HR (Parket), 10-09-2014, nr. 14/00486

Bij Holding [X] BV (de belanghebbende) viel in 2005 een herinvesterings-reserve (HIR) vrij ad € 2.428.130. Op 13 december 2006 heeft zij een dochter ([BB] BV) opgericht, met wie zij per oprichtingsdatum een fiscale eenheid vormde. Het verzoek tot voeging is ingediend op 28 december 2006.

Op 1 december 2006 heeft de belanghebbende ter zake van haar aandelen [BB] (i.o.) voor een premie ad € 1 een putoptie gekocht van [I] Coöperatief UA. De belanghebbende verkreeg het recht om uiterlijk 30 januari 2007 haar aandelen [BB] aan [I] te verkopen voor € 18.000. Die optie is uitgeoefend op 12 januari 2007.

[BB] (i.o.) is op 1 december 2006 als commandiet een samenwerking aangegaan met [G] CV. [BB] heeft zes promissory notes à € 1 miljoen als storting ingebracht in [G] CV. Zij heeft die notes verkregen van [I]. Op 4 december 2006 heeft [G] CV drie deep-out-of-the-money put- en calloptiecontracten gesloten met [K] CV, wier commandiet en beherende vennoot op de Britse Maagdeneilanden zijn gevestigd. De opties konden alleen op de afloopdatum 15 december 2006 uitgeoefend worden. Het resultaat voor [G] CV op die afloopdatum was een verlies ad € 2.588.000.1.Dit verlies is geheel in [BB]’s commerciële jaarstukken opgenomen. [K] CV heeft een concomitant positief resultaat op de put en calls behaald.2.

Belanghebbendes gemachtigde [C] heeft op 27 maart 2007 volgens de Beconregeling uitstel gevraagd voor het doen van belanghebbendes aangifte Vpb 2006. Dat verzoek is door de Inspecteur op dezelfde dag ontvangen. Op 30 maart 2007 is de aangifte Vpb 2006 ingediend, in afwijking van eerdere jaren met aanvinking van het vakje ‘geen belastingconsulent’. Op 5 april 2007 is het uitstelverzoek door de fiscus verwerkt en is de toewijzing [C] meegedeeld. De aanslag Vpb 2006 is opgelegd op 9 januari 2010, i.e. na de reguliere aanslagtermijn, die afliep op 31 december 2009. De Inspecteur heeft [BB]’s optieverliezen niet in aftrek toegelaten op de winst van de belanghebbende.

In geschil is (i) of uitstel van aangifte is verleend en daarmee of de aanslag Vpb 2006 tijdig is opgelegd en (ii) of de Inspecteur terecht de belastbare winst van de fiscale eenheid heeft verhoogd door geen rekening te houden met het door [BB] geleden verlies.

Rechtbank en Hof achtten aannemelijk dat [C] uitstel heeft gevraagd en dat het kenbaar is verleend, nu dit op de gebruikelijke wijze aan [C] is meegedeeld. Hieraan doet niet af dat de belanghebbende zelf het formulier heeft ingediend en daarop heeft aangevinkt geen gebruik te maken van een belastingconsulent; de belanghebbende en [C] hebben toerekenbaar de schijn van vertegenwoordigingsbevoegdheid gewekt.

De Rechtbank heeft de beschreven rechtshandelingen aangemerkt als schijn. Het Hof daarentegen zag geen aanwijzingen dat de rechtshandelingen niet reëel (gewild) zouden zijn en heeft hen daarom niet als schijn aangemerkt.

Het Hof heeft geoordeeld dat op het moment van aanvraag van de fiscale eenheid al vaststond dat de putoptie op de aandelen [BB] zou worden uitgeoefend, zodat voor het aangaan van de fiscale eenheid geen zakelijke reden bestond. De aanvraag en totstandkoming van de fiscale eenheid kunnen er daarom volgens het Hof niet toe leiden dat [BB]’s verlies bij de belanghebbende in mindering wordt gebracht. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat het om een gefixeerd verlies gaat waarvan het risico – door de optieverlening op de aandelen [BB] – economisch gezien geheel was afgedekt, zodat het commercieel niet ten laste van de belanghebbende kon komen; met de rechtshandelingen was bovendien slechts beoogd een aftrek te creëren voor belanghebbendes HIR-probleem.

De belanghebbende stelt twee middelen voor: (i) onontkoombaar gevolg van de totstandkoming van de fiscale eenheid is dat [BB] en de belanghebbende één gemeenschappelijk fiscaal resultaat hebben, zodat het Hof een onjuiste rechtskundige maatstaf heeft aangelegd; (ii) aan de belanghebbende, die zelf haar aangifte deed, is geen uitstel van aangifte verleend; evenmin is op basis van haar eigen verklaringen of gedrag enige schijn van vertegenwoordigingsbevoegdheid van [C] aan haar toe te rekenen.

Ad middel (i): het Hof heeft geoordeeld dat de rechtshandelingen slechts zijn verricht met het oog op creatie van een fiscaal verlies en dat het resultaat ervan van te voren vrijwel vaststond; de kans op een ongewenst resultaat was bijzonder klein en bovendien kon het gewenste resultaat (een verlies ad € 2,6 mio) zonodig alsnog met een tweede of volgende transactieronde worden bereikt; het verlies is voorts nagenoeg gelijk aan de HIR-vrijval. Belanghebbendes vermogenspositie werd door de voeging niet beïnvloed; het verlies kon door de putoptie economisch niet te haren laste komen, maar bleef bij [BB]; het hield geen verband met belanghebbendes ondernemingsuitoefening. Onder die omstandigheden is het enkele – meteen voorbijgaande – tot stand komen van een fiscale eenheid onvoldoende om het verlies te beschouwen als voortvloeiend uit belanghebbendes ondernemingsuitoefening.

Ik meen dat de belanghebbende kan worden toegegeven dat ’s Hofs overwegingen niet erg duidelijk maken wat zijn rechtskundige maatstaf is, maar dat baat haar niet. Wat er zij van ’s Hofs rechtskundige onderbouwing, hij heeft terecht belanghebbendes constructie laten stranden omdat daarvoor rechtsgrondslag gevonden kan worden in uw onzakelijke-kostenrechtspraak: kosten die geen verband houden met enig ondernemingsnut, worden verondersteld aandeelhoudersbelangen te dienen tenzij de belanghebbende het tegendeel aannemelijk maakt, hetgeen zij niet heeft gedaan. Het Hof heeft daarbij kennelijk niet de voeging genegeerd, noch [BB]’s verlies, maar alleen de verliesoverheveling binnen de eenheid: het Hof lijkt [BB]’s verlies op zichzelf fiscaal onaangetast te laten. Nu ’s Hofs vaststellingen echter geen andere conclusie toelaten dan dat het verlies onzakelijk is, meen ik dat ook bij [BB] het volstrekt ondernemingsvreemde verlies reeds niet in aftrek komt (en daarmee a fortiori niet bij de belanghebbende). Dat niet duidelijk is wie achter de Ltd op de British Virgin Islands zit, waardoor niet vast staat dat de up en down van de optiecontracten bij gelieerde personen zijn terechtgekomen, doet volgens uw onzakelijke-kostenjurisprudentie niet ter zake; dat is het bewijsprobleem van de onzakelijke kostenmaker.

Mocht u deze rechtsgrondslag voor ’s Hofs oordeel op basis van gewone rechtsvinding niet in zijn arrest lezen, dan nog strandt het cassatieberoep mijns inziens, alsdan op fraus legis. Weliswaar heeft de Inspecteur fraus legis niet gesteld voor het Hof, maar de vastgestelde feiten laten geen enkele andere conclusie toe dan dat de belanghebbende met het samenstel van fiscale voeging/ontvoeging, putoptie, commanditaire vennootschap en optiecontracten volstrekt overwegend antifiscale bedoelingen had. Daarmee is aan het feitelijke, subjectieve vereiste voor toepassing van fraus legis voldaan.

Wat het objectieve en rechtskundige element van fraus legis betreft – dat u dus zelfstandig kunt beoordelen (u acht u daartoe zelfs gehouden ex (analogische toepassing van) art. 25 Rv.) – geldt dat het onmiskenbaar niet de bedoeling van de wetgever was dat reguliere vennootschapsbelastingheffing, al dan niet over een HIR-vrijval, veronmogelijkt wordt door kunstmatige en herhaalbare fiscale verliescreatie (‘kunstgrepen’) die geen enkel verband houdt met economische werkelijkheid, voorzienbaar nadelig is en geen invloed heeft op de vermogenspositie van de belastingplichtige. Rechtskundig moet daarom het gevolg getrokken worden dat met deze constructie de belanghebbende c.s. in strijd met doel en strekking van de belastingwet hebben gehandeld.

Uit ’s Hofs uitspraak volgt dus dat (ook) voldaan is aan de eisen voor toepassing van fraus legis. Die toepassing kan leiden tot substitutie of eliminatie van feitelijke handelingen of rechtshandelingen (of beide) of van de (fiscale) gevolgen van rechtshandelingen. Het Hof heeft in casu (i) [BB]’s kunstmatige verlies, of (ii) [BB]’s voeging in de fiscale eenheid, of (iii) de fiscale gevolgen van de voeging genegeerd. Al deze drie mogelijkheden kunnen op fraus legis worden gebaseerd. ’s Hofs overwegingen houden – zij het op kennelijk andere rechtsgrond – toepassing van mogelijkheid (iii) in. Voor de belastingheffing ten laste van de belanghebbende doet een keuze overigens niet ter zake (mogelijk wél voor de belastingheffing ten laste van [BB]), nu alle drie de mogelijkheden uit fraus legis voortvloeien en zij alle drie tot hetzelfde resultaat leiden: belanghebbendes HIR-vrijval wordt niet wegverrekend door [BB]’s kunstmatige optieverlies.

Ad middel (ii): [C] heeft zowel vóór als na de indiening van de aangifte 2006 de belanghebbende steeds vertegenwoordigd. [C] heeft de belanghebbende niet van de Becon-uitstellijst afgemeld en de belanghebbende noch [C] hebben de Inspecteur op andere wijze laten weten dat [C] niet bevoegd zou zijn het uitstelverzoek in te dienen en de aangifte Vpb 2006 in te dienen. Het Hof heeft daarom mede aan de belanghebbende toerekenbare schijn van bevoegdheid van [C] aangenomen. Dit oordeel geeft mijns inziens geen blijk van onjuist rechtsinzicht, nu ook een nalaten naar verkeersopvatting kan leiden tot schijntoerekening, en is overigens verweven met beoordeling van feiten die in cassatie niet onderzocht worden. Het is niet onbegrijpelijk, nu het verstaan moet worden als inhoudende dat, gegeven [C]’s structurele bevoegdheid, de belanghebbende onvoldoende, nl. niets gedaan heeft om de door haar handelen en nalaten volgens ervaringsregelen te verwachten indruk van vertegenwoordigingsbevoegdheid bij de fiscus (ook) voor één incidentele handeling (het indienen van het aangifteformulier 2006) weg te nemen.

