HR, 18-02-2022, nr. 19/03185

HR, 18-02-2022, nr. 19/03185

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 18‑02‑2022

Inhoudsindicatie

Omzetbelasting; art. 7, lid 4, Wet OB 1968; beschikking fiscale eenheid; organisatorische verwevenheid; verwevenheid in financieel, organisatorisch en economisch opzicht in onderlinge samenhang; gezamenlijke leiding.

Partij(en)

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 19/03185

Datum 18 februari 2022

ARREST

in de zaak van

[X] B. V . te [Z] (hierna: belanghebbende)

tegen

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 24 mei 2019, nr. 17/008061., op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. BRE 16/9550) betreffende een aan belanghebbende over de periode 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente.

1. Geding in cassatie

Belanghebbende, vertegenwoordigd door P. H .J. Geurten en A.J. van Doesum, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 17 juni 2020 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.2.

Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1

Belanghebbende is een besloten vennootschap. Zij verrichtte in het jaar 2009 uitsluitend jegens Stichting [A] (hierna: de Stichting), tegen vergoeding facilitaire diensten, waaronder schoonmaakwerkzaamheden, in het ziekenhuis van de Stichting. Enig bestuurder van belanghebbende was in 2009 een natuurlijke persoon. Deze persoon was toen in dienstbetrekking van de Stichting en aldaar werkzaam als manager van de service-eenheid facilitair bedrijf.

2.2

De Stichting houdt 100 procent van de aandelen met bijbehorende stemrechten in [E] B. V . (hierna: [E] ). [E] houdt 51 procent van de aandelen met bijbehorende stemrechten in belanghebbende. De resterende 49 procent van de aandelen is in handen van [B] B. V . (hierna: [B] BV). [B] BV houdt alle aandelen in [C] B.V. (hierna: [C] BV). [B] BV en [C] BV oefenen gezamenlijk een schoonmaakbedrijf uit.

2.3

Op 1 januari 2008 heeft belanghebbende met de Stichting, [E] , [B] BV en [C] BV een aandeelhoudersovereenkomst gesloten. Die overeenkomst behelst onder meer een regeling voor het geval tussen de aandeelhouders van belanghebbende “een onoverbrugbaar verschil van inzicht” ontstaat over het te voeren beleid en de besluitvorming binnen belanghebbende. In zo’n geval wordt door middel van mediation ofwel een oplossing voor het geschil bereikt, ofwel bepaald welke partij de aandelen van de andere partij zal overnemen en onder welke voorwaarden.Bij deze aandeelhoudersovereenkomst horen een managementovereenkomst, een samenwerkingsovereenkomst en een overeenkomst tot aanneming van werk inclusief bestek, eveneens van 1 januari 2008. In de samenwerkingsovereenkomst, die tussen [C] BV, [B] BV, [E] , de Stichting en belanghebbende is gesloten, is bepaald dat belanghebbende en de Stichting een overeenkomst tot aanneming van werk sluiten op basis van de inschrijving van [C] BV in de daartoe door de Stichting uitgeschreven aanbestedingsprocedure en op basis van de daarnaast overeengekomen aanvullende dienstverlening. Verder voorziet de samenwerkingsovereenkomst in het sluiten van de hiervoor genoemde managementovereenkomst tussen [C] BV, de Stichting en belanghebbende op grond waarvan [C] BV bij belanghebbende de bedrijfsvoering van het aangenomen werk op zich zal nemen via een door haar daartoe ter beschikking gestelde contractmanager. De overeenkomst tot aanneming van werk is gesloten tussen de Stichting en belanghebbende.

2.4

Bij brief van 16 januari 2008 hebben belanghebbende en de Stichting de Inspecteur schriftelijk verzocht om bij beschikking te worden aangemerkt als een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). In dat verzoek is vermeld dat “het bestuur van [belanghebbende] voor het merendeel wordt gevormd door dezelfde personen als het bestuur van de Stichting”. Bij het verzoek zijn de hiervoor in 2.3 vermelde aandeelhoudersovereenkomst en samenwerkingsovereenkomst niet overgelegd. De Inspecteur heeft bij beschikking van 21 februari 2008 het verzoek ingewilligd en belanghebbende en de Stichting met ingang van 20 december 2007 aangemerkt als een fiscale eenheid (hierna: de beschikking van 21 februari 2008).

2.5

In 2012 heeft de Inspecteur bij belanghebbende achterliggende stukken opgevraagd over de samenwerking tussen belanghebbende, de Stichting en [B] BV. De daarop ontvangen informatie vormde voor hem aanleiding zich op het standpunt te stellen dat belanghebbende en de Stichting van meet af aan niet hebben voldaan aan de voorwaarden voor het bestaan van een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet en dat belanghebbende daarom ter zake van de hiervoor in 2.1 bedoelde diensten omzetbelasting is verschuldigd.

2.6

Omdat belanghebbende vanwege de beschikking van 21 februari 2008 over tijdvakken in (onder meer) het jaar 2009 geen omzetbelasting op aangifte had voldaan ter zake van de hiervoor in 2.1 bedoelde diensten, heeft de Inspecteur de omzetbelasting die belanghebbende volgens hem ter zake van de jegens de Stichting verrichte diensten is verschuldigd, van haar nageheven.

3. De oordelen van het Hof

3.1

Voor het Hof was onder meer in geschil:(I) of belanghebbende aan de formele rechtskracht van de beschikking van 21 februari 2008 de zekerheid dan wel het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat zij met de Stichting een fiscale eenheid vormde.Zo deze vraag ontkennend zou worden beantwoord:(II) of belanghebbende en de Stichting voldoen aan de voorwaarden om een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet te vormen en met name of belanghebbende en de Stichting in organisatorisch en financieel opzicht nauw verweven zijn in de zin van die bepaling.

3.2

Met betrekking tot geschilpunt I heeft het Hof uit het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT4477, en de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 7, lid 4, van de Wet afgeleid dat het aanmerken van verschillende belastingplichtigen als een fiscale eenheid niet van de wil van de betrokken belastingplichtigen en/of de inspecteur mag afhangen. Volgens het Unierecht is voor het bestaan van een fiscale eenheid doorslaggevend of aan de materiële voorwaarden voor een fiscale eenheid is voldaan, aldus het Hof. De beschikking van 21 februari 2008 biedt, zo oordeelt het Hof, volgens de rechtspraak van de Hoge Raad slechts de zekerheid dat belanghebbende op de voet van artikel 43 van de Invorderingswet 1990 eventueel hoofdelijk aansprakelijk kan worden gesteld voor omzetbelasting die verschuldigd wordt door de bij beschikking vastgestelde fiscale eenheid dan wel door de Stichting.Volgens het Hof kan belanghebbende aan het Unierecht geen steun ontlenen voor de opvatting dat met de beschikking fiscale eenheid een in rechte te beschermen vertrouwen wordt gewekt.Bij toepassing van het Unierecht komt naar het oordeel van het Hof aan beginselen van formele rechtskracht en/of gewekt vertrouwen een andere betekenis toe dan in het nationale recht.

3.3.1

Met betrekking tot geschilpunt II heeft het Hof heeft bij de beoordeling van de verwevenheid in organisatorisch opzicht de criteria van het arrest van de Hoge Raad van 22 februari 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC3993 (hierna: het arrest van 22 februari 1989), in het bijzonder het criterium van feitelijke ondergeschiktheid, tot uitgangspunt genomen. Het heeft vervolgens geoordeeld dat voor het antwoord op de vraag of wordt voldaan aan de positie van feitelijke ondergeschiktheid, acht moet worden geslagen op alle feiten en omstandigheden van het geval. De enkele omstandigheid dat het bestuur van belanghebbende wordt gevormd door een werknemer van de Stichting is naar het oordeel van het Hof onvoldoende voor het oordeel dat belanghebbende in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert ten opzichte van de Stichting. Het Hof heeft vastgesteld dat in de hiervoor in 2.3 bedoelde overeenkomsten rechten en plichten en wederzijdse en tegengestelde belangen van de betrokken partijen zijn geregeld. Naar het oordeel van het Hof is in het licht van die overeenkomsten en de statuten van belanghebbende aannemelijk dat de Stichting niet door middel van de enige bestuurder van belanghebbende, tevens werknemer van de Stichting, eenzijdig - met voorbijgaan aan de belangen van [B] BV en [C] BV - haar eigen belangen bij belanghebbende kon doordrukken. Naar het oordeel van het Hof volgt hieruit dat de leiding van belanghebbende niet in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeerde ten opzichte van de Stichting.

3.3.2

Het Hof heeft ook niet aannemelijk geacht dat belanghebbende onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding van de Stichting en [B] BV tezamen stond. Evenmin is, aldus het Hof, gesteld of gebleken dat de Stichting en [B] BV onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding stonden, terwijl uit de overeenkomsten volgt dat beiden wederzijdse, maar ook tegengestelde belangen hadden.

3.3.3

Aangezien volgens het Hof niet aan de voorwaarde van organisatorische verwevenheid is voldaan, behoefde het geschil over de financiële verwevenheid niet meer te worden behandeld. Voor het vormen van een fiscale eenheid omzetbelasting moet, aldus het Hof, immers worden voldaan aan alle voorwaarden van artikel 7, lid 4, van de Wet.

4. Beoordeling van de middelen

Organisatorische verwevenheid

4.1.1

Middel 1 is gericht tegen de hiervoor in 3.3.1 en 3.3.2 weergegeven oordelen. Het middel betoogt dat het Hof ten onrechte ervan is uitgegaan dat de Hoge Raad in het arrest van 22 februari 1989 uitputtend heeft omschreven in welke situaties tussen ondernemers nauwe verwevenheid in organisatorisch opzicht kan worden aangenomen. Volgens het middel is voor organisatorische verwevenheid voldoende dat tussen de betrokken ondernemers op enigerlei wijze nauwe samenhang in bestuur en leiding bestaat. Een zodanige verwevenheid kan zich volgens het middel ook voordoen wanneer het bestuur en de leiding van die ondernemers met elkaar het organisatorische beleid bepalen. Daarbij moet volgens het middel gelden dat de voor een fiscale eenheid vereiste verwevenheden in financieel, organisatorisch en economisch opzicht in onderlinge samenhang moeten worden beoordeeld, zodat ook ondernemers die in financieel en economisch opzicht nauw met elkaar zijn verbonden een fiscale eenheid kunnen vormen indien tussen deze ondernemers niet-verwaarloosbare organisatorische betrekkingen bestaan. Het middel vindt voor dit betoog steun in de arresten van de Hoge Raad van 11 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:837 (hierna: het arrest van 11 oktober 2013), en van 5 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1118 (hierna: het arrest van 5 juli 2019).

4.1.2

Verder voert middel 1 aan dat het Hof een verkeerde maatstaf heeft aangelegd als het gaat om de beoordeling van het in het arrest van 22 februari 1989 gegeven criterium dat de leiding van de ene ondernemer in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert ten opzichte van de leiding van de andere. Volgens het middel heeft het Hof miskend dat bij de toetsing of daadwerkelijk sprake is van organisatorische verwevenheid en meer in het bijzonder of de leiding van belanghebbende ten opzichte van de Stichting in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert, het niet alleen hoeft te gaan om de leiding bij de dagelijkse en operationele gang van zaken, maar ook kan gaan om de uiteindelijke strategische macht en zeggenschap over het ondernemersbeleid. Het Hof had, aldus het middel, uit de stukken van het geding (in het bijzonder uit de contracten) moeten afleiden dat de Stichting een doorslaggevende invloed kan uitoefenen op het ondernemersbeleid van belanghebbende.

4.2.1

Bij de beoordeling van middel 1 wordt het volgende vooropgesteld.

4.2.2

Op grond van artikel 7, lid 4, van de Wet worden de in die bepaling bedoelde personen en lichamen als één ondernemer aangemerkt indien zij in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen (fiscale eenheid). Deze bepaling strekt tot uitvoering van artikel 11 van BTW-richtlijn 2006 en moet worden geacht daarmee in overeenstemming te zijn. Op grond van de laatstgenoemde bepaling is een lidstaat bevoegd om personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat zijn gevestigd en die juridisch gezien zelfstandig zijn, maar financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aan te merken.3.

4.2.3

Bij de beantwoording van de vraag of de hiervoor bedoelde, voor een fiscale eenheid vereiste nauwe verwevenheid bestaat, moeten de banden van financiële, organisatorische en economische aard in onderlinge samenhang worden beoordeeld.4.Waar het om gaat is dat de betrokken personen, ondanks hun juridische zelfstandigheid, in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanige banden hebben dat kan worden gezegd dat zij als eenheid - en dus als één ondernemer - een zelfstandige economische activiteit uitoefenen. De voorwaarde van nauwe verwevenheid vereist niet dat een verhouding van ondergeschiktheid bestaat. Een verhouding van ondergeschiktheid kan alleen als noodzakelijke voorwaarde voor de vorming van een btw-groep worden beschouwd in het uitzonderlijke geval waarin deze voorwaarde in een welbepaalde nationale context volgens een nationale wettelijke regeling vereist is, en bovendien nodig en geschikt is ter verwezenlijking van de doelstelling misbruik te voorkomen dan wel van de doelstelling belastingfraude of -ontwijking te bestrijden.5.

4.2.4

De Hoge Raad heeft in het arrest van 22 februari 1989 geoordeeld dat voor verwevenheid in organisatorisch opzicht is vereist dat de betrokken personen onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding staan, dan wel de leiding van de ene persoon ten opzichte van die van de andere persoon in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert.6.Voor ‘een gezamenlijke, althans als eenheid functionerende, leiding’ is niet vereist dat binnen de groep personen de gezamenlijke leiding bij één persoon berust. Een gezamenlijke leiding kan ook bestaan wanneer tussen de betrokken personen zodanig nauwe banden in bestuur en leiding bestaan dat zij tezamen het bestuur en de leiding voeren.

4.2.5

Indien - zoals in het onderhavige geval - twee personen in economisch opzicht nauw verweven zijn omdat de economische activiteit van de ene persoon uitsluitend ten behoeve van de andere persoon wordt uitgeoefend (hierna: complementaire activiteit), kan een gezamenlijke leiding als hiervoor bedoeld ook bestaan wanneer tussen die personen zodanig nauwe banden in bestuur en leiding bestaan, dat zij moeten worden geacht tezamen het bestuur en de leiding te voeren met betrekking tot die complementaire activiteit. Dat doet zich in elk geval voor wanneer die personen zich jegens elkaar ertoe hebben verbonden om de strategie en het commerciële en organisatorische beleid ter zake van de complementaire activiteit samen te bepalen. Daaraan hoeft niet in de weg te staan dat een derde daarin medezeggenschap heeft. Bij de beoordeling of een dergelijke gezamenlijke leiding bestaat, moeten alle feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking worden genomen.

4.2.6

Het bestaan van financiële verwevenheid moet worden aangenomen indien ten minste de meerderheid van de aandelen - daaronder begrepen de zeggenschap - in elk van de tot de ondernemersgroep behorende vennootschappen middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is.7.Indien de personen die deel uitmaken van zo’n groep niet uitsluitend aandelenvennootschappen zijn, is voldaan aan de voorwaarde van financiële verwevenheid indien de ene persoon een mate van zeggenschap heeft in de andere persoon die niet onderdoet voor de mate van zeggenschap van een meerderheidsaandeelhouder in een aandelenvennootschap en de financiële relatie tussen de betrokken personen van dien aard is dat door gebruikmaking van die zeggenschap de financiële posities van deze personen in een gewenste onderlinge verhouding kunnen worden gebracht.8.

