HR, 15-03-2013, nr. 11/05609

‘Vast staat dat belastingbesparing (besparing van overdrachtsbelasting) het enige motief was voor het gedurende 1 dag aangaan van een geregistreerd partnerschap. Anders dan in de arresten van de Hoge Raad van 14 april 1993, nrs. 27 889 en 27 828 (BNB 1993/201 en 1993/202) [zie 6.2 en 6.3; PJW] staat in de thans voorliggende zaak tevens vast dat het aangaan van het geregistreerd partnerschap tussen eiser [de belanghebbende; PJW] en X2 geen praktische en reële betekenis had.

De rechtbank is tevens van oordeel dat doel en strekking van artikel 3, eerste lid en onderdeel b, van de Wet BRV, zouden worden miskend indien heffing van overdrachtsbelasting bij de verdeling van onroerende zaken voorkomen zou kunnen worden, door het gedurende 1 dag aangaan van een geregistreerd partnerschap, waarbij alleen de te verdelen onroerende zaken tot de gemeenschap van goederen gaan behoren. Deze situatie is praktisch op één lijn te stellen met de verdeling van een gewone gemeenschap die, met toepassing van de artikelen 7 en 12 van de Wet BRV, onderworpen is aan de heffing van overdrachtsbelasting. Met de verdeling van de ‘gewone’ huwelijksgoederengemeenschap (waaronder ook moet worden verstaan de verdeling van de gemeenschap van goederen die is ontstaan door het aangaan van een geregistreerd partnerschap) heeft deze verdeling erg weinig van doen.

Dat de wetgever in de parlementaire geschiedenis bij de invoering van het geregistreerd partnerschap heeft opgemerkt dat hij niet verwacht dat er juridisch geknutseld zal gaan worden is onvoldoende om in een situatie als deze, waarbij juist wel juridisch wordt geknutseld, te concluderen dat geen sprake kan zijn van fraus legis.

Het beroep voorzover gericht tegen de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting is dan ook ongegrond.

(…)

De rechtbank zal echter de aan eiser opgelegde vergrijpboete vernietigen omdat sprake is van een pleitbaar standpunt. Op grond van de wet is eiser ter zake van de verdeling geen overdrachtsbelasting verschuldigd. Ook is zijn standpunt, dat in dit geval geen sprake is van fraus legis, niet bij voorbaat onverdedigbaar. Rechterlijke beslissingen zijn er nog niet en de literatuur is niet eenduidig. Het beroep, voor zover gericht tegen de vergrijpboete, is dan ook gegrond.’

In de Nadere Memorie van Antwoord van de ‘Wijziging van boek 1 van het Burgerlijk Wetboek en van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering in verband met opneming daarin van bepalingen voor het geregistreerd partnerschap’ (hierna: wetsvoorstel geregistreerd partnerschap) aan de Eerste Kamer, is onder meer het volgende opgemerkt:

(…)

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de wetgever reeds tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel geregistreerd partnerschap maatregelen had kunnen treffen tegen de destijds al onderkende mogelijkheid van verijdeling van overdrachtsbelasting door het aangaan van een partnerschapsgemeenschap, doch daartegen in het wetgevingsproces geen actie heeft ondernomen. In dat verband wijst belanghebbende op de wetsgeschiedenis zoals opgenomen in 4.3. Nu de wetgever die maatregelen niet heeft getroffen, heeft hij de gevolgen van de genoemde mogelijkheid aanvaard, en kan het onbelast blijven van onderhavige verkrijging niet leiden tot miskenning van doel en strekking van artikel 3, lid 1, letter b, Wet BRV. Het leerstuk van fraus legis kan derhalve niet aan de orde zijn, aldus belanghebbende.

Belanghebbendes standpunt is juist. Nu de wetgever gedurende het wetgevingsproces is gewezen op de in dit geschil aan de orde zijnde ontgaansmogelijkheid en de wetgever daarvan tijdens dat wetgevingsproces heeft kennisgenomen maar geen aanleiding zag tot aanpassing van voorgestelde wetgeving (zie 4.3), kan naar het oordeel van het Hof niet worden geoordeeld dat doel en strekking van artikel 3, lid 1, letter b, Wet BRV zouden worden miskend indien ter zake van de verkrijging door belanghebbende geen overdrachtsbelasting zou worden geheven. Het arrest van de Hoge Raad van 10 juli 2009, nr. 43 363, LJN BJ2006, BNB 2009/237, brengt het Hof niet tot een ander oordeel, nu daarin de wetgever — anders dan in onderhavig geval — pas na inwerkingtreding van wetgeving kennis heeft genomen van verijdelingsconstructies, in welk geval het uitblijven van nadere actie door de wetgever, niet in de weg staat aan de toepassing van fraus legis.