De Staatssecretaris betoogt bij incidenteel cassatieberoep dat het Hof de rechtshandelingen ten onrechte niet als schijn heeft aangemerkt. Nu zijn cassatieberoep is ingesteld onder de voorwaarde van slagen van één van belanghebbendes middelen, behoeft het geen behandeling. Mocht u er wél aan toekomen, dan meen ik dat het Hof kon oordelen dat van schijn geen sprake is omdat de betrokkenen de (gevolgen van de) civielrechtelijke rechtshandelingen (wél) wensten en fiscaalrechtelijk een fiscale eenheid wensten, juist met het oog op de civielrechtelijke en de fiscale gevolgen ervan (die zij aanvaardden).

Ik geef u in overweging het principale cassatieberoep ongegrond te verklaren en het voorwaardelijke incidentele cassatieberoep buiten behandeling te laten.

De Rechtbank Haarlem6.

Het principale cassatieberoep van de belanghebbende

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft zich verweerd. De belanghebbende heeft gerepliceerd.

De belanghebbende stelt twee cassatiemiddelen voor, die ik als volgt samenvat:

(i) schending van art. 15 Wet Vpb of vormverzuim doordat het Hof heeft geoordeeld dat het door [BB] geleden verlies niet als negatief voordeel uit belanghebbendes onderneming kan worden aangemerkt; en

(ii) schending van art. 11 AWR of vormverzuim doordat het Hof heeft geoordeeld dat de aanslag Vpb 2006 tijdig is opgelegd.

Ad (i) stelt de belanghebbende dat het Hof een onjuiste maatstaf heeft gebruikt of onvoldoende inzicht heeft gegeven in zijn maatstaf. Uit ’s Hofs oordeel dat een fiscale eenheid tot stand is gekomen (r.o. 4.3.14 en 4.3.16) volgt onontkoombaar dat er in 2006 slechts één gemeenschappelijk resultaat van de belanghebbende en [BB] was. Het Hof schendt dit wettelijke uitgangspunt door [BB]’s negatieve voordeel buiten beschouwing te laten. Irrelevant is ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende geen zakelijke reden zou hebben gehad om [BB] te voegen: de motieven voor voeging doen immers niet ter zake: de strekking van de fiscale eenheid is dat belastingplichtigen zich er naar eigen inzicht van fiscale wenselijkheid van kunnen bedienen en ook er weer van kunnen afzien. In het licht van de essentie van de fiscale eenheid (verrekening van winsten en verliezen in moeder-dochter-situaties) was er voor de belanghebbende nauwelijks een zakelijker reden voor voeging te bedenken dan compensatie van haar winst met [BB]’s verlies.

De belanghebbende stelt voorts dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden en een verrassingsbeslissing heeft genomen, nu de Inspecteur bij verweer naast (i) schijnhandeling en (ii) het niet tot stand komen van de fiscale eenheid, slechts heeft gesteld (iii) dat de belanghebbende onzakelijk en in strijd met goed koopmansgebruik zou hebben gehandeld. Het Hof heeft die stelling anders uitgelegd dan de Inspecteur bedoelde en dan de belanghebbende mocht begrijpen. Uit geen enkele rechtsregel volgt dat een relatie vereist is tussen het verlies van een gevoegde dochter en de ondernemingsuitoefening van de moeder. Zelfs als dat anders zou zijn, spoort een verliesgevende dochter bij uitstek aan tot het aangaan van een fiscale eenheid. De beslissing tot voeging was al veel eerder genomen en de eenheid zou zijn tot stand gekomen ongeacht of ‘de beleggingen’ (de belanghebbende bedoelt denkelijk de optiecontracten; PJW) tot positief of negatief resultaat zouden leiden.

De belanghebbende acht voorts onbegrijpelijk ’s Hofs oordeel (r.o. 4.3.1.5) dat de positieve en negatieve risico’s ex de optiecontracten konden worden ‘uitgedoofd’ ‘door de winsten en corresponderende verliezen bij gelieerde partijen te laten neerslaan’, nu het Hof zelf heeft geoordeeld dat niet kon worden vastgesteld dat de partijen gelieerd waren.

Ad middel (ii) stelt de belanghebbende dat vertegenwoordigingsbevoegdheid slechts op verklaringen of gedragingen van de belastingplichtige zelf kan worden gebaseerd. Nu de belanghebbende binnen de reguliere aangiftetermijn zélf (door aan te vinken dat geen gebruik wordt gemaakt van een belastingconsulent) de aangifte heeft ingediend, had het Hof nader moeten motiveren waarom hij vertegenwoordigingsbevoegdheid aannam. Ad r.o. 4.2.8 betoogt de belanghebbende dat het Hof de omstandigheden had moeten aangeven die de Inspecteur in het controlerapport tot dwaling zouden hebben geleid en had moeten aangeven welke rol de belanghebbende daarbij dan wel zou hebben gespeeld; daarzonder kan niet geoordeeld worden dat de controlerapporteurs zouden hebben gedwaald. Ook acht de belanghebbende ’s Hofs verwerping van haar beroep op de Resolutie onjuist, nu de Inspecteur (het rapport) zelf heeft verklaard dat de reguliere aanslagtermijn gold, zodat sprake was van onduidelijkheid; in elk geval van een vermoeden dat geen uitstel was verleend. ‘s Hof oordeel dat er geen onzekerheid was, is daarmee onbegrijpelijk.

Bij verweer betoogt de Staatssecretaris ad middel (i) dat de belanghebbende ’s Hofs oordeel verkeerd leest:

“Anders dan belastingplichtige betoogt, koppelt het Hof "de gevolgtrekkingen" niet aan de fiscale eenheid. Het Hof overweegt aan de hand van de feiten dat belastingplichtige’s handelen onzakelijk is en dat het verlies derhalve moet worden geëcarteerd uit belastingplichtige's totaalwinst. Het Hof heeft dit zonder schending van enige rechtsregel kunnen oordelen en dit oordeel is ook op de juiste wijze gemotiveerd.”

Ad middel (ii) meent de Staatssecretaris dat het Hof zonder schending van enige rechtsregel kon oordelen dat kenbaar uitstel is verleend. De belanghebbende heeft niet gesteld of aannemelijk gemaakt dat [C] – in afwijking van de jaren vóór en ná 2006 – in 2006 niet bevoegd was om rechtshandelingen namens de belanghebbende te verrichten. Pas in cassatie stelt de belanghebbende dat de aangifte door haar is ingediend; dit is in feitelijke instanties niet gesteld of aannemelijk geworden. De Staatssecretaris acht het beroep op de Resolutie terecht verworpen, nu bij de Inspecteur geen onzekerheid bestond over uitstelverlening.

Het voorwaardelijke incidentele cassatieberoep van de Staatssecretaris

Voor het geval u één of meer principale cassatiemiddelen gegrond zou bevinden, heeft de Staatssecretaris incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De Staatssecretaris stelt voorwaardelijk incidenteel één middel voor: het Hof heeft ten onrechte de stelling verworpen dat de belanghebbende in werkelijkheid geen verlies heeft geleden. Het Hof is ten onrechte voorbij gegaan aan de door de Rechtbank (r.o. 2.4 en 2.6) geciteerde stukken waaruit volgt dat de door de belanghebbende gepretendeerde rechtshandelingen niet zijn verricht. Het is nooit de bedoeling geweest dat de belanghebbende het verlies in economische zin zou dragen.

Bij verweer betoogt de belanghebbende dat de keuze en weging van bewijsmiddelen is voorbehouden aan het Hof. Ook overigens kan het voorwaardelijke incidentele middel haars inziens niet slagen omdat de stukken waarnaar de Staatssecretaris verwijst geenszins bewijs van schijn inhouden. De Staatssecretaris miskent dat fiscale motieven irrelevant zijn voor de vraag of sprake is van een schijnhandeling; het gaat erom dat de partijen bij de optiecontracten en de samenwerkingsovereenkomst in werkelijkheid niet iets anders zijn overeengekomen dan in die overeenkomsten staat.

A. Uitstel van het doen van aangifte

A. Fiscale eenheid

Bij vennootschappen in een fiscale eenheid wordt vennootschapsbelasting geheven alsof er één belastingplichtige is (de moedermaatschappij). Art. 15 Wet Vpb luidt:

“1. Ingeval een belastingplichtige (moedermaatschappij) de juridische en economische eigendom bezit van ten minste 95 percent van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van een andere belastingplichtige (dochtermaatschappij) wordt op verzoek van beide belastingplichtigen de belasting van hen geheven alsof er één belastingplichtige is, in die zin dat de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappij deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij. De belasting wordt geheven bij de moedermaatschappij. De belastingplichtigen tezamen worden in dat geval aangemerkt als fiscale eenheid. (…).

(…).

5. De fiscale eenheid komt tot stand op een door de belastingplichtigen in het verzoek, bedoeld in het eerste lid, aan te geven tijdstip, doch niet eerder dan drie maanden voor het tijdstip waarop het verzoek is gedaan.

6. De fiscale eenheid eindigt:

a. indien niet langer aan de bij of krachtens dit artikel gestelde vereisten wordt voldaan;

(…).”

Reeds in 194022.werd met het oog op verliesverrekening tussen maatschappijen binnen hetzelfde concern de mogelijkheid geopend fiscaal ‘in elkaar op te gaan’. De fiscale eenheid dient vooral saldering van winsten en verliezen binnen een groep:23.

“Uitgangspunt bij de heffing van vennootschapsbelasting is de subjectieve belastingplicht, dat wil zeggen dat elk lichaam afzonderlijk in de heffing wordt betrokken. Dit geldt in beginsel ook voor lichamen die deel uitmaken van een concern, met als gevolg dat ook bij concerns alle lichamen zelfstandig hun fiscale winst dienen te bepalen en ook afzonderlijk daarvan aangifte moeten doen. Een uitvloeisel hiervan is dat er ook binnen een concern in beginsel geen onderlinge verrekening mogelijk is van winsten en verliezen die door de concernlichamen worden behaald. Behaalt het ene concernlichaam een winst, dan is dat lichaam daarover in beginsel vennootschapsbelasting verschuldigd (eventuele «eigen» verliescompensatie daargelaten) ook al behalen de andere concernlichamen een verlies.

