HR, 17-04-2015, nr. 14/00486

Het Hof heeft blijkens r.o. 4.3.9 tot en met 4.3.15 de vraag of het geleden verlies als negatief voordeel in aanmerking mag worden genomen met name gekoppeld aan de putoptie die Belanghebbende had. Op grond van die optieovereenkomst kon Belanghebbende de aandelen in [BB] BV vervreemden. Het Hof overweegt in dit verband dat deze putoptie op 1 december 2006 tot stand is gekomen, dat de optieovereenkomsten waarmee [BB] BV verlies had geleden op 15 december 2006 waren afgelopen, dat op 28 december 2006 een aanvraag is gedaan voor het aangaan van een fiscale eenheid met [BB] BV en dat op 12 januari 2007 de aandelen in [BB] BV daadwerkelijk zijn vervreemd uit hoofde van de putoptie.

Onder deze omstandigheden acht het Hof het aannemelijk dat toen de aanvraag voor het aangaan van een fiscale eenheid werd ingediend, de putoptie zou worden uitgeoefend en de fiscale eenheid daarmee op een onmiddellijk aan de vervreemding van de aandelen voorafgaand moment zou worden ontbonden. In essentie is het deze reeks van gevolgtrekkingen die het Hof ertoe hebben gebracht te oordelen dat Belanghebbende geen zakelijke reden had voor het door haar aanvragen van een fiscale eenheid. Het Hof heeft in r.o. 4.3.14 geoordeeld dat Belanghebbende op het moment waarop zij besloot een fiscale eenheid aan te gaan civielrechtelijk in relatie tot [BB] BV geen verlies kon lijden, zodat de aanvraag voor het aangaan van een fiscale eenheid en de daarop gevolgde totstandkoming van de fiscale eenheid niet tot gevolg kan hebben dat het door Balard geleden verlies als een negatief voordeel uit de onderneming van Belanghebbende kan worden aangemerkt.

Dusdoende heeft het Hof een onjuiste maatstaf gehanteerd, dan wel ten onrechte geen inzicht gegeven in welke maatstaf is toegepast. Immers, het Hof gaat ervan uit dat er een fiscale eenheid tot stand is gekomen (r.o. 4.3.14 en 4.3.16). Daarmee houdt onvermijdelijk verband dat er in 2006 c.q. vanaf de oprichtingsdatum van [BB] BV slechts één gemeenschappelijk resultaat was van de beide vennootschappen. Dit wettelijke uitgangspunt miskent het Hof door desalniettemin één (negatief) voordeel buiten aanmerking te laten.

De onduidelijkheid omtrent de maatstaf die het Hof heeft gehanteerd wreekt zich ook ten aanzien van de overweging van het Hof dat Belanghebbende anders dan het verrekenen van haar winst met een verlies van haar dochter geen zakelijke reden had voor het aanvragen van een fiscale eenheid. Afgezien daarvan dat de aanvraag voor het aangaan van een fiscale eenheid in wezen irrelevant is omdat de fiscale eenheid ook daadwerkelijk tot stand is gekomen, verdraagt een overweging omtrent de zakelijkheid van de motieven voor het aangaan van een fiscale eenheid zich niet met doel en strekking van de fiscale eenheid. Het verrekenen van de resultaten van moeder- en dochtervennootschappen is immers een onvermijdelijk uitvloeisel van de figuur van de fiscale eenheid. Deze verrekening is geen doel, maar een gevolg. Uiteraard kan verrekening (vooraf) zijn beoogd vanwege haar gunstige effect, doch het Hof is er kennelijk van uitgegaan dat een dergelijk oogmerk op zichzelf niet voldoende is, zulks ten onrechte. Bovenal is het oordeel van het Hof in zoverre onjuist en zonder nadere toelichting onbegrijpelijk dat het voor Belanghebbende bij uitstek zakelijk was om een fiscale eenheid aan te gaan. De essentie van de fiscale eenheid is zoals gezegd het verevenen van winsten en verliezen in moeder-dochtersituaties. In dat licht was er voor Belanghebbende nauwelijks een zakelijker reden te bedenken, nu zij een dochtervennootschap had die een verlies had gerealiseerd.