Voornoemd oordeel van het Hof ligt in lijn met het arrest van de Hoge Raad van 14 april 1993, nr. 27 789, BNB 1993/201 [zie 6.2; PJW]. Daarin waren echtgenoten jarenlang buiten elke gemeenschap van goederen gehuwd. Nadat bij vonnis van 1 juli 1987 de echtscheiding tussen deze echtgenoten was uitgesproken, werd bij akte van 1 juni 1988 het huwelijksgoederenregime gewijzigd in een beperkte gemeenschap, bestaande uit onder meer het voordien aan de man toebehorende woonhuis. Op 27 juni 1988 werd het echtscheidingsvonnis ingeschreven in de registers van de burgerlijke stand. Op 30 juni 1988 werd de beperkte gemeenschap gescheiden en gedeeld en werd het woonhuis toebedeeld aan de vrouw. In dat arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat artikel 3, lid 1, letter b, Wet BRV geen beperkingen heeft gesteld aan de vrijgestelde verkrijging van onroerende zaken krachtens scheiding van een huwelijksgemeenschap, ook niet indien een zodanige verkrijging berust op het maken of wijzigen van huwelijkse voorwaarden tijdens het huwelijk. Van strijd met doel en strekking van artikel 3, lid 1, letter b, Wet BRV was geen sprake, aldus de Hoge Raad.

Anders dan de Rechtbank hecht het Hof niet eraan dat in voornoemd arrest het huwelijk tussen de echtgenoten praktische en reële betekenis had, en dat bij het geregistreerd partnerschap tussen belanghebbende en Y daarvan geen sprake zou zijn. Daarentegen acht het Hof wel relevant dat in voornoemd arrest, evenals in onderhavig geval, een kortdurende goederengemeenschap tot stand werd gebracht die van iedere praktische en reële betekenis was ontbloot en met als enige reden het ontgaan van heffing van overdrachtsbelasting. Gelet op de sterke gelijkenis van onderhavig geval met voornoemd arrest — waarin de Hoge Raad oordeelde dat van strijd met doel en strekking van artikel 3, lid 1, letter b, Wet BRV geen sprake was — vindt het Hof daarin een reden te meer om in onderhavige zaak strijdigheid met doel en strekking niet aanwezig te achten. Het vorenstaande brengt mee dat de Inspecteur de bestreden naheffingsaanslag vergeefs verdedigt met het leerstuk van fraus legis.’

‘Hetgeen bij een verdeling wordt toegedeeld, wordt geacht voor het geheel te zijn verkregen.’

‘Als een verdeling wordt aangemerkt iedere rechtshandeling waartoe alle deelgenoten, hetzij in persoon, hetzij vertegenwoordigd, medewerken en krachtens welke een of meer van hen een of meer goederen der gemeenschap met uitsluiting van de overige deelgenoten verkrijgen. De handeling is niet een verdeling, indien zij strekt tot nakoming van een voor rekening van de gemeenschap komende schuld aan een of meer deelgenoten, die niet voortspruit uit een rechtshandeling als bedoeld in de vorige zin.’

‘Evenals thans worden ook in het ontwerp de verkrijgingen krachtens erfrecht, huwelijksgoederenrecht, verjaring en natrekking buiten de heffing gelaten.’

‘Ten aanzien van de heffing van overdrachtsbelasting bij scheiding handhaaft het ontwerp de thans geldende regeling. In het algemeen zullen verkrijgingen van onroerende zaken krachtens scheiding derhalve niet aan overdrachtsbelasting zijn onderworpen. Indien de onverdeeldheid evenwel is ontstaan door overdracht (waaronder inbreng in een vennootschap) kan de scheiding tot een heffing van overdrachtsbelasting leiden.’

‘Artikel 3. letter a. Het belastbare feit van de overdrachtsbelasting is in het voorgestelde artikel 2 zo ruim onschreven, dat daaronder in beginsel alle vormen van verkrijging vallen, derhalve ook die krachtens boedelmenging, erfrecht en verjaring. Aangezien geen aanleiding bestaat op dit punt in de thans bestaande regeling verandering te brengen, zijn in deze bepaling de drie genoemde wijzen van eigendomsverkrijging aan de heffing van de overdrachtsbelasting onttrokken.

Artikel 3, letter b. Deze bepaling bestendigt de thans bestaande situatie ten aanzien van scheidingen van huwelijksgemeenschappen en van nalatenschappen. Het voor de hand liggende vereiste dat de verkrijger als rechtverkrijgende onder algemene titel, derhalve als erfgenaam of krachtens boedelmenging, tot de toegedeelde zaak was gerechtigd, hetwelk voor de thans geldende wet ook pleegt te worden gesteld maar daarin niet altijd even duidelijk tot uitdrukking komt, is thans uitdrukkelijk in het ontwerp neergelegd.’

‘Artikel 7. Deze bepaling komt overeen met het uitgangspunt van artikel 34, eerste lid, van de Registratiewet 1917 [zie 5.4 hierna; PJW]. Zij kan overigens niet los worden gezien van het voorgestelde artikel 12, alwaar de maatstaf van heffing voor gevallen van scheiding is geregeld. Tevens zijn hier van belang het reeds toegelichte artikel 3, letter b, en artikel 15, eerste lid, letters f en g. Deze bepalingen bewerken in onderlinge samenhang, dat de fiscale behandeling van scheidingen materieel niet afwijkt van die in de bestaande wetgeving. Opgemerkt zij, dat het wetsontwerp uitgaat van het civielrechtelijke scheidingsbegrip. (…)’

‘Behoudens de bepalingen van art. 34 en van het eerste lid van art. 35 is op akten van scheiding van onroerende zaken recht van overdracht niet verschuldigd.

Wordt echter de titel van mede-eigendom voor een der deelgenooten niet in de akte of op andere wijze vermeld, of wordt zijn mede-eigendom niet bovendien desgevorderd behoorlijk aangetoond, zoo wordt over de verkoopwaarde van het hem toegedeelde het recht van overdracht geheven.’

‘ontduiking door gefingeerde scheiding van zaken, die in werkelijkheid niet gemeen zijn, tusschen de zg. deelgenoten’.

‘Indien en voor zoover bij eene akte van scheiding onroerende zaken worden toegedeeld aan hen, die uitsluitend door overdracht onder de levenden tot een aandeel daarin zijn gerechtigd, of aan hunne erfgenamen of rechtverkrijgenden, wordt de akte belast met het recht van overdracht over de verkoopwaarde.

(…)’

‘ontduiking (…) door overdracht van een gering aandeel in een onroerend goed gevolgd door toescheiding van het geheel.’

Deze (…) opmerking houdt mede verband met mijn vermoeden dat bij menigeen de gedachte heeft postgevat dat ‘geregistreerd partnerschap’ minder beladen is dan ‘huwelijk’. Dat zou kunnen bevorderen dat luchthartige lieden niet zozeer de registratie van enig partnerschap aanmerken als het doel waarnaar zij streven maar de daaraan verbonden (al dan niet beperkte) boedelmenging. In het kader van de vermogensoverheveling en de estate planning zal de registratie, al dan niet in combinatie met registratievoorwaarden, goede diensten kunnen bewijzen. Het erfrecht kan luchtig worden omzeild en de heffing van overdrachtsbelasting, schenkingsrecht en successierecht kan moeiteloos worden ontgaan. De praktijk leert dat tegen dit soort geknutsel geen kruid is gewassen.’

‘Het betreft hier een verzoek van echtgenoten tot goedkeuring door de Rb. van een wijziging — tijdens het huwelijk — van de tussen hen geldende huwelijkse voorwaarden en wel in dier voege dat de gehele of gedeeltelijke uitsluiting van de gemeenschap van goederen niet meer tussen hen zal gelden, maar voortaan algehele gemeenschap van goederen zal bestaan. De Rb. heeft het verzoek afgewezen, nu — kort gezegd — is gebleken dat de echtgenoten ‘voornemens zijn een verzoek tot echtscheiding aanhangig te maken’. Het standpunt van de Rb. komt erop neer dat voor het wijzigen van huwelijkse voorwaarden geen plaats is als deze wijziging is gericht op de financiële en fiscale gevolgen van een voorgenomen echtscheiding. Dit standpunt vindt geen steun in tekst of geschiedenis van art. 1:119 BW. In het bijzonder biedt de wetsgeschiedenis geen steun voor de veronderstelling van de Rb. dat een verzoek om goedkeuring van een op zodanige gevolgen gerichte wijziging van huwelijkse voorwaarden ‘als strijdig met de bedoeling van de wetgever’ niet voor inwilliging vatbaar is. Het middel is derhalve terecht voorgesteld.’

Op zichzelf vormt de gedachte, dat de echtgenoten bij het einde van het huwelijk samen willen delen, ook als het huwelijk door echtscheiding eindigt, een respectabel motief voor het alsnog overeenkomen van gemeenschap van goederen. (…).

(…)

Ervan uitgaande, dat (…) het overeenkomen van enige gemeenschap van goederen in beginsel voor de echtgenoten reële praktische betekenis heeft omdat hun rechten en verplichtingen ten aanzien van de in die gemeenschap vallende goederen en schulden veranderen, en zulks ongeacht het tijdstip van het ontstaan van die gemeenschap (dus ook bij huwelijksvoorwaarden-in-extremis), ben ik (…) van mening, dat die reële praktische betekenis aan de wijziging komt te ontbreken, indien de echtgenoten na de ontbinding van die gemeenschap financieel met elkaar afrekenen (met inbegrip van de verdeling van de gemeenschap) alsof de wijziging van het huwelijksvermogensregime niet tot stand was gekomen. (…). Ik voeg daar nog aan toe, dat bij het overeenkomen van een zo beperkte gemeenschap als de onderhavige (alleen het woonhuis, de daarop rustende hypothecaire schuld en twee polissen van levensverzekering) de gedachte van ‘samen delen’ ook niet onmiddellijk voor de hand ligt en het niet onredelijk is dat de bewijslast van de reële praktische betekenis bij belanghebbende wordt gelegd.

(…)

De beperkte gemeenschap van goederen werd i.c. 26 dagen na haar totstandkoming ontbonden door de inschrijving van het echtscheidingsvonnis. Hoewel het denkbaar is, dat er in die periode nog wijzigingen in de omvang en samenstelling van het gemeenschapsvermogen zouden zijn opgetreden, is dit niet aannemelijk, niet alleen in verband met de korte duur ervan, maar vooral ook in verband met de aard van de gemeenschap (…). Men zou het woonhuis hebben kunnen verkopen, de geldlening aflossen en/of de polissen afkopen, maar een en ander lag kennelijk niet in het voornemen.

(…) partijen [kunnen] de kans op wijzigingen vrijwel geheel (…) uitsluiten, omdat zij de datum van de akte van huwelijksvoorwaarden en die van de inschrijving van het echtscheidingsvonnis in eigen hand hebben.

Gelet op het vorenstaande acht ik het verdedigbaar, dat i.c. de wijziging van de huwelijksvoorwaarden geen reële praktische betekenis ontleent aan het feit, dat in de periode tussen haar ontstaan en ontbinding de gemeenschap in omvang en samenstelling nog zou kunnen veranderen.’

In dit verband wordt nog steeds gebruikt (zie bijv. BNB 1990/290, rov. 4.8) het aan het drie-dagen-arrest (HR 26 mei 1926, NJ 1926, 723 m.nt. P.S.) ontleende criterium, dat de door belanghebbenden geschapen rechtstoestand zozeer nabij komt aan die welke de wet aan belasting onderwerpt (daarmee praktisch op een lijn is te stellen), dat doel en strekking zouden worden miskend (…).

Toepassing van dit criterium in het onderhavige geval betekent, dat twee mogelijkheden met elkaar moeten worden vergeleken:

Als het begrip ‘rechtstoestand’ uitsluitend wordt betrokken op de eigendomssituatie van het woonhuis, dan is de eindsituatie gelijk: Het woonhuis, dat eigendom was van A, is eigendom geworden van B. Naar mijn mening is dit te beperkt en moet men het begrip ‘rechtstoestand’ betrekken op alle rechtsgevolgen die de rechtshandelingen op de vermogensrechtelijke verhouding tussen A en B hebben. Overdracht van het woonhuis tegen (verrekening van) de werkelijke waarde wijzigt slechts de samenstelling, maar niet de omvang van de vermogens van A en B. Bij het overeenkomen van gemeenschap van goederen, gevolgd door verdeling bij helfte, wijzigt niet alleen de samenstelling maar ook de omvang van hun vermogens (…). De rechtstoestand als hier bedoeld is slechts nagenoeg gelijk aan (praktisch op een lijn te stellen met) overdracht van het onroerend goed door A aan B zonder meer, indien de huwelijksgemeenschap van zeer korte duur was (waaraan i.c. is voldaan, zie punt 4.3.4) en de verdeling een resultaat oplevert, dat niet in belangrijke mate afwijkt van het resultaat dat ingevolge het echtscheidingsconvenant zou zijn ontstaan als de rechtshandelingen niet waren verricht. Ook daaraan is naar mijn mening i.c. voldaan (…).’

Het Hof heeft geoordeeld dat doel en strekking van artikel 3, aanhef en letters a en b, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (verder: de Wet) zouden worden miskend indien gehuwde belastingplichtigen een door hen gewenste overdracht van onroerend goed door de een aan de ander buiten de belastingheffing zouden kunnen houden door deze reeds overeengekomen overdracht op te nemen in een te creëren en vrijwel onmiddellijk daarna weer te ontbinden goederengemeenschap en de scheiding en deling van die ontbonden gemeenschap. Met dit oordeel heeft het Hof kennelijk het (…) standpunt van de Inspecteur overgenomen dat de strijd met doel en strekking hierin bestaat dat tussen de echtgenoten uiteindelijk niet anders is afgerekend dan zonder wijziging van de huwelijkse voorwaarden zou zijn gedaan. Hieromtrent heeft het volgende te gelden.

Blijkens de memorie van toelichting op het wetsontwerp dat tot de Wet [BvR; PJW] heeft geleid is de verkrijging krachtens boedelmenging, hoewel zij in beginsel onder artikel 2 van de Wet valt, aan de heffing onttrokken aangezien er geen aanleiding bestond op dit punt de bestaande regeling te wijzigen, terwijl van de verkrijging krachtens scheiding van een huwelijksgemeenschap werd gezegd dat de bepaling onder de aanhef en letter b van artikel 3 de op dat tijdstip (de Wet kwam in 1970 tot stand) bestaande situatie bestendigt (Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, Zitting 1969–1970, 10560, Nr. 3, blz. 24, rechter kolom [zie 5.2; PJW]).

Met de Wet op belastingen van rechtsverkeer werd beoogd, voor zover hier van belang de tot aan de inwerkingtreding van die wet bestaande rechten op overdracht van onroerende zaken te vervangen door een overdrachtsbelasting. Overdrachtsrecht was ingevolge artikel 27 van de Registratiewet 1917 verschuldigd op de akten, houdende overdracht onder bezwarende titel van onroerende zaken, binnen het Rijk gelegen of gevestigd. Overdrachtsrecht was in geval van verkrijging van onroerende zaken door boedelmenging en scheiding van een huwelijksgemeenschap niet verschuldigd omdat daarbij een dergelijke akte ontbreekt.

Aan de bestendiging van de onder de Registratiewet 1917 bestaande situatie als bedoeld in 3.4 is in de Wet aldus vorm gegeven dat ingevolge artikel 3, aanhef en letters a en b — voor zover hier van belang — zowel de verkrijging van binnen het Rijk gelegen onroerende zaken krachtens boedelmenging als de verkrijging van zodanige zaken krachtens scheiding van een huwelijksgemeenschap voor de toepassing van de Wet niet aangemerkt worden als verkrijgingen. Beperkingen zijn daaraan niet gesteld, ook niet indien een zodanige verkrijging berust op het maken of wijzigen van huwelijkse voorwaarden tijdens het huwelijk, waartoe de mogelijkheid reeds bestond ten tijde van de totstandkoming van de Wet. Ook in de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet zijn daarvoor geen aanwijzingen te vinden.

Met de omstandigheid dat tussen de echtgenoten uiteindelijk niet anders is afgerekend dan zonder wijziging van de huwelijkse voorwaarden zou zijn gedaan, is niet een door artikel 3, aanhef en letters a en b, van de Wet niet beoogde verkrijging gegeven. Nu uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt dat de Inspecteur een andere grond voor strijd met doel en strekking van artikel 3 heeft aangevoerd, moet in cassatie ervan worden uitgegaan dat hij zulks niet heeft gedaan.’

De wet geeft voor de totstandkoming van een huwelijk een nauwkeurige, van tal van waarborgen voorziene regeling. Voorts voorziet de wet in een zorgvuldige regeling van de gevallen waarin een huwelijk door de rechter nietig kan worden verklaard. Dit wettelijke stelsel laat geen ruimte om een niet nietig verklaard huwelijk als niet rechtsgeldig aan te merken op de grond, dat de echtgenoten het huwelijk slechts hebben gesloten met het oog op bepaalde (rechts)gevolgen en aan het huwelijk geen verdere gevolgen wensten te verbinden. (…).’

‘Bezigde art. 9 der wet van 1882 de term ‘overdracht’, thans is sprake van ‘overdracht onder de levenden’. De (…) toevoeging wordt nergens verklaard. (…). Overigens lijkt mij die bijvoeging overbodig; in de uitdrukking overdracht ligt opgesloten het vereischte van eene voorafgaande overeenkomst (…); het wil mij voorkomen, dat men onwillekeurig de begrippen ‘overgang’ en ‘overdracht’ heeft verward. Het laatste is species ten opzichte van het eerste. Wanneer dus goed ten huwelijk wordt aangebracht door een der echtgenooten, en bij de verdeeling der gemeenschap toedeeling aan den anderen echtgenoot plaats vindt, is er wel een overgang, namelijk door huwelijksgemeenschap, geen overdracht.’

‘Op de eigenlijke vraag — wel of geen fraus legis — gaat de Hoge Raad niet in, tenzij dan misschien door een eenvoudige niet-toegelichte ontkenning. (…). De advocaat-generaal komt tot de constatering van fraus legis. (…). Uit mijn eerdere opmerkingen over het haastig nog een wijziging van het huwelijksvermogensregime tot stand brengen zal het de lezer duidelijk zijn dat ik mij eerder met het betoog van de advocaat-generaal kan verenigen dan met de beslissing van de Hoge Raad. Dit in het bijzonder in het m.i. duidelijke geval van de in de eerste zaak overeengekomen beperkte gemeenschap van slechts het woonhuis met bijbehorende financiering. Een algehele gemeenschap — het tweede geval — heeft een ruimere strekking maar ook dan lijkt de reeds op de echtscheiding gerichte korte duur daarvan mij — evenals de advocaat-generaal in zijn korte en aanvullende conclusie — voldoende voor de ontkenning van praktische betekenis buiten het fiscale aspect.’

‘Hof en A-G achten in casu met de inspecteur fraus legis aanwezig. Ik sluit mij bij dit oordeel aan. De feiten en het oogmerk rechtvaardigen het om de toedeling te converteren in een belastbare overdracht. In feite werd immers geen vermogensverschuiving beoogd en bewerkstelligd, alleen een wijziging in de samenstelling en zulks alleen met het oog op het ontgaan van belasting. Aan de vastgestelde feiten kon de HR uiteraard niet meer tornen. Toch neemt de HR geen fraus legis aan. De motivering van de HR doet wat krampachtig aan. In feite zegt de HR niet meer dan: boedelmenging is boedelmenging. Maar het gaat bij de beantwoording van de vraag of er sprake is van fraus legis nu juist om of de boedelmenging voor de belastingheffing buiten aanmerking diende te worden gelaten. Zulks geschiedt toch ook regelmatig bij vervreemding; geldlening en dergelijke. Belanghebbenden hadden in dit geval ook de keuze om hun verhouding te regelen via een echtscheidingsconvenant.’

‘In twee arresten (…) rekent de Hoge Raad, op basis van een wetshistorische redenering, af met de fraus-legisconclusie van het hof en de conclusie van de advocaat-generaal. De logica van de Hoge Raad is nauwkeurig en makkelijk te volgen. De Registratiewet 1917 liet verkrijgingen krachtens boedelmenging of scheiding van een huwelijksgemeenschap ongemoeid. De wetgever van de Wet BRV heeft met name dit beleid willen voortzetten. Of met andere woorden: ook onder de Wet BRV dienen deze rechtshandelingen onbelast te blijven. Er is dus geen sprake van miskenning van doel en strekking van de wet door de constructie van belanghebbende. Uit de laatste overweging van de Hoge Raad zou kunnen volgen dat fraus legis wellicht toch van toepassing zou kunnen zijn. De vraag is dan welke argumenten de inspecteur zou hebben moeten aanvoeren. De enige (theoretische) mogelijkheid lijkt te zijn, dat de inspecteur aannemelijk maakt, dat partijen, die onroerende zaken aan elkaar willen overdragen, dit vrij van overdrachtsbelasting zouden kunnen doen door eerst in het huwelijk te treden en vervolgens na echtscheiding de onroerende zaak aan de andere partij toe te scheiden. Het behoeft geen betoog, dat dit een uiterst omslachtige (kostbare) en ethisch verwerpelijke aanpak is. Resultaat van deze jurisprudentie is wel, dat de zwarte Piet weer bij de fiscus terug is. Wellicht zou de fiscus zich als schuldeiser in de zin van art. 1:119 BW bij de rechtbank moeten melden als crediteur die kan worden benadeeld door de wijziging van de huwelijkse voorwaarden.’

‘Er is dus, zelfs in een sprekend geval als dit, in principe geen overdrachtsbelasting verschuldigd. Voor wetsontduiking is onvoldoende het argument ‘dat tussen de echtgenoten uiteindelijk niet anders is afgerekend dan zonder wijziging van de huwelijksvoorwaarden zou zijn gedaan’ (r.o.v. 3.7.). Wat betekent deze zin precies? Deze zin moet m.i. gelezen worden in samenhang met de volgende, waarin de Hoge Raad zegt, dat ‘uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt dat de Inspecteur een andere grond voor strijd met doel en strekking van artikel 3 heeft aangevoerd.’ Kennelijk kan er in een geval als dit toch sprake zijn van wetsontduiking, doch dan zal een ‘andere grond’ moeten worden aangevoerd door de Inspecteur. Wat zou daarmee bedoeld kunnen zijn? Misschien hangt dit wel af van de vraag hoe de scheiding en deling van een dergelijk beperkte gemeenschap in concreto in elkaar zit. In dit geval zijn zowel vermogensbestanddelen aan de vrouw te weten het huis en de daarop rustende hypotheek als aan [de; PJW] man de polissen van levensverzekering toebedeeld zodat een ‘echte’ gemeenschap is gescheiden en gedeeld, doch hoe zou het nu zijn gelopen indien deze beperkte gemeenschap alleen uit het onroerend goed en de daarop rustende hypotheek zou hebben bestaan? Wellicht zou dan gesteld kunnen worden dat bij een verdeling, waarbij de vrouw het woonhuis met de hypothecaire schuld verkrijgt en de man uitsluitend een vordering wegens overbedeling er wel sprake zou zijn van wetsontduiking gezien de extreme omstandigheden van een dergelijke verdeling. Zo'n rechtshandeling komt dan als het ware overeen met een akte van transport, zijnde de gebruikelijke vorm voor een dergelijke overdracht. Afgewacht dient te worden of en zo ja, hoe in de rechtspraak de laatste rechtsoverweging van de Hoge Raad een nadere invulling zal gaan krijgen.’

‘Die jurisprudentie verbaast ons, omdat voor een wijziging van het huwelijksgoederenregime in geschetst geval besparing van overdrachtsbelasting juist de drijfveer is. Zelden kan een belangrijk niet-fiscaal nevenmotief aangevoerd worden. Zeker niet sedert 1 januari 1992, omdat sinds die datum ook aan de leveringsvoorschriften (notariële akte en inschrijving daarvan in de openbare registers) voldaan moet worden, wil een verdeling effect sorteren (art. 3:186, lid 1, BW). Vermeld dient nog te worden dat de Hoge Raad in beide beslissingen het volgende overweegt: ‘Met de omstandigheid dat tussen de echtgenoten uiteindelijk niet anders is afgerekend dan zonder wijziging van de huwelijkse voorwaarden zou zijn gedaan, is niet een door art. 3, aanhef en letters a en b (thans lid 1, onderdeel a en b, auteur), van de Wet niet beoogde verkrijging gegeven. Nu uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt dat de inspecteur een andere grond voor strijd met doel en strekking van art. 3 heeft aangevoerd, moet in cassatie ervan worden uitgegaan dat hij zulks niet heeft gedaan.’ Kennelijk kan onder omstandigheden toch nog worden gedacht aan de toepassing van de fraus-legisleer in geschetste gevallen. Wij vragen ons af welk argument de inspecteur daartoe moet aanvoeren. Linders [zie 7.4; PJW] denkt in dit verband aan de extreme situatie waarin een beperkte gemeenschap in het leven geroepen wordt die uitsluitend bestaat uit de woning en de daarop rustende hypotheek. Dan echter kan nog staande worden gehouden dat volgens de Hoge Raad de wetgever geen beperkingen heeft gesteld aan de regelingen betreffende de verkrijging van onroerende zaken krachtens boedelmenging en verdeling van de huwelijksgemeenschap! Denkbaar is dat de fiscus met de stelling zou komen dat er bij een gemeenschap van één geïndividualiseerde onroerende zaak (…) geen sprake is van boedelmenging, waardoor art. 3 niet van toepassing is. De reden voor heffing is dan niet fraus legis, maar dat er civielrechtelijk geen sprake is van een huwelijksgemeenschap in de zin van art. 3. Indien in dit geval niet gesproken zou kunnen worden van een gemeenschap in huwelijksvermogensrechtelijke zin, geldt bij een latere verdeling het bepaalde in art. 7 en art. 12. Wij zijn echter van mening dat ook in dat geval sprake is van een gemeenschap in huwelijksvermogensrechtelijke zin. Immers als het meerdere kan, kan toch ook het mindere: gemeenschap uitgezonderd alle zaken behoudens één zaak. Het belang van een en ander is toegenomen nu per 1 januari 1998 de Wet partnerschapsregistratie in werking is getreden. Aan de registratie is onder andere ook de werking van het huwelijksvermogensrecht gekoppeld, waardoor er in beginsel ook boedelmenging tussen ongehuwde partners plaats kan vinden.’

‘(…) die van strijd met doel en strekking van de wet. Dat is de kern zonder welke fraus legis niet kan bestaan. In dat kader moet worden nagegaan of de wetgever een bepaalde ontgaansmogelijkheid heeft onderkend en heeft aanvaard. Of geacht moet worden die te hebben aanvaard tijdens een parlementaire behandeling of eventueel door langdurig te blijven stilzitten bij latere opkomst van bekende wegen om bestaande heffingswetgeving te ontgaan. Strijd met doel en strekking kan er ook zijn gelet op de strekking van het systeem van de wet, zoals waar de wettelijk toegestane renteaftrek niet bedoeld kan zijn om belanghebbenden in staat te stellen min of meer onbeperkt en op willekeurige wijze hun winst of inkomen te verminderen.’

‘(…) strijdigheid met doel en strekking van de wet wanneer handelingen in overeenstemming zijn met de gekozen systematiek van de wet, hoezeer wellicht het resultaat van die handelingen onbevredigend moge zijn voor de wetgever. Fraus legis vormt dus geen middel om gebrekkige keuzes of fouten van de wetgever te herstellen.’

‘(…). De vraag komt (…) op of doel en strekking van de wet zouden worden miskend indien de door belastingplichtige verlangde wetstoepassing zou worden gevolgd. Bij de beantwoording van deze vraag dient te worden gezocht naar de achterliggende bedoeling van de wetgever. Bij dit onderzoek kan blijken:

Hof Arnhem gaat in op de rechtshistorie. Het hof concludeert daaruit dat de wetgever, hoewel hij in algemene bewoordingen op de ontgaansmogelijkheid is gewezen, toch geen aanleiding heeft gezien maatregelen ter blokkering van deze mogelijkheid in de wet op te nemen. Dan heeft de wetgever de ontgaansmogelijkheid kennelijk niet bezwaarlijk geacht. Dit sluit toepassing van fraus legis uit. (…). De procedure mag dan (vooralsnog) gunstig voor de belanghebbende hebben uitgepakt, het is de vraag hoe lang de wetgever deze (logische) consequentie van zijn opstelling in het verleden zal willen aanvaarden. (…). Het is niet ondenkbaar dat de uitspraak en de berichtgeving daarover zullen leiden tot een aanpassing van art. 3 lid 1 onderdeel b Wet BRV. Dat zou overigens een zware reactie zijn op een uitspraak die een incident betreft, ook al doet het incident bepaald niet sympathiek aan. Ook dient bedacht te worden dat rechtstoepassing niet mag verworden tot juristerij in de negatieve betekenis van dat woord.’

‘Dat het nemen van een rechterlijke beslissing niet wiskundig van aard is, blijkt uit het feit dat de annotator van de uitspraak van de Rechtbank Arnhem in NTFR 2011/1269 (een zwaargewicht op het gebied van formeel belastingrecht) van mening is dat de belastingplichtige (in het kader van de vergrijpboete) zelfs geen pleitbaar standpunt heeft, terwijl deze bij het hof zelfs wat het belastbaar feit betreft vrijuit gaat. Er bestaat dan ook geen absolute waarheid in het (fiscale) recht. Waar wil ik naar toe? Stel dat een notaris zijn diensten weigert vanwege een mogelijk vleugje fraus legis; krijgen de partijen dan wel een fair chance om het oordeel van de belastingrechter over dit vraagstuk in te roepen? De filosofie van Van Mourik over het juridisch geknutsel met geregistreerd partnerschap zal ook steeds meer in het huwelijksvermogensrecht gaan gelden. De fiscale trucendoos zal meer dan ooit opengetrokken gaan worden. Indien men in koude uitsluiting gehuwd is, kan men uiteraard, gelet op het arrest van Hof Arnhem, ook zonder ontbinding van het huwelijk, bijvoorbeeld voor een paar dagen ‘boedelmengen’ en de gemeenschap weer opheffen en de betreffende onroerende zaken aan de ander toedelen, en dit alles blijkbaar zonder fraus legis. Het vervallen van de rechterlijke goedkeuring zal de tijdspanne alleen nog maar korter maken.30. (…). De notaris kan zich mijns inziens in beginsel niet op een mogelijk fraus legis beroepen om zijn notariële diensten te weigeren. Het beroep hierop is voorbehouden aan inspecteur en belastingrechter.’

Naar 's Hofs oordeel verschilt de geschapen rechtstoestand niet wezenlijk van die welke zou zijn ontstaan indien A naast de economische eigendom zelf ook de juridische eigendom van de aandelen zou hebben verkregen, in welk geval artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet) toepasselijk geweest zou zijn, en dat doel en strekking van die wetsbepaling daarom wettigen ook het onderhavige geval onder haar werking te brengen door belanghebbende aan te merken als verkrijger in de zin van bedoelde wetsbepaling en dienovereenkomstig in de heffing van overdrachtsbelasting te betrekken. Deze oordelen worden in cassatie terecht bestreden.

Een aandeelhouder van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid handelt niet in strijd met doel en strekking van artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet indien hij aandelen in een onroerend-goedlichaam niet zelf verkrijgt maar door de besloten vennootschap doet verkrijgen, ook niet indien hij zelf reeds aandelen in het onroerend-goedlichaam hield. Aangenomen moet worden dat als de wetgever deze voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid had willen uitsluiten, hij daarvoor een regeling zou hebben getroffen. Toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking kan wel aan de orde komen indien de aandeelhouder het te verwerven pakket op kunstmatige wijze uitsplitst over meer besloten vennootschappen.’

(…) de opvatting (…) dat indien blijkt dat constructies worden opgezet om aan toepassing van een regeling te ontkomen, het uitblijven van een bestrijding van zulke constructies door middel van nadere wetgeving eraan in de weg staat dat het ontgaan van de geldende wetgeving wordt bestreden met een beroep op het leerstuk van fraus legis. (…).’

‘als kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot moet worden aangemerkt en die ertoe leidt dat gehandeld wordt in strijd met doel en strekking van de wet, ook al brengen deze handelingen naar de letter van de wet toepassing van de vrijstelling mee.’