HR, 05-07-2019, nr. 17/03702

HR, 05-07-2019, nr. 17/03702

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 05‑07‑2019

Inhoudsindicatie

Omzetbelasting; art. 7, lid 4, Wet OB; fiscale eenheid; stichting voor onderwijsinstellingen die alle aandelen houdt in een besloten vennootschap die tegen vergoeding de schoonmaak van alle schoolgebouwen van de stichting verricht; uitleg economische verwevenheid.

Partij(en)

Hoge Raad der Nederlanden

Derde Kamer

Nr. 17/03702

5 juli 2019

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 23 juni 2017, nrs. BK‑16/00444, BK‑16/00445, en BK17/00432 tot en met BK‑17/00438, op het hoger beroep van de Inspecteur alsmede het incidentele hoger beroep van [X] B.V. te [Z ] (hierna: belanghebbende) tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nrs. SGR 15/4660 en SGR 16/545) betreffende door belanghebbende op aangifte voldane bedragen aan omzetbelasting over tijdvakken in de periode 1 januari 2013 tot en met 31 maart 2015. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft ook incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

De Staatssecretaris heeft schriftelijk zijn zienswijze omtrent het incidentele beroep naar voren gebracht.

De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 31 december 2018 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van beide beroepen in cassatie (ECLI:NL:PHR:2018:1435 en daarbij behorende bijlage ECLI:NL:PHR:2018:1475).

Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1.

Belanghebbende, een besloten vennootschap, verricht tegen vergoeding schoonmaakwerkzaamheden en andere facilitaire werkzaamheden jegens uitsluitend de Stichting [A] te [Q] (hierna: de Stichting).

2.2.

De Stichting verzorgt onderwijs op twaalf basisscholen, een school voor speciaal basisonderwijs, een school voor speciaal voortgezet onderwijs, een scholengemeenschap voor voortgezet onderwijs, en een school voor praktijkonderwijs. Naast het verzorgen van onderwijs aan leerlingen van de aangesloten scholen verricht de Stichting tegen vergoeding andere activiteiten zoals de exploitatie van de kantines van de scholen.

2.3.

Belanghebbende is door de Stichting opgericht bij akte van 6 mei 2009. De Stichting is enig aandeelhouder en enig bestuurder van belanghebbende. Twee bestuurders van de Stichting oefenen feitelijk het bestuur van belanghebbende uit.

2.4.

De Inspecteur had belanghebbende en de Stichting op hun verzoek met ingang van 6 mei 2009 aangemerkt als een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Bij beschikking van 21 december 2012 heeft de Inspecteur belanghebbende meegedeeld dat de fiscale eenheid met ingang van 1 januari 2013 wordt beëindigd. Vanaf die datum heeft belanghebbende telkens op aangifte omzetbelasting voldaan. Tegen die voldoeningen op aangifte heeft zij bezwaar gemaakt op de grond dat zij voor de heffing van omzetbelasting met de Stichting een fiscale eenheid vormt.

2.5.1.

Het Hof heeft het oordeel van de Rechtbank en de gronden waarop dit oordeel berust, overgenomen. Dit oordeel houdt in dat belanghebbende en de Stichting, beide ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet, in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig met elkaar zijn verweven dat zij een eenheid vormen als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet.

2.5.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat is voldaan aan het vereiste van verwevenheid in economisch opzicht, omdat belanghebbende uitsluitend prestaties verricht ten behoeve van de Stichting. Aan dit oordeel doet – anders dan de Inspecteur in beroep betoogde - niet af dat de Stichting ook veel niet-economische activiteiten verricht en dat de prestaties van belanghebbende mede worden afgenomen met het oog op het verrichten van die niet-economische activiteiten, aldus het Hof.

3. Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen

3.1.

Middel I is gericht tegen het hiervoor in 2.5.1 en 2.5.2 weergegeven oordeel over het in artikel 7, lid 4, van de Wet neergelegde vereiste van economische verwevenheid. Het middel betoogt dat economische verwevenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet niet kan bestaan tussen een ondernemer (de Stichting) die vrijwel uitsluitend niet-economische handelingen verricht en een ondernemer (belanghebbende) die (nagenoeg) uitsluitend presteert ten behoeve van de niet-economische activiteiten van de eerstgenoemde ondernemer. Vorming van een fiscale eenheid zou in een zodanig geval volgens het middel ertoe leiden dat een entiteit ontstaat die zeer beperkt belastingplichtig is omdat deze nauwelijks economische handelingen verricht. Volgens middel I kan alleen sprake zijn van nauwe economische betrekkingen tussen de te voegen ondernemers indien en voor zover het bij deze betrekkingen gaat om economische activiteiten van de beoogde fiscale eenheid.

3.2.1.

Middel I faalt. Daartoe overweegt de Hoge Raad het volgende.

In artikel 7, lid 4, van de Wet is bepaald dat als fiscale eenheid worden aangemerkt in Nederland gevestigde natuurlijke personen en lichamen die ondernemer zijn en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen. De tekst van deze bepaling maakt duidelijk dat het aankomt op de onderlinge verwevenheid van die personen en lichamen. Noch de tekst van artikel 7, lid 4, van de Wet, noch het doel of de strekking van dit vierde lid, biedt steun voor de hiervoor in 3.1 weergegeven opvatting van het middel. Ook prestaties die een ondernemer jegens een andere ondernemer verricht en die dienstbaar zijn aan niet-economische activiteiten van laatstbedoelde ondernemer, moeten in aanmerking worden genomen bij de beoordeling of tussen die beide ondernemers economische verwevenheid bestaat in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet.

3.2.2.

Het bestaan van economische verwevenheid moet in elk geval worden aangenomen indien de activiteiten van de ene ondernemer in hoofzaak ten behoeve van de andere ondernemer worden uitgeoefend (vgl. HR 22 februari 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC3993). Aangezien in cassatie vaststaat dat belanghebbende uitsluitend prestaties verricht ten behoeve van de Stichting, heeft het Hof terecht geoordeeld dat is voldaan aan de eis van economische verwevenheid.

3.3.

De middelen II en III kunnen evenmin tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

4. Beoordeling van de in het incidentele beroep voorgestelde middelen

De middelen kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

5. Proceskosten

Wat betreft het principale beroep in cassatie zal de Staatssecretaris worden veroordeeld tot vergoeding van de kosten die belanghebbende voor het geding in cassatie heeft moeten maken.

Wat betreft het incidentele beroep in cassatie ziet de Hoge Raad geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart de beide beroepen in cassatie ongegrond, en

veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 1.920 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, L.F. van Kalmthout, M.E. van Hilten en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 5 juli 2019.

Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht geheven van € 501.