4.3.1

Middel 1 faalt voor zover het betoogt dat ondernemers die in financieel en economisch opzicht nauw met elkaar zijn verbonden, een fiscale eenheid vormen indien tussen deze ondernemers niet-verwaarloosbare organisatorische betrekkingen bestaan. Anders dan middel 1 aan het arrest van 11 oktober 2013 en het arrest van 5 juli 2019 ontleent, zijn de in het arrest van 22 februari 1989 gegeven criteria voor de in artikel 7, lid 4, van de Wet bedoelde verwevenheid in organisatorisch opzicht uitputtend bedoeld. Het is voor het aannemen van een fiscale eenheid dus niet voldoende dat tussen in financieel en economisch opzicht verbonden ondernemers niet-verwaarloosbare organisatorische betrekkingen bestaan.

4.3.2

Middel 1 slaagt echter voor zover het betoogt dat organisatorische verwevenheid niet alleen kan bestaan wanneer de betrokken personen binnen de groep onder gezamenlijk bestuur en leiding van een of meer van hen staan maar ook wanneer de betrokken personen met elkaar het organisatorische beleid bepalen. Met zijn hiervoor in 3.3.1 en 3.3.2 weergegeven oordelen heeft het Hof hetgeen hiervoor in 4.2.1 tot en met 4.2.5 is overwogen, miskend. Anders dan waarvan het Hof is uitgegaan, brengt de omstandigheid dat de Stichting, als het erop aankomt, niet in staat is om haar wensen en voorkeuren ter zake van de complementaire activiteit (het schoonmaakbedrijf) tegen de wil van [C] BV en [B] BV door te zetten, niet mee dat tussen de Stichting en belanghebbende geen nauwe band in organisatorisch opzicht kan bestaan.

4.3.3

Voor zover middel 1 voor het overige in wezen betoogt dat het Hof met zijn hiervoor in 3.3.1 en 3.3.2 weergegeven oordelen heeft miskend dat voor organisatorische verwevenheid moet worden gelet op de wijze van het uitoefenen van de strategische macht en zeggenschap over de complementaire activiteit, slaagt het ook.

Formele rechtskracht en vertrouwensbeginsel

4.4

Middel 2 is gericht tegen de hiervoor in 3.2 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt dat met het geven van de in artikel 7, lid 4, van de Wet bedoelde beschikking de gevolgen daarvan onherroepelijk intreden, ook al wordt niet voldaan aan de materiële voorwaarden voor het bestaan van een fiscale eenheid. Indien die opvatting niet door de Hoge Raad wordt gevolgd, dan heeft het geven van de beschikking van 21 februari 2008 in elk geval bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat die gevolgen intreden, aldus het middel.

4.5.1

Middel 2 faalt voor zover het betoogt dat het beginsel van rechtszekerheid vereist dat een op de voet van artikel 7, lid 4, van de Wet gegeven beschikking (hierna: de beschikking fiscale eenheid) formele rechtskracht heeft. De betekenis van de beschikking fiscale eenheid is op het gebied van de heffing van omzetbelasting gelegen in de rechtszekerheid, en wel in die zin dat belastingplichtigen zonder een dergelijke beschikking niet tegen hun wil kunnen worden behandeld als fiscale eenheid voor een periode gelegen vóór het moment waarop de inspecteur zijn standpunt terzake bekend heeft gemaakt. Een verdergaande strekking heeft de beschikking fiscale eenheid niet. De betekenis van de beschikking fiscale eenheid gaat voor de heffing van omzetbelasting dan ook niet zover dat zij een fiscale eenheid doet ontstaan in gevallen waarin niet aan de materiële voorwaarden voor het bestaan daarvan is voldaan (zie de in de onderdelen 3.3 tot en met 3.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven gronden).

4.5.2

Dat neemt niet weg dat de beschikking fiscale eenheid naar Nederlands recht een expliciete uitlating is van de inspecteur die onder omstandigheden bij de betrokkenen het in rechte te beschermen vertrouwen wekt dat zij gezamenlijk een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet vormen en dat zij daarom onderling geen omzetbelasting in rekening meer hoeven te brengen. Het beginsel dat gerechtvaardigde verwachtingen van de belastingplichtige moeten worden gehonoreerd, maakt niet alleen deel uit van de Nederlandse rechtsorde, maar evenzeer van die van de Unie.9.Het recht zich op dit beginsel te beroepen, komt toe aan iedere belastingplichtige die zich in een situatie bevindt waaruit blijkt dat de bevoegde autoriteit, door hem nauwkeurige toezeggingen te doen, bij hem gegronde verwachtingen heeft gewekt.10.Het hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel van het Hof dat het Unierecht zonder meer eraan in de weg staat dat aan de beschikking fiscale eenheid in rechte te beschermen gewekt vertrouwen kan worden ontleend, geeft daarom blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Middel 2 wordt in zoverre terecht voorgesteld.

4.6.1

Middel 2 kan echter niet tot cassatie leiden, omdat belanghebbende niet met succes een beroep op het vertrouwensbeginsel kan doen op de hierna volgende gronden.

4.6.2

In een geval als dit, waarin de inspecteur zich jegens de belastingplichtige door middel van de beschikking fiscale eenheid heeft uitgelaten, gaat het om een als toezegging op te vatten expliciete uitlating van de inspecteur. In een zodanig geval kan de belastingplichtige zich onder voorwaarden met succes beroepen op daarmee door de inspecteur gewekt vertrouwen. Daartoe is vereist dat de inspecteur de toezegging heeft gedaan na kennisneming van alle daartoe benodigde feiten en omstandigheden van het geval, en de belastingplichtige aan die uitlatingen het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de fiscus in zijn geval aan wettelijke, dan wel andere door hem in acht te nemen algemene regels een bepaalde toepassing zal geven. Bovendien is vereist dat de toezegging niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige redelijkerwijs de onjuistheid daarvan had kunnen en moeten beseffen, en daarom op nakoming van die toezegging in redelijkheid niet mocht rekenen.11.

4.6.3

Indien een toezegging in de hiervoor in 4.6.2 bedoelde zin is gedaan door middel van een beschikking fiscale eenheid, geldt hetgeen hiervoor in 4.6.2 is overwogen niet alleen indien de inspecteur daadwerkelijk kennis heeft genomen van alle benodigde feiten en omstandigheden van het geval, maar ook indien de belastingplichtige in redelijkheid ervan mocht uitgaan dat de inspecteur kennis heeft genomen van alle feiten en omstandigheden die hij (de inspecteur) voor de door hem gedane toezegging nodig acht. Bij de beoordeling of de belastingplichtige hiervan in redelijkheid mocht uitgaan, is het van belang dat het op de weg ligt van de belastingplichtige die de inspecteur vraagt een beschikking fiscale eenheid te geven, ervoor te zorgen dat de inspecteur alle informatie verkrijgt waarover die belastingplichtige redelijkerwijs de beschikking heeft of kan krijgen en die nodig is om deze kwestie op haar fiscale merites te kunnen beoordelen (vgl. artikel 4:2, lid 2, Awb). Daaraan doet niet af dat de inspecteur, zoals in de toelichting op middel 2 wordt opgemerkt, op grond van artikel 3:2 Awb bij de voorbereiding van een besluit is gehouden om de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen te vergaren.

4.6.4

De inspecteur is echter niet gebonden aan een door middel van een beschikking fiscale eenheid gedane toezegging, en de belastingplichtige kan niet met succes een beroep doen op vertrouwen gewekt door een dergelijke toezegging, indien die belastingplichtige bij het verzoek om die beschikking of naar aanleiding van vragen van de inspecteur om nadere inlichtingen naar aanleiding van dat verzoek, onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt dan wel de inspecteur de juiste en volledige inlichtingen daarover heeft onthouden, terwijl hij redelijkerwijs had moeten weten dat de inspecteur daardoor niet in staat was het verzoek goed en volledig op zijn fiscale merites te beoordelen.

4.6.5

Het is niet voor redelijke twijfel vatbaar dat hetgeen hiervoor in 4.6.2 tot en met 4.6.4 is overwogen, strookt met het Unierecht.12.

4.6.6

De hiervoor in 2.4 vermelde feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende bij haar verzoek om een beschikking fiscale eenheid de Inspecteur niet juist heeft geïnformeerd met betrekking tot de samenstelling van het bestuur van haarzelf en de Stichting. Zij had redelijkerwijs moeten weten dat de Inspecteur haar verzoek niet goed op zijn fiscale merites kon beoordelen zonder op dit punt over de juiste inlichtingen te beschikken. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.6.4 is overwogen, kan belanghebbende daarom niet met succes een beroep doen op vertrouwen dat door de Inspecteur is gewekt door middel van de beschikking fiscale eenheid.

Middel 3

4.7

De Hoge Raad heeft ook middel 3 beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat dit middel niet kan leiden tot vernietiging van de uitspraak van het Hof. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van middel 3 is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

Afdoening

4.8

Gelet op hetgeen hiervoor in 4.3.2 en 4.3.3 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen om te beoordelen of, uitgaande van de complementaire activiteit van belanghebbende jegens de Stichting, tussen belanghebbende en de Stichting de voor een fiscale eenheid vereiste nauwe verwevenheid bestaat waarbij, zoals hiervoor in 4.2.3 is overwogen, de banden van financiële, organisatorische en economische aard in onderlinge samenhang moeten worden beoordeeld.

5. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding moet worden toegekend.

6. Beslissing

De Hoge Raad:

- verklaart het beroep in cassatie gegrond,

- vernietigt de uitspraak van het Hof,

- verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,

- draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 519, en

- veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 5.124 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.W.C. Feteris, M.A. Fierstra en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 18 februari 2022.

Conclusie 17‑06‑2020

Inhoudsindicatie

A-G Ettema concludeert over een zogenoemd belastingbesparend schoonmaakmodel dat bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch op de klippen is gelopen. In cassatie zijn drie kwestie aan de orde: (i) de uitleg van het vereiste van verwevenheid in organisatorisch opzicht voor de fiscale eenheid omzetbelasting, (ii) de bescherming die een belastingplichtige kan ontlenen aan een beschikking fiscale eenheid en (iii) de toepasselijkheid van de verleggingsregeling voor onderaanneming bij werken van stoffelijke aard met betrekking tot onroerende zaken. De belanghebbende in deze zaak verleent zorgondersteunende en facilitaire diensten aan een ziekenhuis dat via een tussenhoudstervennootschap 51% van haar aandelen met bijbehorende zeggenschap houdt. De overige 49% van de aandelen zijn in handen van de aandeelhouder van het schoonmaakbedrijf dat beheerdiensten aan belanghebbende verleent. Tussen genoemde partijen is onder meer een aandeelhoudersovereenkomst gesloten waarin belanghebbende als een joint venture van het schoonmaakbedrijf en het ziekenhuis wordt aangeduid. De bestuurder van belanghebbende is tevens in dienst bij het ziekenhuis als Manager Service-eenheid Facilitair bedrijf. De Inspecteur is in 2008 tegemoetgekomen aan het verzoek van belanghebbende en het ziekenhuis om als een fiscale eenheid omzetbelasting te worden aangemerkt. Naar aanleiding van in 2012 verzochte en vervolgens ontvangen informatie, heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat nooit aan de voorwaarden voor het vormen van een fiscale eenheid is voldaan. Eind 2014 heeft hij voor het jaar 2009 de omzetbelasting nageheven die zonder fiscale eenheid verschuldigd is met betrekking tot de diensten van belanghebbende aan het ziekenhuis. Anders dan de rechtbank Zeeland-West-Brabant, leidt het gerechtshof ’s-Hertogenbosch uit de jurisprudentie van de Hoge Raad en de wetsgeschiedenis af dat aan de beschikking fiscale eenheid geen zekerheid of vertrouwen kan worden ontleend, behalve voor het (niet) bestaan van aansprakelijkheid op grond van de Invorderingswet. Mocht dat al anders zijn, acht het gerechtshof het honoreren van belanghebbendes beroep op het beginsel van formele rechtskracht of het vertrouwensbeginsel onverenigbaar met de voorrang van het Unierecht als het resultaat afwijkt van het resultaat van strikte wetstoepassing. Dit laatste oordeel staat overigens in schril contrast tot het oordeel van hetzelfde gerechtshof in de zaak die bij de Hoge Raad bekend staat onder rolnummer 19/03617 en waarin ik vandaag eveneens concludeer. Net als de rechtbank heeft het gerechtshof vervolgens geoordeeld dat de voor een fiscale eenheid vereiste verwevenheid in organisatorisch opzicht tussen belanghebbende en het ziekenhuis ontbreekt, omdat de bestuurder zich gelet op de omstandigheden van het geval niet alleen kon richten naar de belangen van het ziekenhuis. Verder is belanghebbende naar het oordeel van het gerechtshof zelf de omzetbelasting voor haar diensten verschuldigd en niet het ziekenhuis als afnemer. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat is voldaan aan de voorwaarden voor het toepassen van de verleggingsregeling voor onderaanneming van werken van stoffelijke aard met betrekking tot onroerende zaken. Met betrekking tot de verwevenheid in organisatorisch opzicht acht de A-G het te ver gaan om te vereisen dat het bestuur van belanghebbende zich uitsluitend kan richten naar de belangen van het Ziekenhuis, zoals het gerechtshof heeft geoordeeld. Belanghebbende klaagt daar terecht over. Volgens de A-G volstaat dat het ondergeschikte bestuur aanwijzingen ‘van bovenaf’ over, met name, de strategie en het beleid kan opvolgen na een betrekkelijk marginale toetsing van die aanwijzingen aan de belangen van, onder meer, minderheidsaandeelhouders. Verwijzing moet volgen, omdat onduidelijk is of dit in deze zaak het geval is. Het beginsel van formele rechtskracht (of het vertrouwensbeginsel) brengt volgens de A-G niet mee dat reeds door een beschikking fiscale eenheid de gevolgen van de fiscale eenheid voor de heffing intreden. Wel kan, anders dan het gerechtshof klaarblijkelijk van oordeel is, naar de opvatting van de A-G in een beschikking fiscale eenheid een bewuste standpuntbepaling besloten liggen waaraan de Inspecteur op grond van het vertrouwensbeginsel kan zijn gebonden. Of dat in dit geval zo is, zou na verwijzing nader moeten worden beoordeeld als blijkt dat materieel niet aan de vereisten voor het vormen van een fiscale eenheid is voldaan. Dit ligt alleen anders als het Unierecht zich zou verzetten tegen het honoreren van een beroep op het (nationaalrechtelijke) vertrouwensbeginsel in strijd met een strikte wetstoepassing. Over die kwestie, die in deze zaak dus nog niet direct speelt, heeft de A-G in de eerdergenoemde zaak met rolnummer 19/03617 de Hoge Raad in overweging gegeven prejudiciële vragen te stellen. Ten slotte meent de A-G dat het oordeel van het gerechtshof over de verleggingsregeling bij onderaanneming niet onbegrijpelijk is en toereikend is gemotiveerd. Slechts ten overvloede gaat zij in op de uitleg van het zogeheten eigenbouwerschap.

Partij(en)

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 19/03185

Datum 17 juni 2020

Belastingkamer A

Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 1 januari 2009-31 december 2009

Nr. Gerechtshof 17/00806

Nr. Rechtbank BRE 16/9550

CONCLUSIE

C.M. Ettema

in de zaak van

[X] B.V.

tegen

de staatssecretaris van Financiën

1. Overzicht

Vooraf

1.1

Deze zaak gaat over een zogenoemd belastingbesparend schoonmaakmodel. Op het eerste gezicht vertoont de zaak enige gelijkenis met de zaak met rolnummer 17/03702, waarin de Hoge Raad op 5 juli 2019 arrest heeft gewezen.1.In beide gevallen besteedt een instelling die nauwelijks recht op aftrek van voorbelasting heeft, schoonmaakwerkzaamheden uit aan een vennootschap waarin zij aandelen houdt en in beide gevallen is het bestaan van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting tussen de instelling en de vennootschap in geschil.