Dit laatste vormde bij het ontwerp van de Wet op de winstbelasting 1940 de aanleiding een bepaling op te nemen op basis waarvan onderlinge verliesverrekening mogelijk zou worden. De bepaling is uiteindelijk geïntroduceerd in artikel 27 van het Besluit op de Winstbelasting 1940 en vervolgens opgenomen in artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet). Deze, als fiscale eenheid ingeburgerde, regeling is echter niet beperkt tot de mogelijkheid verliezen binnen een groep te verrekenen.”

Belastingheffing alsof er één belastingplichtige is, is ingevoerd bij de Wet herziening regime fiscale eenheid in 2003; tot die wijziging werd de gevoegde dochter geacht opgegaan te zijn in de moedervennootschap en dus fiscaal als subject verdwenen te zijn. Die opgaan-in-benadering zou aanvankelijk worden vervangen door fiscale consolidatie:24.

"Voorgesteld wordt daarom de benadering van het «opgaan in» te vervangen door de, ook in het jaarrekeningenrecht bekende, rekentechnische benadering van «volledige consolidatie» van de winsten en vermogensbestanddelen van de fiscale eenheidsmaatschappijen, waarbij de subjectieve belastingplicht van die maatschappijen uitdrukkelijk gehandhaafd blijft.”

Die consolidatie is na de nodige kritiek vervangen door de alsof-benadering:25.

“Een en ander is voor mij aanleiding geweest om de gekozen benadering [consolidatie; PJW] nog eens grondig te bezien. Centraal stond daarbij de vraag of het mogelijk is te komen tot een aanpak die wel de voordelen van de 'opgaan in' benadering heeft, maar buiten twijfel stelt dat de dochtermaatschappijen subjectief belastingplichtig blijven. Mijn conclusie is dat dit kan worden gerealiseerd door in de wettekst te verwoorden dat de belasting van de belastingplichtigen die deel uitmaken van de fiscale eenheid wordt geheven alsof sprake is van één belastingplichtige in die zin dat de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappijen deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij. Daarmee wordt aangegeven dat sprake is van een 'fictie': de vennootschappen blijven wel subjectief belastingplichtig, maar voor de bepaling van het heffingsobject, de verschuldigde belasting alsmede de eventuele vermindering daarvan ingevolge regels ter voorkoming van dubbele belasting worden de maatschappijen van de fiscale eenheid behandeld als één belastingplichtige. Het laatste betekent dat voor de toepassing van de bepalingen die het heffingsobject bepalen, dat wil zeggen voor de toepassing van de hoofdstukken II, III (en IV) van de wet, waar wordt gesproken van 'belastingplichtige', de maatschappijen van de fiscale eenheid tezamen in aanmerking worden genomen. Deze benadering benadrukt zoveel mogelijk het karakter van de fiscale eenheid, maar biedt toch ruimte voor het oplossen van knelpunten die zich bij de huidige 'opgaan in' benadering voordoen.”

In de alsof-benadering blijven gevoegde dochters zelfstandig subjectief belasting-plichtig, wat van belang is voor het onder belastingverdragen vereiste fiscale inwonerschap:26.

“Het feit dat de subjectieve belastingplicht van de dochtermaatschappijen gehandhaafd blijft, is van belang voor de toepassing van de belastingverdragen. Op deze wijze wordt de verdragsgerechtigdheid van de dochtermaatschappijen gewaarborgd.”

Zelfstandige berekening van de winst van een gevoegde dochter is alleen aan de orde als de belastingwet dat expliciet bepaalt, zoals bij de voorkoming van dubbele belasting en bij de verrekening van (voorvoegings)verliezen binnen de fiscale eenheid:27.

“Zoals gezegd, moeten bij deze benadering de wettelijke bepalingen die niet zien op de subjectieve belastingplicht, op het niveau van de fiscale eenheid worden toegepast, alsof er slechts één belastingplichtige is. Voor zover voor de toepassing van één van deze bepalingen de zelfstandigheid van een dochtermaatschappij wél voorop moet staan, zoals bij voorbeeld bij de berekening van de voorkoming van dubbele belasting in artikel 15ac, vierde lid, zal dit expliciet in de wet tot uitdrukking worden gebracht. Dit is dus anders dan bij de consolidatiebenadering, waarbij hoofdregel was dat de wet op de belastingplichtigen afzonderlijk zou moeten worden toegepast, tenzij expliciet anders was bepaald.“

Volgens Kok leidt winstbepaling alsof er één belastingplichtige is ertoe dat horizontale verliesverrekening (verrekening van winsten en verliezen binnen hetzelfde jaar, zie 6.16 – 6.23) strikt genomen binnen de eenheid niet kan bestaan:28.

“Een tweede gevolg van de fiscale eenheid is dat niet alle gevoegde lichamen een eigen resultaat behalen, maar dat slechts sprake is van één resultaat: het resultaat van de fiscale eenheid. In dit verband wordt wel gezegd dat de fiscale eenheid horizontale verliescompensatie tot gevolg heeft.29.

Strikt genomen, is het gebruik van de term ‘horizontale verliescompensatie’ onjuist: er zijn niet verschillende resultaten die met elkaar worden verrekend, er is maar één resultaat, namelijk het fiscale-eenheidsresultaat.30.

(…). (…). Het feit dat (fiscaal) slechts sprake is van één resultaat is het automatische gevolg van het feit dat er (fiscaal) slechts sprake is van één vermogen.”31.

95% van het juridische en economische aandelenbezit

De moedervennootschap moet minstens 95% van de juridische en economische eigendom van de aandelen in de te voegen dochter bezitten (art. 15(1) Wet Vpb). De MvT bij de herziening in 2003 geeft voorbeelden van gevallen waarin daar niet aan voldaan is:32.

“(…). Ook indien de aandelen in de dochtermaatschappij zijn gecertificeerd, zal in het algemeen niet aan de bezitseis zijn voldaan. Evenmin wordt aan de bezitseis voldaan indien een moedermaatschappij de economische eigendom van alle aandelen in de dochtermaatschappij verliest. Gedacht kan bij voorbeeld worden aan de situatie van een projectontwikkelingsmaatschappij die in opdracht van een derde een project ontwikkelt. Indien van tevoren reeds bekend is dat de aandelen in die projectontwikkelingsmaatschappij zullen worden verkocht, wordt het project als het ware voor rekening en risico van deze derde ontwikkeld en berust de economische eigendom ook bij die derde.”

Volgens de Staatssecretaris33.kan het schrijven van een optie op de aandelen in de dochter ertoe leiden dat niet (meer) aan de bezitseis wordt voldaan.

Volgens Kok34.is de moedervennootschap geen economische bezitter van de aandelen in de dochter als de waardeveranderingen van die aandelen haar niet volledig aangaan:

“Indien een moedermaatschappij (een deel van) haar aandelenbelang in een dochtermaatschappij heeft afgedekt met putopties, heeft zij niet meer de volledige economische eigendom van (dat deel van) het aandelenbelang. Zij deelt immers niet meer (volledig) in een waardedaling van het belang.”

En dezelfde:35.

“(…). Ik meen dat een onderscheid moet worden gemaakt tussen door de moedermaatschappij geschreven opties op bestaande, in het bezit van de moedermaatschappij zijnde, aandelen en door de dochtermaatschappij uitgegeven opties op nieuwe of bestaande eigen aandelen. De toets die mijns inziens namelijk moet worden aangelegd, is of de moedermaatschappij de volledige juridische en economische eigendom van ten minste 95% van de bestaande aandelen in de dochtermaatschappij bezit. Indien de moedermaatschappij callopties heeft geschreven op aandelen in de dochtermaatschappij, heeft de moedermaatschappij niet meer de volledige economische eigendom van die aandelen. Het opwaartse potentieel komt immers aan de optiehouders toe.”

De fiscale-eenheidsbeschikking

De inspecteur beslist op het verzoek om een fiscale eenheid bij beschikking (art. 15(8) Wet Vpb). Hij doet dat op basis van de informatie die hem door de belastingplichtigen is toegestuurd met behulp van hiervoor door de Belastingdienst opgestelde formulieren.

Volgens Kok biedt de wet geen mogelijkheid om de fiscale-eenheidsbeschikking met terugwerkende kracht in te trekken als blijkt dat zij ten onrechte is afgegeven:36.

“Mijns inziens kan van de inspecteur worden verwacht dat hij grondig onderzoekt of aan de eisen voor het vormen van een fiscale eenheid is voldaan. Indien de inspecteur op basis van een eventueel nader onderzoek zijn beschikking zou willen intrekken, heeft die intrekking, naar mijn mening, echter pas effect vanaf het moment dat zij aan de belastingplichtigen kenbaar is gemaakt. Deze benadering doet recht aan het streven naar rechtszekerheid, waarop de staatssecretaris met de beschikkingprocedure het oog heeft (…).Ik meen dat de inspecteur de beschikking niet met terugwerkende kracht kan intrekken, omdat de wet deze mogelijkheid niet biedt. Dit betekent dat ook een belastingplichtige die informatie achterhoudt of onjuiste informatie verstrekt (bijvoorbeeld over het uitstaan van opties op aandelen in de dochtermaatschappij) ook als hij niet aan de fiscale-eenheidsvoorwaarden voldoet, het regime fiscale eenheid deelachtig is, totdat de inspecteur de beschikking intrekt. Ik leid mijn standpunt af uit het feit dat bij een aantal andere (maar overigens ook niet alle) beschikkingen in de Wet Vpb. 1969 en de Wet IB 2001 is bepaald dat zij kunnen worden herzien met terugwerkende kracht. Soms is dat niet aan een voorwaarde gebonden, zoals bij de vaststelling van het opgeofferde bedrag in art. 13d, tiende lid, Wet Vpb. 1969. Soms is dat onder de voorwaarde dat sprake is van een nieuw feit of het te kwader trouw zijn van de belastingplichtige, zoals bij art. 20b Wet Vpb. 1969.

Zou de bevoegdheid tot herziening als algemene rechtsregel bestaan, dan waren deze bepalingen niet nodig geweest. Ik neem daarom aan dat zo’n algemene rechtsregel niet bestaat. In dit verband kan voorts worden gewezen op de voorwaarden die worden gesteld aan navordering. Als er een algemene rechtsregel zou zijn dat de inspecteur beschikkingen zou kunnen herzien, dan zou art. 16 AWR hieraan beperkingen opleggen, wat zich niet laat rijmen met het oordeel van de Hoge Raad dat navordering een buitengewoon middel is tot belastingheffing.