Conclusie 31‑12‑2018

Inhoudsindicatie

Een onderwijsstichting maakt voor de schoonmaak van haar schoolgebouwen tot begin 2009 gebruik van externe schoonmaakbedrijven. Daarna is zij de schoonmaakwerkzaamheden in eigen beheer gaan uitvoeren. Zij heeft een bv (belanghebbende) opgericht die de schoonmaakwerkzaamheden op zich neemt. Op 10 maart 2009 heeft belanghebbende een overeenkomst gesloten met [E]. De overeenkomst houdt in dat [E] diverse voorbereidende werkzaamheden uitvoert voor het tot stand komen van een schoonmaakovereenkomst tussen belanghebbende en de onderwijsstichting, en dat [E] het toezicht zal uitvoeren op de schoonmaakwerkzaamheden die door belanghebbende worden uitgevoerd. Vanaf 6 mei 2009 worden belanghebbende en de onderwijsstichting op hun verzoek aangemerkt als fiscale eenheid in de zin van artikel 7(4) Wet OB. Eind 2012 heeft de Inspecteur belanghebbende medegedeeld dat de fiscale eenheid met ingang van 1 januari 2013 wordt beëindigd. Zowel de rechtbank Den Haag als het gerechtshof Den Haag heeft geoordeeld dat belanghebbende en de onderwijsstichting een fiscale eenheid vormen. Zij hebben belanghebbende een forfaitaire proceskostenvergoeding toegekend. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris voert aan dat economische verwevenheid tussen belanghebbende en de onderwijsstichting ontbreekt, omdat de door belanghebbende verrichte schoonmaakwerkzaamheden nagenoeg geheel plaatsvinden ten behoeve van de niet-economische onderwijsactiviteiten van de onderwijsstichting. Daarnaast stelt hij dat [E] in haar taakuitoefening niet materieel ondergeschikt is aan de onderwijsinstelling in de hoedanigheid van bestuurder van belanghebbende, zodat geen sprake is van organisatorische verwevenheid tussen beiden. Ten derde neemt de Staatssecretaris het standpunt in dat het Hof de gedachtegang die ten grondslag ligt aan zijn oordeel dat geen sprake is van misbruik van recht, niet inzichtelijk heeft gemaakt, zodat sprake is van een gebrekkige motivering. Belanghebbende neemt in het incidentele cassatieberoep het standpunt in dat zij recht heeft op een vergoeding van de werkelijke proceskosten. Ten eerste stelt zij dat sprake is van een bijzondere omstandigheid die reden vormt om van de forfaitaire proceskostenvergoeding af te wijken, omdat de Inspecteur de procedure in rechte willens en wetens heeft voortgezet, terwijl hij naar aanleiding van jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) en de Hoge Raad en de holdingresolutie wist dat zijn standpunt geen stand kon houden. Ten tweede voert belanghebbende aan dat de Nederlandse regelgeving met betrekking tot de proceskostenvergoeding in strijd is met het Unierecht. Artikel 11 Btw-richtlijn geeft de lidstaten de mogelijkheid om afzonderlijke personen, die verweven zijn in financiële, economische en organisatorische zin, tezamen als één belastingplichtige (een ‘btw-groep’) aan te merken. Uit het door het HvJ gewezen arresten Commissie/Ierland en Larentia + Minerva leidt A-G Ettema af dat het begrip ‘personen’ een Unierechtelijk begrip is dat zowel belastingplichtigen als niet-belastingplichtigen omvat. De invulling van de verwevenheidsvereisten is aan de lidstaten opgedragen. De lidstaten zijn derhalve, indien zij de figuur van de btw-groep in hun nationale recht implementeren, in beginsel gehouden om niet-belastingplichtigen tot een btw-groep toe te laten treden, indien aan de door hen geformuleerde verwevenheidsvereisten is voldaan. Wel kan een lidstaat die de btw-groepbepaling in zijn nationale recht heeft overgenomen, alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen. Nederland heeft de btw-groepbepaling geïmplementeerd in artikel 7(4) Wet OB. Daarin is niet bepaald dat belastingplichtigen die zowel economische als niet-economische activiteiten verrichten van toetreding tot een fiscale eenheid worden uitgesloten. Zolang een dergelijke maatregel ontbreekt is het in de visie van de A-G niet toegestaan om via de band van de economische verwevenheid, belastingplichtigen die ook niet-economische activiteiten verrichten uit te sluiten van een fiscale eenheid. Het oordeel van het Hof met betrekking tot de economische verwevenheid gaat niet uit van een onjuiste rechtsopvatting en is voorts verweven met waarderingen van feitelijke aard. Het daartegen gerichte cassatiemiddel faalt. Het oordeel van het Hof met betrekking tot de organisatorische verwevenheid houdt volgens de A-G ook stand. Het standpunt van de Staatssecretaris dat sprake is van misbruik van recht vormt in wezen een herhaling van zijn stelling dat organisatorische verwevenheid ontbreekt vanwege de taak die [E] vervult binnen de samenwerking tussen de onderwijsstichting en belanghebbende en faalt eveneens. Het incidenteel beroep in cassatie dient in de visie van de A-G ongegrond te worden verklaard. Belanghebbende komt niet in aanmerking voor een bovenforfaitaire proceskostenvergoeding. De A-G geeft de Hoge Raad in overweging om zowel het beroep in cassatie van de Staatssecretaris als het incidenteel beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

Partij(en)

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. C.M. Ettema

Advocaat-Generaal

Conclusie van 31 december 2018 inzake:

1. Inleiding

1.1

In deze zaak staat de vraag centraal of een onderwijsstichting en een door haar opgerichte bv die tegen vergoeding schoonmaakwerkzaamheden aan de onderwijsstichting verricht, een fiscale eenheid voor de omzetbelasting vormen.

1.2

Meer specifiek is in geschil of de onderwijsstichting en de schoonmaak-bv zijn verweven in economische en organisatorische zin, of sprake is van misbruik van recht en of belanghebbende recht heeft op een integrale proceskostenvergoeding.

1.3

Het algemene rechtskader met betrekking tot de fiscale eenheid, het begrip economische verwevenheid en de vraag of ondernemers die (ook) niet-economische activiteiten verrichten tot een fiscale eenheid kunnen toetreden, behandel ik in de bij deze conclusie en bij de conclusie in de zaak met nr. 18/01450 behorende gemeenschappelijke bijlage. De door de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) en belanghebbende in deze zaak aangevoerde (incidentele) middelen werk ik uit in deze conclusie.

2 De feiten1. en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

De Stichting [A] (de onderwijsstichting) verzorgt onderwijs door middel van twaalf basisscholen, een school voor speciaal (voorgezet) onderwijs, een scholengemeenschap voor voortgezet onderwijs met vier vestigingen en een school voor praktijkonderwijs. De onderwijsinstelling is ondernemer voor de omzetbelasting.

2.2

De onderwijsstichting maakt tot begin 2009 gebruik van externe schoonmaakbedrijven. Om de schoonmaak van de schoolgebouwen in eigen beheer uit te voeren heeft het College van Bestuur van de onderwijsstichting belanghebbende, een bv, opgericht.

2.3

In de oprichtingsstatuten van 6 mei 2009 van belanghebbende staat: “(...) Tot bestuurder wordt benoemd de oprichter met de titel algemeen directeur. (...)”. De bestuurders van het College van Bestuur van de onderwijsstichting zijn [B] en [C] .

2.4

Blijkens een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel is de datum van vestiging van belanghebbende 16 januari 2009, houdt de onderwijsstichting 100 % van de aandelen in belanghebbende en zijn de activiteiten van belanghebbende:

“Het verrichten van schoonmaakwerkzaamheden en/of overige facilitaire werkzaamheden ten behoeve van [de onderwijsstichting] en eventueel andere met de stichting contractueel of vennootschappelijk verbonden partijen”.

2.5

Op 10 maart 2009 heeft [B] namens belanghebbende een “Toezicht overeenkomst” gesloten met [E] . De overeenkomst houdt in dat [E] diverse voorbereidende werkzaamheden uitvoert voor het tot stand komen van een schoonmaakovereenkomst tussen belanghebbende en de onderwijsstichting en dat [E] het toezicht zal uitvoeren op de schoonmaakwerkzaamheden die door belanghebbende worden uitgevoerd. Op 15 april 2009 heeft [B] namens belanghebbende een “Overeenkomst schoonmaakonderhoud” gesloten met de onderwijsstichting. Voorts heeft [B] in 2009 namens belanghebbende een “Overeenkomst salarisadministratie” gesloten met [D] B.V.

2.6

De onderwijsstichting is enig bestuurder van belanghebbende en de bestuursfuncties in de onderwijsstichting en belanghebbende worden uitgeoefend door dezelfde personen. Belanghebbende heeft bij akte van 6 mei 2009 verklaard dat zij alle rechtshandelingen bekrachtigt die namens haar in haar oprichtingsfase, te rekenen vanaf 16 januari 2009 of, indien vóór deze datum rechtshandelingen zijn verricht, vanaf de datum dat deze handeling volgens de oprichter is verricht, waaronder begrepen de hiervoor vermelde overeenkomsten. De akte is namens belanghebbende door de onderwijsstichting, te weten door [B] en [C] , ondertekend.

2.7

Op 13 november 2012 hebben belanghebbende en [E] een nadere toezichtovereenkomst gesloten. Het uitvoeren van de salarisadministratie wordt opgedragen aan [E] . De overeenkomst is namens belanghebbende ondertekend door [B] .

2.8

Vanaf 6 mei 2009 worden belanghebbende en de onderwijsstichting op hun verzoek aangemerkt als fiscale eenheid in de zin van artikel 7(4) Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB)2.. De Inspecteur3.heeft op 12 juni 2009 de beschikking fiscale eenheid afgegeven.

2.9

Op 25 augustus 2010 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld bij de fiscale eenheid. In het onderzoeksrapport staat, kort samengevat, dat gezien de financiële, organisatorische en economische verwevenheid van belanghebbende en de onderwijsstichting akkoord wordt gegaan met de fiscale eenheid.

2.10

Bij beschikking van 21 december 2012 heeft de Inspecteur belanghebbende medegedeeld dat de fiscale eenheid met ingang van 1 januari 2013 wordt beëindigd. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. Bij uitspraak van 30 juni 2015 heeft de rechtbank Den Haag het beroep tegen de beschikking niet-ontvankelijk verklaard.

2.11

De Inspecteur heeft in mei 2013 een controle bij belanghebbende en de onderwijsstichting ingesteld om vast te stellen of belanghebbende en de onderwijsstichting zodanig met elkaar zijn verweven, dat zij aangemerkt moeten worden als een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. In juni/juli van 2015 heeft de Inspecteur een nader onderzoek ingesteld.

2.12

Belanghebbende heeft in haar aangiften voor de omzetbelasting over de kwartalen van 1 januari 2013 tot en met 31 maart 2015 de omzet inzake haar prestaties aan de onderwijsinstelling verwerkt als belaste omzet. Tegen de bedragen die zij op de aangiften heeft voldaan, heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur deze bezwaren afgewezen.

De Rechtbank

2.13

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank Den Haag (de Rechtbank). De Rechtbank heeft, voor zover hier van belang, het volgende overwogen.

2.14

De Rechtbank constateert dat niet in geschil is dat belanghebbende en de onderwijsstichting – afzonderlijk bezien – voldoen aan de voorwaarden van artikel 7(1) Wet OB om als ondernemer te worden aangemerkt. Nu dit volgens de Rechtbank geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, volgt zij dit uitgangspunt. Evenmin is in geschil dat de onderwijsstichting 100% van de aandelen houdt in belanghebbende, enig bestuurder is van belanghebbende en de bestuursfuncties in de onderwijsstichting en belanghebbende worden uitgeoefend door dezelfde personen. Daarom is naar het oordeel van de Rechtbank sprake van financiële en organisatorische verwevenheid. De afspraken die zijn gemaakt met [E] doen daar volgens de Rechtbank niet aan af, aangezien de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de zeggenschap van de onderwijsstichting over belanghebbende door die afspraken wordt aangetast. De Rechtbank neemt in aanmerking dat de Inspecteur ter zitting desgevraagd heeft verklaard zich niet op het standpunt te stellen dat sprake is van misbruik van recht of schijnhandelingen.