Met het oordeel dat Belanghebbende geen zakelijke reden had voor het aanvragen van een fiscale eenheid en dat deze fiscale eenheid niet tot gevolg kan hebben dat het door [BB] BV geleden verlies als een negatief voordeel uit de onderneming van Belanghebbende kan worden aangemerkt, heeft het Hof zich voorts buiten de rechtsstrijd begeven. Ten aanzien van de hoogte van de aanslag heeft de Inspecteur zich primair op schijnhandeling beroepen en zich meer subsidiair op het standpunt gesteld dat Belanghebbende niet voldeed aan de eisen voor het aangaan van een fiscale eenheid.1. Beide verweren hebben geen doel getroffen. Het resterende subsidiaire verweer van de Inspecteur strekt er evenwel slechts toe dat Belanghebbende onzakelijk heeft gehandeld en in strijd met goedkoopmansgebruik ten onrechte een verlies genomen heeft.2. Blijkens de toelichting ziet dit verweer uitsluitend op de stelling van de Inspecteur dat Belanghebbende, doordat zij de mogelijkheid had de putoptie te lichten, geen verlies leed. Onder die omstandigheden was het volgens de Inspecteur in strijd met goedkoopmansgebruik om wel een verlies te nemen.

Zoals expliciet blijkt uit r.o. 4.3.16 is het Hof echter voorbij gegaan aan het verweer dat zich toespitste op het goedkoopmansgebruik. Dat is ook juist nu in casu de jaarwinstbepaling op zichzelf immers niet relevant is. Hoewel zoals gezegd onduidelijk is welke maatstaf het Hof precies heeft willen aangrijpen om te komen tot het bestreden oordeel, heeft het Hof in elk geval het beroep van de Inspecteur op onzakelijk handelen zodanig anders uitgelegd dan de Inspecteur heeft bedoeld dat het Hof daarmee de rechtsstrijd heeft verlaten. Het beroep van de Inspecteur op onzakelijk handelen had een beperkte strekking en richtte zich specifiek op strijd met het goedkoopmansgebruik. Zeker nu het niet gaat om een zuiver rechtsoordeel maar veeleer om een gemengde beslissing gaat, had het Hof het verlies niet buiten aanmerking mogen laten door een andere draal aan het begrip onzakelijk handelen te geven. Minst genomen had het Hof moeten waarborgen dat Belanghebbende niet zou worden verrast door dit wezenlijke element dat ten grondslag ligt aan de bestreden uitspraak. Dat geldt temeer nu Belanghebbende, zoals onder meer blijkt uit r.o. 4.3.8, heeft gesteld dat het beroep dat de Inspecteur in eerste aanleg had gedaan op onzakelijk handelen te onbepaald was3. en de Inspecteur hierop slechts heeft gereageerd met de genoemde verduidelijking dat onzakelijk handelen wat hem betreft betrekking had op handelen in strijd met goedkoopmansgebruik.

Ten onrechte heeft het Hof in r.o. 4.3.13 overwogen dat de enige relatie tussen het verlies en de door Belanghebbende gedreven onderneming bestond uit het gevoegd zijn van [BB] BV, terwijl aannemelijk is dat Belanghebbende ten tijde van het aanvragen van de fiscale eenheid voornemens was [BB] BV te vervreemden. Uit geen enkele bepaling vloeit voort dat er enige relatie moet zijn tussen het verlies van een gevoegde dochter en de eigen onderneming. Zelfs als dat wel zo zou zijn, dan nodigt een 100%-dochter in een verliessituatie bij uitstek uit tot het aangaan van een fiscale eenheid. Andere of meer overtuigende redenen daarvoor zijn nauwelijks denkbaar en de wet vereist die ook niet.