1.2

Anders dan in zaak met rolnummer 17/03702 is de uitbesteder in deze zaak echter een ziekenhuis en niet een onderwijsinstelling. Ook houdt de uitbesteder in dit geval niet 100% van de aandelen in de ‘schoonmaakvennootschap’ (belanghebbende), maar slechts 51%. De resterende 49% van de aandelen is in handen van een schoonmaakbedrijf. Ook anders dan in de zaak met rolnummer 17/03702 is in dit geval in feitelijke instantie geen fiscale eenheid voor de omzetbelasting aanwezig geacht.

1.3

In deze zaak spelen bovendien rechtskundig wezenlijk andere kwesties. In de zaak met rolnummer 17/03702 ging het vooral over de voor een fiscale eenheid vereiste verwevenheid in economisch opzicht in het geval één van de beoogde onderdelen daarvan ook een ‘niet-economische activiteit’ ontplooit. Nu staat vooral de verwevenheid in organisatorisch opzicht ter discussie, alsmede de bescherming die al dan niet uitgaat van een beschikking fiscale eenheid en de toepasselijkheid van de verleggingsregeling voor onderaanneming bij werken van stoffelijke aard met betrekking tot onroerende zaken.

Uitgangspunten van feitelijke aard en ontstaan van de zaak (voor zover van belang)

1.4

Belanghebbende verleent zorgondersteunende en facilitaire diensten. Van haar aandelen met bijbehorende stemrechten wordt 51% gehouden door een 100%-dochtervennootschap van Stichting [A] (het Ziekenhuis). De overige 49% is in handen van [B] B.V. ( [B] ), die ook de aandeelhouder is van [C] B.V. ( [C] ; hierna ook gezamenlijk aangeduid als het Schoonmaakbedrijf). De (enige) bestuurder van belanghebbende is tevens in dienstbetrekking bij het Ziekenhuis werkzaam als Manager Service-eenheid Facilitair bedrijf.

1.5

De genoemde partijen hebben een samenwerkingsovereenkomst gesloten. Daarin hebben zij afgesproken ook te sluiten: (i) een overeenkomst tot aanneming van werk tussen het Ziekenhuis en belanghebbende, (ii) een aandeelhoudersovereenkomst tussen alle partijen en (iii) een managementovereenkomst tussen [C] en belanghebbende. Die overeenkomsten zijn op 1 januari 2008 gesloten. Partijen noemen belanghebbende in de aandeelhoudersovereenkomst een joint venture van het Schoonmaakbedrijf en het Ziekenhuis.

1.6

De Inspecteur is bij beschikking van 21 februari 2008 tegemoetgekomen aan het verzoek van belanghebbende en het Ziekenhuis om met ingang van 20 december 2007 als een fiscale eenheid in de zin van artikel 7(4) van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) te worden aangemerkt. Naar aanleiding van in 2012 verzochte en vervolgens ontvangen informatie over de samenwerking tussen partijen, heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat nooit aan de voorwaarden voor het vormen van een fiscale eenheid is voldaan. Eind 2014 heeft hij voor het jaar 2009 de omzetbelasting nageheven die zonder fiscale eenheid verschuldigd is met betrekking tot de diensten van belanghebbende aan het Ziekenhuis. Bij uitspraak op bezwaar is de naheffingsaanslag verminderd met de voorbelasting die belanghebbende uitgaande van het standpunt van de Inspecteur mag aftrekken.

De Rechtbank en het Hof2.

1.7

Naar het oordeel van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) bestaat tussen belanghebbende en het Ziekenhuis niet de voor een fiscale eenheid vereiste verwevenheid in organisatorisch opzicht. Zij acht voorbijgaan aan de door de Inspecteur afgegeven beschikking echter onverenigbaar met het rechtszekerheidsoogmerk van die beschikking en het beginsel van formele rechtskracht. Daarom heeft de Rechtbank de naheffingsaanslag toch vernietigd.

1.8

Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof) leidt onder meer uit het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005 met nummer 38 659 en de wetsgeschiedenis af dat het bestaan van een fiscale eenheid niet mag afhangen van de wil van de betrokken belastingplichtigen en/of die van de inspecteur. Aan de beschikking fiscale eenheid kan daarom geen zekerheid of vertrouwen worden ontleend, behalve voor de hoofdelijke aansprakelijkheid ex artikel 43 van de Invorderingswet. In het oog springt vervolgens de voorrang die het Hof toekent aan het Unierecht, mocht nationaalrechtelijk wel zekerheid of vertrouwen aan de beschikking fiscale eenheid kunnen worden ontleend:

“4.3. Voor zover uit de wetsgeschiedenis3.zou kunnen worden opgemaakt, dat de wetgever wel zou hebben beoogd dat een beschikking fiscale eenheid de belastingplichtigen zou beschermen tegen de mogelijkheid dat bij een verschil van mening tussen de inspecteur en hen over het bestaan van een fiscale eenheid de inspecteur in afwijking van de door hem gegeven beschikking (alsnog) het standpunt zou innemen dat er geen fiscale eenheid is dan moet aan deze opvatting van de wetgever voorbij worden gegaan omdat het Unierecht prevaleert boven een opvatting van de nationale wetgever en/of boven een nationale bepaling die strijdig is met Unierecht.

4.4.

Aan beginselen van formele rechtskracht en/of opgewekt vertrouwen komt bij toepassing van het Unierecht een andere betekenis toe dan in het nationale recht.4.(…)”

1.9

Net als de Rechtbank komt het Hof vervolgens tot het oordeel dat de voor een fiscale eenheid vereiste verwevenheid in organisatorisch opzicht tussen belanghebbende en het Ziekenhuis ontbreekt. Niet aannemelijk is dat de bestuurder van belanghebbende in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert ten opzichte van het bestuur van het Ziekenhuis. Met name lijkt het Hof doorslaggevend te achten dat deze bestuurder zich, gelet op de gesloten overeenkomsten en de statuten van belanghebbende, niet alleen kon richten naar de belangen van het Ziekenhuis. Het al dan niet bestaan van verwevenheid in financieel opzicht, waarover partijen eveneens van mening verschillen, heeft het Hof in het midden gelaten, omdat hoe dan ook niet is voldaan aan de voorwaarden voor een fiscale eenheid.

1.10

Ten slotte heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat haar prestaties, die op zich werkzaamheden van stoffelijke aard zijn, betrekking hebben op onroerende zaken en evenmin dat het Ziekenhuis de prestaties van belanghebbende in de normale uitoefening van haar bedrijf ook zelf verricht, een en ander in de zin van artikel 24b(1, 3 en 5) van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (UBOB). Daarom is de verschuldigdheid van de belasting niet verlegd naar het Ziekenhuis.

Geding in cassatie

1.11

Belanghebbende stelt drie middelen van cassatie voor met rechts- en motiveringsklachten over ’s Hofs oordelen als hiervoor vermeld. Het eerste middel richt zich tegen het oordeel over de organisatorische verwevenheid. De vertrouwensbeginselkwestie is voorwerp van het tweede middel. Het derde middel betreft de verleggingsregeling. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft naar aanleiding van het beroepschrift in cassatie een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft daarop gereageerd in een conclusie van repliek, waarna de Staatssecretaris heeft afgezien van de mogelijkheid tot dupliceren.

Inhoudsindicatie conclusie

1.12

In de onderdelen 2 tot en met 4 ga ik achtereenvolgens in op de drie middelen die zijn voorgesteld. Mijn conclusie is dat het beroep in cassatie gegrond is en verwijzing moet volgen.

1.13

Met betrekking tot het eerste middel is van belang dat voor verwevenheid in organisatorisch opzicht niet is vereist dat het bestuur van belanghebbende zich uitsluitend kan richten naar de belangen van het Ziekenhuis. Die opvatting is te absoluut. Zij zou vrijwel steeds in de weg staan aan het aannemen van verwevenheid in organisatorisch opzicht in gevallen waarin minderheidsaandeelhouders betrokken zijn. Mijns inziens volstaat dat het ondergeschikte bestuur aanwijzingen ‘van bovenaf’ over, met name, de strategie en het beleid kan opvolgen na een betrekkelijk marginale toetsing van die aanwijzingen aan de belangen van, onder meer, minderheidsaandeelhouders. Het eerste middel slaag daarom en cassatie moet volgen, omdat onduidelijk is of in dit geval aan deze maatstaf is voldaan.

1.14

Wat het tweede middel betreft, is het niet zo dat door een beschikking fiscale eenheid, al dan niet via de band van het beginsel van formele rechtskracht, reeds de gevolgen van de fiscale eenheid voor de heffing intreden. Wel kan in de beschikking een bewuste standpuntbepaling besloten liggen die de Inspecteur via het vertrouwensbeginsel bindt. Dit heeft het Hof – zuiver nationaalrechtelijk bezien – ten onrechte niet beoordeeld. Voor het antwoord op de vraag of het Unierecht vervolgens in de weg staat aan het honoreren van een beroep op het vertrouwensbeginsel, verwijs ik naar mijn conclusie van heden in de zaak met rolnummer 19/03617. In deze zaak wordt dat antwoord echter pas van belang als het eerste middel faalt of als het verwijzingshof oordeelt dat geen sprake is van verwevenheid in organisatorisch of financieel opzicht.

1.15

Het derde middel kan mijns inziens niet tot cassatie leiden. Het Hof hoefde zijn oordeel dat niet aannemelijk is dat de werken van stoffelijke aard van belanghebbende op onroerende zaken betrekking hebben, niet nader te motiveren. Ook is het niet onbegrijpelijk. Reeds daarom heeft het Hof de verleggingsregeling terecht niet van toepassing geacht. Niettemin ga ik ten overvloede nog in op het oordeel van het Hof over de vraag of het Ziekenhuis een zogenoemde eigenbouwer is. Mij is niet duidelijk of het Hof op dat punt van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan, maar als het dat wel had gedaan, had het gelet op de stukken van het geding niet tot een ander oordeel kunnen komen.

2. Materiële voorwaarden fiscale eenheid (middel 1)

Doel en aard fiscale eenheid

2.1

De fiscale eenheid strekt ertoe fiscaal rekenschap te geven van de omstandigheid dat een onderneming is opgesplitst in diverse juridische te onderscheiden (rechts)personen. De juridische opsplitsing wordt fiscaal dan niet (onverkort) gevolgd. Dit volgt ook uit de volgende overweging van het Hof van Justitie van de Europese Unie in de zaak Commissie/Ierland:5.

“47 (…) aangaande de met artikel 11 van de btw-richtlijn nagestreefde doelstellingen [blijkt] uit de toelichting bij het voorstel dat heeft geleid tot de Zesde richtlijn [COM(73) 950], dat de Uniewetgever met artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, dat is vervangen door dat artikel 11, heeft gewild de lidstaten de mogelijkheid te bieden de hoedanigheid van belastingplichtige niet systematisch te moeten verbinden aan het begrip strikt juridische zelfstandigheid, zulks hetzij omwille van een administratieve vereenvoudiging, hetzij ter vermijding van bepaalde misbruiken, bijvoorbeeld de splitsing van een onderneming in verscheidene belastingplichtigen teneinde een bijzondere regeling te kunnen genieten.”

2.2

De fiscale eenheid kan dan ook een concernregeling worden genoemd.6.Een concern, of groep, wordt ook wel gedefinieerd als een economische eenheid.7.En eenheid is ook een term die in de tekst van artikel 7(4) Wet OB terugkomt (cursivering CE):

“Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn en die in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, worden, al dan niet op verzoek van één of meer van deze natuurlijke personen of lichamen, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt (…).”

Een eenheid staat onder een centrale leiding

2.3

De beoordeling of aan de in artikel 7(4) Wet OB genoemde verwevenheden is voldaan, moet plaatsvinden in het licht van het doel van de regeling. Hoewel de afzonderlijke verwevenheden naar het oordeel van de Hoge Raad in onderlinge samenhang dienen te worden beschouwd,8.acht ik een eenheid in bedoelde zin ondenkbaar zonder een centrale leiding.9.Verwevenheid in organisatorisch opzicht is naar mijn mening niets anders dan dat. Volgens de Hoge Raad is van verwevenheid in organisatorisch opzicht sprake als “de vennootschappen onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding staan, dan wel de leiding van de ene vennootschap ten opzichte van die van de andere vennootschap in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert.”10.

2.4

Belanghebbende betoogt dat de Hoge Raad de genoemde gevallen van verwevenheid in organisatorisch opzicht niet als uitputtend heeft bedoeld. Haars inziens volstaan niet-verwaarloosbare organisatorische betrekkingen.11.Dat ben ik niet met belanghebbende eens. Haar criterium ziet ook op aansturingsvormen die onderdoen voor een centrale leiding en is daarom in het licht van het voorgaande niet geschikt.

Centrale leiding en joint venture

2.5

Reeds omdat belanghebbende in de aandeelhoudersovereenkomst een joint venture wordt genoemd, zou niet direct worden verwacht dat zij en het Ziekenhuis samen een eenheid zijn. De aanduiding joint venture suggereert een intentie van een gezamenlijke onderneming van het Ziekenhuis en het Schoonmaakbedrijf op voet van gelijkwaardigheid, waarbij de één noch de ander de overhand heeft.12.In dat geval gaat van geen van beide partners afzonderlijk in de samenwerkingsvennootschap centrale leiding uit. Evenmin kan daardoor worden gezegd dat een dergelijke joint venture-vennootschap met één van de partners een eenheid vormt in de zin van artikel 7(4) Wet OB.

2.6

Niettemin betoogt belanghebbende dat het Ziekenhuis haar beheerst en met haar een eenheid vormt. De aanduiding joint venture lijkt dan wat misplaatst, maar die aanduiding is natuurlijk niet beslissend. Voor belanghebbendes standpunt pleit dat (i) het Ziekenhuis 51% (>50%) van de aandelen met bijbehorende zeggenschap in belanghebbende houdt, (ii) de directeur van belanghebbende tevens in dienstbetrekking bij het Ziekenhuis werkzaam is als Manager Service-eenheid Facilitair bedrijf en (iii) belanghebbende – naar niet in geschil is – (vrijwel) uitsluitend presteert aan het Ziekenhuis. Aan de beheersing van belanghebbende die uit de eerste twee omstandigheden lijkt voort te vloeien, zouden de in onderdeel 1.5 genoemde overeenkomsten echter weer kunnen afdoen. Ook de wijze waarop het Ziekenhuis en het Schoonmaakbedrijf feitelijk handelen bij de aansturing van belanghebbende, is van belang. Uiteindelijk moet daarom volgens mij worden beoordeeld of het Ziekenhuis en het Schoonmaakbedrijf in feite toch niet samen belanghebbende aansturen in hun rol als gelijkwaardige aandeelhouders.

De benadering van het Hof en de belangen van een minderheidsaandeelhouder

2.7

Het Hof is tot zijn afwijzing van het bestaan van een fiscale eenheid tussen belanghebbende en het Ziekenhuis gekomen door te oordelen dat de vereiste organisatorische verwevenheid tussen belanghebbende en het Ziekenhuis ontbreekt. Belanghebbende heeft namelijk niet aannemelijk gemaakt dat de “enig bestuurder van belanghebbende zich alleen kon richten naar de belangen van [het Ziekenhuis], zodanig dat belanghebbende feitelijk ondergeschikt was aan [het Ziekenhuis].” Voorts heeft het Hof overwogen dat “aannemelijk is dat [het Ziekenhuis] niet door middel van [de bestuurder] eenzijdig – met voorbij gaan aan de belangen van [het Schoonmaakbedrijf] – haar eigen belangen bij belanghebbende kon doordrukken.”