2.15

De Rechtbank overweegt verder dat van verwevenheid in economisch opzicht sprake is indien de activiteiten van belanghebbende in hoofdzaak ten behoeve van de onderwijsstichting worden uitgeoefend. Niet in geschil is dat belanghebbende uitsluitend prestaties verricht aan de onderwijsstichting, dat daaraan een overeenkomst tussen belanghebbende en de onderwijsstichting ten grondslag ligt en dat belanghebbende voor die prestaties heeft gefactureerd aan de onderwijsstichting. De bemoeienis van [E] brengt niet mee dat belanghebbende geacht moet worden niet degene te zijn die de schoonmaakwerkzaamheden verricht. Aan het vereiste van economische verwevenheid is naar het oordeel van de Rechtbank ook voldaan.

2.16

Het enkele feit dat de onderwijsstichting, zoals de Inspecteur heeft gesteld, ook veel niet-economische activiteiten verricht, heeft niet tot gevolg dat geen economische verwevenheid kan bestaan. Vereist is slechts dat alle onderdelen van de fiscale eenheid ondernemer zijn in de zin van artikel 7(1) Wet OB. Er worden geen eisen gesteld aan de omvang van de ondernemersactiviteiten, aldus de Rechtbank.

2.17

De Rechtbank komt tot de slotsom dat de onderwijsstichting en belanghebbende een fiscale eenheid vormen.

2.18

Tot slot oordeelt de Rechtbank dat geen sprake is van een bijzondere omstandigheid die een integrale proceskostenvergoeding rechtvaardigt. Niet kan worden gezegd dat de Inspecteur een uitspraak heeft gedaan terwijl op dat moment duidelijk was dat die uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand kan houden. Dat het onderzoek naar het bestaan van de fiscale eenheid een lange periode in beslag heeft genomen en dat belanghebbende het niet eens is met de gevolgtrekkingen van de Inspecteur en die gevolgtrekkingen als grievend heeft ervaren, noopt niet tot de conclusie dat de Inspecteur verregaand onzorgvuldig heeft gehandeld.

2.19

Bij uitspraak van 16 augustus 2016 heeft de Rechtbank de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de Inspecteur opgedragen om nieuwe uitspraken te doen met inachtneming van hetgeen door de Rechtbank is overwogen en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende.4.

Het Hof

2.20

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep aangetekend bij het gerechtshof Den Haag (het Hof). Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.

2.21

Het Hof stelt vast dat de Rechtbank aan de hand van het geheel van beschikbare gegevens inzichtelijk heeft gemaakt wat in de sfeer van de drie aan het bestaan van een fiscale eenheid verbonden verwevenheidseisen de precieze verbondenheid, zowel juridisch als feitelijk, tussen belanghebbende en de onderwijsstichting behelst, en komt tot het oordeel dat de Rechtbank terecht en op goede gronden heeft beslist dat belanghebbende en de onderwijsstichting een fiscale eenheid vormen. De Inspecteur heeft geen feiten en omstandigheden gesteld dan wel aannemelijk gemaakt die een andere conclusie rechtvaardigen, aldus het Hof. In het bijzonder heeft de Inspecteur met de veelheid aan wat hij heeft aangevoerd en aan stukken heeft ingebracht niet aannemelijk gemaakt dat de feiten zo zijn te interpreteren, ook waar het gaat om de juridische en feitelijke positie van [E] ten opzichte van belanghebbende, dat niet (volledig) aan de eisen van een fiscale eenheid is voldaan, aldus het Hof.

2.22

Daargelaten of de Inspecteur in hoger beroep nog de stelling kan innemen dat het leerstuk van misbruik van recht van toepassing is, komt het Hof tot het oordeel dat wat de Inspecteur in hoger beroep ter onderbouwing van die stelling naar voren heeft gebracht geenszins de conclusie rechtvaardigt dat sprake is van misbruik van recht.

2.23

Met betrekking tot het bij wijze van incidenteel beroep gedane verzoek om een vergoeding van de werkelijke proceskosten, overweegt het Hof dat al wat belanghebbende naar voren heeft gebracht onvoldoende houvast biedt, de overwegingen van de Rechtbank overnemend en in aanmerking nemend de door de Inspecteur gegeven uiteenzettingen, in bezwaar, beroep en/of hoger beroep een hogere vergoeding uit te spreken dan volgens de standaardregeling.

2.24

Het Hof bevestigt bij uitspraak van 23 juni 2017 de uitspraak van de Rechtbank.5.

Nr. Hoge Raad: 17/03702

Nrs. Gerechtshof: BK 16/00444; BK 16/00445 en BK-17/00432 t/m BK 17/00438

Nrs. Rechtbank: SGR 15/4660 en SGR 16/545

staatssecretaris van Financiën

Derde Kamer A

tegen

Omzetbelasting 1 januari 2013 - 31 maart 2015

[X] B.V.

3. Het geding in cassatie

3.1

De Staatssecretaris heeft tijdig6.en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft tijdig7.incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord. Bij brief van 1 december 2017 heeft de Staatssecretaris aangegeven niet te zullen repliceren.

Beroepschrift in cassatie

3.2

De Staatssecretaris stelt drie cassatiemiddelen voor:

- Schending van het Nederlandse recht, met name artikel 7(4) Wet OB, doordat het Hof heeft geoordeeld dat economische verwevenheid bestaat tussen de onderwijsstichting en belanghebbende (eerste cassatiemiddel);

- Schending van het recht, met name artikel 7(4) Wet OB, doordat het Hof heeft geoordeeld dat sprake is van organisatorische verwevenheid tussen de onderwijsstichting en belanghebbende (tweede cassatiemiddel);

- Het oordeel van het Hof dat geen sprake is van een misbruik van recht is onvoldoende gemotiveerd (derde cassatiemiddel).

Ad eerste cassatiemiddel

3.3

Volgens de Staatssecretaris kan van economische verwevenheid tussen de onderwijsstichting en belanghebbende geen sprake zijn, aangezien de door belanghebbende verrichte schoonmaakwerkzaamheden nagenoeg geheel plaatsvinden ten behoeve van de niet-economische onderwijsactiviteiten van de onderwijsstichting.

3.4

Volgens de Staatssecretaris volgt uit HR BNB 2014/78., de Mededeling van de Europese Commissie van 2 juli 20099.en de bewoordingen, context en doelstelling van artikel 11 Btw-richtlijn10.dat geen sprake kan zijn van economische verwevenheid indien de ene persoon enkel activiteiten verricht ten behoeve van de niet-economische activiteiten van de andere persoon. Economische verwevenheid vereist naar de mening van de Staatssecretaris namelijk dat de fiscale eenheid als zodanig uitgaande economische activiteiten verricht en niet hoofdzakelijk consument is. Aangezien belanghebbende enkel schoonmaakactiviteiten verricht ten behoeve van de (niet-economische) onderwijsactiviteiten van de onderwijsstichting, en de onderwijsstichting nauwelijks economische activiteiten verricht, zijn belanghebbende en de onderwijsstichting niet economisch verweven, aldus de Staatssecretaris.

Ad tweede cassatiemiddel

3.5

De Staatssecretaris wijst erop dat van organisatorische verwevenheid sprake is indien personen een gezamenlijke, althans als eenheid functionerende leiding hebben, dan wel de leiding van de ene vennootschap ten opzichte van die van de andere vennootschap in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert. Dat de ene vennootschap bestuurder is van de andere is voor dat laatste niet voldoende: ook uit de concrete feiten en omstandigheden moet blijken dat sprake is van ondergeschiktheid, aldus de Staatssecretaris.

3.6

De Staatssecretaris stelt dat uit de feiten en omstandigheden van dit geval blijkt dat [E] in haar taakuitoefening niet materieel ondergeschikt is aan de onderwijsstichting in de hoedanigheid van bestuurder van belanghebbende. Het Hof had dus alleen tot de conclusie kunnen komen dat sprake is van organisatorische verwevenheid, indien het Hof ervan uit is gegaan dat organisatorische verwevenheid niet materieel hoeft te worden getoetst. Dat getuigt naar de mening van de Staatssecretaris van een onjuiste rechtsopvatting.

3.7

Mocht het Hof de organisatorische verwevenheid wel materieel hebben getoetst, dan geeft de bestreden uitspraak onvoldoende inzicht in de door het Hof gevolgde gedachtegang en is sprake van een motiveringsgebrek, aldus de Staatssecretaris.

Ad derde cassatiemiddel

3.8

Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof de gedachtegang die ten grondslag ligt aan zijn oordeel dat geen sprake is van misbruik van recht, niet inzichtelijk gemaakt, zodat sprake is van een gebrekkige motivering.

