HR, 20-03-1985, nr. 23 003

Hoge Raad der Nederlanden

derde kamer

20 maart 1985.

nr. 23.003

ARREST

gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] (Canada) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 27 april 1984 betreffende de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1978.

1. Aanslag en bezwaar.

Aan belanghebbende is voor het jaar 1978 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd die, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag welke - met toepassing van artikel 62a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 - is berekend naar een belastbaar inkomen voor belanghebbende van f 349.804, -- , waarvan belast naar het tarief van artikel 57, lid 2, van voormelde wet een bedrag van f 298.569, -- , en naar een belastbaar inkomen van f 14.200, -- voor belanghebbendes echtgenote.

2. Geding voor het Hof.

Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft, voor zover in cassatie nog van belang, als vast- staande aangemerkt:

Belanghebbende oefent in maatschapsverband het beroep van dierenarts uit in [Q] . De andere leden van de maatschap zijn [A] en [B] . In de loop van 1977 besluit hij te gaan emigreren naar Canada. Zijn aanvraag voor emigratie wordt op 5 september 1977 door de Emigratiedienst geregistreerd. Op 8 augustus 1978 emigreert belanghebbende naar Canada om daar varkens te gaan fokken. Enzovoort.

Op 15 december 1977 sluit belanghebbende een kredietovereenkomst met BMS Financieringsbank B.V. te [R] . Volgens de bewoordingen van deze overeenkomst houdt deze het volgende in: belanghebbende leent f. 75.000, --. De aflossingsdatum is 31 december 1997. Onder bepaalde omstandigheden is vervroegde opeisbaarheid mogelijk. Na tien jaar is vervroegde aflossing mogelijk. Bij vervroegde aflossing wordt reeds betaalde rente niet verrekend of gerestitueerd. De rente wordt vooruit betaald in twee jaren. Met het bedrag van f 75.000, -- heeft belanghebbende aandelen aangekocht, welke tot zekerheid aan BMS Financieringsbank B.V. zijn overgedragen. De krachtens de kredietovereenkomst te betalen rente bedraagt f 57.869, -- te betalen op 31 december 1977 en f 31.980, -- te betalen op 31 december 1978.

Op dezelfde datum als die van de kredietovereenkomst hebben belanghebbende en BMS Financieringsbank B.V. een overeenkomst gesloten aangeduid als kansovereenkomst. Deze komt er op neer dat indien de waarde van het met het bedrag van f 75.000, -- verworven pakket effecten met inbegrip van de herbelegde revenuen de duur van de lening niet is verviervoudigd de bank een bedrag van maximaal f 75.000, -- aan belanghebbende zal uitkeren. Als de vorenbedoelde waarde ten minste verviervoudigd is zal belanghebbende een bedrag van maximaal f 75.000, -- aan de bank betalen. Bij eerdere aflossing gelden dienovereenkomstig lagere bedragen zowel wat de waarde van het pakket aandelen als wat het door de bank of belanghebbende uit te keren bedrag betreft.

Op 1 augustus 1978 leent belanghebbende f 230.000, -- bij Staal en Co voor de duur van 14 maanden. De rente wordt vooruitbetaald en bedraagt f 21.466, 67. Op 1 augustus 1978 koopt belanghebbende voor f 180.000, -- nominaal 10,5% obligaties A.B.N. waarvan de coupon vervalt op 1 oktober 1978. De meegekochte rente is f 15.907,50.

De aanslag waarop het geding betrekking heeft is aan belanghebbende opgelegd als binnenlands belastingplichtige en betreft de periode van 1 januari 1978 tot 8 augustus 1978. Bij de berekening van het belastbaar inkomen van f 349.804, -- , waarnaar deze aanslag is berekend bij de uitspraak op het bezwaarschrift, zijn de stakingswinst ten bedrage van f 283.805,34 wegens overdracht door belanghebbende van zijn aandeel in de maatschap en de afname van de oudedagsreserve ten bedrage van f 14.764, -- tot de inkomensbestanddelen gerekend. Ter zitting heeft belanghebbendes gemachtigde het bezwaar tegen de laatstgenoemde bijtelling laten vervallen. De op de kredietovereenkomst betaalde rente ten bedrage van f 31.074, -- is bij de vaststelling van het belastbaar inkomen niet in aftrek gebracht. De vooruitbetaalde rente ten bedrage van f 21.466,67 en de meegekochte rente ten bedrage van f 15.907,50 zijn wel in aftrek gebracht.