Het oordeel van het Hof is voorts in zoverre onbegrijpelijk dat de beslissing om [BB] BV in een fiscale eenheid op te doen nemen al veel eerder was genomen, nog ver voordat [BB] werd opgericht en begon met beleggen. Het aangaan van een fiscale eenheid was een onlosmakelijk onderdeel van de structuur, zoals bijvoorbeeld blijkt uit de Transaction Proposal van 27 september 2006.4. De fiscale eenheid zou hoe dan ook moeten worden aangevraagd, ongeacht of de beleggingen tot een positief dan wel tot een negatief resultaat zouden leiden.

Onbegrijpelijk is voorts de overweging van het Hof in r.o. 4.3.15 dat de optiecontracten waarin [BB] BV had belegd positieve en negatieve risico's hadden die tegen elkaar konden worden uitgedoofd door de winsten en de corresponderende verliezen bij gelieerde partijen te laten neerslaan. Het Hof heeft immers niet feitelijk kunnen vaststellen dat de partijen bij de optiecontracten aan elkaar gelieerd waren. Sterker nog, het Hof overweegt dat de identiteit van de uiteindelijke Belanghebbende van de wederpartij bij de optiecontracten niet kon worden vastgesteld, hetgeen de hiervóór aangehaalde overweging innerlijk tegenstrijdig maakt. Opgemerkt zij dat Belanghebbende uitdrukkelijk heeft aangevoerd dat zij (c.q. haar bestuurder/enig aandeelhouder) niet wist dat de optiepartijen op enige wijze gelieerd zouden kunnen zijn en haar adviseur, [C], dat evenmin wist.5. Hiertegenover heeft de Inspecteur geen bewijs aangedragen. Het oordeel van het Hof hangt in zoverre in de lucht. De overweging dat het gaat om ongebruikelijke optiecontracten die op maat kunnen worden gemaakt, maakt dit niet anders.

Naar het oordeel van het Hof is aannemelijk te achten dat namens Belanghebbende door [C] uitstel is verzocht voor het indienen van de aangifte vennootschapsbelasting over 2006 en dat dit uitstel is verleend. Voorts acht het Hof het vermoeden gerechtvaardigd dat het verleende uitstel ook aan [C] kenbaar is gemaakt, in welk verband het Hof overweegt dat de bewijsmiddelen erop wijzen dat sprake is geweest van gestandaardiseerde toepassing van de Beconregeling, welke regeling in beginsel gepaard gaat met een dergelijke bekendmaking.

In verband met een en ander is de overweging in r.o. 4.2.6 dat [C], moeite heeft moeten doen om het ertoe te leiden dat Belanghebbende zelf de aangifte zou indienen onbegrijpelijk. Weliswaar staat vast dat [C] zichzelf nogal wat moeite getroostte om Belanghebbende zelf de aangifte te laten indienen, doch die moeite was er met name op gericht om de aangifte tijdig te laten indienen.6. [C] wist immers dat Belanghebbende ingevolge de Tax Compliance Overeenkomst de aangifte uiterlijk op 31 maart 2007, derhalve binnen de reguliere aangiftetermijn moest indienen, een en ander op straffe van een aan verschuldigde boete.

In dat licht is van belang dat [C] nadrukkelijk heeft betwist dat desgevraagd en kenbaar uitstel is verleend voor het doen van aangifte7. en dat de aangifte daadwerkelijk op 30 maart 2007 door de belastingdienst is ontvangen, waarbij in de (elektronische) aangifte was aangekruist dat Belanghebbende geen gebruik maakte van een belastingadviseur. In samenhang hiermee heeft het Hof in r.o. 4.2.7 evenwel geoordeeld dat Belanghebbende en [C] de aan Belanghebbende toerekenbare schijn van vertegenwoordigingsbevoegdheid van [C] hebben gewekt, waarmee het Hof kennelijk de conclusie gerechtvaardigd heeft geacht dat

Dit oordeel gaat in zoverre uit van een onjuiste rechtsopvatting en is daarnaast onbegrijpelijk.