Verweerschrift in cassatie

3.9

Tegen het eerste cassatiemiddel verweert belanghebbende zich door te stellen dat (i) de omvang van het ondernemerschap niet van belang is voor het bestaan van een fiscale eenheid, (ii) als de omvang van de economische activiteiten al relevant is, de onderwijsstichting met al haar activiteiten – het verrichten van (vrijgesteld) onderwijs –ondernemer is en (iii) een entiteit die geen ondernemer is ook economisch verweven kan zijn met andere personen en dus onderdeel kan uitmaken van een fiscale eenheid.

3.10

Over het tweede cassatiemiddel merkt belanghebbende op dat de belanghebbende niet alleen op papier, maar ook feitelijk ondergeschikt is aan de onderwijsstichting. De onderwijsstichting is immers enig bestuurder en enig aandeelhouder van belanghebbende. Met verwijzing naar HR BNB 1998/39211.voert belanghebbende aan dat het gegeven dat is overeengekomen dat [E] toezicht uitvoert op de schoonmaakwerkzaamheden geen afbreuk doet aan de zeggenschap die de onderwijsstichting in de hoedanigheid van bestuurder over belanghebbende heeft. Er is naar de mening van belanghebbende dan ook sprake van organisatorische verwevenheid.

3.11

Volgens belanghebbende dient het derde cassatiemiddel te worden verworpen omdat de Inspecteur zijn stelling dat sprake is van misbruik van recht ondubbelzinnig heeft prijsgegeven bij de Rechtbank. Het Hof had de stelling van de Inspecteur dan ook niet inhoudelijk hoeven behandelen.

3.12

Voor zover in hoger beroep toch inhoudelijk getoetst had moet worden of sprake is van misbruik van recht, is het oordeel van het Hof dat geen sprake is van misbruik van recht volgens belanghebbende niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

Incidenteel beroepschrift in cassatie

3.13

Belanghebbende stelt in incidenteel beroep twee cassatiemiddelen voor.

3.14

Met haar eerste incidentele cassatiemiddel neemt belanghebbende het standpunt in dat de Belastingdienst onzorgvuldig heeft gehandeld door de procedure in rechte willens en wetens voort te zetten terwijl hij naar aanleiding van jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) en de Hoge Raad en de holdingresolutie wist dat zijn standpunt geen stand kon houden. In de visie van belanghebbende is derhalve sprake van een bijzondere omstandigheid die reden vormt van de forfaitaire proceskostenvergoeding af te wijken.

3.15

Met haar tweede incidentele cassatiemiddel stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de Nederlandse regelgeving omtrent de proceskostenvergoeding in strijd is met het Unierechtelijke doeltreffendheidsbeginsel, omdat de hoogte van de proceskostenvergoeding wordt bepaald aan de hand van forfaitaire tarieven die leiden tot een zeer beperkte vergoeding van de proceskosten. Belanghebbende verwijst in dit kader naar artikel 14 van richtlijn 2004/4812., dat zich volgens belanghebbende verzet tegen een nationale regeling met forfaitaire tarieven die, wegens te lage maximumbedragen, niet waarborgen dat minstens een significant en passend deel van de redelijke kosten van de in het gelijk gestelde partij door de verliezende partij wordt gedragen.

3.16

Ook doet belanghebbende een beroep op artikel 47 van het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie (het Handvest) omdat een lage forfaitaire proceskostenvergoeding afbreuk doet aan een effectieve rechtsbescherming.

Beantwoording van het incidentele beroepschrift in cassatie

3.17

In zijn reactie merkt de Staatssecretaris met betrekking tot het eerste incidentele cassatiemiddel op dat uit het door hem ingediende beroepschrift in cassatie blijkt dat het standpunt dat geen fiscale eenheid aanwezig is, niet van elke redelijkheid is ontbloot, waaruit volgt dat niet ‘tegen beter weten in’ is geprocedeerd. Belanghebbendes stelling dat de Inspecteur in verregaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld, vindt naar de mening van de Staatssecretaris geen steun in de feiten en is bovendien een stelling die een waardering van de feiten vergt. Hij acht het eerste incidentele cassatiemiddel daarom ongegrond.

3.18

Onder verwijzing naar HR BNB 2005/37413.stelt de Staatssecretaris ter zake van het tweede incidentele cassatiemiddel dat belanghebbendes stelling dat het Besluit proceskosten bestuursrecht in strijd is met het Unierecht geen steun vindt in het recht. Het arrest United Video Properties14.heeft hier geen wijziging in gebracht. Derhalve kan niet worden volgehouden dat het in Nederland vigerende bestuursrechtelijke systeem van proceskostenvergoeding in strijd is met het doeltreffendheidsbeginsel of het beginsel van effectieve rechtsbescherming, aldus de Staatssecretaris.

4. Economische verwevenheid

4.1

In de gemeenschappelijke bijlage ga ik uitgebreid in op het vereiste van de economische verwevenheid en zet ik uiteen waarom voor de toets of is voldaan aan dat vereiste geen belang mag worden gehecht aan de omstandigheid dat een persoon naast economische activiteiten ook niet-economische activiteiten verricht. Ik verwijs naar de inhoud van de gemeenschappelijke bijlage, in het bijzonder naar onderdeel 3.20 en de onderdelen 5.15 tot en met 5.17.

4.2

De Rechtbank heeft geoordeeld dat is voldaan aan het hoofdzaakcriterium. Door te oordelen dat de Rechtbank terecht en op goede gronden heeft beslist dat belanghebbende en de onderwijsstichting een fiscale eenheid vormen, sluit het Hof zich klaarblijkelijk bij dat oordeel aan. Het oordeel van het Hof gaat mijns inziens niet uit van een onjuiste rechtsopvatting. Het is voorts verweven met waarderingen van feitelijke aard. Dat oordeel houdt in mijn visie dus stand.

4.3

Het eerste cassatiemiddel faalt.

5. Organisatorische verwevenheid

5.1

De Hoge Raad heeft in HR BNB 1989/11215.overwogen dat voor verwevenheid in organisatorisch opzicht is vereist dat ondernemers onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding staan, dan wel de leiding van de ene vennootschap ten opzichte van die van de andere vennootschap in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert. Uit HR BNB 1990/24116.volgt dat voor het bestaan van organisatorische verwevenheid niet voldoende is dat de bestuursbenoemingen worden gecoördineerd door de besturen van twee of meer entiteiten:

“4.5. Voor het bestaan van een verwevenheid in organisatorisch opzicht in de zin van voormeld artikel 7, lid 4, is vereist dat de betrokken lichamen onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding staan, dan wel de leiding van het ene lichaam ten opzichte van die van het andere in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert.

4.6.

Het Hof heeft geoordeeld dat voor het bestaan van een fiscale eenheid tussen X, B en de aangesloten instellingen de aanwezigheid van een gezamenlijke, overkoepelende leiding niet is vereist, doch dat daarvoor voldoende is dat de bestuursbenoemingen worden gecoördineerd door de besturen van de in 's Hofs uitspraak vermelde verenigingen, welke eenzelfde geesteskenmerk dragen.

Aldus heeft het Hof, gelet op hetgeen onder 4.5 is overwogen, te dezer zake voor zijn beslissing een onjuiste maatstaf aangelegd.”

5.2

In het arrest Larentia + Minerva17.heeft het HvJ geoordeeld dat de Duitse criteria voor de vorming van een btw-groep (de mogelijkheid om een btw-groep te vormen was voorbehouden aan entiteiten met rechtspersoonlijkheid die middels een verhouding van ondergeschiktheid zijn verbonden aan het overkoepelend orgaan van deze groep) in strijd zijn met artikel 4(4), tweede alinea, Zesde richtlijn18.(thans artikel 11 Btw-richtlijn), tenzij deze vereisten nodig en geschikt zijn ter verwezenlijking van de doelstelling misbruik te voorkomen (cursivering CE):

“44. In de tweede plaats volgt uit de tekst van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn dat elke lidstaat personen die in het binnenland gevestigd zijn en die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige kan aanmerken. Het feit dat het om een nauwe band moet gaan, mag – bij gebreke van enig ander vereiste – derhalve niet aldus worden opgevat dat de wetgever van de Unie daarmee de toepassing van de regeling inzake btw-groepen heeft willen beperken tot entiteiten die zich in een verhouding van ondergeschiktheid bevinden ten opzichte van het overkoepelende orgaan van de betrokken ondernemingsgroep.

45. Zoals de advocaat-generaal in punt 99 van zijn conclusie heeft opgemerkt, wekt het feit dat een verhouding van ondergeschiktheid bestaat weliswaar het vermoeden dat het verband tussen de betrokken personen nauw is, maar het bestaan van een dergelijke verhouding van ondergeschiktheid kan in beginsel niet worden beschouwd als een noodzakelijke voorwaarde voor de vorming van een btw-groep. Dit zou slechts anders zijn in het uitzonderlijke geval waarin deze voorwaarde in een welbepaalde nationale context nodig en geschikt zou zijn ter verwezenlijking van de doelstelling misbruik te voorkomen dan wel van de doelstelling belastingfraude of ‑ontwijking te bestrijden.”