Het Hof heeft omtrent het geschil en de standpunten van partijen het volgende vermeld:

dat het geschil de volgende vragen betreft:

1. heeft de inspecteur terecht het wegens de kredietovereenkomst betaalde bedrag van f 31.074, -- niet in aftrek aanvaard;

2. heeft de inspecteur terecht de winst behaald bij de staking van belanghebbendes bedrijf in het onderhavige jaar belast en

3. heeft de inspecteur terecht de op 1 augustus 1978 vooruitbetaalde en de op die datum meegekochte rente als aftrekposten in aanmerking genomen;

dat belanghebbende de eerste en de tweede vraag ontkennend en de derde vraag bevestigend beantwoordt en daartoe de gronden aanvoert als in de van hem afkomstige stukken vermeld waaraan belanghebbendes gemachtigde ter zitting nog het volgende - zakelijk weergegeven - heeft toegevoegd:

Hetgeen de debiteur na het sluiten van een lening aan de crediteur betaalt is rente voor zover het de hoofdsom overtreft.

De betalingen aan BMS Financieringsbank B.V. van f 57.869, -- in 1977 en f 31.074, -- in 1978 zijn dus als rente aan te merken, aangezien de hoofdsom verschuldigd bleef. In 1982 is de tegenwaarde van de tot zekerheid overgedragen effecten ten bedrage van circa f 115.000, -- gebruikt als koopsom voor een kapitaalverzekering.

Krachtens deze verzekering wordt op 1 januari 1997 f 202.000, -- uitgekeerd. De kansovereenkomst is daarmee beëindigd. De lening van f 75.000, -- is niet alleen vanwege de fiscale aspecten gesloten. Oogmerk was tevens vermogensvorming door belegging in aandelen.

De winst voortvloeiende uit de overdracht door belanghebbende van zijn onderneming is behaald op 3 januari 1979.

Een van de redenen dat belanghebbende de mogelijkheid van terugkeer naar Nederland nog open hield was het feit dat nog niet zeker was hoe de kinderen op de emigratie zouden reageren.

Met betrekking tot de op 1 augustus 1978 vooruitbetaalde en meegekochte rente heeft belanghebbende zijn standpunt niet nader toegelicht, hoewel belanghebbendes gemachtigde ter zitting heeft toegezegd daarop terug te komen tegelijk met het zenden van bewijsmateriaal over het beëindigen door belanghebbende van zijn onderneming. In de brief van 28 februari 1983 over dit bewijsmateriaal wordt niet gesproken over de vorenbedoelde vooruitbetaalde en meegekochte rente;

dat de inspecteur de eerste en de tweede vraag bevestigend en de derde vraag ontkennend beantwoordt en daartoe de gronden aanvoert als in de van hem afkomstige stukken vermeld waaraan hij ter zitting nog het volgende - zakelijk weergegeven - heeft toegevoegd:

De in 1982 tot stand gebrachte wijziging in de kansovereenkomst tussen belanghebbende en BMS Financieringsbank B.V. versterkt de opvatting dat de op grond van de in 1977 gesloten kredietovereenkomst in 1977 en 1978 door belanghebbende gedane betalingen niet als betalingen van rente kunnen worden aangemerkt. Het merkwaardige van de kredietovereenkomst is dat daarvan het resultaat was dat voor een belegging door belanghebbende meer werd uitgegeven dan wanneer hij deze zelf en zonder het sluiten van de kredietovereenkomst zou hebben gefinancierd.

