HR, 28-06-2019, nr. 17/04516

Bij deze conclusie hoort een bijlage die ook hoort bij de zaak met nummer 18/01717 waarin ik heden eveneens concludeer. In die bijlage behandel ik de voor beide zaken relevante vraag hoe voor de toepassing van de alleenstaande-ouderkorting ex (het inmiddels vervallen) art. 8.15 Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) de eis van inschrijving van ouder en kind op hetzelfde woonadres moet worden uitgelegd als inschrijving op een woonadres van (één van) beiden überhaupt niet mogelijk of te gevaarlijk is, of inschrijving op een woonadres wel mogelijk is, maar niet op hetzelfde adres.

De feiten en het geschil

Belanghebbendes echtgenote is in 2006 overleden. Hij heeft twee kinderen. Het hele jaar 2013 stond hij op hetzelfde woonadres te [Z] ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie (GBA). Hij had in dat jaar fiscaalrechtelijk geen partner. Zijn zoon was op grond van een gerechtelijke beslissing opgenomen in een justitiële jeugdinrichting te [Q] waar bij werd behandeld, als gevolg waarvan zoon van 1 januari t/m 28 augustus 2013, dus meer dan zes maanden, in de GBA stond ingeschreven op het adres van die jeugdinrichting en niet bij de belanghebbende. De rest van het jaar stond zoon op belanghebbendes adres ingeschreven. Met instemming van de leiding van de jeugdinrichting verbleef zoon in 2013 in toenemende mate bij de belanghebbende, waardoor vader en zoon in 2013 meer dan zes maanden een huishouding met elkaar voerden en zoon in belangrijke mate door de belanghebbende werd onderhouden.

In geschil is of de belanghebbende in 2013 recht heeft op alleenstaande-ouderkorting.

De Rechtbank Gelderland1.

De Rechtbank achtte belanghebbendes beroep ongegrond omdat in 2013 niet voldaan werd aan de eis ex art. 8.15 Wet IB 2001 van inschrijving op hetzelfde woonadres. De wetgever heeft gekozen voor een objectief criterium (inschrijving in de GBA op hetzelfde adres) en dat stond hem vrij. Art. 120 Grondwet en art. 11 Wet algemene bepalingen (Wet AB) verbieden de rechter om formele wetgeving te toetsen op haar grondwettigheid, innerlijke waarde of billijkheid. De Rechtbank heeft verwezen naar uw arrest HR BNB 2008/243 (zie onderdeel 2.13 van de bijlage), waarin u oordeelde dat de wetgever binnen zijn ruime beoordelingsmarge is gebleven toen hij voor de alleenstaande-ouderkorting als voorwaarde stelde dat het kind meer dan zes maanden op hetzelfde adres staat ingeschreven in het GBA als de alleenstaande ouder.

Het Hof Arnhem-Leeuwarden2.

Op het hogere beroep van de belanghebbende overwoog ook het Hof dat de belanghebbende niet voldeed aan de eis dat zijn zoon en hij in 2013 meer dan zes maanden op hetzelfde woonadres stonden ingeschreven. Het Hof zag in die eis geen schending van het discriminatieverbod van art. 14 EVRM of art. 26 IVBPR:

“4.5. In zijn arrest van 11 juli 2008, nr. 42106, ECLI:NL:HR:2008:BD6826, oordeelde de Hoge Raad voor een dergelijke situatie van co-ouderschap dat de wetgever met deze inschrijvingseis binnen de hem toekomende (ruime) beoordelingsbevoegdheid is gebleven, en dat van schending van het gelijkheidsbeginsel, zoals dat zijn uitdrukking heeft gevonden in artikel 26 van het IVBPR en artikel 14 van het EVRM geen sprake is. Gelet op die ruime beoordelingsvrijheid wordt dit naar het oordeel van het Hof niet anders in gevallen als de onderhavige, waarin die inschrijvingseis niet de door de wetgever beoogde rol vervult, omdat van twee ouders geen sprake is. Van strijd met de genoemde verdragsbepalingen is daarom geen sprake.”

Het Hof achtte daarentegen wel het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur geschonden omdat de staatssecretaris bij besluit van 11 november 2011, (het Besluit, zie onderdeel 2.6 van de bijlage) heeft goedgekeurd dat de alleenstaande-ouderkorting toekomt aan een alleenstaande ouder en kind die aan boord van een binnenschip zonder vaste ligplaats wonen en die (i) niet op een woonadres ingeschreven kunnen staan in de basisadministratie persoonsgegevens, (ii) wel op hetzelfde briefadres staan ingeschreven in die basisadministratie, en (iii) aan de overige (materiële) voorwaarden van art. 8.15 Wet IB 2001 voldoen. Volgens het Hof valt belanghebbendes geval volledig binnen de doelstelling van de wet en ook binnen de doelstelling van het genoemde Besluit, zodat het begunstigende beleid voor binnenvaartschippers ook op belanghebbendes daarmee vergelijkbare geval moet worden toegepast:

“4.7. Toepassing van het gelijkheidsbeginsel is, voor zover hier van belang, slechts aan de orde als sprake is van een gunstigere behandeling van andere, vergelijkbare gevallen, welke begunstiging voortkomt uit een ten aanzien van bepaalde belastingplichtigen gevoerd begunstigend beleid, dat - gegeven de vergelijkbaarheid van de gevallen - ook in het geval van de betrokken belastingplichtige toepassing had behoren te vinden. De vergelijkbaarheid van de gevallen moet worden bezien in het licht van de achtergrond van het begunstigende beleid. Uit het Besluit volgt dat bedoeld is een tegemoetkoming te geven voor situaties waarin inschrijving van het kind op hetzelfde woonadres als de ouder niet mogelijk is, waardoor niet aan de wettelijke inschrijvingseis kan worden voldaan. De Staatssecretaris acht dit niet in overeenstemming met de achtergrond van de regeling. Wat de achtergrond is van de regeling van de alleenstaande-ouderaftrek en van de daarin opgenomen inschrijvingseis wordt niet verder in het Besluit uitgewerkt, maar naar het oordeel van het Hof kan doel en strekking van de regeling niet anders zijn dan het geven van een fiscale ondersteuning aan alleenstaande ouders die voldoen aan de materiële voorwaarden (geen partner, meer dan een halfjaar een huishouding voeren met een kind en in belangrijke mate onderhouden van dat kind) en het door middel van een formele voorwaarde (de inschrijvingseis) voorkomen dat twee ouders aanspraak maken op de korting.

De situatie van belanghebbende valt volledig binnen doel en strekking van de wettelijke regeling en van de begunstigende regeling in het Besluit. Immers, tussen partijen is niet in geschil dat aan de materiële voorwaarden wordt voldaan en dat het maken van aanspraak op de korting door twee ouders zich niet kan voordoen. Ook doet bij belanghebbende, net als bij binnenschippers, de situatie zich voor dat inschrijving van het kind op het woonadres van belanghebbende gedurende een gedeelte van het jaar niet mogelijk is. De omstandigheid dat in het geval van aan boord van een binnenschip wonende schippers en hun kinderen de onmogelijkheid tot inschrijving is gelegen in het ontbreken van een vast woonadres en dat bij belanghebbende die oorzaak is gelegen in de verplichte inschrijving van het kind op het adres van de jeugdinstelling, acht het Hof tegen de achtergrond van de inschrijvingseis hierbij niet van belang. Ook acht het Hof niet van belang dat niet kan worden voldaan aan de in het Besluit opgenomen eis dat ouder en kind in de GBA op hetzelfde briefadres moeten zijn ingeschreven. Uit de artikelen 65 tot en met 67 van de in het onderhavige jaar geldende Wet gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens volgt immers dat, behoudens zich hier niet voordoende uitzonderingen, inschrijven op een briefadres niet mogelijk is als sprake is van een woonadres in de zin van die wet. Gelet hierop, is de situatie van belanghebbende voor toepassing van de wettelijke regeling vergelijkbaar met die van binnenschippers waarvoor in het Besluit een goedkeurende regeling is opgenomen. In dat geval brengt het gelijkheidsbeginsel met zich dat het begunstigende beleid ook bij belanghebbende wordt toegepast (vgl. HR 3 februari 2012 nr. 10/02985, ECLI:NL:HR:2012:BV25763.).”

De staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De partijen hebben zich tegen elkaars beroepen verweerd. De belanghebbende heeft gerepliceerd in het principale beroep.

Het principale cassatieberoep van de Staatssecretaris

De Staatssecretaris stelt één middel voor. Hij meent dat het Hof het recht, met name art. 8.15 Wet IB 2001 en het genoemde beleidsbesluit, c.q. zijn motiveringsplicht heeft geschonden met het oordeel dat de alleenstaande-ouderkorting aan de belanghebbende toekomt hoewel deze niet voldoet aan de inschrijvingseis ex art. 8.15(1)(b) Wet IB 2001. De Staatssecretaris acht belanghebbendes situatie niet vergelijkbaar met die van de binnenschippers voor wie het Besluit geldt, aan de eisen waarvan hij dan ook niet voldoet. Hij meent dat volgens vaste jurisprudentie de tekst van art. 8.15 Wet IB noch diens wetsgeschiedenis ruimte biedt om voor de toekenning van de alleenstaande-ouderkorting aan te sluiten bij het feitelijke woonadres van het kind in plaats van bij de wettelijke inschrijvingsvoorwaarde. Hij wijst op:

“(….) Hof Amsterdam 11 mei 2005, nr. 04/3942, ECLI:NL:GHAMS:2005:AT8172 [zie onderdeel 2.15 van de bijlage; PJW], Hof Arnhem-Leeuwarden 23 augustus 2016, nr. 16/00082, ECLI:NL:GHARL:2016:6748 [zie onderdeel 2.14 van de bijlage; PJW] en HR 17 februari 2017, nr. 16/04905, ECLI:NL:HR:2017:264 (artikel 80a Wet RO) [zie onderdeel 2.14 van de bijlage; PJW], Hof 's-Hertogenbosch 2 december 2016, nr. 16/00233, ECLI:NL:GHSHE:2016:5430, Hof 's-Hertogenbosch 7 april 2017, nr. 16/00401, ECLI:NL:GHSHE:2017:1580 [zie onderdeel 2.16 van de bijlage; PJW] en Hof Den Haag 5 september 2017, nr. 17/00407, ECLI:NL:GHDHA: 2017:2605 [zie onderdeel 2.17 van de bijlage; PJW].”

Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof ten onrechte belanghebbendes geval binnen doel en strekking van de wettelijke regeling en van zijn begunstigde Besluit gesitueerd. De wetgever heeft welbewust de inschrijvingseis gesteld, waaraan de belanghebbende niet voldoet. De belanghebbende voldoet evenmin aan de Besluitvoorwaarde dat noch hij, noch zijn zoon in de GBA ingeschreven kan staan op een woonadres. Beiden konden zich immers op hun eigen woonadres inschrijven en hebben dat ook gedaan. Zoon mocht zich kennelijk niet inschrijven op belanghebbendes woonadres, maar moest zich inschrijven op het adres van de jeugdinstelling. Evenmin voldoet de belanghebbende aan de vervangende eis in het Besluit dat de belastingplichtige en zijn kind op hetzelfde briefadres in de GBA staan. Het Hof miskent dat ook de Besluitgever, door GBA-inschrijving op hetzelfde briefadres te eisen, net als de formele wetgever een objectief en controleerbaar criterium wenste. De Staatssecretaris acht belanghebbendes geval om deze redenen rechtens noch feitelijk vergelijkbaar met dat van binnenschippers zonder vaste ligplaats die zich enkel op een briefadres kunnen inschrijven in de GBA.

Bij verweer herhaalt de belanghebbende dat zijns inziens de wetgever met de inschrijvingseis wilde voorkomen dat de alleenstaande-ouderkorting aan meer dan één ouder zou worden toegekend. Een strafrechtelijke maatregel verhinderde belanghebbendes zoon om zich op belanghebbendes woonadres in te schrijven en de belanghebbende kon zich evenmin op het adres van de jeugdinrichting inschrijven. De alternatieve briefadres-eis is, naar analogie van de inschrijvingseis in de wet, in het Besluit opgenomen om te voorkomen dat meer dan één ouder de alleenstaande-ouderkorting krijgt. Die situatie kan zich in belanghebbendes geval niet voordoen, nu de moeder is overleden. De belanghebbende acht ‘s Hofs uitspraak juist.

Het incidentele beroep van de belanghebbende

De belanghebbende meent dat het Hof art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM heeft geschonden met zijn oordeel dat de wetgever met de inschrijvingseis in art. 8.15(1) Wet IB binnen de hem toekomende ruime beoordelingsbevoegdheid is gebleven, ook in gevallen waarin de inschrijvingseis de door de wetgever beoogde rol niet kan vervullen omdat er maar één ouder in leven is.

Ook als wordt aanvaard dat de belastingwetgeven met een zekere ruwheid mag regelen, is het stellen van een inschrijvingseis aan een alleenstaande ouder wiens partner is overleden evident disproportioneel en van redelijke grond ontbloot. De inschrijvingseis acht hij daarom in strijd met het discriminatieverbod van art. 26 IVBPR, art. 14 EVRM en art. 1 Twaalfde Protocol EVRM. Hij vraagt u daarom om de alleenstaande-ouderkorting (bedoeld zal zijn: alleen de inschrijvingseis) buiten toepassing te verklaren voor die gevallen.

Bij verweer in het incidentele beroep betoogt de Staatssecretaris dat de inschrijvingseis niet is beperkt tot de situatie van co-ouders. De wetgever wenste een eenvoudig te controleren criterium, net zoals in de andere bepalingen in de Wet IB waarin hij dezelfde eis stelde, zoals de art. 1.2, 3.97, 3.114 en 8.14a Wet IB 2001. Het Hof heeft volgens de Staatssecretaris, mede gelet op HR BNB 2008/243 (zie onderdeel 2.13 van de bijlage), terecht geoordeeld dat de wetgever ook in gevallen waarin er geen twee ouders zijn, met de inschrijvingseis binnen zijn ruime beoordelingsbevoegdheid is gebleven en dat het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel er niet door wordt geschonden. Hij wijst ook op uw arrest van 24 november 2017 (zie onderdeel 2.15 van de bijlage), waarin u het cassatieberoep afdeed met toepassing van art. 81 Wet RO.

Bij repliek in het incidentele beroep betoogt de belanghebbende dat een ruime beoordelingsbevoegdheid niet betekent dat de wetgever een door hem gemaakt onderscheid niet hoeft te legitimeren, noch dat alle consequenties per definitie de toets aan het discriminatieverbod doorstaan. De belanghebbende acht moeilijk verenigbaar ’s Hofs oordelen (i) dat de inschrijvingseis in casu niet de door de wetgever beoogde rol kan vervullen en (ii) dat de wetgever desondanks binnen zijn ruime beoordelingsmarge zou zijn gebleven.