Naar mijn mening wordt een belastingplichtige die verkeerde informatie verstrekt, dus beschermd. Ik begrijp dat dit een uiterst onbevredigende conclusie is. (…).”

Strik stelt dat herziening niet mogelijk is indien het gewijzigde inzicht van de inspecteur niet is gebaseerd op gewijzigde feiten en omstandigheden en stelt voorts dat het vertrouwensbeginsel in dat geval tot het moment van intrekking van de fiscale eenheid-beschikking in de weg kan staan aan een juiste wetstoepassing:37.

“Het antwoord van de staatssecretaris brengt voorts mee dat de inspecteur bij onveranderde feiten en omstandigheden aan zijn goedkeurende beschikking gebonden is. Mocht de inspecteur op basis van een nadere beschouwing omtrent de (niet gewijzigde) feiten later alsnog tot het oordeel komen dat de desbetreffende belastingplichtigen niet in een fiscale eenheid verenigd kunnen zijn, dan zal hij hen daarvan schriftelijk in kennis moeten stellen en dienen aan te geven dat vanaf een bepaald in de schriftelijke aankondiging vermeld tijdstip de fiscale eenheid geacht wordt te zijn verbroken. Dit tijdstip kan niet liggen vóór de datum waarop de brief door de belastingplichtigen in ontvangst is genomen. Uiteindelijk zal het natuurlijk de belastingrechter zijn die over het al dan niet kunnen voortduren van de fiscale eenheid moet beslissen indien partijen daarover van mening blijven verschillen. Met betrekking tot situaties als deze kan worden geconcludeerd dat de door de inspecteur afgegeven goedkeurende beschikking op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel, tot aan het tijdstip van herroeping van de eerder afgegeven beschikking aan een juiste wetstoepassing in de weg kan staan. Van deze onjuiste wetstoepassing is natuurlijk alleen sprake in de gevallen waarin de inspecteur achteraf terecht heeft geconstateerd dat geen fiscale eenheid mogelijk was.”

Dit is volgens Strik anders als de fiscale-eenheidsbeschikking is gebaseerd op onjuiste of onvolledige informatieverstrekking door de aanvragers. De beschikking ontbeert zijns inziens in dat geval materiële rechtskracht:38.

“Kan de goedkeurende beschikking inzake de fiscale eenheid door de inspecteur met terugwerkende kracht worden herzien indien de belastingplichtigen de inspecteur onjuist en/of onvolledig hebben voorgelicht? (…). Naar analogie van de navordering ex art. 16 AWR zien wij geen reden om de inspecteur gebonden te achten aan een beschikking die op basis van een onjuiste en/of onvolledige voorstelling van zaken door de belastingplichtigen is afgegeven. De beschikking ontbeert namelijk materiële rechtskracht zodat, zolang deze onjuiste relevante feiten en omstandigheden voortduren, de beschikking haar beoogde effect mist. Hierbij ware (nogmaals) te bedenken dat bij het aanvragen van een fiscale eenheid tussen de inspecteur en de betrokken maatschappijen veelal geen uitgebreide informatie-uitwisseling plaatsvindt. De belastingplichtigen volstaan in de regel met het kort beantwoorden van de in het hierboven genoemde formulier gestelde vragen. Dit komt neer op het vaak zonder enige toelichting verstrekken van de gevraagde feitelijke informatie alsmede een bevestigende/ontkennende beantwoording van de gesloten vragen.”

Kok meent dat als de fiscale-eenheidsbeschikking wordt vernietigd, de fiscale eenheid nooit heeft bestaan:39.

“Ook tegen een toewijzende beschikking kan bezwaar (en beroep) worden ingesteld, bijvoorbeeld omdat de naam van een dochtermaatschappij onjuist is gespeld. Gelet op het feit dat bezwaar en beroep op grond van art. 6:16 Awb geen schorsende werking heeft, wordt de fiscale eenheid gedurende de bezwaarprocedure geacht te bestaan. Wordt de beschikking vernietigd, dan heeft de fiscale eenheid nooit bestaan.”

Verliesverrekening binnen de fiscale eenheid

Uit 6.1 – 6.7 hierboven volgt dat het heffingsobject van de fiscale eenheid in beginsel wordt bepaald alsof er één belastingplichtige is en dat het resultaat van een dochter slechts bij uitzondering afzonderlijk wordt bepaald, onder meer indien nodig voor de verrekening van (voor)voegingsverliezen en -winsten binnen de fiscale eenheid. Art. 15ae Wet Vpb ziet op de verticale verrekening van de verliezen van de fiscale eenheid (verliesverrekening over de jaren heen); art. 15ah Wet Vpb regelt de toerekening van het resultaat van de fiscale eenheid aan de afzonderlijke maatschappijen binnen hetzelfde jaar. De conclusie van deze paragraaf is dat de aan een bij oprichting meteen gevoegde dochter toe te rekenen eenheidsresultaten aangemerkt worden als resultaten van haar oprichtster, zodat in casu [BB]’s verlies normaal gesproken, zoals beoogd, bij de belanghebbende terecht zou komen. Om bij die conclusie te arriveren moet men een aantal taaie bepalingen langs die ik hieronder citeer, waarvoor ik om vergeving vraag (ook ik lees liever ander proza), maar het leek mij gewenst het volledige relevante verrekeningskader paraat te hebben.

Art. 15ae(1) Wet Vpb (tekst 2007) bepaalt – in aanvulling op artikel 20 Wet Vpb – ter zake van de verticale verrekening van verliezen van de fiscale eenheid met vóórvoegingsresultaten van een gevoegde maatschappij:

“1. Voor de toepassing van artikel 20, tweede lid, vindt: (…)

a. de verrekening van door een maatschappij voor haar voegingstijdstip geleden verliezen (voorvoegingsverliezen) met de belastbare winst van de fiscale eenheid plaats voorzover deze winst aan die maatschappij is toe te rekenen;

b. de verrekening van een verlies van de fiscale eenheid met de voor het voegingstijdstip van een maatschappij genoten belastbare winst van die maatschappij plaats voorzover het verlies aan die maatschappij is toe te rekenen;

c. indien een bestaande fiscale eenheid wordt uitgebreid of indien een bestaande fiscale eenheid wordt opgenomen in een nieuwe fiscale eenheid – de verrekening van een voor dat voegingstijdstip geleden verlies van die bestaande fiscale eenheid met de belastbare winst van de fiscale eenheid plaats voorzover deze winst is toe te rekenen aan de maatschappijen die direct voorafgaande aan dat voegingstijdstip tot de bestaande fiscale eenheid behoorden;

d. indien een bestaande fiscale eenheid wordt uitgebreid of indien een bestaande fiscale eenheid wordt opgenomen in een nieuwe fiscale eenheid – de verrekening van een na dat voegingstijdstip geleden verlies van de fiscale eenheid met de belastbare winst van de bestaande fiscale eenheid plaats voorzover dit verlies is toe te rekenen aan de maatschappijen die direct voorafgaande aan dat voegingstijdstip tot de bestaande fiscale eenheid behoorden.”

De bepaling is als volgt toegelicht (mijn curs.):40.

“Dit artikel heeft betrekking op de verrekening van verliezen over het voegingstijdstip heen. (…). Voor zowel de voorwaartse verrekening van verliezen geleden vóór het voegingstijdstip met de winst van de fiscale eenheid als de achterwaartse verrekening van verliezen van de fiscale eenheid met vóór het voegingstijdstip behaalde winst geldt als uitgangspunt dat niet meer verrekend mag worden dan verrekend had kunnen worden wanneer de belastingplichtige geen deel zou hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid. (…).

In onderdeel b is bepaald dat verliezen van de fiscale eenheid slechts mogen worden verrekend met winsten van een maatschappij van vóór het voegingstijdstip voorzover de verliezen van de fiscale eenheid aan die maatschappij zijn toe te rekenen.”

Uit 6.17 en 6.18 volgt dat om voorvoegingsresultaten van de (maatschappijen van de) fiscale eenheid te kunnen verrekenen eerst het resultaat van de fiscale eenheid moet worden toegerekend aan de gevoegde maatschappijen. Ingevolge art. 12 van het Besluit Fiscale Eenheid 2003 (BFE) geschiedt deze toerekening overeenkomstig art. 15ah Wet Vpb. Die bepaling luidde in 2007:

“1. Voor de toepassing van de artikelen 15ab, tweede lid, en 15ae wordt onder de aan een maatschappij toe te rekenen winst van de fiscale eenheid verstaan de winst van die maatschappij berekend alsof zij geen deel uitmaakt van de fiscale eenheid, voorzover deze winst zonder toepassing van artikel 10d bij de fiscale eenheid tot uitdrukking komt en met inachtneming van het tweede en derde lid. (…).”

Art. 12 BFE luidt (tekst 2007):

“1. Voor de toepassing [van; PJW] artikel 15ae van de wet wordt de aan een maatschappij toe te rekenen winst van de fiscale eenheid bepaald op de voet van artikel 15ah, eerste lid, van de wet met in achtneming van het navolgende: (…);

b. indien de berekening van het resultaat van de fiscale eenheid over een jaar per saldo leidt tot verlies, wordt de winst van een maatschappij over dat jaar zoveel mogelijk gesaldeerd met de verliezen van maatschappijen die geen aanspraak hebben op verrekening van verliezen van tijdens de fiscale eenheid met winsten van voor hun voegingstijdstip. Een resterend deel van die winst wordt gesaldeerd met de verliezen van de andere maatschappijen naar verhouding van de verliezen van die maatschappijen.”

Ingevolge art. 5(4) BFE (tekst 2007) worden voor de toepassing van art. 15ae Wet Vpb de aan een nieuw opgerichte dochter toerekenbare winsten aangemerkt als winsten van de maatschappij die de dochter heeft opgericht:

“4. Voor de toepassing van artikel 15ae, eerste lid, van de wet wordt de aan een met ingang van haar oprichting gevoegde dochtermaatschappij toe te rekenen winst van de fiscale eenheid aangemerkt als winst van de maatschappijen die deze dochter hebben opgericht, naar rato van hun kapitaalinbreng.”

De toelichting bij art. 5(4) BFE luidt:41.