Het Hof heeft vervolgens belanghebbende met betrekking tot het tweede geschilpunt in het gelijk gesteld en omtrent de overige geschilpunten overwogen:

De kredietovereenkomst die belanghebbende op 15 december 1977 heeft gesloten met BMS Financieringsbank B.V. te [R] komt in verband gezien met de tezelfdertijd gesloten kansovereenkomst er op neer dat belanghebbende voor een pakket effecten ter waarde van f 75.000, -- op 31 december 1977 f 57.869, -- betaalt en op 31 december 1978.f 31.980, -- en voorts nog een zeker risico loopt dat hij in 1997 f 150.000, -- moet betalen.

Belegging en vermogensvorming kunnen voor deze transactie geen motief zijn geweest.

Belanghebbende zou immers zonder het sluiten van de kredietovereenkomst dezelfde belegging op een voordeliger wijze gefinancierd kunnen hebben. Belanghebbende heeft ook geen andere niet-fiscale motieven aangevoerd waarvan het aannemelijk is dat zij tot de kredietovereenkomst hebben geleid. Het is dan ook aannemelijk dat fiscale overwegingen tot deze overeenkomst hebben geleid. Daarmee wordt ook verklaarbaar dat de kredietovereenkomst voor belanghebbende onvoordelig is indien eventuele fiscale gevolgen buiten beschouwing blijven. De wezenlijke betekenis van de kredietovereenkomst kan niet zijn die van een lening met rente. Het betaalde bedrag van f 31.074, -- - zijnde geen rente - mag dan ook bij de berekening van het belastbaar inkomen niet als aftrekpost in aanmerking worden genomen. Nu de betalingen van f 57.869, -- en f: 31.074, -- niet als rentebetalingen kunnen worden aangemerkt kan, anders dan belanghebbende subsidiair stelt, ook een gedeelte daarvan, namelijk het bedrag waarmee deze betalingen f 75.000, -- overtreffen, niet als rente worden aangemerkt.

De op 1 augustus 1978 bij Staal en Co gesloten lening van f 230.000, -- en de aankoop op die datum van obligaties voor f 180.000, -- hangen, gezien de samenvallende datum en het financieringsverband, met elkaar samen. In samenhang met elkaar gezien moeten deze transacties, zoals de inspecteur heeft berekend, noodzakelijkerwijs tot een financieel nadeel leiden als geen belastingaftrek wordt verleend. Dit impliceert dat zij buiten het beoogde belastingvoordeel geen reële praktische betekenis hebben en tevens dat zij als gekunsteld moeten worden aangemerkt. Door belanghebbende zijn geen motieven voor de transacties aangevoerd. Het is dan ook aannemelijk dat uitsluitend fiscale motieven de oorzaak zijn geweest van de transacties. Daarop wijst ook de datum van het sluiten van de transacties, 7 dagen voor de dag dat belanghebbende Nederland verlaat. Doel en strekking van artikel 35 van de Wet zouden worden miskend indien bij het vaststellen van het belastbaar inkomen de bij het sluiten van de lening vooruitbetaalde rente en de bij de aankoop van de obligaties meegekochte rente als aftrekbare kosten in aanmerking zouden worden genomen.

Het belastbaar inkomen waarnaar de aanslag na vermindering bij de uitspraak op het bezwaarschrift is berekend moet aldus worden verminderd met f 283.805,34 stakingswinst en verhoogd met f 21.466,67 vooruitbetaalde rente en f 15.907,50 meegekochte rente. Door een verzuim van de inspecteur bij de uitspraak op het bezwaarschrift is het belastbaar inkomen f 21,85 te laag vastgesteld. Belanghebbendes beroep is dus gedeeltelijk gegrond.

Het Hof heeft op deze, en de in cassatie niet meer van belang zijnde, aangaande het tweede geschilpunt gebezigde gronden de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen voor belanghebbende van f 103.394,68, waarvan te belasten naar voormeld bijzonder tarief een bedrag van f 14.764, -- , en naar een belastbaar inkomen voor belanghebbendes echtgenote van f 14.200, --.

3. Geding in. cassatie.

Belanghebbende heeft van 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld en daarbij de volgende klachten aangevoerd:

Schending van het Nederlandse recht, met name van de artikelen 27, 35 en 45 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 alsmede van artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, doordat het Hof heeft beslist a) dat een bedrag ad f 31.074, -- - zijnde betaalde rente - niet in aftrek kan worden aanvaard en b) dat de vooruitbetaalde en meegekochte rente behorende bij de aankoop van obligaties niet als aftrekposten ad respectievelijk f 21.466,67 en f 15.907, 50 in aanmerking kunnen worden genomen.