2.8

De toepassing van de maatstaf uit het arrest van 22 februari 1989 die hierin besloten lijkt te liggen, acht ik, zeker zo absoluut als door het Hof gesteld, onjuist. Op grond van artikel 2:239(5) van het Burgerlijk Wetboek (BW) dient het bestuur van een besloten vennootschap zich bij de vervulling van zijn taak namelijk te richten naar het belang van de vennootschap en de met haar verbonden onderneming. Dat wil zeggen, niet enkel naar het belang van één aandeelhouder.13.Ook met artikel 2:8 BW verdraagt zich niet dat het bestuur zich eenzijdig richt op de belangen van een meerderheidsaandeelhouder en daarmee volledig voorbijgaat aan de belangen van een minderheidsaandeelhouder. In artikel 2:8 BW is bepaald dat de betrokkenen bij een vennootschap zich jegens elkaar gedragen naar hetgeen de redelijkheid en billijkheid vorderen. Dat geldt ook als in de statuten van de vennootschap is geregeld dat het bestuur zich dient te gedragen naar de aanwijzingen van een ander orgaan van de vennootschap (artikel 2:239(4) BW).14.

2.9

De verplichting voor het bestuur zich te richten naar het vennootschappelijk belang en de verplichting voor alle betrokkenen van artikel 2:8 BW sluiten niet per definitie uit dat het bestuur van de vennootschap alsnog naar de feitelijke gang van zaken beoordeeld ondergeschikt is aan het bestuur van haar meerderheidsaandeelhouder. Zeker bij 100%-dochters en in gevallen waarin de statuten voorzien in een aanwijzingsbevoegdheid in de zin van artikel 2:239(4) BW is denkbaar dat van deze verplichtingen weinig beletselen uitgaan voor het bestuur van de vennootschap om instructies van haar meerderheidsaandeelhouder op te volgen.15.Maar dat zal van geval tot geval moeten worden beoordeeld.

Het belang van het Schoonmaakbedrijf in dit geval

2.10

Mogelijk heeft het Hof gelet op de hiervoor beschreven achtergrond echter bedoeld dat de bestuurder van belanghebbende in een zodanige mate rekening moest houden met de gerechtvaardigde belangen van het Schoonmaakbedrijf, dat hij niet na betrekkelijk marginale toetsing op overeenstemming met het vennootschappelijk belang opvolging kon geven aan eenzijdige instructies van het bestuur van het Ziekenhuis. In dat geval is evenzeer denkbaar dat de redelijkheid en billijkheid van artikel 2:8 BW van (het bestuur van) het Ziekenhuis vergt dat zij afziet van het eenzijdig instrueren van de bestuurder van belanghebbende over, in het bijzonder, de strategie en het te voeren beleid. In feitelijk opzicht is in dat verband mogelijk een passage uit de aandeelhoudersovereenkomst van belang die in punt 2.6 van de uitspraak van het Hof is geciteerd. Deze passage kan worden begrepen in de zin dat het Ziekenhuis en het Schoonmaakbedrijf samen, op basis van gelijkwaardigheid de strategie en het beleid van belanghebbende bepalen:

“3.2. Indien er sprake is van een onoverbrugbaar verschil van inzicht over het te voeren beleid en de besluitvorming binnen [belanghebbende] als gevolg daarvan stagneert, zullen Partijen door middel van eendagsmediation voor een in overleg aan te wijzen mediator trachten hun geschil op te lossen. Blijkt dit niet mogelijk dan zal in de mediation als uiterste oplossing worden bepaald welke Aandeelhouder de Aandelen van de andere Aandeelhouder zal overnemen en onder welke condities. Er is sprake van een onoverbrugbaar verschil van inzicht als in de vorige volzin bedoeld, indien één van de Aandeelhouders een dispuut als zodanig kwalificeert en de Aandeelhouders er na die mededeling niet in slagen het verschil van inzicht binnen 4 weken in overleg te overbruggen.”

2.11

Ik wijs er verder nog op dat een aandeelhoudersovereenkomst ‘vennootschapsrechtelijke werking’ kan hebben, om de woorden van Van Schilfgaarde in zijn annotatie in NJ 2014/286 te gebruiken. Die annotatie heeft Van Schilfgaarde geschreven bij de Cancun-beschikking van de civiele kamer van de Hoge Raad.16.Daarin heeft de Hoge Raad over de betekenis van artikel 2:239(5) BW en artikel 2:8 BW in joint venture-verhoudingen overwogen (cursivering CE):

“4.2.1 Bij de vervulling van hun taak dienen de bestuurders zich naar het belang van de vennootschap en de met haar verbonden onderneming te richten (vgl. thans art. 2:239 lid 5 BW). Wat dat belang inhoudt, hangt af van de omstandigheden van het geval. Indien aan de vennootschap een onderneming is verbonden, wordt het vennootschapsbelang in de regel vooral bepaald door het bevorderen van het bestendige succes van deze onderneming. In geval van een joint venture-vennootschap wordt het belang van de vennootschap voorts bepaald door de aard en inhoud van de tussen de aandeelhouders overeengekomen samenwerking. De aard en inhoud van het samenwerkingsverband in een joint venture-vennootschap waarin de aandeelhouders een gelijkwaardig aandeel hebben, kunnen meebrengen dat (ook) het vennootschapsbelang is gebaat bij continuering van evenwichtige verhoudingen tussen de aandeelhouders; (…).

4.2.2

Bij de vervulling van hun taak dienen bestuurders voorts, mede op grond van het bepaalde in art. 2:8 BW, zorgvuldigheid te betrachten met betrekking tot de belangen van al degenen die bij de vennootschap en haar onderneming zijn betrokken (…). Deze zorgvuldigheidsverplichting kan meebrengen dat bestuurders bij het dienen van het vennootschapsbelang ervoor zorgen dat daardoor de belangen van al degenen die bij de vennootschap of haar onderneming zijn betrokken niet onnodig of onevenredig worden geschaad.

Zoals ook voortvloeit uit hetgeen hiervoor aan het slot van 4.2.1 is overwogen, kan de verplichting van bestuurders van een joint venture-vennootschap om jegens de aandeelhouders de nodige zorgvuldigheid te betrachten, een bijzondere zorgplicht meebrengen met betrekking tot de positie van een aandeelhouder wiens belang is verwaterd of (verder) dreigt te verwateren.

4.2.3

Elke bestuurder is gehouden om zich te richten naar het belang van de vennootschap en de met haar verbonden onderneming en om zorgvuldigheid te betrachten jegens al degenen die bij de vennootschap en haar onderneming zijn betrokken, ongeacht of een bestuurder is benoemd door of op voordracht van de vergadering van aandeelhouders van een bepaalde soort of aanduiding. Dat is niet anders indien de aandeelhouders nauw betrokken zijn bij de joint venture-vennootschap of indien de statuten bepalen dat het bestuur zich dient te gedragen naar de aanwijzingen van een ander orgaan van de vennootschap (vgl. art. 2:239 lid 4 BW en Kamerstukken II 2006/07, 31 058, nr. 3, p. 91-92).”

Gezamenlijke versus centrale leiding

2.12

Als het Ziekenhuis en het Schoonmaakbedrijf de strategie en het beleid van belanghebbende daadwerkelijk samen, op basis van gelijkwaardigheid bepalen, acht ik uitgesloten dat de bestuurder van belanghebbende in die hoedanigheid in een positie verkeert van feitelijke ondergeschiktheid ten opzichte van het bestuur van het Ziekenhuis (casu quo dat sprake kan zijn van centrale leiding vanuit het Ziekenhuis). Feitelijke ondergeschiktheid veronderstelt dat het bestuur van een vennootschap aanwijzingen krijgt vanuit één centrale, met de andere onderdelen van de fiscale eenheid gedeelde leiding over met name de te volgen strategie en het te volgen beleid. Het feitelijk onderschikte bestuur moet die aanwijzingen na een betrekkelijk marginale toetsing opvolgen. De omstandigheid dat het toepasselijke vennootschapsrecht eraan in de weg staat om zo ‘de oren te laten hangen’, zou het vermoeden kunnen rechtvaardigen dat feitelijke ondergeschiktheid ontbreekt.

2.13

Ik acht het ten slotte niet van zelfstandig belang of het Ziekenhuis bij een verschil van inzicht met het Schoonmaakbedrijf over de strategie en het beleid van belanghebbende aan het langste eind trekt. Nog daargelaten of de daartoe strekkende bewering van belanghebbende waar is, gaat het mijns inziens erom of het bestuur van belanghebbende, in die hoedanigheid, in feite ondergeschikt is aan alleen de (centrale) leiding van het Ziekenhuis zolang er geen conflict is.

Slotsom middel 1

2.14

Gelet op het voorgaande slaagt het eerste middel en moet het tot cassatie leiden. Tenzij de Hoge Raad naar aanleiding van het derde middel zelf beslist dat de verleggingsregeling van toepassing is, acht ik verwijzing voor nader feitelijk onderzoek wenselijk. Uit ’s Hofs uitspraak volgt namelijk niet (duidelijk) of het bestuur van belanghebbende, rekening houdende met het voorgaande, in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert ten opzichte van enkel de leiding van het Ziekenhuis of niet.

3. De betekenis van de beschikking fiscale eenheid, mede in de context van het Unierecht (middel 2)

Formele rechtskracht en doel beschikking fiscale eenheid

3.1

De eerste vraag die het tweede middel aan de orde stelt, is of de Inspecteur de juistheid van een onherroepelijk geworden beschikking fiscale eenheid nationaalrechtelijk bezien nog ter discussie kan stellen bij de formalisering van belastingschulden in een later stadium. Dat is allereerst een vraag over de betekenis die aan de beschikking fiscale eenheid moet worden gehecht.

3.2

Als ik het goed zie, ligt aan belanghebbendes meest vergaande standpunt (impliciet) een beroep op het beginsel van formele rechtskracht ten grondslag. Dat wil zeggen, wanneer tegen een beschikking een met voldoende waarborgen omklede administratieve rechtsgang heeft opengestaan die niet is gebruikt, dient de rechter ervan uit te gaan dat die beschikking zowel wat haar wijze van tot stand komen als wat haar inhoud betreft in overeenstemming is met de desbetreffende wettelijke voorschriften en algemene rechtsbeginselen.17.En omdat de beschikking fiscale eenheid in dit geval onherroepelijk is geworden, treden de gevolgen van de fiscale eenheid in, ook als niet aan de materiële voorwaarden daarvoor zou zijn voldaan.

3.3

Er bestaat echter aanleiding om genuanceerd te denken over formele rechtskracht in relatie tot de beschikking fiscale eenheid. Bij arrest van 9 juni 2006 heeft de Hoge Raad geoordeeld over een precies omgekeerde situatie als hier aan de orde: op een verzoek van twee stichtingen om als fiscale eenheid te worden aangemerkt had de inspecteur onherroepelijk afwijzend beschikt.18.In de procedure over een naheffingsaanslag die de inspecteur vervolgens aan één van de twee stichtingen had opgelegd, deed die stichting wederom een beroep op het bestaan van een fiscale eenheid. De Hoge Raad oordeelde dat de eerdere afwijzende beschikking op het verzoek om een beschikking fiscale eenheid niet meebrengt dat de afwijzende beschikking in een latere procedure over een naheffingsaanslag voor juist moet worden gehouden:

“3.3.1. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 27 januari 2006, nr. 41316, V-N 2006/8.16, overwogen dat, gelet op de betekenis die aan een beschikking ingevolge artikel 7, lid 4, van de Wet moet worden toegekend (vergelijk in dat verband ook HR 22 april 2005, nr. 38659, BNB 2005/230), belastingplichtigen die daarbij belang hebben, in een procedure ter zake van een naheffingsaanslag omzetbelasting zich erop kunnen beroepen dat zij als één belastingplichtige moeten worden aangemerkt op grond van de stelling dat zij in het tijdvak waarop de aanslag betrekking heeft, in financieel, organisatorisch en economisch opzicht nauw met elkaar verbonden zijn. In dat geval dient de juistheid van die stelling te worden beoordeeld.

3.3.2.

Het in 3.3.1 vermelde heeft, gelet op de aan een ingevolge artikel 7, lid 4, van de Wet gegeven beschikking toe te kennen betekenis, ook te gelden wanneer de inspecteur voorafgaand aan een naheffingsaanslag, bij beschikking heeft geweigerd een beschikking bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet af te geven. De omstandigheid dat eerstvermelde beschikking onherroepelijk is geworden, heeft niet tot gevolg dat daarmee de betreffende naheffingsaanslag voor juist moet worden gehouden. (…)”

3.4

Over de betekenis van de beschikking fiscale eenheid heeft de Hoge Raad in de in voormeld citaat genoemde arresten van 22 april 2005 en 27 januari 2006 als volgt overwogen (cursivering CE):19.

“3.4 (…) De betekenis van een zodanige beschikking is, zoals ook blijkt uit de wetsgeschiedenis (Toelichting op het amendement-Vreugdenhil, Kamerstukken II, 20 030, 1987/88, nr. 11, blz. 2 en Voorlopig Verslag, Kamerstukken II, 20 030, nr. 5, blz. 5) gelegen in de rechtszekerheid; zij beschermt de belastingplichtigen tegen de mogelijkheid dat bij een verschil van mening tussen de inspecteur en hen over het bestaan van een fiscale eenheid en/of het tijdstip waarop deze is ingegaan, een beslechting van dat geschil in de door de inspecteur voorgestane zin, tot gevolg zou hebben dat zij tegen hun wil als fiscale eenheid worden behandeld voor een periode gelegen vóór het moment waarop de inspecteur zijn standpunt terzake bekend heeft gemaakt.

3.5. '

s Hofs onder 3.3 bedoelde oordeel, dat uitgaat van een verderstrekkende betekenis van het bepaalde in het tweede deel van artikel 7, lid 4, van de Wet, wordt door middel II derhalve terecht bestreden. (…)”

3.5

De beschikking fiscale eenheid beschermt dus in het bijzonder belastingplichtigen ertegen dat zij ongewild voor het verleden als een fiscale eenheid kunnen worden behandeld. Belanghebbende meent echter dat de beschikking fiscale eenheid de Inspecteur ook belet haar en het Ziekenhuis nu toch niet als een fiscale eenheid aan te merken voor het verleden. Naar mijn mening valt deze opvatting echter niet te rijmen met de overweging van de Hoge Raad dat het toekennen van een verderstrekkende betekenis aan de beschikking fiscale eenheid in strijd is met het recht.

3.6

Het voorgaande betreft de heffingssfeer. Daarnaast is de beschikking fiscale eenheid van belang voor de aansprakelijkheidsregeling van artikel 43 van de Invorderingswet (IW). In de context van artikel 43 IW kan worden gemeend dat de Hoge Raad wel een verderstrekkende betekenis aan de beschikking fiscale eenheid heeft toegekend.20.Bij arrest van 9 november 2012 heeft hij namelijk geoordeeld dat de beschikking steeds aansprakelijkheid doet ontstaan, ook al is niet aan de materiële voorwaarden voor een fiscale eenheid voldaan, en dat die aansprakelijkheid blijft bestaan totdat de inspecteur ervan in kennis is gesteld dat de fiscale eenheid toch niet bestaat vanwege het niet voldoen aan de materiële voorwaarden. Dit oordeel is alleen zo geclausuleerd, dat het buiten de invorderingssfeer als niet relevant moet worden beschouwd:

“3.3.4. Zodra een door de inspecteur op de voet van artikel 7, lid 4, Wet OB afgegeven beschikking is afgegeven en onherroepelijk geworden, brengt het bepaalde in artikel 43, lid 1, IW 1990 derhalve mee dat voor de toepassing van dit artikellid de in die beschikking genoemde fiscale eenheid bestaat, vanaf de in artikel 7, lid 4, Wet OB aangewezen datum. Indien nimmer aan de materiële voorwaarden voor het aanmerken van de betrokken personen en lichamen als een fiscale eenheid werd voldaan, doet dat aan deze regel niet af, aangezien voor de toepassing van artikel 43, lid 1, IW 1990 laatstbedoelde situatie niet wezenlijk verschilt van de situatie hiervoor in 3.3.3 omschreven (CE: de inspecteur is pas na enige tijd erover geïnformeerd dat een fiscale eenheid niet meer bestaat vanwege gewijzigde omstandigheden, welke situatie wel uitdrukkelijk wordt geregeld door artikel 43(1) IW).