“Het vierde lid bevat een tegemoetkoming voor de verrekening van voorvoegingsverliezen. In artikel 15ae, eerste lid, van de wet is bepaald dat de verrekening van voorvoegingsverliezen van een maatschappij met de belastbare winst van de fiscale eenheid slechts kan plaatsvinden voorzover de winst van de fiscale eenheid aan die maatschappij is toe te rekenen. Het tweede [vierde; PJW] lid van artikel 5 maakt daarop een uitzondering voor de situatie waarin één of meerdere maatschappijen een nieuwe dochter oprichten die vanaf de oprichting wordt gevoegd in dezelfde fiscale eenheid. Indien in volgende jaren een winstsplitsing dient plaats te vinden op de voet van artikel 15ae van de wet, worden de resultaten van deze nieuw opgerichte dochtermaatschappij vanaf de oprichting voor de berekening van de aan een maatschappij toe te rekenen winst van de fiscale eenheid toegerekend aan de maatschappijen die de dochter hebben opgericht, naar rato van hun respectievelijke kapitaalinbreng. Dit lid maakt het mogelijk dat voorvoegingsverliezen van de oprichtende maatschappij, evenals thans, worden verrekend met winsten afkomstig van de nieuw opgerichte dochter en vice versa [curs. PJW]. Hiermee wordt gevolg gegeven aan een toezegging in de nota naar aanleiding van het verslag van de Tweede Kamer bij het wetvoorstel herziening regime fiscale eenheid (26 854, nr. 6, blz. 25). Deze regeling betekent een versoepeling ten opzichte van het huidige beleid, omdat niet langer van belang is of er binnen de bestaande fiscale eenheid op het moment van oprichting van de dochtermaatschappij al winstsplitsing dient plaats te vinden. Voor het opnemen van deze beperking zie ik thans niet langer aanleiding.

Overigens volgt uit de structuur van de wet en dit besluit dat de aan de nieuw opgerichte dochtermaatschappij toe te rekenen winst, die op grond van deze bepaling voor de toepassing van artikel 15ae van de wet wordt aangemerkt als winst van de oprichter(s), wordt bepaald met in achtneming van artikel 15ah van de wet. Verschuivingen van stille reserves van andere maatschappijen naar de nieuw opgerichte dochtermaatschappij werken dus niet via het bepaalde in artikel 5, tweede lid, van dit besluit door naar de oprichtende maatschappijen.”

De bedoelde toezegging luidt:42.

“De leden van de CDA-fractie vragen of er in navolging van de huidige regeling met betrekking tot dochtermaatschappijen die bij oprichting zijn gevoegd in een fiscale eenheid, geen beperkingen zullen gelden voor verliescompensatie over het voegingstijdstip heen.

Hierop kan ik antwoorden dat er in dit geval inderdaad geen beperkingen gelden voor verliescompensatie over het voegingstijdstip heen, tenzij de moedermaatschappij op dat tijdstip reeds een fiscale eenheid vormt met één of meer andere dochtermaatschappijen.”

Vanaf 1 januari 2007 verwijst de bepaling naar het (gehele) eerste lid van art. 15ae Wet Vpb; tot dit tijdstip verwees de bepaling slechts naar de onderdelen a en b van art. 15ae(1) Wet Vpb (zie onderdeel 6.17). De wijziging is als volgt toegelicht:43.

“Van de gelegenheid is gebruik gemaakt om de verwijzing in het vierde lid naar artikel 15ae, eerste lid, onderdelen a en b, te vervangen door artikel 15ae, eerste lid. Het vierde lid dient ook te gelden voor de toepassing van de onderdelen c en d van dat lid.”

Hoewel in de bepaling en de toelichting slechts wordt gesproken over voorvoegingsverliezen (art. 15ae(1)(a)), ziet de regeling dus kennelijk ook op de verrekening van voorvoegingswinsten (art. 15ae(1)(b)), zoals die van de belanghebbende. De conclusie is dat deze regelingen, met name art. 5(4) BFE (tekst 2007) ertoe leiden dat in uitgangspunt [BB]’s verlies gecompenseerd kan worden met belanghebbendes voorvoegingswinst.

B. Niet uit de onderneming voortvloeiende lasten; veevoederprovisies, touroperators en renpaarden

Uit ’s Hofs r.o. 4.3.13 en 4.3.14 volgt dat hij geen relevant verband zag tussen [BB]’s verlies en belanghebbendes onderneming: hij ziet als enige relatie met belanghebbendes onderneming het zeer kortstondig met de belanghebbende gevoegd zijn van [BB], die zelf niets deed buiten het synthetiseren van een verlies, en acht dat onvoldoende verband met de ondernemingsuitoefening omdat van te voren vaststond dat die voeging meteen na de overheveling van het kunstmatige verlies weer ongedaan gemaakt zou worden en omdat het overgehevelde kunstmatige verlies noch civielrechtelijk noch economisch ten laste van de belanghebbende kon komen. In r.o. 4.3.15 voegt het Hof daar – zijns inziens ten overvloede – aan toe dat aannemelijk is dat de optiecontracten geen ander doel dienden dan het creëren van een aftrekpost voor belanghebbendes HIR-probleem.

Dit is een rechtskundig enigszins wollig oordeel. Het eerste deel lijkt gebaseerd te zijn op – zonder ernaar te verwijzen - uw onzakelijke-kostenrechtspraak, met name HR BNB 1995/15 (touroperator) en 1995/16 (veevoederprovisies), en mogelijk ook op uw gemengde-kostenrechtspraak: uw (1e44.en 2e45.) Cessna-, Renpaarden-46.en Bentley47.-arresten. Het laatste deel lijkt in te houden dat aan het subjectieve vereiste (antifiscale opzet) voor toepassing van fraus legis is voldaan.

HR BNB 1995/15 (touroperator) en BNB 1995/16 (veevoederprovisies) betroffen uitgaven die de ondernemingsuitoefening niet dienden, zodat zij in hun geheel niet konden worden aangemerkt als zakelijk en niet ten laste van de winst kwamen. De Cessna-, Renpaarden- en Bentleyrechtspraak houdt in dat uitgaven die weliswaar binnen de ondernemingsuitoefening vallen niettemin fiscaal niet ten laste van de ondernemingswinst komen voor zover zij in een zodanige wanverhouding tot het nut voor de onderneming staan dat geen redelijk denkende ondernemer die uitgaven tot een dergelijk beloop zou maken.

HR BNB 1995/1548.betrof een touroperator-BV die voor haar directeur, tevens 49%-aandeelhouder, ruim ƒ 13.000 aan reis- en verblijfkosten had uitgegeven. Het hof had, hoewel niet aannemelijk was dat de kosten de ondernemingsuitoefening dienden, aftrek toegestaan omdat de inspecteur niet had bewezen dat de directeur als aandeelhouder was bevoordeeld. U oordeelde echter dat als vaststaat dat de uitgaven niet zakelijk zijn, zij niet ten laste van de winst komen, ook niet als niet komt vast te staan dat de uitgaven aan een aandeelhouder ten goede zijn gekomen:

“3.2. Het Hof heeft - in cassatie niet bestreden - geoordeeld dat belanghebbende tegenover de betwisting door de Inspecteur onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat voornoemde kosten een zakelijk karakter dragen.

Vervolgens heeft het Hof - eveneens in cassatie niet bestreden - geoordeeld dat de Inspecteur tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende heeft bedoeld B te bevoordelen in zijn hoedanigheid van aandeelhouder van belanghebbende door de kosten voor haar rekening te nemen. Het Hof heeft hieraan de gevolgtrekking verbonden dat voor een correctie op dit punt geen plaats is.

Het middel, dat zich tegen deze gevolgtrekking keert, slaagt.

's Hofs oordeel dat de onderhavige uitgaven niet een zakelijk karakter dragen, dwingt immers tot de slotsom dat zij niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht, ook al is niet vastgesteld dat die uitgaven aan een aandeelhouder ten goede zijn gekomen.”

HR BNB 1995/1649.ging om een BV die in veevoederhalffabrikaten handelde. Haar grootste afnemer was een in de VS gevestigde ongelieerde vennootschap. Zij sloot een overeenkomst met een Antilliaanse NV die haar technische bijstand en marketingdiensten zou verlenen. De BV betaalde daarvoor grote bedragen aan de Antilliaanse vennootschap, maar ontving geen tegenprestatie. Onduidelijk bleef wie er achter de Antilliaanse vennootschap zat, maar duidelijk was dat de Amerikaanse afnemer er niet bij betrokken was. Het hof oordeelde dat de uitgaven slechts tot de kosten van belanghebbendes onderneming kunnen worden gerekend indien de betalingen zijn gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming. Nu de inspecteur dat gemotiveerd had betwist en het om een aftrekpost ging, lag het op de weg van de belanghebbende aannemelijk te maken dat de kosten ten behoeve van de onderneming waren gemaakt. Nu vaststond dat de Antilliaanse NV geen (tegen)prestatie had geleverd, achtte het zulks niet aannemelijk. U oordeelde:

“3.2. Indien vaststaat dat een belastingplichtig lichaam een betaling heeft gedaan zonder dat blijkt van enige tegenprestatie, kan deze uitgave slechts dan tot de kosten van de door de belastingplichtige gedreven onderneming worden gerekend, indien deze aannemelijk maakt dat de uitgave ten behoeve van die onderneming is gedaan. Door in de ten processe geschetste omstandigheden van belanghebbende het bewijs te verlangen dat de betalingen zijn gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming, heeft het Hof derhalve de bewijslast niet onredelijk verdeeld, zodat middel 1, voor zover dit van het tegendeel uitgaat, faalt.

Nu het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende voormeld bewijs niet heeft bijgebracht, welk oordeel als van feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst, heeft het belanghebbendes standpunt terecht verworpen.

(…).”

Uw tweede Cessna-arrest HR BNB 2002/210 bevestigde dat de Cessna-toets uit HR BNB 1983/202 voor gemengde kosten van een ondernemer/natuurlijke persoon (inkomsten-belasting; onttrekking) ook geldt voor rechtspersonen (vennootschapsbelasting: uitdeling).