5.3

Aangezien de mogelijkheid een fiscale eenheid te vormen ingevolge het in het Nederlandse recht ontwikkelde criterium niet alleen is voorbehouden aan entiteiten die tot een andere entiteit in een gezagsverhouding staan, maar ook openstaat voor personen die onder een gezamenlijke leiding staan, kan uit Larentia + Minerva in mijn optiek niet worden afgeleid dat het Nederlandse criterium voor organisatorische verwevenheid (in beginsel) in strijd is met artikel 11 Btw-richtlijn.

5.4

Voor de vaststelling dat de leiding van de ene vennootschap ten opzichte van die van de andere vennootschap in feitelijke ondergeschiktheid verkeert, is onvoldoende dat die ondergeschiktheid blijkt uit de statuten. De statutaire ondergeschiktheid moet namelijk steun vinden in de feiten en omstandigheden. Dit volgt niet alleen uit de bewoordingen van het criterium zelf (‘feitelijke ondergeschiktheid’), maar ook uit de jurisprudentie van de Hoge Raad. In de zaak die heeft geleid tot HR BNB 1998/392 kwam de belanghebbende op tegen het oordeel van gerechtshof Amsterdam dat sprake is van organisatorische verwevenheid. Volgens de belanghebbende was op basis van de statuten weliswaar formeel sprake van ondergeschiktheid, maar niet feitelijk, aangezien er bij de ondergeschikte vennootschap twee bestuurders in functie waren die niet onder feitelijk gezag van de formele bestuurder stonden. Het Hof had volgens de belanghebbende nader onderzoek moeten doen naar de rol van deze bestuurders.

5.5

De Hoge Raad verwerpt het argument van de belanghebbende en neemt daarbij in aanmerking dat in het oordeel van het gerechtshof Amsterdam besloten ligt dat het hof wel degelijk heeft getoetst of niet alleen sprake was van statutaire, maar ook van feitelijke ondergeschiktheid (cursivering CE):

“3.4 Het Hof heeft geoordeeld dat [E] BV en de overige vennootschappen tot en met 25 april 1990 in organisatorisch opzicht waren verweven zoals bedoeld in artkel 7, lid 4, van de Wet, en dat hieraan niet afdoet dat G (met ingang van 8 maart 1990) en J de functies van directeur van [E] BV hebben bekleed. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het door G en J uit te oefenen bestuur meer inhield dan het geven van dagelijkse leiding en dat zulks te minder aannemelijk is in het licht van het feit dat E namens de directeur – K BV – G en J op 23 april 1990 heeft ontslagen.

Middel II keert zich tegen dit oordeel en voert aan dat het Hof had moeten onderzoeken of er sprake was van feitelijke ondergeschiktheid van G en J. Het middel faalt echter, aangezien 's Hofs oordeel niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en het als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst; het is ook niet onbegrijpelijk. Enig nader feitelijk onderzoek door het Hof was niet noodzakelijk, nu in 's Hofs overweging omtrent het ontslag van G en J ligt besloten het oordeel dat van feitelijke ondergeschiktheid sprake was.”

5.6

Volgens de Staatssecretaris is de onderwijsstichting weliswaar enig bestuurder van belanghebbende, maar heeft zij niet de feitelijke leiding omdat [E] de integrale bedrijfsvoering over belanghebbende voert. [E] zou in haar taakuitoefening dan ook niet materieel ondergeschikt zijn aan de onderwijsstichting als formeel bestuurder van belanghebbende.

5.7

Vast staat dat de onderwijsstichting enig bestuurder en enig aandeelhouder is van belanghebbende en dat de bestuursfuncties in de onderwijsstichting en belanghebbende worden uitgeoefend door dezelfde personen. Er is derhalve zowel sprake van een gezamenlijke, als eenheid opererende leiding, als van statutaire ondergeschiktheid van belanghebbende aan de onderwijsstichting. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de zeggenschap van de onderwijsstichting over belanghebbende wordt aangetast door de afspraken die met [E] zijn gemaakt. Het Hof heeft geoordeeld dat de rechtbank terecht en op goede gronden heeft beslist dat belanghebbende en de Stichting een fiscale eenheid vormen. Ook overweegt het Hof:

“5.2. De Inspecteur heeft in beroep en in hoger beroep geen feiten en omstandigheden gesteld dan wel, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, aannemelijk gemaakt die een andere conclusie rechtvaardigen. In het bijzonder heeft de Inspecteur met de veelheid aan wat hij heeft aangevoerd en aan stukken heeft ingebracht niet aannemelijk gemaakt dat de feiten zo zijn te interpreteren, ook waar het gaat om de juridische en feitelijke positie van [E] BV ten opzichte van belanghebbende, dat niet (volledig) aan de eisen van een fiscale eenheid is voldaan.”

5.8

In het oordeel van het Hof ligt besloten dat het mede heeft getoetst of sprake is van feitelijke ondergeschiktheid van belanghebbende aan de onderwijsstichting. Het oordeel van het Hof geeft mijns inziens geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst.

5.9

Het tweede cassatiemiddel faalt eveneens.

6. Misbruik van recht

6.1

Het Hof heeft in de bestreden uitspraak over de subsidiaire stelling van de Inspecteur dat sprake is van misbruik van recht (punten 4.1. respectievelijk 5.3) overwogen:

“Voor het geval dat het Hof de vraag over de fiscale eenheid ten gunste van belanghebbende beantwoordt, brengt de Inspecteur voor het eerst de door belanghebbende betwiste stelling in dat sprake is van misbruik van recht.”

“Daargelaten of de Inspecteur hoegenaamd in hoger beroep nog de stelling kan innemen, gelet ook op wat de rechtbank in punt 20 van haar uitspraak heeft overwogen, dat in deze situatie het leerstuk van misbruik van recht van toepassing is, komt het Hof tot het oordeel, in aanmerking nemend de door belanghebbende gegeven uiteenzettingen, dat wat de Inspecteur in deze fase van de procedure ter onderbouwing van de stelling naar voren heeft gebracht geenszins de conclusie rechtvaardigt dat hier sprake is van misbruik van recht.”

6.2

In punt 20 van de uitspraak van de Rechtbank staat onder meer:

“De rechtbank volgt verweerder niet in zijn stelling dat hieraan voorbij moet worden gegaan omdat de aansturing van eiseres volgens hem plaatsvindt door [ [E] ]. Hoewel [ [E] ] kennelijk een belangrijke rol speelt in het geheel, heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat de zeggenschap van de Stichting over eiseres wordt aangetast door de afspraken die met [ [E] ] zijn gemaakt. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat verweerder ter zitting desgevraagd heeft verklaard zich niet op het standpunt te stellen dat sprake is van misbruik van recht of schijnhandelingen aan de zijde van eiseres. Dit betekent dat sprake is van financiële en organisatorische verwevenheid.”

6.3

In beginsel staat het een inspecteur vrij om zich in hoger beroep te verweren met alle gronden, ook die welke door een rechtbank worden verworpen. Dit is slechts anders voor zover het verweer ondubbelzinnig is prijsgegeven, dan wel in hoger beroep zou zijn aangevoerd onder zodanige omstandigheden, dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op de goede procesorde.19.In het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank staat:

“In antwoord op de vragen van de rechtbank verklaart verweerder:

(…)

- Ik kom niet toe aan de vraag of er sprake is van misbruik van recht. Ik heb getoetst of sprake is van een fiscale eenheid. Ik stel mij op het standpunt dat de stichting geen economische prestaties verricht. Op een bepaald moment is dat inzicht gegroeid en daarom is soms in eerdere jaren anders gehandeld.”

6.4

In het beroepschrift bij het Hof (blz. 7) merkt de Inspecteur op: “Voor de volledigheid merk ik op dat het argument dat in de voorliggende zaak sprake is van misbruik van het recht door mij – vooralsnog – niet is aangevoerd.” In hoger beroep neemt de Inspecteur voor het eerst dus als subsidiair standpunt in dat sprake is van misbruik van recht.

6.5

Ik meen dat de uitlating van de Inspecteur bij de Rechtbank niet inhoudt dat hij de stelling ondubbelzinnig heeft prijsgeven. Het Hof laat dat in het midden, maar velt wel een oordeel over het standpunt dat sprake is van misbruik van recht. Het Hof heeft niet inzichtelijk gemaakt op welke gronden en feiten hij zijn oordeel baseert. In zoverre kleeft er mijns inziens een motiveringsgebrek aan de uitspraak van het Hof.

6.6

Ik zie aanleiding om een paar woorden te wijden aan het leerstuk van misbruik van recht (zie ook onderdeel 3.20 van de gemeenschappelijke bijlage).

6.7

Het is een algemeen beginsel van Unierecht dat toepassing daarvan niet zo ver gaat dat misbruiken van dat recht worden gedekt. Met andere woorden: belastingplichtigen kunnen in geval van misbruik geen beroep doen op het Unierecht.20.

6.8

Volgens het HvJ is sprake van misbruik van recht indien (i) de betrokken handelingen, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend en (ii) uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken handelingen erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen (cumulatieve voorwaarden). Een ondernemer kan zich bij zijn keuze tussen vrijgestelde en belaste handelingen laten leiden door een aantal factoren, waaronder fiscale overwegingen in verband met het btw-stelsel. Wanneer de belastingplichtige kan kiezen tussen twee handelingen, verplicht de Btw-richtlijn hem niet die te kiezen waarvoor de hoogste btw is verschuldigd. De belastingplichtige heeft namelijk het recht om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft.21.