Het principale cassatieberoep (Staatssecretaris)

In de onderdelen 5 en 6 van de bijlage concludeer ik dat dat een teleologische, wetshistorische en redelijke wetstoepassing, dus in overeenstemming met doel, strekking en geschiedenis van de wet én van de inschrijvingseis, meebrengt dat de (a) materieel kwalificerende belanghebbende ((i) geen partner, (ii) huishouding met geen ander dan kinderen, (iii) in belangrijke mate het kind onderhoudende en (iv) gezamenlijke huishouding met dat kind voor meer dan zes maanden) die (b) in een door de fiscale wetgever niet-voorzien geval (c) buiten zijn toedoen en (d) ook overigens niet toerekenbaar in de onmogelijkheid van (gezamenlijke) inschrijving verkeert, en die (e) aantoont dat de uitvoeringsproblemen en dubbele-aanspraakrisico’s waartegen de inschrijvingseis waakt, zich niet kunnen voordoen (en daarmee het doel van de inschrijvingseis dus realiseert), recht heeft op de alleenstaande-ouderkorting.

Beoordeeld moet worden of belanghebbendes geval aan deze maatstaf voldoet. Dat hij materieel aan alle eisen voldoet, is niet in geschil.

De Staatssecretaris citeert parlementaire geschiedenis waaruit blijkt dat de wetgever bedoelde dat de alleenstaande-ouderaftrek/-korting – anders dan onder de voorafgaande wetgeving – bij slechts één ouder zou terechtkomen, maar hij legt de wet zó uit dat de korting in casu bij géén ouder terechtkomt. Die uitleg kan niet gebaseerd worden op die citaten. Het door de Staatssecretaris genoemde arrest HR BNB 2008/243 (zie onderdeel 2.13 van de bijlage) is mijns inziens voor belanghebbendes geval niet relevant omdat het in die zaak om de voorkoming van dubbele korting ging, hetgeen in casu niet aan de orde is. U zie nader de uiteenzetting in de onderdelen 5.3 en 5.4 van de bijlage.

In het door de Staatssecretaris eveneens genoemde arrest HR 24 november 2017 (zie onderdeel 2.15 van de bijlage) werd de alleenstaande-ouderkorting geweigerd omdat het kind bij een instelling ingeschreven had gestaan. Die inschrijving was onjuist, althans inopportuun, maar dat lag in de risicosfeer van de belanghebbende, die om hem moverende redenen geen bezwaar had ingesteld tegen de weigering van de gemeente om het kind op zijn adres in te schrijven, en gezien art. 67 Wet GBA (zie onderdeel 2.3 van de bijlage), had hij in elk geval inschrijving van een briefadres van zijn kind op zijn woonadres kunnen bewerkstelligen.

In casu is niet in geschil dat aan alle materiële eisen voor toekenning van de korting is voldaan. Dan resteert de vraag of het op één woonadres ingeschreven staan van vader en zoon voor hen onmogelijk was wegens niet aan hen toe te rekenen omstandigheden.

Volgens de belanghebbende verhinderde de strafrechtelijke maatregel jegens de zoon dat deze zich op zijn woonadres inschreef, maar dat volgt niet uit de Wet GBA (zie onderdeel 2.3 van de bijlage). Zijn zoon stond van 1 januari t/m 28 augustus 2013 ingeschreven op het adres van de justitiële jeugdinrichting waar hij (deels) verbleef, denkelijk omdat bij aanvang van 2013 naar redelijke verwachting de zoon daar gedurende het komende half jaar de meeste malen zou overnachten (zie art. 65 Wet GBA). Nu kennelijk in de loop van dat jaar niet alleen de redelijke verwachting maar ook de werkelijkheid werd dat de zoon in toenemende mate bij zijn vader verbleef en vanaf juni 2013 weer vrijwel volledig, lag een wijziging van de inschrijving voor de hand. De vraag rijst of de omstandigheid dat dat pas op 28 augustus 2013 gebeurde, toe te rekenen is aan de belanghebbende.

Belanghebbendes bezwaarschrift vermeldt daarover:

“Vanaf juni 2013 verbleef hij [zoon ; PJW ] weer vrijwel volledig op mijn adres. Inschrijving op mijn adres was op dat moment nog niet aan de orde, omdat het vonnis van Rechtbank daarvoor geen aanknopingspunten leek te bieden.”

In een e-mail4.aan jeugdzorg schreef de belanghebbende:

“Inschrijving in de Basisadministratie van de Gemeente [Z] was op dat moment nog niet mogelijk, omdat dit in strijd zou kunnen zijn met de schorsende voorwaarden van Justitie.”

Het proces-verbaal van de zitting van het Hof (p. 2) vermeldt dat de Inspecteur niet betwist dat de zoon niet kon worden ingeschreven op het woonadres van de belanghebbende. De Staatssecretaris bestrijdt die vaststelling niet.

Gezien art. 67 Wet GBA, had wel gekozen kunnen worden voor een briefadres van zoon op het woonadres van vader. Waarom dat niet is gebeurd, is niet opgehelderd. Met inschrijving van zijn zoons briefadres op zijn woonadres had de belanghebbende mijns inziens voldaan aan de eis van hetzelfde briefadres die het Besluit stelt aan alleenstaande binnenschippers.

Wat daarvan zij, nu niet betwist is of wordt dat de belanghebbende in de onmogelijkheid verkeerde om zijn zoon, ondanks in 2013 feitelijk meer dan zes maanden samenwonen, in overeenstemming daarmee in 2013 ook meer dan zes maanden op zijn woonadres in te schrijven, staat dat in cassatie vast. Ik meen dat die omstandigheid niet aan zijn toedoen ligt of anderszins aan hem is toe te rekenen.

Dat de belanghebbende en zijn zoon aan alle materiële eisen voldoen, is niet in geschil. Vaststaat dat zich geen dubbele-aanspraakrisico’s kunnen voordoen, nu de moeder van zoon is overleden, vast staat dat er geen partner is en de jeugdinstelling geen moeder is. De Inspecteur heeft niet gesteld dat zich andere door de wetgever gevreesde uitvoeringsproblemen kunnen voordoen waartegen de inschrijvingseis zich richt, c.q. in ‘s Hofs uitspraak ligt de feitelijke vaststelling besloten dat zulke problemen zich niet kunnen voordoen, zodat op dit punt geen geschil bestond, c.q. de belanghebbende aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan dat zich geen uitvoeringsproblemen kunnen voordoen waartegen de inschrijvingseis zich richt. De Staatssecretaris klaagt niet over de bewijslastverdeling, noch, voor zover zich enige bewijskwestie zou hebben voorgedaan, over enig al dan niet impliciet bewijsoordeel van het Hof.

Zoals uit de bijlage en onderdeel 4.1 hierboven blijkt, meen ik dat de teleologische en wetshistorische wetsuitleggen, die dezelfde kant op wijzen en tot een eenduidig en redelijk resultaat leiden, in casu prevaleren boven een puur tekstuele die tot een onredelijk resultaat leidt, met name omdat het tekstdeel dat spanning oplevert (de formele inschrijvingseis), volgens de wetgever slechts een puur uitvoerbaarheidsdoel dient dat in gevallen zoals dat van de belanghebbende niet in gevaar kan komen. Belanghebbendes door de fiscale wetgever niet-voorziene situatie komt daarmee volgens de in 4.1 weergegeven maatstaf in aanmerking voor de korting. Ik meen daarom dat het principale cassatieberoep niet tot cassatie leidt.

Het incidentele cassatieberoep (belanghebbende)

De belanghebbende heeft zijn incidentele cassatieberoep (discriminatieverbod; gelijkheidsbeginsel) kennelijk ingesteld onder de voorwaarde dat het principale cassatieberoep doel treft. Hij heeft althans geen belang bij dat beroep als het principale beroep niet gegrond is. De voorwaarde is mijns inziens niet vervuld, zodat het incidentele beroep buiten behandeling kan blijven.