3.7

Kortom, het is in strijd met de jurisprudentie van de Hoge Raad om aan te nemen dat de gevolgen van een fiscale eenheid voor de heffing zonder meer intreden zodra de inspecteur een beschikking fiscale eenheid neemt. Ik zie ook niet een zwaarwegende reden voor de Hoge Raad om ‘om’ te gaan. Integendeel zelfs.

3.8

Het honoreren van het standpunt van belanghebbende zou de inspecteur voor het afgeven van een beschikking fiscale eenheid steeds dwingen onderzoek te doen naar de juistheid en de volledigheid van de informatie in een verzoek om een beschikking fiscale eenheid. Althans, als hij niet gebonden wil zijn aan een beslissing die hij niet of anders zou hebben genomen op basis van volledige en juiste informatie. Het waarschijnlijke gevolg is een langdurende procedure omtrent het afgeven van beschikkingen fiscale eenheid. Ook zullen belastingplichtigen naar aanleiding van een verzoek om een beschikking fiscale eenheid veel extra informatie moeten verschaffen of zelfs geconfronteerd worden met een boekenonderzoek. Te betwijfelen valt of dit alles opweegt tegen het belang van de rechtszekerheid van belastingplichtigen die onjuiste of onvolledige informatie verstrekken bij hun verzoek om een beschikking fiscale eenheid.

3.9

De rechtszekerheid van belastingplichtigen die wel juiste en volledige informatie verstrekken, is – althans nationaalrechtelijk bezien – namelijk hoe dan ook gewaarborgd via de band van het vertrouwensbeginsel. In het algemeen mag een belastingplichtige aannemen dat een beschikking fiscale eenheid voortvloeit uit een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur. De belastingplichtige hoeft er geen rekening mee te houden dat de inspecteur de informatie in het verzoek niet beoordeelt. Daargelaten het geval dat de standpuntbepaling apert fout is, wekt deze daarom in rechte te beschermen vertrouwen. In de parlementaire geschiedenis lees ik niet dat de wetgever de mogelijkheid van beroep op door een beschikking fiscale eenheid gewekt vertrouwen heeft willen uitsluiten.

Nationaalrechtelijk en Unierechtelijk vertrouwen

3.10

Belanghebbende merkt in de toelichting op het middel dus wel terecht op dat een beschikking fiscale eenheid – nationaalrechtelijk bezien – in rechte te honoreren vertrouwen kan wekken doordat daarin een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur is opgenomen. Of dat in dit geval zo is, heeft het Hof in het midden gelaten, maar hangt ervan af of het verzoek om een beschikking fiscale eenheid wat de verstrekking van relevante informatie betreft juist en volledig was.

3.11

Pas dan wordt toegekomen aan de vraag of het Unierecht in de weg staat aan het honoreren van het gewekte vertrouwen. Op het antwoord op die vraag ga ik in de onderdelen 2 tot en met 4 van mijn conclusie in de zaak met rolnummer 19/03617 in. Hoewel ik meen dat het Unierecht in beginsel niet in de weg staat aan het honoreren van gewekt vertrouwen, concludeer ik in die zaak tot het stellen van prejudiciële vragen. Er is namelijk reden voor twijfel.

3.12

Het valt echter te bezien of de antwoorden op de prejudiciële vragen, als de Hoge Raad ze zou stellen, voor deze zaak uiteindelijk van belang zijn. Dat is niet het geval als belanghebbende gelijk krijgt op het materiële punt over de verwevenheden of, zo nee, als haar beroep op het vertrouwensbeginsel het naar nationaalrechtelijke maatstaven niet haalt.

Slotsom middel 2

3.13

Het tweede middel slaagt ook voor zover het ’s Hofs – impliciete – oordeel bestrijdt dat in de beschikking fiscale eenheid niet een bewuste standpuntbepaling van de Inspecteur besloten kan liggen waaraan de Inspecteur op grond van het vertrouwensbeginsel kan zijn gebonden.

4. Verleggingsregeling bij onderaanneming (middel 3)

Verlegging bij onderaanneming, eigenbouwers en het oordeel van het Hof

4.1

De verschuldigdheid van omzetbelasting bij onderaanneming van een werk van stoffelijke aard dat betrekking heeft op een onroerende zaak, is op grond van artikel 12(4) Wet OB (tekst 2009, thans lid 5) en artikel 24b(5)a UBOB verlegd naar de afnemer. Met een onderaannemer wordt in dit verband gelijkgesteld de zogeheten eigenbouwer. Dat is degene die zonder daartoe van een opdrachtgever opdracht te hebben gekregen buiten dienstbetrekking in de normale uitoefening van zijn bedrijf een bedoeld werk van stoffelijke aard uitvoert (artikel 24b(3) UBOB).

4.2

In dit geval staat niet ter discussie dat de schoonmaakwerkzaamheden werken van stoffelijke aard zijn. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende echter tegenover betwisting van de Inspecteur niet de gestelde feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die leiden tot het oordeel dat deze verleggingsregeling van toepassing is. Het gaat dan ten eerste over de stelling dat haar werkzaamheden uitsluitend op onroerende zaken betrekking hebben dan wel één dienst vormen die als uitvoering van een werk van stoffelijke aard met betrekking tot onroerende zaken is te duiden en ten tweede dat schoonmaakwerkzaamheden behoren tot de normale uitoefening van het bedrijf van het Ziekenhuis.

Niet-aannemelijkheidsoordeel mag summier worden gemotiveerd

4.3

Belanghebbende klaagt over de summiere motivering van ’s Hofs (deel)oordelen over deze stellingen. In relatie tot de eerste stelling heeft het Hof namelijk slechts geconstateerd dat zij niet aannemelijk is gemaakt. Betreffende de tweede stelling heeft het Hof in aanvulling op een vergelijkbare constatering overwogen dat doel en resultaat van de overeenkomsten juist is dat het Ziekenhuis niet meer zelf schoonmaakwerkzaamheden zou verrichten.

4.4

Belanghebbende kan op zich worden toegegeven dat wat meer motivering door het Hof niet had misstaan, maar dat is iets anders dan dat de huidige motivering niet kan volstaan. Ik wijs in dit verband erop dat de rechter die een partij niet geslaagd acht in een bepaalde bewijslast die op die partij rust, in beginsel kan volstaan met die constatering. Slechts in uitzonderlijke gevallen, waarin bewijsmiddelen waren ingebracht die duidelijk steun gaven aan de stelling van één der partijen, heeft de Hoge Raad anders beslist.21.Ik zie in deze zaak geen aanleiding een dergelijk uitzonderlijk geval aan te nemen.

4.5

Verder zie ik niet in dat het aangedragen bewijs alleen de slotsom toelaat dat belanghebbendes prestaties wél uitsluitend op onroerende zaken betrekking hebben dan wel één dienst vormen die als uitvoering van een werk van stoffelijke aard met betrekking tot onroerende zaken is te duiden. Ik wijs in dit verband ook erop dat (de gemachtigde van) belanghebbende op een vraag van het Hof over de verhouding van roerende en onroerende zaken bij het schoonmaken niet een percentage heeft kunnen noemen en, afgaande op het proces-verbaal, ook overigens niet verder is gekomen dan de blote stelling “[n]aar mijn idee moeten de werkzaamheden in overwegende mate zien op onroerende zaken.” Met daarbij de ter zitting bij het Hof herhaalde betwisting van de Inspecteur, dat belanghebbendes schoonmaakwerkzaamheden in overwegende mate op onroerende zaken betrekking hebben, kan ik het oordeel van het Hof wel begrijpen.

4.6

Omdat aldus overeind blijft dat niet is komen vast te staan dat belanghebbende werken van stoffelijke aard met betrekking tot onroerende zaken uitvoert, kan het derde middel al niet meer tot cassatie leiden. Voor het geval de Hoge Raad anders mocht oordelen, ga ik hierna niettemin in op de klacht over het eigenbouwerschap.

Eigenbouwer

4.7

Met betrekking tot het oordeel dat het Ziekenhuis niet een eigenbouwer is, betoogt belanghebbende in wezen dat het Hof heeft miskend dat het hebben van de algehele leiding bij het uitvoeren van een werk van stoffelijke aard volstaat om eigenbouwer te zijn. Dit leidt zij af uit een arrest van de Hoge Raad van 15 oktober 198622.en een uitspraak van de Centrale Raad van Beroep van 21 juni 198923.. Het gaat hier om het criterium dat de uitvoering van het werk (de schoonmaakwerkzaamheden) behoort tot de normale uitoefening van het bedrijf van de opdrachtgever (het Ziekenhuis). Dit is een lastig criterium, vooral omdat volgens de parlementaire behandeling van de ketenaansprakelijkheidswetgeving, waarvan artikel 24b UBOB een uitvloeisel is, een ruime uitleg van de gelijkstelling van eigenbouwers met aannemers is beoogd:24.

“Het derde lid stelt de z.g. «eigenbouwer» (zie algemeen deel van deze memorie, onder punt 4) met een aannemer gelijk. Voor de redenen van deze gelijkstelling moge worden verwezen naar het als bijlage bij deze memorie gevoegde advies van de SVR. Ook hier moet een ruime uitleg worden aangehouden. Het gaat hierbij om elke ondernemer, die zonder opdracht van een opdrachtgever in de normale uitoefening van zijn bedrijf een werk van stoffelijke aard uitvoert. Ook de verkoper van een toekomstige zaak is, behoudens het bepaalde in het vierde lid, als «eigenbouwer» aan te merken, immers hij verplicht zich niet jegens een opdrachtgever tot de uitvoering van een werk, maar jegens de koper tot levering van een zaak. In dit geval is derhalve geen sprake van een opdracht van een opdrachtgever.”

4.8

Belanghebbende heeft naar mijn mening gelijk dat schoonmaakwerkzaamheden in het geval van een ziekenhuis tot de normale bedrijfsuitoefening kunnen behoren. Alleen gaat het erom of het in dit concrete geval ook zo is. Daarvoor zijn de feiten en omstandigheden van het geval doorslaggevend. Illustratief is een uitspraak van de Centrale Raad van Beroep over schoonmaakwerkzaamheden in een fastfoodrestaurant:25.

“Bij zijn door appellant aangehaalde uitspraak heeft de Raad overwogen dat voor de beoordeling of er sprake is van — ondanks uitbesteding — ‘in de normale uitoefening van het bedrijf uitvoeren’, wordt gekeken naar de functie van het bedrijf, de activiteit, het product (hoofd- en eventueel nevenproducten) waarmee het bedrijf op de markt opereert en de plaats die de uitbestede werkzaamheden in de totstandkoming van het product/de economische activiteit innemen en zal in veel gevallen aansluiting gezocht kunnen worden bij de statutaire doelomschrijving. Daarnaast kan echter tevens tot de normale bedrijfsuitoefening behoren het ‘vervaardigen, onderhouden en herstellen van bedrijfsmiddelen’. Wanneer deze activiteiten worden beperkt tot de eigen bedrijfsmiddelen (gebouwen, installaties, machines) worden deze niet rechtstreeks voor de markt verricht. Blijkens de wetsgeschiedenis heeft de wetgever ook dergelijke, in de normale bedrijfsuitoefening verrichte werkzaamheden van stoffelijke aard bij (gedeeltelijke) uitbesteding onder het bereik van de Wet ketenaansprakelijkheid willen brengen. Bij de beoordeling van deze categorie werkzaamheden met betrekking tot de eigen bedrijfsmiddelen biedt het in beschouwing nemen van de doelomschrijving, de functie van het bedrijf/de economische activiteit, of het product dat — met of zonder inschakeling van (onder)aannemers — op de markt wordt gebracht, onvoldoende of geen houvast. Bij het antwoord op de vraag of, ook bij uitbesteding, nog gezegd kan worden dat het gaat om tot de normale bedrijfsuitoefening behorende werkzaamheden die met behulp van een (onder)aannemer worden uitgevoerd, als vereist in art. 16b, derde lid, van de CSV, komt het accent bij die activiteiten in sterkere mate te liggen op wat feitelijk gebruikelijk is binnen het desbetreffende bedrijf, op de regelmatig, structureel en stelselmatig in de bedrijfsvoering ingepaste en deswege niet-incidentele uitvoering, op de feitelijke aanwezigheid van personeel, ervaring en know how en de benutting daarvan.

In het geval van gedaagde ging het naar het oordeel van de Raad om de hiervoor bedoelde activiteiten die niet rechtstreeks voor de markt worden verricht. Mag van een bedrijf, zoals het bedrijf van gedaagde, dat etenswaren en dranken verkoopt in het algemeen worden verwacht dat deze onder hygiënisch verantwoorde wijze worden bereid, in zijn geval komt daar nog bij dat, naar niet is ontkend, hij zich daarbij op grond van zijn franchiseovereenkomst dient te houden aan een gedetailleerd hygiëneplan. De schoonmaakwerkzaamheden, in het bijzonder met betrekking tot de keuken en de daarin aanwezige apparatuur, kunnen hiervan niet los worden gezien. Het ging bij gedaagde om meer dan in bedrijven gebruikelijke schoonmaakwerkzaamheden. Schoonmaakwerkzaamheden bij gedaagde waren en zijn dienstig aan de bereiding van de producten. Nu voorts moet worden vastgesteld dat de schoonmaakwerkzaamheden naast de schoonmaakwerkzaamheden die het eigen personeel verrichtte tijdens de openingsuren, regelmatig, structureel en stelselmatig werden verricht, is de Raad van oordeel dat deze zodanig waren ingebed in de organisatie van het bedrijf van appellant dat er sprake is van tot de normale bedrijfsuitoefening behorende werkzaamheden in de zin van art. 16b, derde lid, van de CSV. Anders dan de rechtbank heeft geoordeeld, is de Raad dan ook van oordeel dat appellant gedaagde terecht heeft aangemerkt als eigenbouwer.”

4.9

In het geval van dit [...] restaurant waren schoonmaakwerkzaamheden gedeeltelijk uitbesteed en werden ze voor het overige door eigen personeel verricht. Mede gelet op de overige omstandigheden van het geval, zijn de schoonmaakwerkzaamheden daarom tot zijn normale bedrijfsuitoefening gerekend. Het geval van het Ziekenhuis is anders, omdat de schoonmaakwerkzaamheden integraal zijn uitbesteed. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 15 oktober 1986 zou het Ziekenhuis desondanks eigenbouwer kunnen zijn, maar dan moet zij wel de algemene leiding bij de uitvoering van de schoonmaakwerkzaamheden hebben behouden.

4.10

Het bedoelde arrest gaat over een projectontwikkelaar die bouwprojecten niet zelf kon uitvoeren en dus ook niet uitvoerde, maar volledig door anderen liet verrichten. Naar het oordeel van de Hoge Raad kan een dergelijke projectontwikkelaar toch een aannemer zijn in de zin van artikel 24b(1)b UBOB, alsmede een eigenbouwer, in gevallen waarin hij een project begint zonder voorafgaande opdracht van een opdrachtgever, mits de algemene leiding bij het tot stand brengen van de werken bij hem berust:

“4.3. Ten einde de vraag, of een belastingplichtige als bedoeld in artikel 24b, lid 3, van het Besluit ,,in de normale uitoefening van zijn bedrijf een in het eerste lid, letter b, bedoeld werk uitvoert'', bevestigend te kunnen beantwoorden, kan niet, zoals middel 2 wil, de eis worden gesteld dat moet komen vast te staan dat die belastingplichtige zelf het desbetreffende werk feitelijk geheel of gedeeltelijk kan uitvoeren. Immers een werk wordt in de normale uitoefening van het bedrijf door de belastingplichtige uitgevoerd in de hierboven bedoelde zin indien die belastingplichtige van het tot stand brengen van zodanige werken zijn bedrijf maakt. Daartoe is niet vereist dat hij die werken ook zelf geheel of gedeeltelijk feitelijk uitvoert of kan uitvoeren. Voldoende is dat de algehele leiding bij het tot stand brengen van de werken bij hem berust.”