Het Renpaardenarrest HR BNB 2002/290 betrof een uitzendbureau dat als verkoopkosten aftrok de kosten van het houden van twee renpaarden en het laten deelnemen van deze paarden aan drafwedstrijden. De inspecteur stond aftrek niet toe, nu de uitgaven zijns inziens slechts de aandeelhouder geriefden. Volgens het hof waren de kosten weliswaar in het kader van de onderneming gemaakt, maar zou een redelijk denkend ondernemer hen nooit tot dit beloop hebben gemaakt. U oordeelde:

“3.3. (…). Anders dan in de literatuur uit het arrest van de Hoge Raad van 21 september 1994, nr. 29 199, BNB 1995/15 [Touroperator; PJW], wel is afgeleid, ontberen door een vennootschap gedane uitgaven slechts dan een zakelijk karakter - en kunnen zij derhalve niet ten laste van de winst worden gebracht - indien en voor zover zij zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder(s).

dat het Hof op grond van de in zijn uitspraak omschreven wanverhouding die het heeft bevonden tussen de door belanghebbende gemaakte kosten voor het houden van paarden en het laten deelnemen van deze paarden aan drafwedstrijden en het bedrag dat een redelijk handelende ondernemer zou hebben besteed voor het bereiken van een resultaat dat vergelijkbaar is met hetgeen door belanghebbende is gerealiseerd en beoogd, alsmede op grond van de persoonlijke bijzondere interesse van de directeur/ enig aandeelhouder van belanghebbende in de paardensport, tot de gevolgtrekking is gekomen dat de bedoelde kosten niet alleen met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming zijn gemaakt, maar ook ter bevrediging van persoonlijke behoeften van de directeur/enig aandeelhouder. Deze oordelen en de daaraan verbonden gevolgtrekking geven, aldus verstaan, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op hun juistheid worden getoetst. Zij zijn ook niet onbegrijpelijk.

(…).

Het middel faalt ook voor het overige. Anders dan in het middel wordt betoogd, heeft het Hof (…) niet miskend dat bedrijfseconomische beslissingen ter beoordeling van de ondernemer staan en dat het niet aan de fiscus of de rechter is gevolgen te verbinden aan een van het oordeel van de ondernemer afwijkende opvatting over het zakelijk nut van bepaalde uitgaven. Indien in geschil is of de ondernemer een bepaalde uitgave heeft gedaan met het oogmerk daarmee de zakelijke belangen van de onderneming te dienen, dan wel (tevens) met het oogmerk van bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder(s), overschrijdt de rechter de grenzen van zijn taak niet door de werkelijke aard van de uitgaven te beoordelen.”

Het Bentley-arrest HR BNB 2008/139 tenslotte betrof een BV en haar gevoegde werkmaatschappij (een advocatenkantoor) die kosten ten behoeve van een groot aantal zeer dure en luxe auto’s ten laste van de winst bracht. Door de inspecteur werd een beperkt aantal auto’s als zakelijk geaccepteerd; de rest werd niet in aftrek toegelaten. U overwoog:

“3.2. (…). Door een vennootschap gedane uitgaven ontberen slechts dan een zakelijk karakter - en kunnen derhalve niet ten laste van de winst worden gebracht - indien en voor zover zij zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder(s). Indien in geschil is of de ondernemer een bepaalde uitgave heeft gedaan met het oogmerk daarmee de zakelijke belangen van de onderneming te dienen, dan wel (tevens) met het oogmerk van bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder(s), overschrijdt de rechter de grenzen van zijn taak niet door de werkelijke aard van de uitgaven te beoordelen (HR 14 juni 2002, nr. 36 453, BNB 2002/290).

Het Hof heeft met betrekking tot de jaren 1998 en 1999 geoordeeld dat de Inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de uitgaven voor auto's - met uitzondering van de uitgaven voor auto's die in aftrek zijn aanvaard - uitsluitend zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van A in zijn hoedanigheid van aandeelhouder van belanghebbende. Hierbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat A een liefhebber is van exclusieve auto's, dat (uitsluitend) hij besliste omtrent de aan- en verkoop van de auto's en dat die auto's (uitsluitend) hem ter beschikking stonden. Voorts heeft het Hof daarbij in aanmerking genomen de omvang van de totale uitgaven, het aantal auto's waarop die uitgaven betrekking hebben, alsmede het feit dat het om zeer luxe en dure auto's gaat. Dit oordeel, dat 's Hofs beslissing aangaande de uitgaven voor auto's zelfstandig draagt, geeft in het licht van het hiervoor in 3.2 overwogene geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het Hof heeft met dit oordeel evenmin de grenzen van zijn taak overschreden. De klachten falen derhalve ook voor het overige.”

Hoewel BV’s en NV’s geacht worden hun onderneming met hun gehele vermogen uit te oefenen (art. 2(5) Wet Vpb) kunnen lasten waarvan de onzakelijkheid vaststaat c.q. waartegenover geen tegenprestatie staat (hetgeen een rechtsvermoeden van onzakelijkheid vestigt) dus (geheel) van aftrek worden uitgesloten, óók als niet vast komt te staan dat die lasten direct of indirect ten goede zijn gekomen aan aandeelhouders. Uit het Renpaardenarrest (r.o. 3.3; zie 6.30) blijkt dat de geciteerde veevoederprovisie- en touroperatorarresten HR BNB 1995/15 en 16 niet inhielden – zoals de literatuur er uit afleidde – dat er een derde categorie lasten bestond naast (aftrekbare) ondernemingslasten en (niet-aftrekbare) uitdelingen, nl. niet-aftrekbare onzakelijke lasten die geen uitdelingen zijn, maar dat er toch maar twee categorieën zijn, zodat HR BNB 1995/15 en 1995/16 kennelijk aldus moeten worden verstaan dat bij ontbreken van enig zichtbaar nut voor de onderneming een rechtsvermoeden van uitdeling postvat, waardoor de bewijslast en het bewijsrisico van het tegendeel bij de vennootschap komt te liggen

In belanghebbendes geval heeft [BB] een uit weldenkend ondernemerschap volstrekt onverklaarbaar verlies omamrt: zij heeft, als enige zichtbare vennootschappelijke activiteit, opzettelijk een 99%-kans op een verlies ad € 2,6 mio opgezocht. Dat verlies kon bovendien in de economische werkelijkheid niet bij haar moeder (de belanghebbende) terecht komen, maar bleef bij [BB]; het komt fiscaal uitsluitend bij de belanghebbende terecht als gevolg van een voeging waarvan van te voren vaststond dat zij meteen na de overheveling van het volstrekt kunstmatige verlies weer ongedaan zou worden gemaakt.

Worden kosten gemaakt of een verlies geleden door een gevoegde vennootschap, dan moeten mijns inziens de onzakelijke-kostenarresten HR BNB 1995/15 en 16 toegepast worden op de fiscale eenheid, nu uit de parlementaire geschiedenis van art. 15 Wet Vpb e.v. blijkt (zie 6.1 – 6.7 hierboven) dat (i) het heffingsobject van de fiscale eenheid als bedoeld in hoofdstuk II van de Wet Vpb (waarin art. 8 Wet Vpb verwijst naar de totaalwinstbepaling ex art. 3.8 Wet IB) wordt bepaald alsof er één belastingplichtige is en (ii) de winst van een gevoegde vennootschap pas afzonderlijk wordt berekend als de wet dat expliciet bepaalt. Zijn de kosten, uitgaven of verliezen van een gevoegde vennootschap onzakelijk (niet ten behoeve van de onderneming gemaakt), dan brengt HR BNB 1995/15 mee dat zij behoudens tegenbewijs geacht worden ten behoeve van de aandeelhouder(s) van de eenheid gemaakt te zijn. Het Hof is er in casu van uitgegaan dat de fiscale eenheid tot stand is gekomen, en het verlies is juridisch pas geleden na [BB]’s voeging in die eenheid.

Volgens ’s Hofs feitelijke vaststellingen heeft [BB] ten behoeve van de HIR-behoeftebevrediging van haar moeder een synthetisch verlies ad € 2,6 mio georganiseerd dat geen enkele ondernemer – of dit nu [BB] is of de eenheid – zou accepteren op andere dan fiscale gronden. Het uit HR BNB 1995/15 en 16 voortvloeiende rechtsvermoeden van ondernemingsvreemdheid brengt dan mee dat het verlies, behoudens (tegen)bewijs van ondernemingsnut, wordt geacht te zijn opgezocht met het oog op de bevrediging van aandeelhoudersbehoeften. Het bewijs dat het om het wegpoetsen van belanghebbendes belaste HIR-vrijval van een jaar eerder ging (en niet om het privébelang van de achterliggende natuurlijke persoon), is niet zodanig tegenbewijs, aangezien dat motief geen ondernemingsbelang betreft, maar uitsluitend antifiscaal is en niets met ondernemingsnut te maken heeft; dat motief staat buiten belanghebbendes bedrijfsuitoefening. In ’s Hofs uitspraak ligt aldus besloten dat het ex HR BNB 1995/15 en 16 vereiste tegenbewijs van ondernemingsnut van [BB]’s verlies door de belanghebbende niet is geleverd.

Aan de toepassing van art. 5(4) BFE 2004 (zie 6.21 – 6.22 hierboven), op grond waarvan [BB]’s verliezen worden aangemerkt als verliezen van haar oprichtster, kom ik dus niet toe: het negatieve resultaat op de optiecontracten valt buiten de totale winst van de eenheid (en mijns inziens ook buiten [BB]’s totale winst), zodat het ook niet aan haar moeder kan worden toegerekend.

Vermoedelijk achtte het Hof het dogmatisch moeizaam om zijn oordeel in de sleutel van uw onzakelijke-kostenrechtspraak te plaatsen omdat er na [BB]’s voeging – als die voeging fiscaal erkend wordt, zoals het Hof doet – fiscaalrechtelijk geen aandeelhouders-relatie meer is tussen [BB] en de belanghebbende, zodat [BB]’s verlies ook geen uitdeling/onttrekking ten behoeve van haar aandeelhoudster (de belanghebbende) kan zijn, en bovendien art. 5(4) BFE [BB]’s verlies aanmerkt als verlies van de belanghebbende. Dat zou de dogmatisch moeizame plaatsbaarheid van ‘s Hofs redenering kunnen verklaren. Hij lijkt noch het verlies, noch de voeging te negeren, maar slechts het (één) gevolg van voeging. Het Hof wilde kennelijk niet aftrekbaarheid bij [BB] ontkennen, maar alleen bij de belanghebbende. Ik meen echter dat de voeging niet in de weg staat aan de toepassing van uw onzakelijke-kostenjurisprudentie. Geen weldenkende fiscale eenheid gaat met het oog op het nut voor haar onderneming een 99%-kans aan op een verlies ad € 2,6 mio, zodat op die fiscale eenheid (de belanghebbende) de last rust om het ondernemingsnut aannemelijk te maken van het aangaan van een 99%-kans-verliescontract ad negatief € 2,6 mio. Dat niet blijkt is dat het verlies de persoonlijke behoeftenbevrediging van de aandeelhouder van de fiscale eenheid dient, doet mijns inziens op grond van HR BNB 1995/15 en 16 niet ter zake.