Ad a:

Het Hof heeft feitelijk vastgesteld dat de wezenlijke betekenis van de overeenkomst er niet een is van een lening van een som gelds met de verschuldigdheid van rente. Het Hof past daarmede het leerstuk van de wetsontduiking toe. Het Hof stelt vast dat het aannemelijk is dat fiscale overwegingen tot het aangaan van de leningsovereenkomst hebben geleid, nadat is vastgesteld dat van de zijde van belanghebbende ook geen andere niet fiscale motieven zijn aangevoerd waarvan het aannemelijk is dat zij tot de kredietovereenkomst hebben geleid.

Belanghebbende heeft gesteld naast de leningsovereenkomst een kanscontract te hebben gesloten met een bankinstelling met het oog op de vermogensvorming. Het Hof stelt dat belegging en vermogensvorming voor deze transactie(s) geen motief geweest kunnen zijn aangezien belanghebbende zonder het sluiten van de kredietovereenkomst op een voordelige wijze dezelfde belegging zou hebben kunnen financieren. Het Hof heeft nagelaten vast te stellen of belanghebbende ook wel in staat zou zijn geweest dezelfde belegging op andere wijze te financieren en in zoverre is de uitspraak onvolledig en derhalve onvoldoende gemotiveerd.

Ad b:

Het Hof heeft feitelijk vastgesteld dat de op 1 augustus 1978 bij Staal en Co gesloten lening en de aankoop op die datum van obligaties samenhangen gezien de samenvallende datum en het financieringsverband en dat zij geen reële betekenis hebben en als gekunsteld moeten worden aangemerkt en slechts zijn aangegaan met het oog op het te behalen belastingvoordeel.

Al eerder is met betrekking tot de meegekochte obligatierente beslist dat deze als aftrekbare kosten bij vermogensinkomsten in aanmerking komen, ook in het geval de inkomsten te zijner tijd niet onder de Nederlandse belastingheffing zullen vallen (Hoge Raad 15 maart 1978, BNB 1978/224).

Met betrekking tot de mogelijke beïnvloeding van het bijzondere proportionele tarief voor de inkomstenbelasting als bedoeld in artikel 57, lid 1, letter a, is met toepassing van artikel 31 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen beslist - zonder daarbij het financieringsargument te gebruiken - dat de verijdeling van belastingheffing de doorslaggevende reden is geweest voor de aankoop van obligaties.

In de onderhavige procedure is echter geen beroep gedaan op artikel 31 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen doch wel op het leerstuk van fraus legis.

Ad a en b:

Voor de toepassing van het leerstuk van de fraus legis worden doorgaans (vergelijk Hoge Raad 19 april 1972, BNB 1972/132, Hoge Raad 24 september 1980, BNB 1980/331 en Hoge Raad 19 juni 1968, BNB 1968/166) tenminste de navolgende eisen gesteld:

a. de in het leven geroepen toestand is praktisch gelijk aan die welke in de wet is voorzien;

b. de toestand is in het leven geroepen niet om haar praktische reële betekenis, maar met als uitsluitend en overheersend motief om belastingheffing te verijdelen;

c. het verbinden van de beoogde fiscale gevolgen aan de in het leven geroepen toestand zou een miskenning van doel en strekking van de wet betekenen.

Het Hof heeft nagelaten aan te geven op welke wijze is voldaan aan de vereisten voor de toepassing van het leerstuk van fraus legis, met name door niet aan te geven welke praktisch gelijke niet tot aftrek leidende

rechtshandelingen wel aanwezig werden geacht. Het Hof houdt in feite in het geheel geen rekening met de rechtshandeling(en) hetgeen slechts mogelijk is met toepassing van artikel 31 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.