4.11

Uit punt 4.17 van de bestreden uitspraak wordt mij niet duidelijk of het Hof hiermee rekening heeft gehouden. Door de gekozen bewoordingen acht ik het niet uitgesloten dat het Hof ervan is uitgegaan dat het volledig uitbesteden van de schoonmaakwerkzaamheden zonder meer in de weg staat aan het aanmerken van het Ziekenhuis als eigenbouwer, zelfs als het Ziekenhuis de algemene leiding daarover heeft behouden. En dat zou onjuist zijn. ’s Hofs uitspraak biedt zo bezien onvoldoende inzicht in wat precies niet aannemelijk is geworden.

Slotsom middel 3

4.12

Vanwege de onduidelijkheid over de gedachtegang van het Hof over het eigenbouwerschap van het Ziekenhuis slaagt het derde middel. Maar daarmee is niet gezegd dat ook cassatie moet volgen. Zie immers onderdeel 4.6 hiervoor.

4.13

Ook overigens is twijfelachtig of het slagen van het middel tot cassatie moet leiden. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd over haar algemene leiding over het uitvoeren van de werkzaamheden houdt namelijk niet veel meer in dan dat het een feit van algemene bekendheid is dan wel uit de aard der zaak volgt dat het absoluut noodzakelijk is dat een ziekenhuis zelf de regie houdt over de schoonmaak vanwege het belang daarvan voor de bedrijfsvoering. Naar mijn mening is dit echter geen feit van algemene bekendheid. Verder zegt hetgeen belanghebbende bij het Hof naar voren heeft gebracht, nauwelijks iets specifieks over het concrete geval van het (dit) Ziekenhuis. Bovendien: als een ziekenhuis uit de aard der zaak de algemene leiding over schoonmaakwerkzaamheden moet houden, dan had belanghebbende tegenover de betwisting van de Inspecteur toch eenvoudig concreet moeten kunnen bewijzen dat de algemene leiding van het (dit) Ziekenhuis meer inhoudt dan het als elke opdrachtgever (laten) controleren of een opdrachtnemer zijn werk naar behoren uitvoert. Kortom, niet in te zien valt hoe het Hof aannemelijk had kunnen achten dat het Ziekenhuis de algemene leiding over de schoonmaakwerkzaamheden heeft behouden.

5. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Beroepschrift 17‑06‑2020

Edelhoogachtbaar college,

Als gemachtigde van [X] B.V. (hierna tevens: ‘belanghebbende’) hebben wij op 3juli 2019 beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 24 mei 2019, nr. 17/00806. Hierna treft u de motivering van dit beroep aan, die leidt tot onze conclusie dat de beslissing van het Hof moet worden vernietigd.

Als bijlage bij deze brief ontvangt u een schriftelijke machtiging van [X] B.V. aan ondergetekenden en een uittreksel uit het handelsregister.

1. Loop van hetgeding

Voor het verloop van het geding verwijzen wij naar de eerder bij het Hof ingediende stukken.

2. Feiten

Voor de feiten verwijzen wij naar de weergave daarvan in de uitspraak van het Hof, alsmede naar de bij de Rechtbank en het Hof ingediende stukken.

3. kern van het geschil en uitspraak van hethof

Het geschil heeft twee kernpunten. Het eerste is of belanghebbende voor haar jegens Stichting [A] te [Q] (hierna tevens: ‘[A]’) verrichte prestaties terecht ervan is uitgegaan dat artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet 0B) van toepassing is. Naar de mening van belanghebbende wordt zonder meer voldaan aan de voorwaarden die deze wettelijke bepaling verbindt aan het bestaan van een fiscale eenheid in de zin van die bepaling. Zo dit, naar de Inspecteur in dit geding steeds heeft verdedigd, nimmer het geval is geweest mocht belanghebbende naar haar mening niettemin aan de door de Inspecteur gegeven beschikking fiscale eenheid omzetbelasting van 21februari 2008 (hierna ook: de beschikking of de beschikking fiscale eenheid) ontlenen dat zij een fiscale eenheid vormde met [A].

fiscale eenheid omzetbelasting van 21 februari 2008 (hierna ook: de beschikking of de beschikking fiscale eenheid) ontlenen dat zij een fiscale eenheid vormde met [A].

Het tweede, subsidiaire, kernpunt van het geschil betreft de toepassing van de zogeheten verleggingsregeling, bedoeld in artikel 12, lid 4, van de Wet OB (tekst 2009). Indien geoordeeld zou worden dat belanghebbende ten onrechte van het van toepassing zijn van artikel 7, lid 4, van de Wet OB is uitgegaan, is naar de mening van belanghebbende de heffing van btw op de door belanghebbende aan [A] verrichte diensten gelet op artikel 12, lid 4, van de Wet OB (tekst 2009) in samenhang met artikel 24b, eerste, leden 3 en s, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Besluit OB) verlegd naar [A] zodat deze btw ten onrechte van belanghebbende is nageheven.

Het Hof heeft allereerst de Inspecteur gevolgd in zijn stelling dat belanghebbende op geen enkele wijze aan de beschikking fiscale eenheid kan ontlenen dat zij in 2009 mocht uitgaan van het bestaan van een fiscale eenheid. Vervolgens heeft het Hof- met partijen ervan uitgaande dat belanghebbende en [A] in economische zin verweven zijn als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet OB — geoordeeld dat niet is voldaan aan het vereiste van organisatorische verwevenheid, zodat belanghebbende en [A], wat er zij van de beschikking, geen fiscale eenheid vormen. Tot slot is naar 's Hofs oordeel op de diensten van belanghebbende aan [A] de verleggingsregeling niet van toepassing.

Belanghebbende acht, uitgaande van de vaststaande feiten, de drie zojuist bedoelde oordelen van het Hof- op de hierna te noemen gronden — onjuist dan wel onbegrijpelijk en/of onvoldoende met redenen omkleed.

4. Cassatiemiddelen

[X] draagt de volgende drie cassatiemiddelen aan.

4.1. Cassatiemiddel 1: materieel voldaan aan eisen van financiële en organisatorische verwevenheid

Het eerste cassatiemiddel houdt in:

Schending althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 7, lid 4, van de Wet OB 1968 in samenhang gelezen met artikel 11 van de Richtlijn betreffende belasting over de toegevoegde waarde (hierna: de Btw-richtlijn) (2006/112/EC) en/of schending althans verkeerde toepassing van het recht althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het Hof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering onbegrijpelijk zijn, in de rechtsoverwegingen 4.10, 4.11 en 4.12, heeft geoordeeld:

‘De enkele omstandigheid, dat [F] enig bestuurder was van belanghebbende en dat hij (ook) werknemer was van [A] is onvoldoende voor het oordeel, dat belanghebbende in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert van [A].’

en

‘In het licht van deze overeenkomsten en de statuten is niet aannemelijk dat [F] als enig bestuurder van belanghebbende zich alleen kon richten naar de belangen van [A], zodanig dat belanghebbende feitelijk ondergeschikt was aan [A]. Hoezeer ook [F] in zijn hoedanigheid als enig bestuurder van belanghebbende ervoor gewaakt zal hebben zijn werkgever [A] niet tegen de haren in te strijken omdat hij ook werknemer was van [A], aannemelijk is dat [A] niet door middel van [F] eenzijdig —met voorbijgaan aan de belangen van [B] en [C]— haar eigen belangen bij belanghebbende kon doordrukken. Hieruit volgt dat de leiding van belanghebbende niet in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeerde ten opzichte van (alleen) [A].’

alsmede

‘Nu aan een van de voorwaarden (organisatorische verwevenheid) voor een.fiscale eenheid omzetbelasting niet is voldaan, behoeft de eis van.financiële verwevenheid niet meer te worden behandeld’,

zulks ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen zoals hierna, onder paragraaf 5 zal worden toegelicht.

4.2. cassatiemiddel 2:vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel

Als tweede cassatiemiddel draagt [X] aan:

Schending althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 7, lid 4, van de Wet OB 1968 en/of schending althans verkeerde toepassing van het recht althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het Hof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering onbegrijpelijk zijn, in de rechtsoverwegingen 4.2, 4.3 en 4.4 heeft geoordeeld, dat aan de beschikking fiscale eenheid omzetbelasting geen betekenis toekomt aangezien materieel niet aan de voorwaarden van artikel 7, lid 4, van de Wet OB is voldaan en in het bijzonder aangezien [A] en belanghebbende niet aan de beschikking het vertrouwen konden ontlenen dat zij konden handelen als bestond de fiscale eenheid:

‘Uit dit arrest [Hoge Raad 22 april 2005] en uit de wetsgeschiedenis volgt, dat het aanmerken van meerdere ondernemers als een ondernemer (fiscale eenheid) niet mag afhangen van de wil van de betrokken belastingplichtigenen/of de wil van de inspecteur. Uit het Unierecht (BTW-richtlijn 2006) volgt dat doorslaggevend is of aan de materiele voorwaarden voor een.fiscale eenheid is voldaan. Aan debeschikking konbelanghebbende dan ook niet de zekerheid en/of het vertrouwen ontlenen, dat zijmet [A] wel behoorde tot een.fiscale eenheid voordeomzetbelasting.Debeschikking biedtslechtsdezekerheid dat zij op de voet van artikel 43 van de Invorderingswet1990 eventueel hoofdelijk aansprakelijk kon worden gesteld voor de omzetbelasting die verschuldigd was door de bijdebeschikking vastgestelde fiscale eenheid of [A]’,

en

‘Voor zover uit de wetsgeschiedenis zou kunnen worden opgemaakt, dat de wetgever wel zou hebben beoogd dat[…], dan moet aan deze opvatting van de wetgever voorbij worden gegaan omdat het Unierecht prevaleert boven een opvatting van de nationale wetgever en/of boven een nationale bepaling die strijdig is met Unierecht’.

alsmede

‘.Aan beginselen van formele rechtskracht en/of opgewekt vertrouwen komtbijtoepassing van hetUnierecht een andere betekenis toe dan in het nationale recht. Hierbij komt datin het nationale recht geen regeling is getroffen om het einde of het niet bestaan van een fiscale eenheid (bij voor bezwaar vatbare beschikking en anders dan door het opleggen van een naheffingsaanslag)teconstateren. Hetberoep van belanghebbendeop formele rechtskracht van de beschikking en/of opgewekt vertrouwen faalt’,

zulks ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen zoals hierna, in paragraaf 6 zal worden toegelicht.

4.3. Cassatiemiddel 3:verleggingsregeling

Het derde cassatiemiddel dat [X] aandraagt luidt:

Schending althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 12, lid 4, van de Wet OB 1968 jo. artikel 24b, vijfde lid, onderdeel a, van het Besluit OB in verbinding met artikel 199, eerste lid, onderdeel a van de Btw-richtlijn en en/of schending althans verkeerde toepassing van het recht althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het Hof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering onbegrijpelijk zijn, in de rechtsoverwegingen 4.16 en 4.17, heeft geoordeeld:

‘Tegenover de betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt, dat de door belanghebbende aan [A] verrichte prestaties uitsluitend betrekking hebben op onroerende zaken of dat de door belanghebbende aan [A] verrichte prestaties moeten worden aangemerkt als één dienst, die als kenmerkend hoofdelement heeft dat wel sprake is van een werk van stoffelijke aard dat betrekking heeft op onroerende zaken. In zoverre heeft belanghebbende niet voldaan de op haar rustende bewijslast.’

en

‘Tegenover de betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt, dat [A] in de normale uitoefening van haar bedrijf prestaties (zelf) verricht zoals belanghebbende die verricht voor [A]. Doel en resultaat van de oprichting van belanghebbende en de overeenkomsten was nu juist, dat [A] prestaties, zoals verricht door belanghebbende aan [A], niet (meer) zelf zou verrichten. Ook in zoverre heeft belanghebbende niet voldaan aan de op haar rustende bewijslast.’

zulks ten onrechte althans op gronden welke deze beslissing niet kunnen dragen zoals hierna, in paragraaf 7 zal worden toegelicht.

5. toelichting cassatiemiddel 1: materieel voldaan aan eisen van.financiëleen organisatorische verwevenheid

5.1

Het Hof legt een onjuiste toets aan bij de beantwoording van de vraag of belanghebbende en [A] in de periode 1januari 2009 tot en met 31december 2009 organisatorisch verweven waren in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet OB casu quo in organisatorisch opzicht nauw met elkaar waren verbonden als bedoeld in art. 11, eerste alinea, van de Btw-richtlijn. Daarbij is het Hof onvoldoende dan wel onbegrijpelijk ingegaan op hetgeen belanghebbende daarover heeft aangevoerd in punt 6.5 tot en met 6.16 van het beroepschrift in eerste aanleg en punt 7.1 tot en met 7.7 van het verweerschrift bij het Hof.

5.2

In een al wat ouder arrest (HR 22 februari 1989, nr. 25068, BNB 1989/112) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat voor verwevenheid in organisatorisch opzicht vereist is dat de betrokken ondernemers (in dat geval vennootschappen):

a.

onder een gezamenlijke, althans als eenheid functionerende leiding staan, dan wel

b.

de leiding van de ene vennootschap ten opzichte van deandere vennootschap in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert.

5.3

‘Verwevenheid’ (Wet OB) en ‘nauwe verbondenheid’ (Btw-richtlijn) zijn open begrippen. Daarom ligt het niet voor de hand dat ervan moet worden uitgegaan dat de hiervoor vermelde opsomming strikt limitatief is bedoeld. Het gaat met betrekking tot de verwevenheid of nauwe verbondenheid in organisatorisch opzicht erom of er een nauwe samenhang is in bestuur en leiding. De hiervóór in 5.2. onder a en b vermelde situaties zijn daarvan (voor vennootschappen) saillante voorbeelden.

In dit geval moet dus de vraag worden beantwoord of het bestuur van en de leiding over [A] (een stichting) en belanghebbende (een vennootschap) op enigerlei wijze nauw met elkaar samenhangen.

5.4

Bij het voorgaande moet voorts worden bedacht dat, naar de Hoge Raad heeft geoordeeld bij arresten van 11 oktober 2013, nr. 11/05105, BNB 2014/7, r.o. 3.4 en 5juli 2019, nr. 18/01450, V- N 2019/33.15, bij de beantwoording van de vraag of de voor een fiscale eenheid vereiste verwevenheid aanwezig is, de banden van financiële, organisatorische en economische verwevenheid in onderlinge samenhang dienen te worden beoordeeld. Daarom vormen, naar volgt uit deze arresten, ondernemers die in financieel en organisatorisch opzicht verweven zijn, tezamen een fiscale eenheid, indien tussen deze ondernemers niet-verwaarloosbare economische betrekkingen bestaan. Dan is ook de conclusie gerechtvaardigd dat ondernemers die in :financieel en economisch opzicht nauw met elkaar zijn verbonden — zoals bij belanghebbende en [A] het geval is-, een fiscale eenheid vormen, indien tussen deze ondernemers niet-verwaarloosbare organisatorische betrekkingen bestaan.

5.5

Het Hof heeft het voorgaande (punten 5.3. en 5-4.) miskend. In de eerste plaats heeft het Hof zich met betrekking tot de vraag of er een verwevenheid in organisatorisch opzicht is, ten onrechte beperkt tot het toetsen van de hiervóór vermelde criteria van het arrest van de Hoge Raad van 22 februari 1989. Zoals hiervóór naar voren is gebracht, kan er ook op andere manieren bestuurlijke verwevenheid zijn: het gaat erom of de feitelijke situatie zo is dat het bestuur en de leiding van de betrokken ondernemers met elkaar het commerciële en organisatorische beleid bepalen óf dat het bestuur en de leiding van de ondernemers met betrekking tot het reilen en zeilen van debedrijven hun eigen beleid bepalen.