Wat er zij van ’s Hofs rechtsgrondslag, zijn dictum lijkt mij dus juist. Ook als de onzakelijke-kostenjurisprudentie als rechtsbasis tekort zou schieten, blijft ’s Hofs dictum mijns inziens in stand, op grond van het volgende:

C. Fraus legis

Ook als u uw onzakelijke-kostenrechtspraak in casu niet toepasbaar acht omdat de fiscale eenheid met haar opzettelijk verlieslijden niet de privébelangen van de natuurlijke persoon dient, dan nog strandt belanghebbende trapezewerk mijns inziens, op fraus legis.

Feitelijke en rechtshandelingen kunnen – uitsluitend voor de toepassing van het belastingrecht – genegeerd of gesubstitueerd worden als voldaan is aan twee cumulatieve voorwaarden: (i) het verbinden van de door de belastingplichtige beoogde fiscale gevolgen aan de door hem verrichte (rechts)handelingen leidt tot een resultaat dat strijdt met doel en strekking van de belastingwet en (ii) met de gestelde (rechts)handelingen had de belastingplichtige de volstrekt overwegende bedoeling reguliere belastingheffing te verijdelen.50.Weliswaar heeft de Inspecteur bij het Hof fraus legis niet gesteld, maar het Hof heeft feitelijk geoordeeld, althans zijn feitelijke vaststellingen en oordelen laten geen enkele andere conclusie toe dan dat de belanghebbende met het samenstel van civiele rechtshandelingen en fiscale voeging/ontvoeging volstrekt overwegend antifiscale bedoelingen had (zie de r.o. 4.3.13 – 4.3.15). Daarmee is aan het feitelijke, subjectieve vereiste voor toepassing van fraus legis voldaan.

De vraag of aan het rechtskundige, objectieve element van fraus legis (strijd met doel en strekking van de wet) is voldaan, is een rechtsvraag, die u zo nodig van ambtswege kunt beantwoorden. Weliswaar bent u om onopgehelderde redenen uitgezonderd van de verplichting ex art. art. 8:69(2) Awb om de rechtsgronden van ambtswege aan te vullen (zie art. 29 AWR), maar u past traditioneel wel art. 25 Rv analoog toe in de fiscale procedure, en u bent wel verplicht art. 79 RO toe te passen. Uit die bepaling leidt uw eerste kamer af (HR NJ 1979, 218)51.dat u niet vernietigt als het recht niet is geschonden door de feitenrechter. U zie nader mijn aanvullende conclusie (bis) van 13 februari 2014 in de bij u aanhangige zaak met nr. 13/02210. In casu heeft het Hof het recht niet geschonden, immers: ook aan het objectieve element (strijd met doel en strekking van de wet) is voldaan als de beoogde verliesverrekening in casu verleend zou worden. Dat blijkt uit het volgende:

Uw fraus-legisjurisprudentie houdt in dat onder meer (i) willekeurige herhaalbaarheid, (ii) gebrek aan verband met economische realiteit en (iii) een voorzienbaar nadelig resultaat (afgezien van het fiscale effect) sterke aanwijzingen zijn dat doel en strekking van de belastingwet worden geschonden. In HR BNB 1982/24352.(gewezen onder het oude richtige-heffingregime ex art. 31 AWR) oordeelde u dat honorering van (rente)aftrekposten strijdt met doel en strekking van de wet als de belanghebbende min of meer onbeperkt en op ieder door hem daartoe nuttig geacht moment gebruik kan maken van de aftrek:

“dat het hier, zoals uit het hierboven overwogene blijkt, gaat om rechtshandelingen welke, afgezien van de daarmee beoogde besparing van inkomstenbelasting (in de vorm van aftrek van rente) en vermogensbelasting (door het opvoeren van een schuld waartegenover de blote eigendom van de vordering op BNG niet in het vermogen behoeft te worden opgenomen), een voorzienbaar negatief resultaat voor belanghebbende zouden opleveren en welke zijn verricht met als doorslaggevende reden de verijdeling van belastingheffing;

dat de in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 toegelaten aftrek van rente van schulden niet kan zijn bedoeld om belastingplichtigen in staat te stellen door het aangaan van transacties als de onderwerpelijke, waarbij de verworven vordering wordt gefinancierd met een daarvoor aangegane schuld, min of meer onbeperkt en op ieder door hen daartoe nuttig geacht moment hun belastbare inkomen te verminderen; (…).”

In HR BNB 1989/21753.gebruikte u voor de vaststelling van strijd met doel en strekking van de wet de criteria: (i) ‘naar willekeur’, (ii) ‘desgewenst herhaaldelijk’, (iii) ‘zonder dat zulks betekenis zou hebben voor haar vermogenspositie’ en (iv) ‘generlei functie in het kader van (de financiering van) de door de betrokken vennootschap gedreven onderneming’:

“4.3.3. Het als fiscaal toelaatbaar aanvaarden van een constructie als (…) bedoeld zou (…) ertoe leiden dat een naamloze of besloten vennootschap naar willekeur aanzienlijke bedragen als rente ten laste van haar winst zou kunnen brengen en aldus de heffing van de vennootschapsbelasting geheel of gedeeltelijk zou kunnen verijdelen door - desgewenst herhaaldelijk - zonder dat zulks betekenis zou hebben voor haar vermogenspositie dan wel voor de vermogenspositie of de zeggenschap van degenen bij wie het belang in haar berust, overeenkomstig bedoelde constructie te handelen.

Deze consequentie, die zou neerkomen op het aanvaarden van een rente-aftrek waarvoor een toereikende rechtvaardiging niet valt aan te wijzen, is strijdig met doel en strekking van de Wet Vpb.'69. Gelet op hetgeen onder 4.3.1 is overwogen, heeft de wetgever met de aldaar genoemde bepalingen niet beoogd een aftrek te verlenen voor rente op geldleningen die generlei functie hebben in het kader van de financiering van de door de betrokken vennootschap gedreven onderneming.”

Vermeulen wijst specifiek het langs omwegen willen verrekenen van andermans verliezen aan als strijdig met doel en strekking van de belastingwet.54.Volgens Wattel kan uw invulling van het objectieve criterium van fraus legis als volgt worden samengevat: het is in strijd met doel en strekking van de belastingwet dat belastingbetaling door toepassing van kunstgrepen een kwestie van vrijwilligheid wordt.55.

Een voorbeeld van ontbreken van met de belastingverijdelende (rechts)handelingen strokende economische realiteit is de zaak HR BNB 2013/15156.over twee personen die voor één dag een partnerschap deden registreren om overdrachtsbelasting op een eigendoms-overdracht te verijdelen. Het partnerschap werd aangegaan met uitsluiting van elke gemeenschap, behalve van een aantal panden in eigendom bij de twee belanghebbenden, waarvan zij hun eigendomsverhoudingen wensten te wijzigen zonder overdrachtsbelasting. Het partnerschap had volgens u geen reële praktische betekenis:

“De in de Wet BRV geregelde overdrachtsbelasting heeft tot doel het belasten van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan dergelijke zaken zijn onderworpen (artikel 2, lid 1 , van de Wet BRV). De uitzondering van artikel 3, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet BRV (hierna: de vrijstelling) strekt ertoe dat heffing van overdrachtsbelasting achterwege blijft in geval van – onder meer – een verkrijging van een onroerende zaak krachtens verdeling van een gemeenschap van goederen die is ontstaan door een huwelijk. Op grond van artikel 2, lid 6, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen geldt hetzelfde bij verkrijging van een onroerende zaak krachtens verdeling van een gemeenschap van goederen die is ontstaan door een geregistreerd partnerschap. Deze regels strekken er niet toe om aan degene die een onroerende zaak gaat verkrijgen de mogelijkheid te bieden de ter zake van die verkrijging verschuldigde overdrachtsbelasting naar believen te verijdelen. Daarom verzetten doel en strekking van artikel 2 en artikel 3, lid 1, letter b, van de Wet BRV zich tegen toepassing van de laatstbedoelde bepaling in een geval als het onderhavige, waarin een geregistreerd partnerschap naar de bedoeling van partijen is aangegaan voor een zo korte periode dat de door de wet aan dit partnerschap verbonden plichten geen reële praktische betekenis konden hebben. Hierin onderscheidt het onderhavige geval zich van de zaak die leidde tot het arrest van de Hoge Raad van 14 april 1993, nr. 27 789, BNB 1993/201, waarin een gemeenschap van goederen ontstond tijdens het huwelijk van de betrokkenen, en er geen aanwijzing bestond dat dit huwelijk slechts was aangegaan om overdrachtsbelasting te vermijden.”

De motivering van dit arrest is onjuist omdat u ten onrechte het langdurige en reële huwelijk in HR BNB 1993/201 vergelijkt met het flitspartnerschap in HR BNB 2013/151; u had uiteraard de niet-reële (flits)wijziging in de huwelijkse voorwaarden van het reeds gestrande huwelijk moeten vergelijken met het flitspartnerschap. Maar de strekking van het arrest is duidelijk: fiscale gevolgen verbinden aan een kunstmatige, volstrekt efemere civielrechtelijke toestand waarvan van te voren vaststaat dat hij efemeer zal zijn en dat hij nagenoeg volledig zonder enig gevolg in de (niet-fiscale) werkelijkheid zal blijven (dat de partijen de door de wetgever beoogde gevolgen van die toestand buiten het fiscale effect helemaal niet wensen), komt in strijd met doel en strekking van de wet en kan worden genegeerd.

Evenzo kan in belanghebbendes zaak het volstrekt efemere karakter van de fiscale eenheid waarvan van te voren vaststond dat zij meteen weer verbroken zou worden genegeerd worden als die eenheid gebruikt wordt voor een doel waarvoor de eenheid door de wetgever niet bedoeld is. De fiscale eenheid moge op zichzelf bedoeld zijn juist om moeders en dochters in de gelegenheid te stellen verliezen van de één met winsten van de ander te verrekenen, zij is manifest niet bedoeld om een HIR-vrijval of enige andere winst bij een belastingplichtige uit een eerder jaar door kunstgrepen achteraf weg te poetsen met economisch voor die belastingplichtige niet-bestaande, synthetisch opgewekte verliezen die de enige bestaansreden en enige bezigheid zijn van een daartoe op te richten, meteen te voegen en meteen daarna weer te ontvoegen dochter, waartegenover bovendien precies even grote synthetische winsten staan bij een onopgehelderd betrokken Ltd op de British Virgin Islands.

De keuze voor negeren of substitueren van de rechtshandeling hangt af van de vraag wat de fiscale norm het beste en eenvoudigste tot gelding brengt:57.