Voor zover u er wél aan toe zou komen omdat u meent dat het niet-voldoen aan de inschrijvingseis wél toerekenbaar is aan de belanghebbende of dat feitelijke onmogelijkheid om aan die eis te voldoen niet ter zake doet, meen ik met het Hof dat de wetgever de fiscale wetgever niet buiten zijn wide margin of appreciation getreden zou zijn als hij belanghebbendes geval voorzien zou hebben. Het probleem is dat hij dat geval niet voorzien heeft, zodat men moeilijk van enige appreciation at all kan spreken. Ik ga er niettemin van uit dat het EHRM het niet tot zijn taak rekent to second guess wat de Nederlandse fiscale wetgever gedaan zou hebben als hij wél aan belanghebbendes geval had gedacht, maar slechts zou toetsen of hij binnen zijn margin gebleven zou zijn, veronderstellende dat hij belanghebbendes geval (bewust) had uitgesloten. Ik meen dat het EHRM in dat geval niet ingegrepen zou hebben, maar het recht aan de nationale autoriteiten zou hebben overgelaten.

Wat belanghebbendes beroep op gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur betreft, meen ik dat weliswaar de Staatssecretaris in het in onderdeel 2.6 van de bijlage geciteerde Besluit verklaart dat hij het niet in aanmerking kunnen komen voor heffingskortingen omdat inschrijving op een woonadres niet mogelijk is, niet in overeenstemming met de achtergrond van de regeling acht, maar als voorwaarde voor zijn goedkeuring stelt dat ouder en kind op hetzelfde briefadres staan ingeschreven. Aan die voorwaarde voldoet de belanghebbende niet, hoewel dat, gezien art. 67 Wet GBA, wél tot de mogelijkheden behoorde. Ik meen daarom dat ook een beroep op het beginsel van behoorlijk bestuur zou falen.

Ik geef u in overweging het principale cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren en het kennelijk voorwaardelijke incidentele cassatieberoep van de belanghebbende buiten behandeling te laten.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

De twee zaken waarbij deze bijlage gaat, betreffen beide de vraag hoe voor de toepassing van de alleenstaande-ouderkorting ex (het inmiddels vervallen) art. 8.15 Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) de eis van inschrijving van ouder en kind op hetzelfde woonadres moet worden uitgelegd als inschrijving op een woonadres van (één van) beiden überhaupt niet mogelijk of te gevaarlijk is, of inschrijving op een woonadres wel mogelijk is, maar niet op hetzelfde adres. De zaak met nummer 17/04516 betreft een alleenstaande vader en diens zoon die een groot deel van het geschiljaar geplaatst was in een jeugdinstelling en daardoor meer dan zes maanden van dat jaar ingeschreven stond op een ander woonadres dan zijn vader; het tweede geval met nummer 18/01717 betreft een alleenstaande moeder en haar kind die beiden op een postadres en niet op een woonadres staan ingeschreven in verband met huiselijk geweld en stalking door de ex-partner van de moeder.

Wetgeving en gepubliceerd beleid

In het onderhavige jaar (2013) luidde de Wet IB voor zover hier relevant:

“Artikel 8.2

De standaardheffingskorting is het gezamenlijke bedrag van:

(…).

g. de alleenstaande-ouderkorting (artikel 8.15);

(…).

Artikel 8.15

1. De alleenstaande-ouderkorting geldt voor de belastingplichtige die in het kalenderjaar gedurende meer dan zes maanden:

a. geen partner heeft;

b. een huishouding voert met een kind dat in belangrijke mate door hem wordt onderhouden en op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens, en

c. deze huishouding voert met geen ander dan kinderen waarvan de jongste bij de aanvang van het kalenderjaar de leeftijd van 18 jaar niet heeft bereikt.

2 Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel b, en het derde lid, wordt een kind dat bij de aanvang van het kalenderjaar de leeftijd van 16 jaar niet heeft bereikt, geacht tot het huishouden van de belastingplichtige te behoren en door hem in belangrijke mate te worden onderhouden.

3 De alleenstaande-ouderkorting bedraagt € 947. Dit bedrag wordt vermeerderd met 4,3% van het arbeidsinkomen, maar maximaal met € 1319 indien een in het eerste lid bedoeld kind bij de aanvang van het kalenderjaar de leeftijd van 16 jaar niet heeft bereikt.

4 Indien uitsluitend als gevolg van het overlijden in het kalenderjaar van de belastingplichtige dan wel van een in het eerste lid, onderdeel b, bedoeld kind niet voldaan wordt aan de in het eerste lid bedoelde termijn van zes maanden, wordt voor de toepassing van dit artikel met betrekking tot dat jaar wel geacht te zijn voldaan aan die termijn.”

De alleenstaande-ouderkorting is ingevoerd tegelijk met de Wet IB 20011.en is vervallen per 1 januari 2015.2.Onder de Wet inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) gold geen inschrijvingseis maar was beslissend of ouder en kind een gezamenlijke huishouding hadden. De alleenstaande-ouderaftrek was onder de Wet IB 1964 als volgt geregeld (tekst 2000):

“Artikel 55

(…).

5. De in Nederland wonende belastingplichtige geniet de alleenstaande-ouderaftrek indien hij, ongehuwd zijnde, in het kalenderjaar gedurende meer dan zes maanden een huishouding heeft gevoerd met een kind of pleegkind dat in belangrijke mate door hem is onderhouden, en hij deze huishouding gedurende die tijd heeft gevoerd met geen ander dan kinderen of pleegkinderen die bij de aanvang van het kalenderjaar de leeftijd van 27 jaar niet hebben bereikt. Voor de toepassing van deze bepaling wordt als ongehuwd aangemerkt de gehuwde belastingplichtige die duurzaam gescheiden leeft van zijn echtgenoot.

(…).”

Op 6 januari 2014 is in werking getreden de Wet basisregistratie personen (Wet BRP). Deze wet verving de Wet gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens (Wet GBA). Zowel de Wet BRP als de Wet GBA bepaalt/bepaalde dat iemand die zijn woonadres heeft in een aangewezen instelling, een briefadres kan kiezen. De in 2013 geldende Wet GBA luidde, voor zover hier relevant:

“Artikel 1

In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

(…).

– woonadres:

a. het adres waar betrokkene woont, waaronder begrepen het adres van een woning die zich in een voertuig of vaartuig bevindt, indien het voertuig of vaartuig een vaste stand- of ligplaats heeft, of, indien betrokkene op meer dan één adres woont, het adres waar hij naar redelijke verwachting gedurende een half jaar de meeste malen zal overnachten;

b. het adres waar, bij het ontbreken van een adres als bedoeld onder a, betrokkene naar redelijke verwachting gedurende drie maanden ten minste twee derden van de tijd zal overnachten;

– briefadres: het adres waar voor betrokkene bestemde geschriften in ontvangst worden genomen en waar, indien daartoe grond bestaat, zorg wordt gedragen dat geschriften of inlichtingen daarover, betrokkene bereiken;

(…).

Artikel 65

1. Degene die naar redelijke verwachting gedurende een half jaar ten minste twee derden van de tijd in Nederland verblijf zal houden, is verplicht zich binnen vijf dagen na de aanvang van zijn verblijf in persoon te melden bij het college van burgemeester en wethouders van de gemeente waar hij zijn woonadres heeft om daarbij schriftelijk aangifte van verblijf en adres te doen. Indien hij geen woonadres heeft, is hij verplicht een briefadres te kiezen en dient hij zich binnen de gestelde termijn te melden bij het college van burgemeester en wethouders van de gemeente waar hij zijn briefadres heeft om de bedoelde aangifte te doen.