Van toerekenbare schijn van vertegenwoordigingsbevoegdheid kan uitsluitend sprake zijn als verklaringen of gedragingen van de belastingplichtige zelf het bestaan van vertegenwoordigingsbevoegdheid rechtvaardigen.8. De veronderstelde gemachtigde kan dus zelf de schijn van vertegenwoordigingsbevoegdheid niet wekken. Belanghebbende heeft evenwel niets gedaan (of nagelaten) waaruit zou kunnen worden afgeleid dat sprake was van vertegenwoordigingsbevoegdheid. Sterker nog, zij diende (tijdig) een aangifte in waarop zij bovendien had aangetekend dat zij geen gebruik maakte van een belastingconsulent. Zeker in dit licht had het Hof moeten motiveren op welke wijze Belanghebbende de toerekenbare schijn van vertegenwoordigingsbevoegdheid heeft gewekt. Het kan uiteindelijk niet zo zijn dat de wettelijke aanslagtermijn wordt verlengd zonder dat de belastingplichtige daar iets van weet, zij met haar consulent juist had afgesproken dat zij zelf de aangifte zou indienen én de belastingdienst indicaties heeft die tegen veronderstelde vertegenwoordigingsbevoegdheid spreken.

Onbegrijpelijk is voorts het oordeel van het Hof in r.o. 4.2.8 dat het rapport van de belastingdienst omtrent het al dan niet verleend zijn van uitstel op dwaling berust en daarom niet afdoet aan het (kenbaar) verleend zijn van uitstel. Uit het betreffende rapport blijkt onbetwist dat de Inspecteur tegen het einde van de aanslagtermijn niet anders wist dan dat er geen uitstel was verleend. Niet betwist is bovendien dat hij dat naderhand ook nog vond.9. Hij kan te dien aanzien hebben gedwaald, maar zonder toelichting waaruit blijkt welke onjuiste omstandigheden zijn voorgesteld en welke rol Belanghebbende daarin heeft gespeeld, is een dergelijke gevolgtrekking onbegrijpelijk.

Ten slotte is het zonder nadere toelichting evenzeer onbegrijpelijk dat het Hof het beroep op de Resolutie van 7 november 1968, FED 1987/371 heeft verworpen. Niet in te zien valt waarom de Inspecteur, die tegen het einde van de aanslagtermijn zelf verklaarde dat de reguliere aanslagtermijn van toepassing was10. maar deze termijn desalniettemin ongebruikt liet passeren, niet in onzekerheid hoefde te verkeren over het al dan niet verleend zijn van uitstel en geen gevolg hoefde te geven aan de instructies die hem in de Resolutie waren voorgeschreven. Hoewel oud, hebben deze instructies niets aan actualiteitswaarde ingeboet, juist in gevallen waarin een belastingconsulent in het spel is. Het is van tweeën één: ofwel de Inspecteur weet dat er geen uitstel is verleend, in welk geval hij de aanslag tijdig dient op te leggen, ofwel de Inspecteur weet niet zeker of er uitstel is verleend en dan behoort hij op grond van de beleidsregels die zekerheid te verkrijgen. Twee weken voor het verlopen van de aanslagtermijn ging de Inspecteur ervan uit dat er geen uitstel was verleend. Het Hof is klaarblijkelijk van oordeel dat de Inspecteur desalniettemin niet hoefde te twijfelen aan het (kenbaar) verleend zijn van uitstel, maar verklaart niet hoe dat te rijmen valt met de uitlating uit het controlerapport, nota bene ruim tweeëneenhalf jaar nadat het moment waarop al dan niet uitstel zou zijn verleend en nadat een controlerapport is verschenen waarin een omvangrijke correctie in het vooruitzicht wordt gesteld.

Op grond van het voorgaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van Hof Amsterdam niet in stand zal kunnen blijven.

Met verschuldigde hoogachting,