6.9

Een belastingplichtige mag ingevolge het Unierecht dus de voor hem fiscaal meest gunstige structuur kiezen maar geen belastingvoordeel verkrijgen door in strijd met doel en strekking van de Btw-richtlijn en de nationale wetgeving te handelen. Een vergelijkbaar criterium voor misbruik van recht geldt in het Nederlandse recht22.:

“3.3.1. Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat het een belastingplichtige weliswaar vrij staat om de voor hem voordeligste weg te kiezen, maar dat die vrijheid niet zo ver gaat dat, met het oogmerk van belastingverijdeling, een kunstmatige en van elk reëel belang ontblote weg kan worden gekozen die ertoe leidt dat in strijd met doel en strekking van de wet wordt gehandeld (vgl. onder meer HR 21 november 1984, nr. 22092, LJN AC8603, BNB 1985/32, en 13 maart 2009, nr. 43946, LJN BH5619, BNB 2009/123).”

6.10

In deze zaak staat niet vast dat de door de onderwijsstichting gemaakte keuze om de schoonmaak van haar scholen niet langer uit te besteden aan externe schoonmaakbedrijven maar daarvoor een eigen bv op te richten enkel is ingegeven door fiscale motieven. Denkbaar is bijvoorbeeld dat de onderwijsstichting ontevreden was over de kwaliteit van de werkzaamheden van de externe bedrijven en meer invloed wilde kunnen uitoefenen op het beleid van het schoonmaakbedrijf. Zou het echter zo zijn dat de onderwijsstichting de bv enkel heeft opgericht met het doel fiscaal voordeel te behalen door een fiscale eenheid te kunnen vormen, dan is dit geoorloofd zolang het vormen van een fiscale eenheid niet in strijd is met het doel en de strekking van de Btw-richtlijn en de nationale wet. (Voor een uiteenzetting over het doel en de toepassing van artikel 11 Btw-richtlijn en een toelichting op artikel 7(4) Btw-richtlijn verwijs ik naar hoofdstuk 2 van de gemeenschappelijke bijlage.)

6.11

In zijn beroepschrift in hoger beroep voert de Inspecteur aan dat sprake is van misbruik van recht omdat de economische realiteit naar zijn mening niet overeenstemt met de formele verhoudingen tussen de onderwijsstichting, belanghebbende en [E] . Het betoog van de Inspecteur komt er in essentie op neer dat de mogelijkheid om een fiscale eenheid te vormen enkel is bedoeld voor ondernemers die in ‘economisch reëel opzicht’ voldoen aan de verwevenheidsvereisten en niet voor de gevallen die enkel formeel aan de verwevenheidsvereisten voldoen.

6.12

Dit betoog kan mijns inziens niet slagen. Het standpunt van de Inspecteur is in wezen een herhaling van zijn stelling dat organisatorische verwevenheid ontbreekt vanwege de taak die [E] vervult binnen de samenwerking tussen de onderwijsstichting en belanghebbende. Ik verwijs in dit verband naar hoofdstuk 5 van deze conclusie waarin ik uiteenzet waarom die stelling niet kan slagen.

6.13

Aangezien een vormverzuim (waaronder een motiveringsgebrek) alleen dan tot cassatie kan leiden indien een partij daardoor in zijn belangen is geschaad, en de stelling van de Inspecteur niet tot een andere uitkomst had kunnen leiden, concludeer ik dat ook het derde cassatiemiddel faalt.

7. Incidentele cassatiemiddelen

7.1

Belanghebbende stelt met haar eerste incidentele cassatiemiddel dat de Belastingdienst onzorgvuldig heeft gehandeld omdat de Inspecteur de procedure heeft voortgezet hoewel hij wist dat zijn standpunt – gelet op onder meer de jurisprudentie – geen stand kon houden. Daarom is sprake van een bijzondere omstandigheid die een integrale proceskostenvergoeding rechtvaardigt. Volgens artikel 2 lid 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) kan in bijzondere omstandigheden worden afgeweken van de forfaitaire proceskostenvergoeding.

7.2

Volgens de Hoge Raad brengt niet reeds het feit dat een onjuist bevonden standpunt van het betrokken bestuursorgaan in strijd is met bepalingen van Unierecht met zich dat sprake is van bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, lid 3, van het Besluit.23.Voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit is volgens de Hoge Raad grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden.24.

7.3

De in deze zaak voorliggende problematiek en met name de vraag of een ondernemer die ten behoeve van de niet-economische activiteiten van een andere ondernemer prestaties verricht, met die laatste ondernemer een fiscale eenheid kan vormen, had het HvJ of de Hoge Raad ten tijde van het nemen van de in geschil zijnde beschikking nog niet beantwoord. Daarom kan mijns inziens niet worden gezegd dat op dat moment duidelijk was dat die beschikking in een daartegen ingestelde procedure geen stand zou houden. Ook ingeval de Inspecteur of de Staatssecretaris zich op een later tijdstip op basis van nieuwe jurisprudentie redelijkerwijs had moeten realiseren dat zijn standpunt met betrekking tot de economische verwevenheid uiteindelijk geen stand zou houden, blijft die conclusie overeind omdat ook steeds de organisatorische verwevenheid onderwerp van geschil is geweest. Er is dus niet tegen beter weten in geprocedeerd.

7.4

Ook het in vergaande mate onzorgvuldig handelen kan volgens de Hoge Raad een bijzondere omstandigheid zijn als bedoeld in artikel 2 lid 3 van het Besluit.25.De Hoge Raad heeft deze uitzonderingsgrond aangenomen in het geval dat “de navorderingsaanslag zonder afdoende rechtvaardiging versneld is opgelegd en terstond tot het volle bedrag invorderbaar is verklaard, dat de inspecteur onvoldoende voortvarend te werk is gegaan om het voor de onderbouwing van de navorderingsaanslag vereiste bewijs te verkrijgen, dat de procedure voor het Hof niet zou zijn gevoerd indien de Inspecteur voor het opleggen van de navorderingsaanslag in contact was getreden met belanghebbende, en voorts dat de Inspecteur zich onvoldoende moeite heeft getroost om de bij belanghebbende ontstane indruk van oneigenlijk handelen door de Inspecteur weg te nemen.”

7.5

Volgens de Rechtbank nopen de omstandigheden dat het onderzoek naar het bestaan van de fiscale eenheid een lange periode in beslag heeft genomen en dat belanghebbende het niet eens is met de gevolgtrekkingen van de Inspecteur en die gevolgtrekkingen als grievend heeft ervaren, niet tot de conclusie dat de Inspecteur verregaand onzorgvuldig heeft gehandeld. De in de loop van de procedure aan belanghebbende gerichte vragen konden en mochten volgens de Rechtbank door de Inspecteur worden gesteld. Het Hof heeft overwogen dat al wat belanghebbende naar voren heeft gebracht, onvoldoende houvast biedt, de overwegingen van de Rechtbank overnemend en in aanmerking nemend de door de Inspecteur gegeven uiteenzettingen, in bezwaar, beroep en/of hoger beroep een hogere vergoeding uit te spreken dan de vergoeding volgens de standaardregeling.

7.6

Gelet op het feit dat de beoordeling van ‘in vergaande mate onzorgvuldig handelen’ een waardering van de feiten vergt, zowel de Rechtbank als het Hof hebben geoordeeld dat de Inspecteur niet verregaand onzorgvuldig heeft gehandeld en de Hoge Raad – gelet op hetgeen ik hierboven in onderdeel 7.4 heb besproken – in zeer uitzonderlijke situaties deze uitzonderingsgrond toepast, meen ik dat het eerste incidentele cassatiemiddel faalt.

7.7

Belanghebbende betoogt met haar tweede incidentele cassatiemiddel dat de Nederlandse regeling voor de proceskostenvergoeding in strijd is met het Unierecht, omdat de hoogte van de proceskostenvergoeding wordt bepaald aan de hand van forfaitaire tarieven die leiden tot een zeer beperkte vergoeding van de proceskosten. In dit kader verwijst belanghebbende naar het arrest United Video Properties. Die zaak gaat over een Belgische regeling die een systeem van forfaitaire tarieven met een absoluut maximumvergoeding behelst inzake kosten voor de bijstand van een advocaat. In geschil was of deze regeling in strijd is met artikel 14 van richtlijn 2004/48/EG betreffende de handhaving van intellectuele-eigendomsrechten26.. Volgens het HvJ is in artikel 14 van voornoemde richtlijn het beginsel neergelegd dat redelijke en evenredige gerechtskosten die de in het gelijk gestelde partij heeft gemaakt, als algemene regel door de verliezende partij zullen worden gedragen, tenzij de billijkheid zich daartegen verzet. Het HvJ beslist dat artikel 14 van deze richtlijn zich verzet tegen een nationale regeling met forfaitaire tarieven die, wegens te lage maximumbedragen, niet waarborgen dat minstens een significant en passend deel van de redelijke kosten van de in het gelijk gestelde partij door de verliezende partij wordt gedragen.

7.8

Het HvJ heeft in dit arrest naar mijn mening slechts in de specifieke context van artikel 14 van richtlijn 2004/48/EG een beslissing genomen. Ik ontleen aan dit arrest geen algemene regel die de belanghebbende zou kunnen baten.