(…).

Artikel 67

1. Degene die zijn woonadres heeft in een instelling die is aangewezen op grond van het derde of het vierde lid kan, in afwijking van de artikelen 65, eerste lid, en 66, eerste lid, in plaats van zijn woonadres een briefadres kiezen en daarvan overeenkomstig de genoemde bepalingen aangifte doen.

2 Instellingen worden slechts aangewezen indien de aard van de instelling meebrengt, dat door opneming van het adres daarvan in de basisadministratie de persoonlijke levenssfeer van de betrokkenen onevenredig zou kunnen worden geschaad.

3 Onze Minister kan categorieën van instellingen dan wel instellingen afzonderlijk aanwijzen, voor zover het betreft:

a. instellingen voor gezondheidszorg;

b. instellingen op het gebied van de kinderbescherming;

c. penitentiaire instellingen.

4 Het college van burgemeester en wethouders kan een in de gemeente gevestigde instelling aanwijzen indien het betreft een instelling op het terrein van maatschappelijke opvang, bedoeld in 1, eerste lid, onderdeel g, onder 7°, van de Wet maatschappelijke ondersteuning.

5 Het hoofd van een aangewezen instelling doet aan de betrokken personen tijdig schriftelijk mededeling van de mogelijkheid tot aangifte van een briefadres.”

De Wet BRP bevat eenzelfde regeling in de artt. 1.1, 2.38 en 2.40. Zie voetnoot.3.

Art. 18 Regeling basisadministratie persoonsgegevens bepaalt:

“Als instellingen op het gebied van de kinderbescherming als bedoeld in artikel 2.40, derde lid, onderdeel b, van de Wet BRP, worden aangewezen: de justitiële jeugdinrichtingen, bedoeld in artikel 3a van de Beginselenwet justitiële jeugdinrichtingen, en gesloten accommodaties als bedoeld in artikel 1.1 van de Jeugdwet.”

In art. 2.41 Wet BRP is per 6 januari 2014 toegevoegd:

“1 Voor zover het opnemen van een woonadres naar het oordeel van de burgemeester om veiligheidsredenen niet wenselijk is, kan de betrokkene in afwijking van artikel 2.38, eerste lid, en 2.39, eerste lid, in plaats van zijn woonadres een briefadres kiezen en daarvan overeenkomstig de genoemde bepalingen aangifte doen.

2 Bij algemene maatregel van bestuur kunnen nadere regels worden gesteld omtrent de toepassing van het eerste lid.”

Bij besluit van 11 november 20114.heeft de staatssecretaris van Financiën onder voorwaarden goedgekeurd dat de alleenstaande‑ouderkorting wordt toegekend aan belastingplichtigen die met hun kind op een binnenschip zonder vaste ligplaats wonen:

“3.1 Heffingskortingen; vereiste inschrijving op woonadres niet mogelijk

Vraag

Een kind woont samen met zijn ouder(s)/verzorger(s) aan boord van een binnenschip. Omdat het binnenschip geen vaste ligplaats heeft, is inschrijven op een woonadres in de basisadministratie persoonsgegevens niet mogelijk. Zij staan wel ingeschreven op hetzelfde briefadres. Voor de inkomensafhankelijke combinatiekorting en de alleenstaande-ouderkorting geldt onder meer als voorwaarde dat het kind op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens. Ook voor de berekening van de maximale gecombineerde heffingskorting (artikel 8.9, tweede lid, van de Wet IB 2001) kan van belang zijn dat het kind op hetzelfde woonadres als belastingplichtige staat ingeschreven in de basisadministratie persoons-gegevens. Kunnen belastingplichtigen die samen met een kind aan boord wonen van een binnen-schip zonder vaste ligplaats en zich ingeschreven hebben op hetzelfde briefadres, in aanmerking komen voor genoemde heffingskortingen als verder aan de overige voorwaarden wordt voldaan?

Antwoord

Nee, belastingplichtigen die samen met een kind aan boord wonen van een binnenschip zonder vaste ligplaats en zich ingeschreven hebben op hetzelfde briefadres, kunnen niet in aanmerking komen voor genoemde heffingskortingen. Dit geldt ook als wel aan de overige voorwaarden wordt voldaan. Voor de inkomensafhankelijke combinatiekorting, de maximale gecombineerde heffings-korting en de alleenstaande-ouderkorting is namelijk één van de voorwaarden dat het kind op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens.

Goedkeuring

De situatie dat belastingplichtigen die samen met een kind aan boord wonen van een binnenschip zonder vaste ligplaats, niet in aanmerking kunnen komen voor genoemde heffingskortingen omdat inschrijving op een woonadres niet mogelijk is, acht ik niet in overeenstemming met de achtergrond van de regeling. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule). De belastingplichtige die samen met een kind aan boord woont van een binnenschip zonder vaste ligplaats, kan in aanmerking komen voor genoemde heffingskortingen als:

− de belastingplichtige en het kind niet op een woonadres ingeschreven kunnen staan in de basisadministratie persoonsgegevens; en

− de belastingplichtige en het kind wel op hetzelfde briefadres staan ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens; en

− verder aan de overige voorwaarden voor toepassing van genoemde heffingskortingen wordt voldaan.”

Parlementaire geschiedenis

De Nota naar aanleiding van het Verslag van de Tweede Kamer bij het wetsvoorstel Veegwet Inkomstenbelasting 2001 vermeldt:5.

“De leden van de CDA-fractie geven aan dat de staatssecretaris in verband met het onderwerp fiscaliteit en co-ouderschap aandacht zou besteden aan de mogelijkheid de aanvullende alleenstaande-ouderkorting te verdelen over beide ouders. In het kader van de parlementaire discussie over de stelselherziening is inderdaad toegezegd dat in 2001 de Staten-Generaal nader geïnformeerd zullen worden omtrent het onderwerp fiscaliteit en co-ouderschap. Daarbij zal aandacht worden besteed aan de mogelijkheid om de (aanvullende) alleenstaande-ouderkorting over beide co-ouders te verdelen.

De leden van de fractie van GroenLinks vragen wat de effecten zijn van de stelselherziening op de groep co-ouders. Is het een bewuste keuze van het kabinet dat deze groep niet profiteert van de stelselherziening, zo vragen deze leden. Reeds in het bestaande belastingstelsel gold als uitgangspunt dat bij toepassing van tariefgroep 4 en 5 slechts één van beide ouders daarvan gebruik zou kunnen maken. Een en ander is tijdens de parlementaire behandeling van de Oort-wetgeving ook expliciet aan de orde gekomen ingeval van co-ouderschap. In afwijking van dit standpunt is in de jurisprudentie een lijn ontwikkeld die inhield dat indien er sprake is van gelijkwaardig verblijf van het kind, beide ouders op gezamenlijk schriftelijk verzoek recht kunnen hebben op de (aanvullende) alleenstaande-ouderaftrek. Het resulterende voordeel liep onder het oude belastingstelsel op tot ƒ 2600 (tariefgroep 4) en tot ƒ 5200 in tariefgroep 5. Gevolg hiervan is echter dat er in die situatie sprake is van een onbedoeld voordeel. Ook de bedragen in het nieuwe belastingstelsel zijn afgestemd op het één keer genieten van de (aanvullende) alleenstaande-ouderkorting en de (aanvullende) kinderkorting. Doordat in de Wet op inkomstenbelasting 2001 wordt teruggekeerd naar het door de wetgever beoogde uitgangspunt van de (aanvullende) alleenstaande-ouderaftrek, vervalt het hierboven genoemde, onbedoelde, voordeel. Bij de toegezegde notitie over het onderwerp fiscaliteit en co-ouderschap zal aandacht worden besteed aan de mogelijkheid om de (aanvullende) alleenstaande-ouderkorting over beide co-ouders te verdelen.”

Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel Wet Inkomstenbelasting 2001 in de Eerste Kamer heeft Eerste Kamerlid Platvoet (GroenLinks) de gevolgen van de inschrijvingseis voor co-ouders aan de orde gesteld:6.

“Een van de laatste punten die ik aan de orde wil stellen, is het co-ouderschap. Het belastingplan lijkt niet toegesneden te zijn op het co-ouderschap, in tegenstelling tot bijvoorbeeld de kinderbijslag die 50/50 wordt verdeeld over co-ouders. Om in aanmerking te komen voor alleenstaande-ouderkorting, moeten kinderen op het adres van de betreffende ouder zijn ingeschreven. Bij co-ouderschap valt de andere ouder dus buiten de boot. Ons voorstel is om dit in de veegwet te repareren opdat bij erkend co-ouderschap de alleenstaande-ouderkorting ook over beide ouders wordt verdeeld.

(…).

Voorzitter! Er zijn behoorlijke verschillen van inzicht, maar de discussie gaat verder, ook na deze parlementaire behandeling. Onder erkenning van het politieke primaat van de Tweede Kamer dringt GroenLinks er bij de regering op aan om bij de veegwet op drie punten terug te komen:

- de gedeelde alleenstaande-ouderkorting voor co-ouders;

(…).”

Het schriftelijke antwoord van de regering luidde als volgt:7.

“Vraag Platvoet (GroenLinks) (co-ouders)

De heer Platvoet stelt voor om bij erkend co-ouderschap de alleen- staande-ouderkorting 50/50 te verdelen, net als de kinderbijslag die 50/50 wordt verdeeld.

Antwoord

Wij merken hierover op dat ook de Algemene kinderbijslagwet als uitgangspunt heeft dat de kinderbijslag aan één ouder wordt toegekend; afwijking daarvan is slechts mogelijk onder bepaalde voorwaarden. Bij het wetsvoorstel IB 2001 hebben wij gekozen voor herstel van de oorspronkelijke bedoeling van de fiscale wetgever (toekenning van de aftrek, nu korting, aan één ouder) en is aangesloten bij een helder criterium. De ouders hebben overigens – vanuit de fiscaliteit gezien – de vrijheid het kind op het adres van de ene dan wel van de andere ouder te laten opnemen in de basisadministratie persoonsgegevens. Voor ons gaat het niet om de vraag welke ouder de tegemoetkoming krijgt, maar om het gegeven dat het niet zo mag zijn dat voor één kind bij co-ouderschap een dubbele tegemoetkoming zou worden gegeven. Volgen van het voorstel van de heer Platvoet zou noodzakelijk maken co-ouderschap scherp te definiëren, wat tot andere problemen zou kunnen leiden dan het door de heer Platvoet gesignaleerde. Zo rijst de vraag of bijvoorbeeld ook de aanvullende alleenstaande-ouderkorting aan iedere ouder voor de helft, maar wel gebaseerd op zijn of haar arbeidsinkomen buiten het huishouden, moet worden toegekend. Ten overvloede merken wij op dat, indien de kinderbijslag over beide ouders wordt verdeeld, geen van beide ouders in aanmerking kan komen voor de persoonsgebonden aftrek van levensonderhoud voor kinderen, ook niet als hij/zij het kind in belangrijke mate of meer onderhoudt. Tenslotte merken wij op dat wij in 2001 de Staten-Generaal over het onderwerp fiscaliteit en co-ouderschap zullen informeren.”

Tijdens de Handelingen is op dit antwoord nog teruggekomen,8.maar die discussie biedt geen voor onze zaken relevante gezichtspunten.

In de NnavV EK heeft de regering als volgt toegelicht waarom de (aanvullende) alleenstaande-ouderkorting aan slechts één ouder wordt toegekend:9.

“De leden van de PvdA-fractie vragen of het correct is dat co-ouderschap door de fiscus – in tegenstelling tot de Sociale Verzekeringsbank – niet kan worden gehonoreerd, en zo ja wat hiervan de achtergrond is. Opgemerkt wordt dat vanuit de fiscaliteit geen problemen bestaan met het co-ouderschap waarbij beide, duurzaam gescheiden levende ouders in gelijke mate de opvoeding van hun kind behartigen. Wij zien echter daarentegen ook geen aanleiding om in die situatie in de fiscaliteit meer tegemoetkomingen te scheppen dan in de situatie dat het kind (iets) meer dan helft bij één van beide ouders woont, die in aanmerking kan komen voor de (aanvullende) alleenstaande-ouderaftrek. In het wetsvoorstel is vastgehouden aan de bedoeling van de (aanvullende) alleenstaandeouderaftrek en is geregeld dat de (aanvullende) alleenstaande-ouderkorting wordt verleend aan die ouder waarbij het kind volgens de basisadministratie persoonsgegevens woont. Daarmee is aangesloten bij een helder criterium en wordt hersteld dat slechts één van de ouders in aanmerking komt voor de (aanvullende) alleenstaande-ouderkorting. De vergelijking met de kinderbijslag dringt zich op, want ook de Sociale Verzekeringsbank verdeelt per kind éénmaal de bijslag of kent die aan een van beide ouders toe die daartoe afspraken hebben gemaakt. In het geval dat de kinderbijslag aan één ouder wordt toegekend, zal voor de inkomstenbelasting, evenals in het huidige regime, de andere ouder in aanmerking kunnen komen voor de persoonsgebonden aftrek uitgaven van levensonderhoud voor kinderen, mits hij het kind ten minste in belangrijke mate onderhoudt (wat bij een co-ouder doorgaans het geval zal zijn). Overigens zeggen wij toe dat wij in 2001 de Staten-Generaal over het onderwerp fiscaliteit en co-ouderschap nader zullen informeren.”

Naar aanleiding van het advies van de Commissie Van Oort aan de regering om de belasting- en premieheffing te vereenvoudigen10.was al eerder, bij de Wet vereenvoudiging tariefstructuur en aftrekposten in de loon- en inkomstenbelasting (vanaf 1990), een referentieperiode van (meer dan) zes maanden per belastingjaar ingevoerd voor onder meer de alleenstaande-ouderaftrek. De idee daarachter was dat de draagkrachtmeting niet af moest hangen van één peildatum, maar van de toestand die gedurende het grootste deel van het jaar heeft bestaan, aldus de MvT:11.

“Voor de overdracht van de basisaftrek alsmede voor het genieten van de alleenstaande-ouderaftrek en de aanvullende alleenstaande-ouderaftrek geldt als algemene voorwaarde dat de belastingplichtige gedurende meer dan zes maanden in het kalenderjaar moet hebben verkeerd in de omstandigheden die van belang zijn voor de overdracht van de basisaftrek dan wel voor de alleenstaande-ouderaftrek en de aanvullende alleenstaande-ouderaftrek. Wat betreft de overdracht van de basisaftrek is deze benadering beter dan alleen maar een peildatumsysteem (toestand bij de aanvang of het einde van het kalenderjaar). Hiermee wordt de draagkrachtmeting niet afhankelijk gesteld van de toestand op één moment maar van de toestand die gedurende het grootste gedeelte van het kalenderjaar heeft bestaan. Voor de overdracht van de basisaftrek ten aanzien van ongehuwd samenwonenden geldt bovendien nog dat de gezamenlijke huishouding aansluitend het gehele voorafgaande kalenderjaar moet zijn gevoerd. Wat dit laatste betreft wijkt het nieuwe systeem af van het bestaande.”

