèl een bezwarend karakter heeft. Die herziening is feitelijk een (verkapte) navorderingsaanslag. En een navorderingsaanslag kan slechts worden vastgesteld indien daarvoor een wettelijke grondslag bestaat. Voor de onderhavige beschikking ontbreekt die grondslag in het geheel. De gevolgtrekking die daaraan moet worden verbonden, is niet het aannemen van een algehele herzieningsbevoegdheid waaraan kennelijk geen enkele beperking is gesteld, maar vernietiging van de verliesverrekeningsbeschikking op de grond dat zij niet op een wettelijke grondslag berust.

Aan het door de Rechtbank genoemde arrest HR 2 juni 2006, BNB 2007/148 komt in dit verband geen betekenis toe. In die zaak had de inspecteur een aanslag opgelegd nadat de termijn voor het opleggen daarvan was verstreken. Tegelijkertijd had hij in voorgaande jaren geleden verliezen bij beschikking als bedoeld in art. 21a, lid 1, van de Wet verrekend met de in het desbetreffende jaar behaalde winst. In geschil was of die beschikking in stand kon blijven. De Hoge Raad oordeelde:

Uit dit arrest volgt dus dat de omstandigheid dat een aanslag wegens termijnoverschrijding als bedoeld in art. 11, lid 3, van de AWR moet worden vernietigd, niet met zich brengt dat om die reden de verliesverrekeningsbeschikking ook moet worden vernietigd. Dit is echter een rechtens ander geval dan hier aan de orde is. Immers, in het geval dat ten grondslag lag aan dit arrest was geen sprake van herziening van een eerdere verliesverrekeningsbeschikking, maar van een ‘primitieve’ verliesverrekeningsbeschikking die was genomen tegelijk met de vaststelling van de ‘primitieve’ aanslag. Op de vraag of een dergelijke ‘primitieve’ verliesverrekeningsbeschikking kan worden herzien, werpt dit arrest geen enkel licht.

Het arrest werpt wel licht op het volgende. Het oordeel van de Hoge Raad dat de verliesverrekeningsbeschikking het lot van de te laat opgelegde aanslag niet deelt, berust in de kern op de overweging dat de in art. 11 van de AWR vervatte regeling van de aanslag bij gebreke van een wettelijke grondslag niet van (overeenkomstige) toepassing is op de regeling van de voorwaartse verliesverrekening. Daarvan uitgaande is geen andere conclusie mogelijk dan dat hetzelfde heeft te gelden voor de regeling van de navorderingsaanslag van art. 16 van de AWR. De vraag of sprake is van een fout als bedoeld in het tweede lid, aanhef en letter c, van die bepaling is daarmee, anders dan de Rechtbank tot uitgangspunt lijkt te nemen, niet van belang.

Gelet op het voorgaande concluderen wij tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en veroordeling van de Staatssecretaris in de proceskosten.