7.9

Dit neemt niet weg dat de Nederlandse regeling voor de proceskostenvergoeding in overeenstemming moet zijn met (de algemene beginselen van) Unierecht. Belanghebbende betoogt dat de Nederlandse regelgeving met betrekking tot de forfaitaire proceskostenvergoeding in strijd is met het Unierechtelijke doeltreffendheidsbeginsel, welk beginsel inhoudt dat de uitoefening van een op het Unierecht gebaseerd recht door een nationale regeling in praktijk niet onmogelijk mag worden gemaakt. Ook voert zij aan dat de lage forfaitaire proceskostenvergoeding afbreuk doet aan een effectieve rechtsbescherming. Zij beroept zich in dat verband op artikel 47 Handvest, waaruit voortvloeit dat de gang naar de rechter niet mag worden belemmerd. Mijn voormalig ambtsgenoot Van Hilten heeft deze materie uitgebreid behandeld in haar conclusie van 22 juni 200927.. Ik volsta hier met een verwijzing naar onderdeel 5.2 van haar conclusie en sluit me bij haar bevindingen aan.

7.10 ‘

‘s Hof oordeel dat al wat belanghebbende naar voren heeft gebracht, onvoldoende houvast biedt een hogere vergoeding uit te spreken dan de vergoeding volgens de standaardregeling, is verweven met waarderingen van feitelijke aard. Ook het tweede incidentele cassatiemiddel faalt.

8. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging zowel het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris als het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Beroepschrift 18‑09‑2017

Den Haag, [18 SEP. 2017]

Kenmerk: 2017-0000183639

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 17/03702) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 23 juni 2017, nrs. 16/00444, 16/00445, en 17/00432 t/m 17/00438, inzake [X] B.V. te [Z] betreffende de aangiften omzetbelasting over de kwartalen van 1 januari 2013 tot en met 31 maart 2015.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw brief van 8 augustus 2017 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middelen van cassatie draag ik voor:

I.

Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof kennelijk heeft geoordeeld dat ook aan het vereiste van economische verwevenheid is voldaan, ondanks het feit dat de door belanghebbende verrichte activiteiten nagenoeg geheel plaatsvinden ten behoeve van de niet-economische activiteiten van de Stichting [A] (hierna: de Stichting), zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.

II.

Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 7, vierde lid, van de Wet en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof onder meer heeft geoordeeld dat aan het vereiste van organisatorische verwevenheid is voldaan tussen de Stichting en belanghebbende, ondanks de dienaangaande door de Inspecteur aangevoerde omstandigheden, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans zonder dat de uitspraak inzicht geeft in de door het Hof op dit punt gevolgde gedachtegang.

III.

Schending van het recht, met name van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, dan wel verzuim van vormen, doordat het Hof tot de conclusie komt dat geen sprake is van misbruik van recht, terwijl enig inzicht in de daarbij gevolgde gedachtegang ontbreekt.

Ter toelichting merk ik het volgende op.

Ad I.

Nu het Hof in r.o. 5.1 oordeelt dat de rechtbank terecht en op goede gronden heeft beslist dat belanghebbende en de Stichting een fiscale eenheid vormen, ligt daarin besloten dat in casu ook voldaan wordt aan het vereiste van de economische verwevenheid. In het kader van dat vereiste heeft de Inspecteur de rechtsvraag opgeworpen in hoeverre hieraan kan zijn voldaan dan wel een fiscale eenheid kan worden gevormd, indien de door belanghebbende verrichte schoonmaakactiviteiten nagenoeg geheel plaatsvinden ten behoeve van de niet-economische onderwijsactiviteiten van de Stichting.

Uit de conclusie van het Hof dat belanghebbende en de Stichting terecht een fiscale eenheid vormen, terwijl het Hof geen oordeel heeft uitgesproken betreffende de kwalificatie voor de btw van de onderwijsactiviteiten, leid ik af dat het Hof in dezen geen relevantie toekent aan de mate waarin de schoonmaakactiviteiten van belanghebbende plaatsvinden voor niet-economische activiteiten. Met die zienswijze wordt naar mijn mening blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting over de reikwijdte van de fiscale eenheid dan wel het vereiste van de economische verwevenheid. Hieraan doet de door de rechtbank gegeven verklaring dat het eerste lid van artikel 7 van de Wet geen eisen stelt aan de omvang van de ondernemersactiviteiten mijns inziens niet af.

In uw arrest van 11 oktober 2013, nr. 11/05105, BNB 2014/7, bezigt uw Raad de term ‘niet verwaarloosbare economische betrekkingen’. Op basis van dit arrest kan geconcludeerd worden dat van ‘economische verwevenheid’ sprake is ingeval van verwezenlijking van eenzelfde — in btw termen gesproken — economisch doel. Daarvan is onder meer ook sprake in situaties waarin tussen personen onderling niet verwaarloosbare economische betrekkingen bestaan. Het criterium dat de activiteiten van de vennootschappen in hoofdzaak moeten strekken tot verwezenlijking van eenzelfde economisch doel is daarmee als zodanig dus niet komen te vervallen, maar heeft naar mijn mening een aanvullende uitleg gekregen.

Mede tegen deze achtergrond is de rechtsvraag of in casu de mate van toerekening aan de niet-economische activiteiten (niet-ondernemersdeel), bepalend kan zijn voor het antwoord op de vraag of al dan niet aan de verwevenheid in economische zin kan worden voldaan. Met andere woorden, kan een fiscale eenheid aangegaan worden tussen de Stichting die vrijwel uitsluitend niet-economische handelingen verricht (stelling Inspecteur) en een vennootschap (belanghebbende) die acteert ten behoeve van die niet-economische handelingen van de Stichting, terwijl de betrekkingen van belanghebbende ten aanzien van de economische activiteiten van de Stichting verwaarloosbaar zijn?

In de beslissing van het Hof ligt het oordeel besloten dat de voorliggende vraag bevestigend moet worden beantwoord, nu het Hof immers in deze uitspraak geen aandacht besteedt aan de kwalificatie voor de btw van de onderscheiden activiteiten van de Stichting. Bij de beantwoording van de voormelde vraag dient naar mijn mening o.a. het navolgende in de beschouwingen te worden betrokken, met name ook gelet op de ratio van de fiscale eenheid voor de btw.

In dit geval gaat het om een scholengemeenschap (de Stichting) waarvan kan worden gesteld dat die slechts voor een zeer beperkte nevenactiviteit kwalificeert als belastingplichtige voor de heffing van omzetbelasting. De hoofdactiviteit van de scholengemeenschap bestaat dan in niet-economische (onderwijs)activiteiten. Toepassing van de fiscale eenheid zou ertoe leiden dat de fiscale eenheid geen althans zeer beperkt belastingplichtige is. Er ontstaat in feite een entiteit met een grote inner circle en amper uitgaande economische prestaties.

In dat verband ligt het in de rede dat er alleen sprake kan zijn van nauwe economische betrekkingen, als deze betrekkingen zien op de ondernemingsgedeelten c.q. —activiteiten van de te voegen vennootschappen. Daarbij ben ik van mening dat — zoals ook beschreven in de zogenoemde Holdingresolutie— de betrekkingen ook kunnen bestaan uit handelingen die niet tegen vergoeding worden verricht, zolang deze handelingen zich hoofdzakelijk richten op de economische output van de fiscale eenheid als zodanig. Ik doel hierbij op de moeiende, sturende en beleidsbepalende activiteiten van de topholding, zonder dat hier een vergoeding tegenover staat. Vgl. HR 11 september 2015, nr. 14/01003, BNB 2015/215.

Er is daarentegen geen sprake van handelingen die bijdragen aan de economische output van de fiscale eenheid, als een (vrijwel uitsluitend) niet-ondernemer louter btw-prestaties afneemt van een verondersteld financieel en organisatorisch verweven persoon, maar deze prestaties niet gebruikt voor haar eigen economische activiteiten.

Naar mijn mening kan daarom van ‘complementair presteren’ geen sprake zijn, wanneer deze prestaties worden verricht ten behoeve van een rechtspersoon die zelf vrijwel niet in het economische verkeer optreedt c.q. zelfstandig vrijwel geen uitgaande economische prestaties in de zin van de btw verricht.

Ik meen hiervoor steun te kunnen ontlenen aan de Mededeling van 2 juli 2009 (2009-325 definitief) van de Europese Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de btw groepsoptie waarin artikel 11 van de btw-richtlijn voorziet:

‘De economische verwevenheid wordt gedefinieerd aan de hand van het bestaan van ten minste een van de volgende situaties van economische samenwerking: de hoofdactiviteit van de groepsleden is van dezelfde aard, of de activiteiten van de groepsleden vullen elkaar aan of hangen van elkaar af, of een groepslid verricht activiteiten die volledig of in aanmerkelijke mate tot voordeel strekken van de andere groepsleden.’