“De rechtshandeling waarmee de belastingplichtige zijn anti-fiscale opzet wil effectueren kan bij toepassing van fraus legis zowel genegeerd (geëlimineerd, veronachtzaamd, weggedacht) als vervangen (gesubstitueerd) worden, afhankelijk van welke ingreep het meest effectief is voor het tot gelding brengen van de fiscale norm. Indien het gaat om kunstmatig gecreëerde renteaftrek, zal het meest effectief en simpel het negeren van de lening zijn. Indien de belastingplichtige met zijn rechtshandelingen de fiscale arbitrage beoefent, dat wil zeggen het omkwalificeren van hoogbelaste inkomsten in laag- of niet-belaste inkomsten (bijvoorbeeld: dividend wordt juridisch omgebouwd tot vermogenswinst), dan is het meest passend het ‘terugkwalificeren' van het voordeel van vermogenswinst naar dividend (zoals geschiedde in de kasgeldarresten HR 11 juli 1990, BNB 1990/290-293).”

Niet alleen rechtshandelingen, ook feitelijke handelingen kunnen worden genegeerd of gesubstitueerd; u zie het Semigrant-arrest.58.In HR BNB 1983/106 oordeelde u dat indien een rechtshandeling in verband met de toepassing van art. 31 AWR wordt genegeerd, ook de inkomstensbestanddelen die op de rechtshandelingen betrekking hebben worden genegeerd:59.

“dat overigens een redelijke toepassing van artikel 31 meebrengt dat de omstandigheid dat bij de heffing van inkomstenbelasting van belanghebbende geen rekening wordt gehouden met de door belanghebbende gesloten overeenkomst van geldlening, tevens zal beletten rekening te houden met inkomensbestanddelen die zijn terug te voeren op de overeenkomst van geldlening; (…).”

Als [BB]’s verlies wordt genegeerd, wordt voor de toepassing van de Nederlandse belastingwet ook de corresponderende winst bij de onopgehelderd betrokken Ltd op de British Virgin Islands dus genegeerd.

In belanghebbendes zaak heeft het Hof vastgesteld dat het samenstel van rechtshandelingen geen invloed had op haar vermogenspositie ([BB]’s verlies kon economisch niet te haren laste komen), dat noch het designer verlies, noch het voegen en meteen weer ontvoegen enige functie vervulde in haar ondernemingsuitoefening en dat elk verband met een voor de belanghebbende economisch reëel verlies ontbrak. Ook in belanghebbendes geval is sprake van een voorzienbaar en zelfs beoogd (99% zeker) nadelig resultaat. Ook in belanghebbendes geval kan de opzet naar willekeur herhaald worden en is herhaling zelfs expliciet voorzien voor het geval de net-niet-verwaarloosbare kans op een up zich zou realiseren. Uit de vastgestelde feiten, met name de email geciteerd in 2.5, volgt dat [BB]’s verlies kunstmatig is afgestemd op de fiscaal weg te poetsen HIR-vrijval. Uit r.o. 2.4 Rechtbank blijkt dat geen relevante onzekerheid bestond over het resultaat van de opgezette structuur, nu (i) de kans op uitbetaling aan [BB] bij expiratie van de opties extreem klein was, (ii) mocht tóch sprake zijn van winst, die alsnog kunstmatig zou (kunnen) worden omgezet in het beoogde verlies door een tweede transactieronde en (iii) de putoptie en de garantie ervoor zorgden dat nooit enig werkelijk verlies voor rekening van de belanghebbende zou komen. Er kan min of meer onbeperkt verlies worden gecreëerd waarmee de belastbare winst naar eigen inzicht kan worden gemanipuleerd.

Aan alle denkbare criteria voor strijd met doel en strekking van de wet wordt dus voldaan. Gezien het eveneens vaststaande, manifeste antifiscale oogmerk achter het samenstel van rechtshandelingen, is een frauslegiaanser geval dan belanghebbendes geval nauwelijks denkbaar. Haar geval rechtvaardigt bijna elke ingreep: negeren van (i) het fiscale gevolg van voeging, of (ii) de voeging, of (iii) het kunstmatige verlies, maar ook (iv) van (de oprichting van) [BB], die immers geen ander dan een onzakelijk en antifiscaal doel dient en geen andere dan onzakelijke (uitsluitend op verlies maken gerichte) en antifiscale activiteiten liet zien. Vanuit welke hoek of rechtshandling men dit geheel van fiscale en burgerlijke rechtshandelingen ook beziet, het is uit geen enkel gezichtspunt géén kunstgreep. Het Hof had mijns inziens dus ook het gehele samenstel kunnen negeren voor de heffing van de vennootschapsbelasting ten laste van de belanghebbende. Hij heeft echter de minst ingrijpende optie gekozen: hij heeft het bestaan van [BB], haar verlies, haar voeging, en het bestaan van de eenheid allemaal erkend; alleen de verliesverrekening binnen de eenheid niet, zulks niet op basis van fraus legis, maar op basis van het totaalwinstconcept van art. 3:8 Wet IB 2001. Wat daar van zij; het resultaat acht ik correct.

Ceterum censeo: nu volgens ’s Hofs vaststellingen op het moment van aanvraag van de fiscale eenheid al vaststond dat de belanghebbende de putoptie zou uitoefenen, lijkt de belanghebbende economisch niet gerechtigd te zijn geweest tot de aandelen [BB]. Zij heeft dat ten onrechte de Inspecteur niet gemeld bij haar aanvraag. Verliesverrekening zou dan niet alleen in strijd zijn met doel en strekking van art. 15(1) Wet Vpb, maar ook rechtstreeks met zijn tekst. Zoals boven bleek, is de literatuur echter niet eenstemmig over de vraag of een fiscale-eenheidsbeschikking met terugwerkende kracht ingetrokken c.q. vernietigd kan worden als blijkt dat zij ten onrechte is genomen. Ik zou menen dat indien de beschikking ten onrechte is genomen als gevolg van (voorwaardelijk) opzettelijke onjuiste gegevensverstrekking door de belanghebbenden, er weinig reden is om de intrekking niet ex tunc maar ex nunc te laten werken.

A. Cassatieberoep belanghebbende

Middel (i)

Zoals uit het bovenstaande volgt, meen ik dat middel (i) faalt. Elke zakelijkheid ontbreekt, zodat moet worden vermoed dat het niet om een verlies uit onderneming gaat, welk vermoeden niet ontzenuwd is door de belanghebbende. Dat niet is komen vast te staan wie er achter de Ltd op de British Virgin Islands zit, zodat niet duidelijk is of de up en down van de optiecontracten bij gelieerde personen zijn terechtgekomen, en dat er geen aanwijzingen zijn dat [BB]’s verlies (het eenheidsverlies) de privébelangen van belanghebbendes aandeelhouder dient, doet volgens uw onzakelijke-kostenjurisprudentie (zie met name HR BNB 1995/16 in 6.26) niet ter zake. Dat ’s Hofs maatstaf niet erg duidelijk is, kan de belanghebbende worden toegegeven, maar baat haar niet. En ook al past uw onzakelijke-kostenrechtspraak dogmatisch misschien niet helemaal fijn op belanghebbendes geval, hoe dan ook is met vlag en wimpel voldaan aan alle feitelijke en rechtskundige voorwaarden voor toepassing van fraus legis.

Dat het Hof buiten de rechtsstrijd zou zijn getreden, zie ik niet. De strekking van het verweer van de Inspecteur was duidelijk en de belanghebbende kan mijns inziens niet verrast zijn door ’s Hofs uitspraak. De Inspecteur heeft uitdrukkelijk gesteld dat geen sprake was van een verlies uit ondernemingsuitoefening en dat geen sprake was van enige zakelijkheid, zodat beide wel degelijk in geding waren. Belanghebbendes stelling dat de beslissing tot voeging al eerder was genomen en ook zonder het designer verlies zou zijn geschied, is feitelijk en kan in cassatie niet worden onderzocht.

Middel (ii)

Uit de onderdelen 5.22 – 5.26 hierboven volgt dat ik meen dat middel (ii) faalt. Belanghebbende’s opvatting over toerekenbaarheid van schijn van vertegenwoordigings-bevoegdheid is te beperkt in het licht van de boven (5.16 – 5.21) aangehaalde jurisprudentie. Dat het Hof niet werd overtuigd door een volgens hem op dwaling berustende opmerking in het controlerapport en wél door de door de Inspecteur geproduceerde prints en de overige vaststaande feiten, zoals de voortdurende machtiging van [C] tot en met het aanvragen van het aangifte-uitstel 2006 drie dagen vóór de aangifte 2006 en de ná die aangifte kennelijk weer doorlopende machtiging hoefde het Hof niet nader te motiveren: de keuze en waardering van bewijsmiddelen, inclusief niet-ontzenuwde vermoedens, is aan de feitenrechter. Die kon heel wel oordelen dat de opmerking in het controlerapport op een vergissing berustte nu uit het systeem van de Belastingdienst bleek dat uitstel was verleend.

Dat het Hof de door de belanghebbende ingeroepen Resolutie in casu niet relevant acht, lijkt mij juist: de strekking van die (intern bedoelde) Resolutie is dat de Inspecteur indien het voor hem onzeker (niet kenbaar) is of hij uitstel heeft verleend, niet op de gok een uitsteltermijn aan de aanslagtermijn kan plakken. Nu die situatie zich in casu niet voordoet (uit het systeem van de Belastingdienst blijkt dat uitstel is gevraagd en voor bepaalde termijn is verleend; de opmerking in het controlerapport (zie 2.192.19) berust dan ook niet op onduidelijkheid in dat systeem, maar op een vergissing), kan een beroep op deze Resolutie de belanghebbende niet baten.

B. Voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep Staatssecretaris

Nu de voorwaarde waaronder de Staatssecretaris incidenteel beroep in cassatie heeft ingesteld mijns inziens niet is vervuld, behoeft zijn cassatieberoep geen behandeling. Mocht u er niettemin aan toekomen, dan meen ik dat het Hof kon oordelen dat de partijen de gepresenteerde rechtshandelingen wél hebben gewild én de daaraan verbonden gevolgen hebben aanvaard. Het moge nimmer de bedoeling zijn geweest dat de belanghebbende het verlies ook in economische zin zou dragen, maar juist daarop waren de rechtshandelingen kennelijk gericht, zodat zij civielrechtelijk overeenstemden met de wil van de partijen en van schijnhandelingen noch in relatieve, noch in absolute zin sprake is. Dat is volgens het Hof althans niet bewezen door de Inspecteur en dat oordeel lijkt mij in cassatie onaantastbaar.

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren en het voorwaardelijke incidentele beroep van de Staatssecretaris buiten behandeling te laten.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal