HR, 01-06-2012, nr. 11/00009

Belanghebbende is van oordeel, dat de uitspraak van het Gerechtshof 's‑Gravenhage, dat de uitspraken van de Rechtbank 's‑Gravenhage heeft bevestigd, op verschillende onderdelen rechtens onjuist is, gebaseerd is op feitelijk onjuiste gronden en onvoldoende en/of onbegrijpelijk is gemotiveerd

Belanghebbende keert zich tegen deze uitspraak vanwege de niet-inachtneming van, het verzuim van vormen en schending dan wel verkeerde toepassing van het recht en van algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder dat van het gewekte vertrouwen, van de Wet VPB, van doel en strekking daarvan alsmede van de daarop gebaseerde secundaire wetgeving, besluiten, regelingen, resoluties en aanschrijvingen, van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna BRK), van doel en strekking van de BRK, van de Verdragen betreffende de Europese Unie (hierna EU), de oprichting van de Europese Gemeenschap (hierna EG) en van de werking van de EU (hierna VWEU), en van het Besluit van de Raad betreffende de associatie van de landen en gebieden overzee (hierna LGO) met de EU (hierna LGO-Besluit), van doel en strekking van het VEU, het VWEU en het LGO-Besluit, van de Algemene wet bestuursrecht, in het bijzonder van artikel 8:77, doordat het Hof in rechtsoverweging (hierna RO) 7.2.2 en volgende ten onrechte heeft beslist, dat de fiscaal geruisloze overdracht tegen een rentedragende lening van (het zelfstandig onderdoel van) de onderneming van de met haar hoofdhuis in Aruba gevestigde [F] B.V. (voorheen [E] B.V.) op 15 juli 1998 aan Belanghebbende in het kader van een inteme reorganisatie binnen een fiscale eenheid (hierna FE) voor de heffing van VPB als bedoeld in punt 9 van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 30 september 1991, nr DB91/2309 (BNB 1991/329), waarmee geen verandering in de fiscale positie werd beoogd doch slechts een wijziging in de juridische structuur, in weerwil van de meer dan 3 kalenderjaren voortdurende juridische en economische eigendom van alle aandelen van Belanghebbende tot de inbreng ervan op 25 juli 2002 ten titel van beheer en administratie in de reeds op 29 december 1989 met het oog op de bedrijfscontinulteit van de [C] groep naar Nederlands recht opgerichte Stichting Administratiekantoor [G] een op ontduiking van de Wet VPB gericht en door belastingverijdelende motieven ingegeven samenstel van rechtshandelingen was, waarop het Hof het leerstuk van de wetsontduiking en/of van de fraus legis heeft toegepast, de fiscale renteaftrek van Belanghebbende niet op de voet van art. 14 van de Wet VPB heeft gehonoreerd, en de aangevallen uitspraken van de Rechtbank heeft bevestigd, met de navolgende middelen

Ongeacht of het oogmerk van de reorganisatie binnen een FE al of geen wijziging van de fiscale positie en ook geen wezenlijke verandering van de vermogenspositie is (vgl. RO 7.2.5 Uitspraak), doch slechts een wijziging inhoudt in de juridische structuur, en of de omzetting van het belang in een complex van bedrijfspanden in een aandelen belang al of niet achterwege had kunnen blijven omdat zoals het Hof in RO 7.2.6 heeft overwogen, de toen overigens reeds wet haar hoofdhuis in Aruba gevestigde (vergelijk productie 30 in de beroepsprocedure) [F] na de diverse door haar verrichte transacties zelf ook zou kunnen functioneren als een vennootschap waarin alle onroerende zaken van de [C] groep waren geconcentreerd, in plaats van als holdingmaatschappij verder te gaan, dan is dat voor de toepassing van de fiscale faciliteit van punt 9 van BNB 1991/329 irrelevant, en maakt de reorganisatie dan ook geen in overwegende mate door belastingverijdelende motieven ingegeven oneigenlijk gebruik, mits althans aan de voorwaarden van punt 8 van BNB 1991/329 wordt voldaan, zoals in casu is gebeurd

[F] had in 1998 ook kunnen besluiten haar onderneming in het kader van een bedrijfsfusie tegen uitgifte van aandelen in te brengen in Belanghebbende en daarna op te laten gaan in de FE met [B] B.V. als moedermaatschappij, om in 2002 na statutaire kapitaalvermindering de koopsom aan [F] schuldig te worden, waarna tegen de toepassing van art 10a Wet VPB het zakelijke argument van de ondernemingsfinanciering had kunnen worden aangevoerd en de fiscale aftrek van de verschuldigde rente ook niet was gestuit op art. 14 van de Wet VPB — zowel toen wel was bepaald na de splitsing of de juridische fusie van de artt. 14a, lid 8 (oud), en 14b, lid 8, (oud) Wet VPB —, zodat de achtereenvolgende tot hetzelfde als het onderhavige resultaat leidende rechtshandelingen geen op ontduiking van de Wet VPB gericht en door belastingverijdelende motieven ingegeven samenstel was aangemerkt

Daarbij komt dat in punt 9 van BNB 1991/329 het vervreemden van aandelen wordt gelijkgesteld met hetgeen daaromtrent is bepaald in het Besluit van de Staatssecretaris van 1 juli 1993, nr DB93/2165M (BNB 1993/269), waarvan volgens punt 2.5.a. bij certificering zelfs binnen 3 jaar na de overdracht ontheffing van het vervreemdingsverbod kan worden verleend, mits de certificaten kunnen worden vereenzelvigd met de desbetreffende aandelen (vgl. BNB 1962/207), de overdrager de certificaten gedurende de nog resterende periode niet dan na voorafgaande goedkeuring van de Inspecteur zal vervreemden, en de overdrager ten minste gedurende die resterende periode zitting heeft in het bestuur van de Stichting Administratiekantoor (hierna STAK), met dien verstande dat indien hij in de overnemer beslissende zeggenschap had, hij nu ook beslissende zeggenschap in het bestuur van de STAK moet hebben

Nota bene, dat blijkens de slotzin van punt 2.5.a. van BNB 1993/269 van beslissende zeggenschap van de overdrager in de overnemer naar de mening van de Staatssecretaris nog sprake is, indien de overdrager zelfstandig kan besluiten tot wijziging van de statuten van de overnemer, welke voorwaarde even zovele gelijkenis vertoont met RO 3.3.2.4. van Hoge Raad 18 juni 2010, nr 08/3662 (BNB 2010/266), dat betwijfeld wordt of de certificering van de aandelen in Belanghebbende door de inbreng tegelijk met de aandelen [F] in het kader van de bedijfscontinulteit van de [C] groep in STAK [G] tegen uitgifte van evenzovete certificaten aan Giessenvliet, waarover [F][D] toen eveneens alle zeggenschap had, in 2002 wel had moeten leiden tot verbreking van de FE, wat alsdan nog des te minder kan worden aangemerkt als onderdeel van een op ontduiking van de Wet VPB gericht en door belastingverijdelende motieven ingegeven samenstel van rechtshandelingen

Verder meet het Hof met twee maten want nadat de Inspecteur in zijn pleitnota (5e alinea van onderdeel 2.2.) nog had volgehouden dat Belanghebbende geen onderneming dreef, droeg het Hof in RO 3.1 het oordeel van de Rechtbank dat ‘haar ondernemingsactiviteiten bestaan uit het exploiteren van in Nederland gelegen onroerende zaken’ en dus ook beroep kon doen op BNB 1991/329, maar het weigerde om Belanghebbende de vruchten te laten plukken van de bonafide reorganisatie waarvoor de Inspecteur immers nimmer de sanctie inriep van punt 8 op oneigenlijk gebruik van transacties binnen de FE van BNB 1991/329, ofschoon de Inspecteur allang wist van het op de 3-jaarstermijn van punt 9 door Belanghebbende gedane beroep (vgl. prod. 3 hoger beroepschrift)

Nota bene, dat daarom de Staatssecretaris nu juist in zijn Besluiten van 30 september 1991 (BNB 1991/329) en van 1 juli 1993 (BNB 1993/269) als voorwaarden aan fiscaal geruisloze overdrachten bij bonafide reorganisaties binnen een FE, bijvoorbeeld wanneer ‘een direct belang in onroerende zaken wordt omgezet in een indirect belang en een schuldverhouding’ en ‘een eventuele meerwaarde van de onroerende zaak ten opzichte van de boekwaarde [wordt] gerealiseerd’ (vgl. RO 7.2.7), termijnen van 3 en 6 jaar heeft gesteld, alvorens de voordelen daarvan ‘op enigerlei wijze ten goede [kunnen] komen’, terwijl in malafide gevallen en/of bij oneigenlijk gebruik onmiddellijk moet worden afgerekend en geen fiscaal voordeel wordt genoten

Was geen sprake geweest van uit de exploitatie van een complex bedrijfspanden bestaande ondernemingsactiviteiten dan zou de verbreking van de FE van Belanghebbende in 2002 onherroepelijk zijn gestuit op de sanctie van de 16e standaardvoorwaarde, uit het achterwege blijven waarvan dan ook niet anders als de honorering van punt 9 van BNB 1991/329 kan blijken, en daarmee van het ontbreken van oneigenlijk gebruik als bedoeld in punt 8, maar ook niet om de toepassing van art. 10a Wet VPB te verijdelen, waarvan het Hof in RO 7.1 dan ook terecht heeft geoordeeld dat daarvan geen sprake is geweest

Ofschoon het Hof niet uitsloot, dat de wetgever de onderhavige schuldgefinancierde verwerving van het ondernemingsgewijze geëxploiteerde complex bedrijfspanden in beginsel aanvaardbaar achtte en het om die reden niet opportuun heeft gevonden om deze situatie in art. 10a Wet VPB te codificeren, vond het Hof in RO 7.2.8 de afwezigheid van een motief om de toepassing van art. 10a Wet VPB te verijdelen toch geen reden om de fiscale aftrek van de door Belanghebbende aan [F] verschuldigde rente toe te staan, omdat uit de wetsgeschiedenis niet kon worden afgeteld ‘dat de wetgever met de introductie van artikel 10a van de Wet een alomvattende regeling voor onaanvaardbare grondslagerosie heeft willen treffen, maar veeleer dat hij met name de bestaande jurisprudentie heeft willen codificeren’, en met toepassing van de leer van de wetsontduiking met de jegens een laaghelast groepslichaam schuldgefinancierde overdracht van vermogensbestanddelen binnen een FE geen willekeurige en desgewenst herhaaldelijke erosie van de belastinggrondslag heeft willen aanvaarden

N.b., dat [F] haar hoofdhuis al met de emigratie van [D] in 1997 in Aruba had gevestigd en op 29 januari 1998 aldaar in het Handelsregister was ingeschreven (vgl. prod. 30 beroepsprocedure), voorts dat laagbelaste groepslichamen al per 1 januari 2003 door het herziene regime uit de FE zijn geweerd en bovendien, dat de toepassing van BNB 1993/269 en met name van BNB 1991/329, in het bijzonder van de punten 8 en 9, een willekeurige en herhaaldelijke erosie van de belastinggrondslag bij schuldgefinancierde overdrachten van vermogensbestanddelen binnen een FE niet alleen uitsloot, maar dat op misbruik bovendien zware sancties stonden zoals de verplichte opwaardering (i.c. in 2001) van alle activa en passiva van de dochtermaatschappij op de waarde in het economische verkeer op het einde van het boekjaar dat onmiddellijk aan het splitsingstijdstip van de FE voorafging

Het Hof gaat aan deze door Belanghebbende in beroep en in hoger beroep ingenomen stellingen volledig voorbijen oordeelt, dat de fiscale aftrek van de door Belanghebbende aan [F] verschuldigde rente niettemin in strijd is met doel en strekking van i.c. de Wet VPB, omdat sprake was van een samenstel van rechtshandelingen dat was ingegeven door belastingverijdelende motieven, wat het Hof heeft ontleend aan RO 0.6 van de Conclusie van de Advocaat-Generaal in de Zwitserse casus van HR 11 juli 2008, nr 43376 (BNB 2008/266), als ‘aan de feitelijke vereisten voor de toepassing van het ongeschreven verbod op wetsontduiking is voldaan en dat de wijze waarop de belanghebbende belasting wenst te besparen in strijd komt met doel en strekking van de Nederlandse wettelijke regels van fiscale winstbepaling.’, waarna verwijzing volgde voor onderzoek naar de toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking (BNB 2008/266, RO 3.4)

Niet aan HR 11 juli 2008, nr 43376, zelf maar aan de annotatie in BNB 2008/266 van die casus ontleende het Hof in RO 7.2.4 vervolgens de uitzondering op de ‘toepassing van de — voorheen voor het gehele terrein vigerende — jurisprudentiële inzichten omtrent wetsontduiking en rechtsmisbruik’ (vgl. RO 0.5 Conclusie A-G), indien de wetgever geacht moet worden de desbetreffende ontgaansmogelijkheid te hebben voorzien en impliciet of expliciet te hebben aanvaard, waarover geen enkele twijfel kan bestaan in het geval van het beroep en hoger beroep van Belanghebbende op de resolutie van BNB 1991/329, in het bijzonder op de punten 8 en 9, en de daarin expliciet genoemde ontgaansmogelijkheden ‘bij de verwerving van aandelen in een verbonden lichaam, uitgaande van de toepassing van de deelnemingsvrijstelling op de voet van artikel 13 van de Wet, en met die van de gevallen in de jurisprudentie waarvan deze bepaling een codificatie vormt.’ (RO 7.2.7; zie ook HR 8 juli 1992, nr 28211, BNB 1992/308, RO 3.4)

Vermits het Hof dan stilzwijgend aan de toepassing van de resolutie van BNB 1991/329, in het bijzonder aan de punten 8 en 9, op de casus van Belanghebbende voorbij zou zijn gegaan, omdat aan de omstandigheid, dat de renteaftrek mogelijk zou zijn gemaakt door de toepassing van art. 15 Wet VPB, ‘immers niet de strekking [kan] worden toegekend de aftrek mogelijk te maken van kosten die naar doel en strekking van de wet niet in aftrek behoren te komen’ (HR 26 april 1989, nr 24446, BNB 1989/217, RO 4.3.4.), dan heeft te gelden, dat de in BNB 1991/328 in punten 8 en 9 bedongen termijnen van 3 en 8 jaar als conditiones-sine-qua-non gelden ter voorkoming van constructies, welke ertoe zouden leiden,‘dat een naamloze of besloten vennootschap naar willekeur aanzienlijke bedragen als rente ten laste van haar winst zou kunnen brengen en aldus de heffing van de vennootschapsbelasting geheel of gedeeltelijk zou kunnen verijdelen door — desgewenst herhaaldelijk — zonder dat zulks betekenis zou hebben voor haar vermogenspositie dan wel voorde vermogenspositie of de zeggenschap van degenen bij wie het belang in haar berust, overeenkomstig bedoelde constructie te handelen.’ (BNB 1989/217, RO 4.3.3.)

Nog afgezien dat, anders als in de casus van Belanghebbende, in die van BNB 1989/217 geen sprake was van omzetting van een onderneming in aandelen met een vordering, maar van een deelneming met dividendreserves in een zonder die reserves met in de plaats daarvan een schuld, en ongeacht of de omzetting in de casus van Belanghebbende behalve in de vermogenspositie, het belang of de zeggenschap van [F], bovendien een al dan geen wezenlijke verandering heeft gebracht in die van Belanghebbende, door de werking van BNB 1991/329, in het bijzonder van de punten 8 en 9, doet ook niet ter zake of de door Belanghebbende aan [F] verschuldigde lening al of niet strekte om bij te dragen in de financiering van haar onderneming, met dien verstande — als dat al verschil zou maken — zoals hiervoor in punt 2 van dit cassatieberoepschrift is uiteengezet, dat als [F] haar onderneming in het kader van een bedrijfsfusie tegen uitgifte van aandelen in Belanghebbende had ingebracht, welke in 2002 na verbreking van de FE en statutaire kapitaalvermindering de koopsom voor de onderneming van [F] geleend, tegen toepassing van art. 10a Wet VPB het zakelijke argument van de ondeernemingsfinanciering had kunnen worden aangevoerd en de fiscale aftrek van de verschuldigde rente ook niet was gestuit op art. 14 van de Wet VPB, waarvan de door Belanghebbende in haar bezwaren, haar beroep en in haar hoger beroep bepleite analoge toepassing op haar op de voet van punt 9 van BNB 1991/329 uitgevoerde reorganisatie in haar cassatieberoep dan ook uitdrukkelijk wordt herhaald

Omdat het Hof op de casus van Belanghebbende het leerstuk van de wetsontduiking en/of van de fraus legis heeft toegepast en op die grond de aangevallen uitspraken van de Rechtbank heeft bevestigd, heeft het Hof in het midden gelaten of de casus van Belanghebbende de bescherming verdient van het Europese recht, met welke kwestie samenhangt de vestigingsplaats van Belanghebbende in Aruba met een vaste inrichting (hierna VI) in Nederland, wat weer van belang is voor het beroep van Belanghebbende op de hypotheekrenteaftrek van art. 23 BRK, vermits de middelen slagen van het ingesteld cassatieberoep tegen de renteaftrekbeperking op grond van het leerstuk van de wetsontduiking en/of van de fraus legis

Gelet op de door het Hof in RO 3.1 als vaststaand aangemerkte feiten van de naar Aruba geëmigreerde enige bestuurder van Belanghebbende, van haar inschrijving in het Handelsregister van Aruba en van die van STAK [G] in het Stichtingenregister van de Kamer van Koophandel van Aruba, kan op basis van in beroep en in hoger beroep overgelegde bewijsstukken en aangevoerde argumenten en van de arresten van de Rechtbank Breda van 23 oktober 2009, nrs 07/3162 (LJN BK1646) en 07/3236 (LJN BK1606) geen twijfel bestaan dat het hoofdhuis van Belanghebbende in Aruba is gevestigd met een VI in Nederland, zoals ook kan blijken uit de door de Inspecteur overgelegde administratieve bewijsstukken van de VI, zodat Belanghebbende recht heeft op de hypotheekrenteaftrek van art. 23 BRK, wat blijkens het bovenuiteengezette niet wordt gestuit door art. 35a BRK met een in het belastingrecht van het Koninkrijk besloten liggend instrument ter bestrijding wan misbruik of oneigenlijk gebruik, terwijl van fraude geen sprake is geweest

Ofschoon het hoofdhuis van Belanghebbende in Aruba is gevestigd, dat een van de Nederlandse overzeese gebieden is als bedoeld in art. 132, lid 5, EG (183, lid 5, EG nu 199, lid 5, VWEU), is Belanghebbende van oordeel dat zij alle rechten geniet van het VEU en het VWEU, omdat uit punt 27 van het in Forfaitair van oktober 2010 ‘Verkeersvrijheden van Unieburgers in de (Nederlandse) LGO’ aangehaalde ‘Eman/Sevinger’-arrest (C-300/04) het Hof van Justitie (hierna HvJ) van de EU voor de uitoefening van de burgerschapsrechten van art. 8EG (17 EG nu 20 VWEU) geen gevolg blijkt te verbinden aan het feit, dat een Unieburger ingezetene is van of woonachtig is in een gebied dat behoort tot de i.c. Nederlandse LGO, en omdat ui punt 28 bovendien blijkt, dat Unieburgers ook aldaar de rechten genieten en zijn onderworpen aan de plichten ‘die bij dit Verdrag [van Maastricht] zijn vastgesteld’, geen uitgezonderd en zonder voorbehoud tot enkel de in deel 2 EG toegekende rechten, en dus meer dan alleen genieten dan het op art. 8AEG (18 EG nu 20 VWEU) gebaseerde recht om vrij op het grondgebied van de lidsteten te reizen, te verplaatsen en te verblijven, inclusief in dat van de interne markt, ofschoon niet met vrij goederenverkeer, maar wel binnen de ruimte zoder binnengrenzen waar alle discriminatieverboden van de Verdragen gelden (vgl. Art. 48, lid 2, LGO-Besluit)

Op biz. 6 van zijn Conclusie van Dupliek van 14 juli 2010 heeft de Inspecteur betoogd, dat Belanghebbende bovendien miskent, dat ‘de artt. 17 en 18 EG slechts van toepassing zijn op natuurlijke personen (‘burgers’) en niet op vennootschappen’, doch uit art. 58EG (48 EG nu 54 VWEU) blijken vennootschappen, welke in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en welke hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Gemeenschap hebben, voor de toepassing van de bepalingen van hoofdstuk 2, Titel IIIdeel 3 EG (nu Titel IV deel 3 VWEU) te worden ‘gelijkgesteld met de natuurlijke personen die onderdaan zijn van de lidstaten’, en wat dan verder ware van het voor zijn gelijk gedane beroep op Kluwer, Vakstudie Internationaal, en op de conclusie van A-G mr P.J. Wattel, de opvatting van de Inspecteur kan niet juist zijn, want miskent, dat volgens vaste rechtspraak van het HvJ (vgl. C-270/83) in het kader van het vestigingsrecht van art. 52EG (43 EG nu 49 VWEU) overeenkomstig art. 58 EG (48 EG nu 54 VWEU) de zetel van vennootschappen, welke in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en welke hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de gemeenschap hebben, in vorengenoemde zin, ‘naar het voorbeeld van de nationaliteit van natuurlijke personen, dient ter bepaling van hun binding aan de rechtsorde van een staat’, zodat voor de rechten van met Unieburgers gelijkgestelde vennootschappen niet uitmaakt of zij ingezetene zijn van, danwel gevestigd zijn in een van de Nederlandse overzeese gebieden

Terwijl in de aan de Hofuitspraak ten grond liggende Rechtbankvonnissen Aruba terecht niet als derde land is aangemerkt, waarvoor de voorschriften voor uitoefening van de verdragsvrijheid van vestiging niet gelden (vgl. C-102/05, pt 29), noch voor een onderdaan van een lidstaat noch voor een vennootschap die naar het nationaal recht van een lidstaat is opgericht (vgl. C-157/05, pt 28), heeft het Hof die vraag in RO 7.3.3 weer opgeworpen, althans in het midden gelaten of Aruba in de verhouding met Nederland als een derde land in de zin van art. 58 EG moet worden beschouwd, welke opvatting niet juist kan worden geacht, omdat uit vaste jurisprudentie van het HvJ blijkt, dat de Nederlandse LGO, tegenwoordig bestaande uit Aruba, B.E.S.-eilanden, Curaçao en Sint-Maarten, voor Nederlandse onderdanen (Unieburgers) geen derde landen kunnen zijn, waar de vestigingsrechten van art. 52EG (43 EG nu 49 VWEU) e.v. volgens het HvJ (vgl. C-102/05 en C-157/05) nu eenmaal niet door natuurlijke- en/of door rechtspersoonlijkheid bezittende onderdanen van een lidstaat van de EG (nu EU) kunnen worden uitgeoefend

Voor de betrekking van Aruba tot het EG-Verdrag heeft te gelden dat, wat verder ook ware van de strekking van de interne situatie van een lidstaat, vaststaat dat ook daarbij volgens vaste rechtspraak van het HvJ (vgl. C-286/81, pt 9) en verder dankzij de non-discriminatiegeboden van het VEU, het EG-Verdrag en het VWEU, het Gemeenschapsrecht met alle daarop gevestigde jurisprudentie in acht moet worden genomen, en dus ook in de relatie tussen Nederland en zijn overzeese landen en gebieden, waarvoor ik verder moge verwijzen naar § 6. Van Forfaitair 2010/208: ‘Toepassingsbereik van de verdragen’ waarop, zoals hiervoor is gebleken, Unieburgers ook in de LGO onvoorwaardelijk en integraal beroep kunnen doen, inclusief hun generieke zowel als hun specifieke verkeersvrijheden

Het Hof heeft het oordeel van de Rechtbank, dat de lening waarvan de renteaftrek is geweigerd verband houdt met een aanwending van vermogen als bedoeld in art. 10a, lid 2, sub c, Wet VPB, op grond van een onjuiste rechtsopvatting verworpen (RO 7.1), en als wettelijke regeling, die volgens vaste rechtspraak van het HvJ voorwerp van het geschil moet zijn (vgl. C-157/05), de leer van de wetsontduiking geoordeeld vanwege de willekeurige en desgewenst herhaaldelijke erosie van de belastinggrondslag als gevolg van de door een laagbelast groepslichaam schuldgefinancierde overdracht van vermogensbestanddelen binnen een FE, wat behalve van fiscale winstdrainage door omzetting van eigen- in vreemd vermogen bovendien en in overwegende mate afhangt van de invloed van [F] op de besluiten van Belanghebbende, die de activiteiten ervan kan bepalen (hierna controlerende invloed), wat geen kwestie is van het kapitaalverkeer maar van de uitoefening van de verkeersvrijheid van vestiging van art 52EG (43 EG nu 49 VWEU), zoals de Rechtbank al in RO 25 had overwogen

Doch de Rechtbank heeft het recht op de uitoefening van haar vestigingsvrijheid, zoals hierboven uiteengezet, ten onrechte niet aan Belanghebbende toegestaan, omdat zij niet in een ‘Lid-Staat’ in de zin van art 52EG (43 EG nu 49 VWEU) zou zijn gevestigd, wat de Rechtbank overigens sowieso wel had moeten doen als Belanghebbende geen hoofdhuis op Aruba zou hebben gehad en de onderhavige casus in zoverre overeen zou komen met die van HR 23 januari 2004, nr 38258 (BNB 2004/142), waarin de A-G van de lening van de Koninkrijksgrens naar de voormalige Nederlandse Antillen (hierna NA) overgeschreden moedermaatschappij aan haar in Nederland gebleven dochtermaatschappij en de daarover verschuldigde rente in beginsel tot de toepassing van de vrijheid van het kapitaalverkeer concludeerde (RO 5.4.), welke in de uit een ruimte zonder binnengrenzen bestaande interne markt van art. 7A, lid 2, EG (14, lid 2, nu 26, lid 2, VWEU) is gecodificeerd in art. 73B, lid 1 (56 EG, lid 1 nu 63, lid 1, VWEU), en luidt dat alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen de lidstaten onderling en met derde landen verboden zijn

Kapitaalverkeer in de zin van art. 73B, lid 1, EG (56 EG, lid 1 nu 63, lid 1, VWEU) zijn blijkens C-182/08 (pt 40) ook directe investeringen in de vorm van deelneming in een onderneming door aandeelhouderschap die de mogelijkheid biedt om daadwerkelijk deel te hebben in het bestuur van of de zeggenschap over een vennootschap en de verwerving van effecten op de kapitaalmarkt met uitsluitend doel te beleggen, doch zonder invloed op het bestuur van en de zeggenschap over de onderneming te willen uitoefenen, waarvan uit de feiten van BNB 2004/142 overigens niet kan worden opgemaakt of die moedermaatschappij dat in de NA ook deed met haar in Nederland gebleven deelneming, omdat bij een controlerende invloed anders de vestigingsvrijheid van art. 52EG (43 EG nu 49 VWEU) zou moet worden toegepast, doch toen de werkelijke leiding van de moedermaatschappij van BNB 2002/142 in 1993 naar de NA wert verplaatst golden nog geen burgerrechten ex art. 8EG (17 EG nu 20 VWEU), bestonl Eman/Sevinger (C-300/04) ook nog niet en kwam kennelijk (bij gebrek aan beter?) alleen beroep op het Europese kapitaalverkeer in aanmerking, wat in BNB 2004/142 echter moest stuiten op toepassing van het leerstuk van wetsontduiking en/of van fraus legis op het samenstel van rechtshandelingen van uitgedeeld en schuldig erkend dividend vlak daarop gevolgd door zetelverplaatsing van de moedermaatschappij

Als de schuldgefinancierde overdracht door [F] van haar andere zaken als aandelenbelangen binnen de aan Belanghebbende op grond van alle inachtgenomen voorwaarden van de beleidsbesluiten van BNB 1991/329 en BNB 1993/269 en van de uitgebleven zware sancties geen willekeurige en desgewenst herhaaldelijke frauslegiaanse erosie van de Nederlandse belastinggrondslag tot gevolg heeft kunnen hebben, en fiscale aftrek van art. 23 BRK van de daaruit voortvloeiende hypotheeklening 4 jaar later ook niet door art. 35A BRK kan worden gestuit, omdat de casus van Belanghebbende geen volstrekt kunstmatige constructie is, welke geen verband houdt met de economische realiteit en daarmee per definitie en/of a priori niet alleen is bedoeld om normaal verschuldigde belastingen te ontwijken (C-196/04, pt 55), zoals ook het Hof in RO 7.2.8 (b)lijkt toe te geven, dan is überhaupt de vraag of Belanghebbende daarna nog beroep nodig heeft op de verkeersvrijheden van art. 52EG (43 EG nu 49 VWEU) en zo ja, of dat dan en zelfs met volledig voorbijgaan aan het stellen van vragen aan het HvJ kan worden gestuit door het leerstuk van de wetsontduiking en/of de fraus legis, zoals gebeurde in RO 3.3. van HR 23 januari 2004, nr 38258 (BNB 2004/142)

Uit het voor zijn oordeel van de geweigerde fiscale renteaftrek in BNB 2004/142 door de HR gedane beroep op de arresten van het HvJ kan weliswaar worden opgemaakt, dat de HR daarvoor geen prejudiciële vraag hoefde te stellen maar, waar het in C-23/93 louter ging om onttrekking aan Nederlandse rechtsregels, in C-367/96 om Griekse en in C-110/99 om overeenkomstig Duits recht te bewijzen misbruik, kan daaruit niet worden geconcludeerd dat, naast ontduiking van de nationale belastingwet, misbruik van het gemeenschapsrecht een zelfstandige grond is voor toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking en/of van de fraus legis, waar verder een beperking van de vrijheid van vestiging slechts door de strijd tegen misbruik kan worden gerechtvaardigd, wanneer zij specifiek tot doel heeft gedragingen, zoals een door omzetting van dividend gecreëerde geldlening zonder enige functie in de financiering van de onderneming, te verhinderen welke erin bestaan om ‘volstrekt kunstmatige constructies op te zetten die geen verband houden met de economische realiteit’ (C-196/04, pt 55), voor het tegendeel waarvan geen compenserende heffing hoeft te worden bewezen, omdat art. 52EG (43 EG nu 49 VWEU) zich verzet tegen een wettelijke regeling die een beperking stelt aan de mogelijkheid van een ingezeten vennootschap om de rente op een lening die haar is verstrekt door een directe of indirecte niet-ingezeten moedermaatschappij of door een door die moedermaatschappij gecontroleerde niet-ingezeten vennootschap, af te trekken van de belasting, zonder dat die beperking geldt voor een ingezeten vennootschap die een lening heeft gekregen van een eveneens ingezeten vennootschap (C-524/04, pt 92)

25 Ongeacht of dat een interne situatie is waarop toepassing van hoofdstuk 2 van titel III van deel III EG (nu titel IV, deel III, VWEU) moet stuiten, blijkens art. 132, lid 5, EG (183, lid 5, EG nu 199, lid 5, VWEU) wordt in de betrekking tussen Nederland en zijn LGO het vestigingsrecht van hun onderdanen en rechtspersonen op de voet van non-discriminatie geregeld overeenkomstig de artt. 52EG (43 EG nu 49 VWEU) e.V., waarbij ook art. 45, lid 2, van het krachtens art 136EG (187 EG nu 203 VWEU) vastgestelde LGO-Besluit van 27 november 2001 (PB EG 2001/L 314) Nederland en de autoriteiten van zijn LGO verbiedt te discrimineren tussen hun inwoners, vennootschappen en ondernemingen, zodat geen twijfel bestaat dat Belanghebbende beroep kan doen op alle bepalingen van het VEU en het EG-Verdrag (nu VWEU) en daarop gebaseerde jurisprudentie (vgl. C-471/04, pt 50), zodat C-524/04 van dienovereenkomstig toepassing is, ook als haar hoofdhuis in Nederland is gebleven en de in Aruba gevestigde [F] aldaar ook op basis van non-discriminatie dezelfde vrije vestigingsrechten van de artt. 52 EG (43 EG nu 49 VWEU) e.v. kan uitoefenen

Omdat binnen het kader van het op het VEU gebaseerde LGO-Besluit de fiscale betrekkingen binnen het Koninkrijk op voet van gelijkwaardigheid met het oog op een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheden tussen Nederland en zijn LGO worden beheerst door de BRK, zodat geen sprake is van een zuiver interne situatie waarop het Unierecht geen inbreuk kan maken, waarbij volgens de Verdragen en de vaste jurisprudentie van het HvJ (vgl. C-286/81, pt 9) het Gemeenschapsrecht in acht moet worden genomen en, omdat de casus van Belanghebbende geen volstrekt kunstmatige constructie is die geen verband houdt met de economische realiteit en alleen is bedoeld om normaliter verschuldigde belastingen te ontwijken (C-524/04, pt 74), gaat de weigering om in weerwil van art. 23 BRK de fiscale aftrek van de door Belanghebbende aan [F] betaalde rente, analoog aan C-182/08 dan ook verder dan noodzakelijk is, waarvoor het stellen van een prejudiciële vraag aan het HvJ eerbiedig onder de welwillende aandacht van uw Raad moge worden gebracht, omdat het recht, waarvan de eerbiediging aan het HvJ is opgedragen (art. 177EG, 234 EG; nu 19 VEU) niet alleen de uitlegging en de toepassing van de Verdragen, het internationale recht, algemene rechtsbeginselen en de grondrechten, welke van de communautaire rechtsorde deel uitmaken, omvat, maar dat ook de geldigheid en de uitlegging van handelingen van de lidstaten en van hun nationale autoriteiten, waaronder die uit hoofde van de BRK, kunnen worden getoetst aan (on)verenigbaarheid met het Unierecht

Op grond van bovenstaande middelen geeft Belanghebbende uw Raad in eerbiedige overweging om de bestreden uitspraak van het Hof te vernietigen, de aanslagen te berekenen naar belastbare bedragen van nihil met vaststelling van de verliezen op, voor 2002, Euro 22.797 en, voor 2003, Euro 25.788, en subsidiair tot vermindering van de aanslagen berekend naar belastbare bedragen van nihil en vaststelling van de verliezen op nihil, en om verder recht te doen, zoals dit naar uw oordeel dient plaats te vinden

Voorts verzoekt Belanghebbende u de Staatssecretaris van Financiën te veroordelen in de proceskosten, en tot teruggave van de griffierechten in beroep, hoger beroep en cassatieberoep

Met de meeste hoogachting,