De regeling van het briefadres

Voor de alleenstaande-ouderkorting is inschrijving op hetzelfde woonadres vereist, blijkende uit de gemeentelijke basisregistratie. In bepaalde gevallen kan om privacy-redenen een briefadres worden gekozen (zie 2.3 hierboven). Het in 2.5 geciteerde art. 2.41 Wet BRP is in 2014 (dus na het geschiljaar) ingevoerd om de mogelijkheid om voor een briefadres te kiezen uit te breiden, nl. ook om veiligheidsredenen. De MvT licht toe dat wel voorkomen moet worden dat burgers zonder legitieme reden een briefadres kiezen, en dat daarom het oordeel over het al dan niet bestaan van een voldoende veiligheidsreden bij de burgemeesters is gelegd:12.

“Het wetsvoorstel bevat voorts een uitbreiding van de gronden waarop een briefadres kan worden gekozen. De in de Wet GBA bestaande mogelijkheid voor een burger die in een bepaalde instelling, zoals een gevangenis, verblijft om uit privacyoverwegingen te kiezen voor een briefadres, blijft gehandhaafd. Daarnaast kan de ingezetene een briefadres kiezen indien het opnemen van het woonadres van betrokkene naar het oordeel van de burgemeester om veiligheidsredenen niet wenselijk is. De achtergrond van deze uitbreiding is dat de ingeschrevene de verstrekking van gegevens over zijn adres slechts in beperkte mate kan tegengaan. Het adres kan niet worden onthouden aan de overheidsorganen voor wie deze gegevens noodzakelijk zijn in verband met de uitvoering van hun taak en slechts in beperkte mate worden onthouden aan derden. Hierdoor kan het risico dat het woonadres toch bekend raakt bij personen die een gevaar kunnen vormen voor de desbetreffende burger te groot worden. In dat geval kan de inschrijving op een briefadres een uitkomst bieden. Hierbij kan gedacht worden aan de situatie dat een burger na verblijf in een opvanginstelling weer in een particuliere woning gaat verblijven, maar de veiligheidssituatie nog dusdanig is dat het feitelijke woonadres nog niet in de basisregistratie kan worden opgenomen. Echter ook personen die om veiligheidsredenen ter bescherming van hun gezondheid of leven verblijven in opvanghuizen, zoals blijf-van-mijn-lijfhuizen, kunnen in de gelegenheid wordt gesteld om een briefadres te kiezen. Het briefadres kan het adres zijn van familie of vrienden, maar ook een door het college van burgemeester en wethouders daartoe aangewezen instelling in de gemeente. Om recht te doen aan het uitgangspunt dat in de basisregistratie in beginsel het woonadres is vermeld en te voorkomen dat burgers zonder legitieme reden een briefadres (kunnen) kiezen, wordt het oordeel over het al dan niet bestaan van veiligheidsredenen als hier bedoeld bij de burgemeester neergelegd. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen nadere regels worden gesteld over de toepassing van deze bevoegdheid door de burgemeester, zoals het afgaan op bepaalde indicaties. Een indicatie kan bijvoorbeeld een risico-analyse van de politie zijn.

(…).

Op grond van het tweede lid kunnen bij algemene maatregel van bestuur nadere regels worden gesteld omtrent de toepassing van het eerste lid, waarbij met name wordt gedacht aan regels over het proces en de wijze van beoordeling door de burgemeester. Aangifte wordt gedaan bij de gemeente waarin het briefadres is gelegen (artikel 2.39, eerste lid).”

Rechtspraak

In de zaak HR BNB 2008/24313.stond de dochter van de belanghebbende (een vader) het hele jaar ingeschreven op het adres van haar moeder. Beide ouders besteedden evenveel tijd aan de opvoeding van hun dochter, die (dan) ook even lang bij beide ouders verbleef. De kosten van haar opvoeding werden gelijkelijk verdeeld over de ouders. Onder de Wet IB 1964 had de belanghebbende recht op de alleenstaande-ouderaftrek, maar onder de Wet IB 2001 niet meer omdat dochter bij moeder stond ingeschreven. Hij betoogde dat zijn uitsluiting van de alleenstaande-ouderkorting onder de Wet IB 2001 een schending was van art. 1 Grondwet en de verdragsrechtelijke discriminatieverboden omdat hij in precies dezelfde positie verkeerde als de moeder op de minstens-zes-maanden-adresinschrijving na, die nu eenmaal slechts bij één ouder mogelijk is. Het hof had als volgt overwogen:

“4.6. Uit het onder punt 4.4 en 4.5 overwogene [zie de citaten uit de parlementaire geschiedenis in 2.7-2.9; PJW] leidt het gerechtshof af dat de wetgever de omvang van de alleenstaande-ouderkorting op een zodanig bedrag heeft gesteld, dat deze niet twee keer voor één kind behoort te gelden en dat de wetgever ter voorkoming dat voor één kind bij co-ouderschap een dubbele tegemoetkoming wordt gegeven heeft willen aansluiten bij een - voor de uitvoeringspraktijk - helder criterium, te weten inschrijving van het kind op hetzelfde adres als de belastingplichtige. Op grond hiervan en rekening houdend met de onder punt 3.1 besproken ruime beoordelingsvrijheid die de fiscale wetgever toekomt, is het gerechtshof van oordeel dat de wetgever heeft kunnen oordelen dat voor een ongelijke behandeling als hier aan de orde is gesteld, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.”

U onderschreef dat oordeel:

“De klachten falen. Het Hof heeft op goede gronden met juistheid geoordeeld dat de wetgever, door voor de toepassing van de alleenstaande-ouderkorting als voorwaarde te stellen dat het kind op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens, binnen de hem toekomende (ruime) beoordelingsbevoegdheid is gebleven, en dat belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel, zoals dat zijn uitdrukking heeft gevonden in de door het Hof vermelde verdragen, daarom ongegrond is.”

Ik neem aan, al blijkt dat niet uit de uitspraak, dat een belangrijke overweging geweest is dat niets deze co-ouders belette om de aan de moeder wél toegekende korting bij helfte te verdelen, net als de opvoeding, de tijd en de kosten. Dat was blijkens ’s hofs weergave van de standpunten van de partijen aangevoerd door de inspecteur. Ik voeg daar aan toe dat zowel een scheiding als co-ouderschap, als de adresinschrijving van het kind, als de verdeling van de (waarde van de) korting, eigen keuzes van de ouders zijn. Het lijkt mij correct dat de overheid op die persoonlijke keuzes fiscaal zo neutraal mogelijk reageert en hen vrijlaat in de verdeling van de gevolgen ervan en gescheiden ouders niet twee keer zoveel korting geeft als niet-geschieden ouders, hetgeen op haar beurt weer een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling zou kunnen opleveren, nu co-ouders niet twee keer zoveel opvoedingslasten lijken te hebben als samenwonende ouders, al zullen twee huishoudens meer kosten meebrengen dan één huishouden; die laatste vermeerdering is echter meer een gevolg van de scheiding dan van het hebben van een kind.

De Staatssecretaris wijst in onze zaken op een aantal uwer arresten, waaronder één uit 2017 in een zaak die u afdeed met verwijzing naar art. 80a Wet RO.14.Voor het hof15.had de belanghebbende in die zaak gesteld dat de Belastingdienst fouten had gemaakt bij de vermelding van zijn gegevens en die van zijn kinderen en dat niet de inschrijving op het woonadres bepalend moest zijn maar de feitelijke situatie. Uit de hofuitspraak volgde dat de kinderen stonden ingeschreven op het adres van zijn ex-echtgenote, die had verklaard dat de kinderen feitelijk bij de belanghebbende woonden en dat als gevolg van persoonlijke omstandigheden verzuimd was om de adreswijziging tijdig door te geven. Het hof had geoordeeld dat er, gelet op de wet en op HR BNB 2008/243 (zie 2.13), geen ruimte bestond om aan te sluiten bij de feitelijke woonplaats. Ervan uitgaande dat in die zaak de moeder de korting wél had genoten,16.en gegeven dat het de ouders vrijstond om te kiezen op wiens adres de kinderen werden ingeschreven en de moeder de waarde van de korting kon doorbetalen aan de belanghebbende, lijkt deze zaak mij niet relevant voor de onze, waarin geen keuzes bestaan en niemand de korting dreigt te krijgen.