Met (1) ‘de hoofdactiviteit van de groepsleden’ worden naar mijn mening uitgaande btw belastbare activiteiten bedoeld. Met (2) ‘de activiteiten van de groepsleden vullen elkaar aan of hangen van elkaar af’ en prestaties ten behoeve van (3) de ‘andere groepsleden’, kunnen weliswaar ook niet-economische prestaties in de zin van de btw worden bedoeld, maar de complementaire prestaties moeten uiteraard wel binnen het economisch deel van de (beoogde) fiscale eenheid verricht worden, t.w. ten behoeve van de economische prestaties van de groep aan derden. In casu is door de Inspecteur gesteld dat zulks niet het geval is nu de werkzaamheden van belanghebbende vrijwel uitsluitend plaatsvinden ten behoeve van het niet-ondernemersdeel van de Stichting, namelijk het geven van basis- en voortgezet onderwijs.

De vaststelling of sprake is van een fiscale eenheid dient te worden uitgelegd met inachtneming van de bewoordingen, de context en de doelstelling van die bepaling. Gelet hierop kan het vereiste van economische verwevenheid niet zo worden uitgelegd dat er ook sprake is van ‘niet verwaarloosbare economische betrekkingen’ tussen in casu de Stichting en belanghebbende als dit tot gevolg heeft dat prestaties die worden verricht aan een (nagenoeg uitsluitend) niet-ondernemer — die aldus louter consumeert — buiten de heffing van btw blijven.

Nu alle werkzaamheden van belanghebbende volgens de Inspecteur nagenoeg volledig voor het niet-ondernemersdeel van de Stichting plaatsvinden kan naar mijn mening worden volgehouden dat niet aan het vereiste van de economische verwevenheid wordt voldaan. Het oordeel van het Hof dat is voldaan aan de verwevenheid in economische zin getuigt mijns inziens, gegeven het achterwege laten door het Hof van een beoordeling van de mate van de economische activiteiten van de Stichting, dan ook van een onjuiste rechtsopvatting. Zo nodig zou uw Raad op dit punt een prejudiciële vraag kunnen stellen aan het Hof van Justitie EU.

Ad II.

Van organisatorische verwevenheid is sprake wanneer de betrokken personen onder een gezamenlijke, althans als eenheid functionerende, leiding staan, dan wel de leiding van de ene vennootschap ten opzichte van de andere vennootschap in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert. Zie o.a. HR 26 augustus 1998, nr. 33 802, BNB 1998/392, en Hof Den Haag 8 november 2013, nr. BK-13/00197, VN 2014/17.14.

Het dient bij het leiding geven te gaan om het nemen van beleidsmatige beslissingen van wezenlijk c.q. strategisch belang. Bij het beoordelen van de organisatorische verwevenheid zijn naast de — formele — personele bestuurssamenstelling ook de contractuele verhoudingen tussen de verschillende vennootschappen/personen van belang, alsmede de mate waarin het bestuur van enige persoon zich oriënteert op het belang van een of meerdere andere personen. Voorts kan het gegeven of en zo ja, in welke mate een bestuurder een vergoeding ontvangt voor zijn werkzaamheden een aanwijzing vormen voor het antwoord op de vraag in welke hoedanigheid hij acteert. Vgl. Hof 's‑Hertogenbosch 8 juni 2006, nr. 04/02281, ECLI:NL:GHSHE:2006:AZ3922, voor wat betreft de contractuele verhoudingen, en Hof Amsterdam 23 oktober 1997, nr. 96/2170, V-N 1998/39.38, voor wat betreft de oriëntatie van het bestuur en de mate waarin enige vergoeding voor werkzaamheden wordt ontvangen.

In de voorliggende zaak is onweersproken gesteld dat [E] B.V. (hierna: [E] BV) op basis van de Toezichtovereenkomst (en de overeenkomst betreffende de salarisadministratie) volledig zelfstandig en onder eigen verantwoording de integrale bedrijfsvoering van belanghebbende voert en daarmede verantwoordelijk is voor de door laatstgenoemde verrichte schoonmaakdiensten ten behoeve van de Stichting. Een en ander zonder enige daadwerkelijke betrokkenheid van haar statutair bestuurder. [E] BV heeft verder een verregaande — vrijwel exclusieve — beleidsbepalende rol binnen belanghebbende in die zin dat zij onder andere het personeelsbeleid bepaalt, de selectie maakt van contractpartners aan wie werkzaamheden worden uitbesteed en het aangaan en beëindigen van overeenkomsten met deze partijen (zoals de salaris- en loonadministratie, inschakeling van aan haar gelieerde uitzendbureaus) en dergelijke. Voor de formeel/statutair bestuurder is op basis van de Toezichtovereenkomst ten overvloede enkel een goedkeurende taak weggelegd waar het enige nauwkeurig omschreven handelingen/te nemen besluiten betreft (art. 5.2. Toezichtovereenkomst), die zich niet hebben voorgedaan. De formele status van bestuurder is in feite dan ook zonder enige betekenis vanuit het oogpunt van organisatorische verwevenheid. Belanghebbende is veeleer een projectvennootschap van [E] BV. De Stichting treedt in dit kader materieel enkel op als afnemer van schoonmaakprestaties, die aan haar worden verricht.

Van een gezamenlijke, als eenheid functionerende leiding van belanghebbende is dan ook geen sprake: de Stichting en [E] BV vormen geen eenheid in de aansturing van belanghebbende. [E] BV is in haar taakuitoefening niet materieel ondergeschikt aan de formeel bestuurder van belanghebbende. Hierbij past nog de kanttekening dat de Stichting niet op ieder door haar gewenst moment [E] BV van haar taken kan ontheffen (de eerste vier jaar kon de Toezichtovereenkomst zelfs de facto niet beëindigd worden).

Vgl. HR 26 augustus 1998, nr. 33802, BNB 1998/392. Wat betreft bestuurlijke oriëntatie: de Stichting en [E] BV hebben tegengestelde belangen bij de via belanghebbende uit te voeren schoonmaakwerkzaamheden. [E] BV is immers gericht op het behalen van (maximale) opbrengsten door het verzorgen van schoonmaakwerkzaamheden tegen vergoeding, terwijl de Stichting is gericht op het inkopen van kwalitatief goede schoonmaakdiensten tegen een zo laag mogelijke prijs.

Het oordeel van het Hof dat is voldaan aan de verwevenheid in organisatorische zin, getuigt naar mijn oordeel dan ook van een onjuiste rechtsopvatting. Van verwevenheid in organisatorische zin zou sprake kunnen zijn indien het Hof van mening is dat de organisatorische verwevenheid niet materieel moet worden getoetst en het voldoende is dat de Stichting formeel c.q. statutair bestuurder is van belanghebbende. Dit is naar mijn oordeel evenwel niet juist.

Mocht het Hof de organisatorische verwevenheid wel materieel hebben getoetst, dan geeft het oordeel van het Hof gelet op de door de Inspecteur aangevoerde feiten en omstandigheden, inclusief brondocumenten, onvoldoende inzicht in de door het Hof gevolgde gedachtegang en is sprake van een motiveringsgebrek. Hierbij past nog de opmerking dat belanghebbende enkel de door de Inspecteur met documenten onderbouwde stellingen heeft weersproken, zonder het overleggen van enig stuk/brondocument waar het tegendeel uit naar voren komt. De in beginsel aan de feitenrechter voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen is alsdan als onbegrijpelijk aan te merken.

Ad III.

In dit middel wil ik de aandacht van uw Raad vragen voor het gestelde in r.o. 5.3 van de uitspraak van het Hof.

De door de Inspecteur gekozen procespositie met betrekking tot de toepassing van het leerstuk van misbruik van recht is niet los te zien van de prealabele kwestie naar de aanwezigheid van de drie verwevenheidvereisten. Meer in het bijzonder gezien de door de Inspecteur voorgestane materiële beoordeling c.q. invulling van de financiële verwevenheid en de organisatorische verwevenheid is er voor de toepassing van het leerstuk van misbruik van recht minder noodzaak aanwezig. Tegen die achtergrond dient de opmerking van de Inspecteur bij de rechtbank te worden geplaatst.

In hoger beroep is uitdrukkelijk misbruik van het recht gesteld ingeval de wettelijk vereiste verwevenheden in financieel en organisatorisch opzicht niet materieel maar louter formeel uitgelegd dienen te worden. Het beroep op misbruik van recht wordt door het Hof niet gevolgd met de verklaring ‘in aanmerking nemend de door belanghebbende gegeven uiteenzettingen, dat wat de Inspecteur in deze fase van de procedure ter onderbouwing van de stelling naar voren heeft gebracht geenszins de conclusie rechtvaardigt dat hier sprake is van misbruik van recht’.

Uit deze verklaring kan niet worden opgemaakt welke invulling het Hof in dit kader aan misbruik van recht heeft gegeven, waardoor het ook onmogelijk is te doorgronden welke uiteenzettingen van belanghebbende dan wel de Inspecteur in dat verband nu wel of niet steekhoudend zijn bevonden door het Hof. De door het Hof gekozen formulering draagt elementen in zich van een cirkelredenering. In meer juridische terminologie gevat, ontbreekt enig inzicht in de door het Hof op dit punt gevolgde gedachtegang. Dusdoende voldoet de uitspraak van het Hof niet aan de daaraan te stellen motiveringseis.

Overigens verwijs ik voor de inhoud van het leerstuk van misbruik van recht nog naar de conclusie van Advocaat-Generaal Bobek van 7 september 2017 in de bij het Hof van Justitie EU aanhangige zaak C-251/16 (Cussens e.a.).

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

Hoogachtend,

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.