In de beslissing van het Hof — in het bijzonder rechtsoverweging 4.11 — ligt besloten dat het Hof op dit punt geen onderzoek heeft gedaan, hetgeen het Hof wel had moeten doen.

5.6

Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt dat er op bestuurlijk niveau tussen [A] en belanghebbende nauwe betrekkingen waren en zijn. De feitelijke situatie (de bestuurder van belanghebbende, [F], was als manager van de facilitaire dienst in dienstbetrekking werkzaam bij [A]) én de in de uitspraak van het Hof vermelde contracten laten duidelijk zien dat er een nauwe band was tussen de leiding van belanghebbende en die van [A]. Dit wordt nog eens extra onderstreept door de benoeming van [F], waarin een directe koppeling met zijn functie als manager van de facilitaire dienst wordt gemaakt. Indien [F] op enig moment niet meer werkzaam zou zijn als manager binnen het ziekenhuis, zou het voor hem niet meer mogelijk zijn om zijn bestuurstaak bij belanghebbende voort te zetten. Aan de nauwe band tussen de leiding van belanghebbende en die van [A] doet, anders dan het Hof heeft geoordeeld, niet af dat er niet alleen gezamenlijke belangen waren, maar ook tegengestelde. Overigens is niet duidelijk wat het Hof ook met dit laatste bedoelt. Samenwerking betreft altijd zowel gezamenlijke belangen — het nastreven van hetzelfde doel — als eigen belangen van de samenwerkende partners; die laatste behoeven geen tégengestelde belangen te zijn. Uit niets blijkt dat er in dit geval tegengestelde belangen waren van [A] enerzijds en belanghebbende anderzijds, integendeel.

5.7

In de tweede plaats heeft het Hof verzuimd de banden van financiële, organisatorische en economische verwevenheid tussen [A] en [X] in onderlinge samenhang te beoordelen. Over de financiële verwevenheid heeft het Hof in het geheel geen oordeel gegeven. Zoals de Rechtbank terecht heeft geoordeeld, is voldaan aan het vereiste van financiële verwevenheid, aangezien [A] 51 % van de aandelen en de daaraan verbonden zeggenschap houdt in [X]. Uit de statuten (artikel 9, lid 3 en artikel 17, lid 1 en lid 2), de aandeelhoudersovereenkomst en de samenwerkingsovereenkomst (artikel 2, lid 2 en artikel 2, lid 3) is af te leiden, dat [A] via haar 51 %-aandelenbezit in [E] de uiteindelijke zeggenschap had over het dagelijks bestuur van [X]. De aan die aandelen verbonden zeggenschap kon [A] volledig uitoefenen. Er waren geen beperkingen ten aanzien daarvan in de overeenkomsten of statuten opgenomen. [A] had daarmee als puntje bij paaltje kwam een beslissende stem in de besluitvorming zoals bijvoorbeeld bij benoemingen, schorsingen en het ontslaan van belanghebbendes bestuurders. Géén van in de in punt 4.10 van de in de uitspraak van het Hof genoemde stukken staat in de weg aan het door [A] uitoefenen van de aan deze aandelen verbonden zeggenschap.

Voor het Hof was tussen partijen niet in geschil dat voldaan is aan de voorwaarde van economische verwevenheid, aangezien [X] uitsluitend aan [A] prestaties tegen vergoeding verricht (zie HR 22 februari 1989, nr. 25.068, BNB 1989/112).

Zoals hiervóór in 5–4. opgemerkt is de omstandigheid dat belanghebbende en [A] in financieel opzicht en in economisch opzicht nauw verbonden zijn voldoende om te concluderen dat zij ook in organisatorisch opzicht verweven zijn, aangezien er op zijn minst nauwe betrekkingen waren in bestuur en leiding tussen belanghebbende en [A]. De bestaande financiële, economische en organisatorische banden tussen [A] en belanghebbende in samenhang bezien laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende en [A] ook in bestuurlijk opzicht nauw verbonden waren in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet OB in samenhang gezien met artikel 11, eerste alinea, van de Btw-richtlijn. Het Hof heeft dit miskend casu quo ten onrechte niet getoetst.

5.8

Ten slotte heeft het Hof ook met betrekking tot de toetsing van de organisatorische verwevenheid aan de hiervóór in 5.2. vermelde criteria een onjuiste maatstaf aangelegd. Het Hof acht beslissend of belanghebbende, in de persoon van [F] zich alleen kon richten naar de belangen van [A], met voorbijgaan aan de belangen van diens vennootschappen [B] en [C]. In het licht van de onder punt 4.10 van de uitspraak genoemde overeenkomsten acht het Hof dit onaannemelijk. Als gronden hiervoor noemt het Hof dat in die overeenkomsten is geregeld wat de gevolgen zijn van de door belanghebbende aan [A] te verlenen prestaties en van het beëindigen van de samenwerking tussen [A] en [B]. Voorts wijst het Hof op het bestaan van een aanbiedingsplicht van de aandelen in geval van vervreemding van de aandelen of het beëindigen van de samenwerking.

Zo deze elementen al het gewicht van de conclusie dat er geen organisatorische verwevenheid is, zouden kunnen dragen (quod non), dan heeft het Hof door zijn oordeel hierop te baseren een verkeerde maatstaf aangelegd.

5.9

Bij de toetsing of daadwerkelijk sprake is van organisatorische verwevenheid en meer in het bijzonder of de leiding van belanghebbende ten opzichte van de [A] in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert, gaat het niet om de leiding bij de dagelijkse en operationele gang van zaken, maar om de vraag wie het ondernemersbeleid bepaalt, en wie het voor het zeggen heeft als er spanning komt te staan op de samenwerking tussen [A] en [B] en beiden een onoverbrugbaar meningsverschil hebben. Bepalend is dus het antwoord op de vraag waar de uiteindelijke strategische macht en zeggenschap berust.

5.10

Er is in dit opzicht een parallel waarneembaar tussen de financiële en de organisatorische verwevenheid, hetgeen weer past bij een integrale beoordeling van de verwevenheidseisen. Niet voor niets heeft [A] altijd een meerderheidsbelang in [X] willen houden en niet voor niets heeft [A] altijd een beslissende, strategische invloed gehad in [X]: als puntje bij paaltje zou komen, kan [A] een doorslaggevende invloed uitoefenen op het beleid van [X]. 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding (in het bijzonder de contracten) geven duidelijk aan dat dit het geval is; er is niets in de in punt 4.10 van de uitspraak van het Hof aangehaalde stukken dat hieraan afdoet.

5.11

Bovendien is voor de financiële noch voor de organisatorische verwevenheid relevant of partijen ook tegengestelde belangen hebben (als deze er in casu inderdaad al zouden zijn). Dat aspect raakt immers niet aan de kern van de financiële en organisatorische verwevenheid: wat gebeurt er in het geval partijen het strategisch niet (meer) met elkaar eens zijn? Ook in zoverre heeft het Hof een onjuiste maatstaf voor de organisatorische verwevenheid aangelegd.

5.12.

Gelet op het voorgaande is het oordeel van het Hof dat belanghebbende en [A] niet organisatorisch zijn verweven onjuist, althans niet begrijpelijk dan wel onvoldoende met redenen omkleed. De uitspraak van het Hof kan dan ook niet in stand blijven. Naar het voorkomt volgt uit al het voorgaande dat uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding moet worden afgeleid dat belanghebbende in organisatorisch opzicht verweven is met [A] in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet OB en nauw verbonden als bedoeld in artikel 11, eerste alinea, van de Btw-richtlijn, zodat de Hoge Raad de zaak op dit stuk kan afdoen. Aangezien [A] en belanghebbende ook financieel verweven zijn omdat [A] (middellijk) 51 % van de aandelen in belanghebbende heeft inclusief de daaraan verbonden zeggenschap, én (naar niet in geschil is geweest) economische verweven zijn dient het bestaan van de fiscale eenheid btw tussen belanghebbende en [A] gedurende het kalenderjaar 2009 dan ook te worden bevestigd.

6. toelichting cassatiemiddel 2: vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel

6.1

Indien ervan uitgegaan zou moeten worden dat — in tegenstelling tot hetgeen in de toelichting op het eerste middel van cassatie wordt betoogd — niet geheel voldaan is aan de voorwaarden die artikel 7, lid 4, van de Wet OB en artikel 11, eerste alinea, van de Btw-richtlijn stellen, heeft belanghebbende niettemin terecht gehandeld als bestond wél een fiscale eenheid voor de btw tussen haar en [A], en wel op grond van de omstandigheid dat de Inspecteur een beschikking als bedoeld in dat lid 4 heeft gegeven. Door dat laatste mocht belanghebbende zich op het standpunt stellen dat er een fiscale eenheid was — met alle daaraan verbonden gevolgen — dan wel ervan uitgaan dat ten minste het vertrouwen was gewekt dat zulks het geval was.

6.2

Het Hof heeft geoordeeld dat het rechtens niet mogelijk is dat aan de beschikking fiscale eenheid betekenis toekomt voor wat betreft de rechtszekerheid en het vertrouwen dat belanghebbende daaraan kon ontlenen. Voor zover uit de wetsgeschiedenis zou kunnen worden opgemaakt dat dit anders is, stuit dit naar 's Hofs oordeel — kort gezegd — af op het Unierecht. Beide oordelen zijn naar de mening van belanghebbende in strijd met het recht. Mede uit de wetgeschiedenis kan worden opgemaakt dat de beschikking fiscale eenheid (formele) als zodanig rechtskracht heeft, terwijl geen bepaling van het Unierecht daaraan in de weg staat, wat er zij van de betekenis in het Unierecht van de begrippen formele rechtskracht en gewekt vertrouwen. In het navolgende wordt dit een en ander verder toegelicht.

6.3

De onderhavige beschikking fiscale eenheid is op gemotiveerd verzoek van [A] door de Inspecteur gegeven. Voor wat betreft de organisatorische verwevenheid heeft [A] bij haar verzoek expliciet aangegeven dat dit is gebaseerd op één van de in HR 22 februari 1989, nr. 25068, BNB 1989/112 genoemde gronden. Het verzoek bevatte voorts een aanbod aan de Belastingdienst om desgevraagd nadere informatie te verstrekken, zo die nodig zou zijn voor de beoordeling van het verzoek. De Belastingdienst is aan het verzoek tegemoet gekomen zonder om nadere informatie te vragen.

6.4

Naar de mening van belanghebbende betekent het geven van een beschikking fiscale eenheid dat de gevolgen daarvan intreden, ook al zou niet zijn voldaan aan de materiële voorwaarden, althans dat ten minste het vertrouwen wordt gewekt dat zulks het geval is. Het maakt daarbij niet uit of de beschikking is gegeven op verzoek van de belanghebbenden dan wel op eigen initiatief van de belastingdienst. Dit laatste bevestigt juist de hiervoor vermelde mening van belanghebbende. Het zou niet juist zijn dat een op eigen initiatief van de Inspecteur gegeven beschikking voor de heffing van omzetbelasting geen gevolgen zou hebben, indien de Inspecteur naderhand tot het oordeel zou komen dat niet voldaan is aan de materiële voorwaarden van de fiscale eenheid. Terzijde wordt daarbij opgemerkt dat een belanghebbende die het niet eens is met een dergelijke op eigen initiatief door de Inspecteur gegeven beschikking fiscale eenheid, daartegen bezwaar kan maken en naderhand eventueel in beroep kan gaan.

6.5

Tot de gevolgen van (het geven van) een beschikking fiscale eenheid behoort in de eerste plaats dat de ondernemers voor wie de beschikking is gegeven mogen handelen als waren zij één ondernemer, zodat onderling geen omzetbelasting in rekening mag worden gebracht (zo men dit toch doet, is er, kort gezegd, geen recht op aftrek). Voorts is een gevolg van het geven van een beschikking fiscale eenheid dat de ondernemers voor wie de beschikking geldt, ieder hoofdelijk aansprakelijk zijn voor alle omzetbelastingschulden van de fiscale eenheid (art. 43, lid 1, Invorderingswet 1990). In dit geval zijn deze gevolgen ingetreden door en na het geven van de beschikking fiscale eenheid. Dat betekent dat belanghebbende ervan kon en mocht uitgaan dat zij voor haar dienstverlening aan [A] geen omzetbelasting in rekening hoefde te brengen (of liever: mocht brengen) en dus kon handelen als bestond er inderdaad een fiscale eenheid btw. Dit zou dan voortduren zolang de omstandigheden waaronder de beschikking was gegeven ongewijzigd zouden blijven en de Inspecteur de beschikking niet zou hebben ingetrokken. Een dergelijke wijziging van omstandigheden heeft zich in 2009 niet voorgedaan.

6.6

Het Hof heeft echter anders geoordeeld. Volgens het Hof is voor het intreden van de gevolgen van de fiscale eenheid bepalend of materieel aan de vereisten voor een fiscale eenheid is voldaan, ook wanneer een beschikking fiscale eenheid is gegeven. Blijkt naderhand dat van de aanvang af niet aan die voorwaarden voldaan, dan treedt wel het gevolg in met betrekking tot de hoofdelijke aansprakelijkheid, maar niet met betrekking tot de verschuldigdheid van omzetbelasting voor onderlinge prestaties. Het Hof baseert dit oordeel primair op het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 38659, en de wetsgeschiedenis (TK, 1977/78, 14887, nr. 5, 19 en TK 1987/88, 20 588, nr. 3, p. 108), met een verwijzing naar de arresten van het Hof van Justitie van 16 juli 2015, Larentia + Minerva mbH & Co. KG respectievelijk Marenave Schiffahrt, C-108/14 en C-109/14.

Deze laatste verwijzing snijdt naar de mening van belanghebbende geen hout omdat het Hof van Justitie in een geheel andere context heeft geoordeeld dat voor het bestaan van een fiscale eenheid doorslaggevend is of aan de materiële voorwaarden is voldaan, te weten in de context van de vraag of ook niet-ondernemers tot een fiscale eenheid kunnen behoren. Daaruit kan niet worden afgeleid dat een beschikking fiscale eenheid niet de gevolgen heeft zoals hiervóór in 6.4. en 6.5. beschreven.

Voorts volgt uit de wetsgeschiedenis dat het vereiste van een voorafgaande beschikking fiscale eenheid is ingevoerd uit een oogpunt van rechtszekerheid voor de belastingplichtige. Deze rechtszekerheid heeft twee aspecten. In de eerste plaats dat er geen hoofdelijke aansprakelijkheid is zonder dat een beschikking fiscale eenheid is gegeven (ook al zou aan de materiële voorwaarden van de fiscale eenheid zijn voldaan). Ook kan in dit verband worden gewezen op artikel 43, lid 2, van de Invorderingswet 1990: alleen door de beschikking fiscale eenheid kan de ontvanger in voorkomend geval omzetbelasting teruggegeven aan een willekeurig lid van de fiscale eenheid. In de tweede plaats is er het aspect dat áls een beschikking fiscale eenheid is gegeven op grond van de gegevens die de belanghebbenden aan de belastingdienst bij hun verzoek een beschikking te geven hebben gepresenteerd of op grond van gegevens die de belastingdienst ‘spontaan’ heeft verkregen, de belanghebbenden ervan mogen uitgaan dat zij dienovereenkomstig kunnen handelen, zodat zij in het bijzonder voor onderlinge prestaties geen omzetbelasting in rekening behoeven te brengen.