4. Beoordeling. van de klachten.

4.1. Het Hof heeft de in zijn uitspraak nader omschreven, door belanghebbende met BMS Financieringsbank N.V. gesloten kredietovereenkomst in samenhang met de tezelfdertijd gesloten kansovereenkomst aldus uitgelegd dat partijen bij die overeenkomsten in werkelijkheid niet een overeenkomst van geldlening met rentebeding hebben willen sluiten. Het Hof heeft, anders dan belanghebbende aanneemt, niet het leerstuk van de wetsontduiking toegepast, doch enkel geoordeeld dat belanghebbende ter wille van de daarvan verwachte fiscale voordelen met zijn contractspartij de betalingen in 1977 en 1978 van onderscheidenlijk f 57.869, -- en f 31.074, -- heeft ingekleed als betalingen van rente, terwijl zij in feite die strekking niet hadden.

4.2. Het Hof heeft zijn onder 4.1. vermelde oordeel gemotiveerd door te overwegen dat belanghebbende zonder het sluiten van de kredietovereenkomst dezelfde belegging op een voordeliger wijze zou hebben kunnen financieren. Deze overweging is niet onbegrijpelijk daar het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende ingevolge de kredietovereenkomst in 1977 en 1978 de onder 4.1. genoemde bedragen van in totaal f 88.943, -- heeft voldaan, waartegenover de koopsom van de door belanghebbende verworven aandelen slechts f 75.000, -- bedroeg. 's Hofs uitspraak is ook overigens naar de eis der wet met redenen omkleed.

4.3. Het Hof heeft geoordeeld dat de door belanghebbende op 1 augustus 1978 gesloten lening van f 230.000, -- en de op dezelfde dag verrichte aankoop van obligaties met elkaar samenhingen en noodzakelijkerwijs tot een financieel nadeel zouden leiden, indien daarmee geen belastingaftrek zou worden verkregen. Het Hof is tot, dit oordeel gekomen mede op grond van een door de Inspecteur gegeven berekening, waarmee kennelijk is bedoeld de berekening welke in diens vertoogschrift onderdeel uitmaakt van het volgende betoog:

De lening en de belegging in obligaties hangen duidelijk samen. Afgesloten op dezelfde dag. De looptijd van de lening komt overeen met de nog resterende looptijd van de obligaties.

De bedragen zijn op elkaar afgestemd: Lening: f 230.000, -- - (f 21.466,67 + f 2.300, -- ) is

Het Hof heeft vervolgens, na te hebben vastgesteld dat de transacties waren verricht zeven dagen voordat belanghebbende naar Canada, emigreerde en dat belanghebbende geen motieven voor die transacties had aangevoerd, aangenomen dat daarvoor uitsluitend fiscale beweegredenen hebben gegolden.

Het Hof heeft, van een en ander uitgaande, terecht geoordeeld dat doel en strekking van artikel 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zouden worden miskend indien de op de lening vooruitbetaalde rente en de bij de koop van de obligaties meegekochte rente als aftrekbare kosten in aanmerking zouden worden genomen.

4.4. De omstandigheid dat 's Hofs zojuist vermelde oordeel ertoe heeft geleid dat in het geheel geen rekening is gehouden met de geldlening en met de aankoop van de obligaties met lopende coupons, houdt verband met het doel dat met die rechtshandelingen was beoogd, te weten niets anders dan het scheppen van aftrekposten op het inkomen. In een zodanig geval behoefde het Hof, anders dan belanghebbende aanvoert, niet aan te geven welke praktisch gelijke, niet tot aftrek leidende rechtshandeling wel aanwezig werd geacht. Evenmin is juist belanghebbendes stelling, dat in een geval als het onderwerpelijke slechts de in de artikelen 31 tot en met 35 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen aangegeven weg had mogen worden gevolgd.

4.5. Uit het onder 4.1. tot en met 4.4. overwogene volgt dat geen van belanghebbendes klachten tot cassatie kan leiden.

5. Beslissing.

De Hoge Raad

verwerpt het beroep.

Aldus gewezen door mrs. Van Dijk, vice-president, Van Vucht, Stoffer, Verburgh en Baardman, raden. Uitgesproken door de vice-president voornoemd ter raadkamer van 20 maart 1985, in tegenwoordigheid van de waarnemend-griffier mr. Lamens.