6.7

Uit de parlementaire geschiedenis met betrekking tot de totstandkoming van de beschikkingseis in artikel 7, lid 4 Wet OB 1968 volgt dat de introductie ervan is gelegen in de rechtszekerheid (zie ook de uitspraak van de Rechtbank, punt 4.5). Zowel belastingplichtigen als de Belastingdienst zijn erbij gebaat dat niet achteraf het bestaan van een fiscale eenheid kan worden ontkend. Het belang voor de Belastingdienst ligt daarbij in de hoofdelijke aansprakelijkheid en het teruggeven van omzetbelasting, het belang voor belastingplichtigen ligt daarbij in het niet-verschuldigd zijn geworden van btw op onderlinge transacties (en eventueel op de omvang van het aftrekrecht). De context van de beschikkingseis, dat wil zeggen de plaatsing ervan in artikel 7, lid 4 Wet OB 1968, duidt erop dat de aan de beschikking te ontlenen zekerheid twee kanten op werkt: richting de Belastingdienst én richting belastingplichtigen.

6.8

In wezen is het vorenstaande bevestigd door het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 38.659, BNB 2005/ 230, waarin de Hoge Raad oordeelde dat de beschikking geen constitutief vereiste is voor het bestaan van een fiscale eenheid. Dit arrest verzekerde de rechtsbeschermende functie van de beschikking fiscale eenheid: door deze niet als een constitutief vereiste te beschouwen kunnen belastingplichtigen niet tegen hun wil als een fiscale eenheid worden aangemerkt en — andersom — kan de Belastingdienst een fiscale eenheid niet blokkeren door geen beschikking af te geven.

6.9

Overigens houdt het Hof blijkens rechtsoverweging 4.3 (en de daarbij behorende voetnoot 5) wel degelijk rekening met de mogelijkheid dat uit de wetsgeschiedenis kan worden opgemaakt dat de wetgever inderdaad heeft beoogd ‘dat een beschikking fiscale eenheid de belastingplichtigen zou beschermen tegen de mogelijkheid dat bij een verschil van mening tussen de Inspecteur en hen over het bestaan van een fiscale eenheid de Inspecteur in afwijking van de gegeven beschikking (alsnog) het standpunt zou innemen dat er geen fiscale eenheid is’.

Aan deze opvatting van de wetgever moet, aldus het Hof, worden voorbijgegaan omdat het Unierecht prevaleert boven een opvatting van de nationale wetgever of boven een nationale bepaling die strijdig is met Unierecht. Kennelijk is, zoals weergegeven in rechtsoverweging 4.4, de redenering van het Hof dat belanghebbende een beroep doet op de formele rechtskracht van de beschikking fiscale eenheid en/ of het vertrouwensbeginsel naar Nederlands recht, en dat dit beroep inderdaad zou kunnen leiden tot de conclusie dat belanghebbende terecht geen omzetbelasting in rekening heeft gebracht. Naar 's Hofs oordeel stuit deze conclusie echter af op de Unierechtelijke beginselen van formele rechtskracht en gewekt vertrouwen, die kennelijk beperkter zijn dan die begrippen naar nationaal recht. Daarbij verwijst het Hof naar de twee hierna in 6.10. en 6.11. vermelde arresten van het Hof van Justitie.

Vermeld oordeel van het Hof is naar de mening van belanghebbende onjuist. Belanghebbende heeft geen beroep gedaan op beginselen van Unierecht, maar op de werking en de betekenis van de beschikking fiscale eenheid. Dit is een kwestie van nationaal recht, met recht ervan uitgaande dat de regeling van artikel 7, lid 4, van de Wet OB strookt met de Btw-richtlijn. Welke de werking en de betekenis van de beschikking is, kan onder meer worden ontleend aan wat de wetgever blijkens de wetsgeschiedenis voor ogen heeft gehad. De onderhavige kwestie betreft bovendien niet de toepassing van rechtstreeks werkend Unierecht, maar de toepassing van een richtlijn. In dat geval kunnen de Unierechtelijke bepalingen niet ten nadele van de belastingplichtige worden toegepast (vgl. HvJ 26 februari 1986, Marshall, C-152/84, en HvJ 8 oktober 1987, Kolpinghuis, C-80/86).

6.10

In dit verband ontgaat belanghebbende voorts de relevantie van de verwijzing van het Hof naar de zaak HvJ van 12 oktober 2016, Nigl, C-340/15, ECLI:EU:C:2016:764, waaruit volgens het Hof volgt dat aan de beginselen van formele rechtskracht en/ of opgewekt vertrouwen bij de toepassing van het Unierecht een andere betekenis toekomt dan in het nationale recht, waardoor [X] zich niet op dit beginsel zou kunnen beroepen. Die zaak betrof de vraag of bepaalde verschillende rechtspersonen tezamen één onderneming vormden (quod non) en was werking van een in de nationale wet voorziene beschikking als die bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet OB niet aan de orde en was evenmin het vertrouwensbeginsel aan de orde (de woorden vertrouwen en vertrouwensbeginsel komen er niet eens in voor).

6.11

Ook de verwijzing van het Hof naar de zaak HvJ EU van 7 april 2011, Sony Supply Chain Solutions, C-153/10, ECLI:EU:C:2011:224, is misplaatst. Die zaak gaat over de toepassing van rechtstreeks werkend Unierecht (douanerecht). Het betreft het vertrouwensbeginsel in het geval van rechtstreeks werkend Unierecht, waarbij een marktdeelnemer beroep doet op een aan een ander afgegeven bindende tariefinlichting die strijdig is met het Unierecht. Die situatie lijkt in het geheel niet op de onderhavige.

6.12

Overigens zij opgemerkt dat het Hof van Justitie wel degelijk het bestaan van een (door het Europese recht gesanctioneerd) vertrouwensbeginsel kent. Zo overweegt het Hof van Justitie in HvJvan 14juni 2017, Santogal, C-26/16, ECLI:EU:C:2017:453,

‘Voor zover de verwijzende rechterlijke instantie naar het vertrouwensbeginsel verwijst moet worden opgemerkt dat dat beginsel volgens vaste rechtspraak van het Hof kan worden ingeroepen door iedere justitiabele bij wie een bestuurlijke instantie met door haar gedane nauwkeurige toezeggingen gegronde verwachtingen heeft gewekt (arrest van 9 juli 2015, Salomie en Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak). (…)’.

In HvJ van 14 september 2006, Elmeka, C-181/04, ECLI:EU:C:2006:563, is het dictum:

‘In het kader van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde

waarde

moeten de nationale belastingdiensten het vertrouwensbeginsel in acht nemen. Het staat aan de verwijzende rechter om te beoordelen of(…) de belastingplichtige redelijkerwijze kon aannemen dat de betrokken beschikking door een bevoegde instantie was afgegeven’.

Zie in dit verband tevens: HvJ 9 juli 2015, Tomoiaga, C-144/14, ECLI:EU:C:2015:452.

6.13

Afgezien van al het vorenstaande meent belanghebbende dat, zélfs indien materieel geen sprake is van een fiscale eenheid, maar wél een beschikking fiscale eenheid is afgegeven aan een belastingplichtige die redelijkerwijze kon aannemen dat de beschikking terecht was, die belastingplichtige daaraan een te beschermen vertrouwen kan ontlenen. Illustratief in dit verband is de HvJ van 29 februari 1996, INZO, C-110/94, ECLI:EU:C:1996:67, waarbij achteraf bleek géén recht op aftrek te bestaan, maar waarvan het Hof van Justitie oordeelde dat het vertrouwensbeginsel zich ertegen verzette dat dit recht achteraf ontnomen wordt. Eenzelfde mechanisme geldt bij handelingen van een bezonnen marktdeelnemer die onbewust een transactie verricht die onderdeel blijkt uit te maken van een fraudeketen (HvJ EU van 31 januari 2013, Stroy Trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54). Het is dan in strijd met het vertrouwensbeginsel om het recht op aftrek te weigeren. In de onderhavige zaak geldt het vertrouwensbeginsel nog sterker: hier heeft een actief handelen van de Belastingdienst plaatsgevonden en is er zelfs een beschikking waarop [X] zichkan beroepen.

6.14

De omstandigheid dat het nationale recht geen regeling kent om het einde of het niet bestaan van een fiscale eenheid te constateren snijdt op geen enkele wijze hout (rechtsoverweging 4.4 van de uitspraak). Immers, indien sprake is van gewijzigde omstandigheden, komt aan de beschikking geen betekenis meer toe. Deze is gebaseerd op de omstandigheden zoals deze waren bij het geven van de beschikking. Er is dan ook geen te beschermen vertrouwen meer. Als de Belastingdienst van inzicht verandert met betrekking tot het materieel voldaan zijn aan de voorwaarden voor een fiscale eenheid, kan hij de beschikking bij geschrift intrekken, wat volgens het bestuursrecht heeft te gelden als intrekking bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Daardoor ontvalt de formele rechtspracht aan de ingetrokken beschikking en is geen sprake meer van een in rechte te beschermen vertrouwen.

7. Toelichting cassatiemiddel 3:verleggingsregeling

7.1

Naar de mening van belanghebbende is onjuist respectievelijk onbegrijpelijk het oordeel van het Hof met betrekking tot de vraag of de heffing van btw op de door belanghebbende aan [A] verrichte diensten is verlegd naar [A] en is het Hof onvoldoende ingegaan op c.q. heeft het Hof ondeugdelijk gemotiveerd ondeugdelijk over hetgeen belanghebbende daarover heeft aangevoerd in punt 6 van het aanvullend stuk bij de Rechtbank en punt 9.1 tot en met 9.12 van het verweerschrift bij het Hof.

7.2

Tussen partijen is niet in geschil dat schoonmaakwerkzaamheden aan te merken zijn als werk van stoffelijke aard in de zin van artikel 24b, lid 1, onder b, van het Besluit OB. Ook is niet in geschil dat het ziekenhuisgebouw een onroerende zaak is.

7.3

Het Hof heeft geoordeeld, ‘dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de door belanghebbende aan [A] verrichte prestaties uitsluitend betrekking hebben op onroerende zaken of dat de door belanghebbende aan [A] verrichte prestaties moeten worden aangemerkt als één dienst, die als kenmerkend hoofdelement heeft dat wel sprake is van een werk van stoffelijke aard dat betrekking heeft op onroerende zaken’ (rechtsoverweging 4.16).

7.4

Het Hof heeft echter verzuimd te motiveren waarom uit hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd onvoldoende blijkt, dat de door belanghebbende aan [A] verrichte prestaties bestaan uit schoonmaakonderhoud en bijkomende dienstverlening die één geheel vormen met de schoonmaak van de gebouwen van [A].

7.5

Vaststaat dat de door belanghebbende aan [A] verrichte prestaties zijn gericht op de schoonmaak van [A] als geheel. Dit blijkt uit de aanbesteding als één geheel en ook uit de verschillende bouwdelen van het ziekenhuis, die zijn benoemd in de bijlage bij de tot de gedingstukken behorende overeenkomst tot aanneming van werk, gesloten tussen belanghebbende en [A] op 1januari 2008. Het oordeel van het Hof dat de door belanghebbende aan [A] verrichte diensten niet zijn aan te merken als één samengestelde dienst, waarbij de schoonmaak van het ziekenhuis het hoofdelement vormt, acht belanghebbende zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk. De aanvullende diensten ten behoeve van [A], zoals het shamponeren van beklede stoelen, tapijtreiniging en regiewerkzaamheden waren volledig gericht op de schoonmaak van het ziekenhuis als geheel en vormden voor [A] geen doel op zich. De aanvullende dienstverlening was voor [A] dan ook bijkomend aan de schoonmaakwerkzaamheden van het ziekenhuis. De verleggingsregeling als bedoeld in artikel 12, lid 4, van de Wet OB (tekst 2009) in samenhang met artikel 24b, lid 5, van het Besluit OB is derhalve van toepassing op de gehele dienstverlening van belanghebbende aan [A].

7.6

Het Hof heeft verder geoordeeld (rechtsoverweging 4.17), dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat [A] in de normale uitoefening van haar bedrijf prestaties (zelf) verricht zoals belanghebbende die verricht voor [A], zodat belanghebbende niet aangemerkt kan worden als onderaannemer in de zin van artikel 24b, lid 1, onder c, en lid 5, onder a, van het Besluit OB. Belanghebbende acht dit oordeel onbegrijpelijk en ondeugdelijk gemotiveerd. Het is evident dat een ziekenhuis als [A] schoonmaakwerkzaamheden normaal gesproken zelf verricht. Slechts indien dit uit overwegingen van kostenbesparing en/of efficiency gewenst wordt geacht, gaat men tot uitbesteding over. In een dergelijk geval wordt de opdrachtgever beschouwd als zogeheten eigenbouwer (aannemer in de zin van artikel 24b, lid 1, onder b, van het Besluit OB) en is de opdrachtnemer onderaannemer. 's Hofs oordeel dat het doel en resultaat van de oprichting van belanghebbende juist was dat [A] prestaties, zoals verricht door belanghebbende, niet (meer) zelf zou verrichten, en dat daardoor de verleggingsregeling niet van toepassing zou zijn, is hiermee in strijd en derhalve onjuist. Ter toelichting wordt nog het volgende opgemerkt.

7.7

Op grond van artikel 24b, lid 3, van het Besluit OB wordt met een aannemer gelijkgesteld degene die daartoe zonder daarvoor van een opdrachtgever opdracht te hebben gekregen buiten dienstbetrekking in de normale uitoefening van zijn bedrijf een in lid 1, onder b, bedoeld werk uitvoert (de eigenbouwer).

7.8

Belanghebbende is, als gezegd, van mening dat haar opdrachtgever, [A], als eigenbouwer is aan te merken. Voor eigenbouwerschap is zoals uw Raad heeft geoordeeld in het arrest van 15 oktober 1986, nr. 23.830, BNB 1987/ 43 en de CRvB heeft geoordeeld in de zaak van 21 juni 1989, premie 1987/169, RSV 1989/333 niet vereist dat de werkzaamheden door de ondernemer zelf worden of kunnen worden uitgevoerd. Uit beide uitspraken is af te leiden, dat het hebben van de algehele leiding bij een werk van stoffelijke aard reeds voldoende is om als eigenbouwer te worden aangemerkt. Door in zijn oordeel mee te laten wegen dat de oprichting en het doel van belanghebbende juist was, dat [A] prestaties niet (meer) zelf zou verrichten legt het Hof aldus een onjuiste toets aan. Verder gaat het Hof daarmee voorbij aan de plaats die de (uitbestede) schoonmaakwerkzaamheden binnen de economische activiteit van [A] innemen. Het is voor een ziekenhuis absoluut noodzakelijk dat zij de regie voert over de schoonmaakwerkzaamheden. Een schoon ziekenhuis is noodzakelijk en onderdeel van een gedetailleerd hygiëneplan, waarvoor het ziekenhuis verantwoordelijk is. Daaruit vloeit ook voort dat [A] de algehele leiding heeft over het uitvoeren van de werkzaamheden door zelf toezicht te houden op die door belanghebbende verrichte uitvoering. In dat kader laat [A] kwaliteitscontroles uitvoeren door een interne dienst Hygiene en Infectiepreventie, en door een extern schoonmaakbedrijf.

7.9

Gelet op het voorgaande voldoet [A] aan de voorwaarden om aangemerkt te worden als aannemer en heeft belanghebbende op grond van de verleggingsregeling terecht geen btw in rekening gebracht aan [A].

8. Conclusie

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch van 24 mei 2019, nr. 17/00806 en van de uitspraak op bezwaar van de Belastingdienst en primair tot bevestiging van de fiscale eenheid btw tussen belanghebbende en [A] gedurende het kalenderjaar 2009, subsidiair tot het aanmerken van belanghebbende als onderaannemer in de zin van artikel 24b van het Besluit OB dan wel op dit punt de zaak voor verder onderzoek te verwijzen naar een ander Gerechtshof.

Belanghebbende verzoekt om een vergoeding van de proceskosten volgens de normen van het Besluit proceskosten bestuursrecht.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.