Bij beantwoording van het incidentele beroep van de belanghebbende in de zaak met nummer 17/04516 citeert de Staatssecretaris een zaak die u met verwijzing naar art. 81 Wet RO heeft afgedaan.17.Het hof Den Bosch18.had in die zaak vastgesteld dat belanghebbendes zoon van 31 december 2010 t/m 19 november 2012 ingeschreven had gestaan op het adres van een instelling, maar feitelijk vanaf 22 juni 2012 op het adres van de belanghebbende woonde. De belanghebbende had de gemeente verzocht om de onjuiste inschrijving te corrigeren, maar had tegen de afwijzing van dat verzoek niet tijdig bezwaar gemaakt. Zijn verzoek aan de minister van Financiën om de hardheidsclausule ex art. 63 AWR toe te passen was afgewezen. Het hof had overwogen dat de tekst van de wet geen ruimte bood om van het inschrijvingsvereiste af te wijken, ook niet in andere gevallen dan co-ouderschap. Hij verwees daarbij naar HR BNB 2008/243 (zie 2.13) en naar HR 3 oktober 2008 (art. 81 Wet RO),19.in welke laatste zaak het hof Amsterdam20.het beroep ongegrond had verklaard van een belanghebbende wiens kinderen stonden ingeschreven op het adres van zijn ex-echtgenote, maar één of twee zonen feitelijk meer dan zes maanden op belanghebbendes adres hadden gewoond.

Het hof Den Bosch21.moest in 2017 oordelen over de vraag of de alleenstaande-ouderkorting toekwam aan de moeder van een kind dat het hele jaar op het adres van een behandelcentrum stond ingeschreven maar alle weekeinden en schoolvakanties bij moeder thuis woonde. Het hof zag geen ruimte om de feitelijke woonsituatie in de plaats te stellen van het wettelijke inschrijvingscriterium en meende dat de wetgever binnen zijn ruime beoordelingsmarge was gebleven:

“2.8. Gelet op de (…) wetsgeschiedenis biedt de tekst van artikel 8.15 van de Wet IB 2001 noch de uit de parlementaire behandeling blijkende bedoeling daarvan ruimte om voor de toekenning van alleenstaande-ouderkorting in plaats van de in de wet gestelde voorwaarde van een inschrijving van het kind volgens de GBA op het woonadres van belanghebbende aan te knopen bij het feitelijke woonadres van het kind, indien vaststaat dat dit kind gedurende meer dan zes maanden (feitelijk) op het adres van belanghebbende woont. Weliswaar is in de wetsgeschiedenis een relatie gelegd tussen situaties van co-ouderschap en de invoering van de inschrijvingseis, maar daaraan kan niet de uitleg worden gegeven die belanghebbende voorstaat, namelijk dat in een situatie waarin niet van co-ouderschap sprake zou zijn, die inschrijvingseis niet zou hebben te gelden. Een dergelijke uitleg verdraagt zich niet met de tekst van de wet waarin een relatie met co-ouderschap verder niet tot uitdrukking is gebracht. Nu voorts het inschrijvingscriterium zoals dat in de wet is opgenomen een helder, objectief en controleerbaar aanknopingspunt aangaande de woonsituatie biedt, is er geen ruimte daarvoor de feitelijke woonsituatie van het kind in de plaats te stellen.

Opmerking verdient verder dat de Hoge Raad eerder (zie: HR 11 juli 2008, nr. 42106, ECLI:NL:HR:2008:BD6826 [zie 2.13; PJW]) in het kader van toetsing aan het discriminatieverbod heeft geoordeeld dat de wetgever, door voor de toepassing van de alleenstaande-ouderkorting als voorwaarde te stellen dat het kind op hetzelfde woonadres als de belanghebbende staat ingeschreven in de GBA, binnen de hem toekomende (ruime) beoordelingsbevoegdheid is gebleven.

Nu niet is voldaan aan de door de wetgever gestelde voorwaarden in de Wet IB 2001, komt belanghebbende dus niet in aanmerking voor de alleenstaande-ouderkorting.

Belanghebbende heeft (…) nog de stelling ingenomen dat het in strijd zou zijn met (…) de redelijkheid en billijkheid als aan haar het recht op alleenstaande-ouderkorting zou worden onthouden. Volgens belanghebbende is in haar geval sprake van bijzondere omstandigheden die niet in de afwegingen van de wetgever zijn verdisconteerd en die aanleiding geven tot een andere uitkomst dan waartoe strikte toepassing van de wet zou leiden.

Deze stelling kan belanghebbende niet baten. Uit de eerdere overwegingen (…) volgt dat het de nadrukkelijke keuze van de wetgever is geweest om (…) een objectief criterium te hanteren bij het bepalen van het recht op alleenstaande-ouderkorting. De wetgever is immers met het formuleren van dit criterium, gelet ook op voormeld oordeel van de Hoge Raad, binnen de aan hem toekomende beoordelingsbevoegdheid gebleven. Derhalve is het, ondanks begrip voor belanghebbendes verzoek om toekenning van de alleenstaande-ouderkorting, niet mogelijk om in onderhavig geval van de wet af te wijken.”

De Staatssecretaris noemt ook hof Den Haag 5 september 2017, nr. 17/00407, ECLI:NL:GHDHA:2017:2605. In die zaak scheidden de ouders in juni maar bleven zij het hele jaar op hetzelfde adres ingeschreven hoewel één van de ouders feitelijk verhuisd was. Het hof oordeelde dat die belanghebbende geen recht had op alleenstaande-ouderkorting.

De rechtbank Gelderland oordeelde in 201722.over de zaak van een belanghebbende die het hele jaar 2014 in de BRP stond ingeschreven op een briefadres, nl. zijn zakelijke adres dat geen woonbestemming had. Vanaf 2014 stond ook zijn zoon op dat briefadres ingeschreven. Feitelijk woonden beiden echter in een recreatiewoning op het adres waarvan geen inschrijving mogelijk was. Ook deze rechtbank oordeelde weliswaar dat de wet en zijn parlementaire geschiedenis geen ruimte laten voor afwijking van de inschrijvingseis en dat de wetgever binnen zijn ruime beoordelingsmarge is gebleven, maar honoreerde het beroep op het goedkeuringsbeleid in het boven (2.6) geciteerde Besluit van de Staatssecretaris over binnenvaartschippers:

“15. In het Besluit is aldus begunstigend beleid opgenomen ten aanzien van een groep belastingplichtigen (binnenvaartschippers zonder vaste ligplaats) die niet aan de inschrijvingseis kunnen voldoen. Ter zitting is het Besluit en het daarin vervatte begunstigende beleid aan de orde gesteld. Eiser ziet hierin steun voor zijn betoog dat in zijn situatie, waarin het voldoen aan de inschrijvingseis evenzeer berust op een onmogelijkheid en geen sprake is van mogelijk misbruik, aanspraak zou moeten bestaan op de alleenstaande-ouderkorting. Het niet toekennen zou in zijn visie leiden tot rechtsongelijkheid.

16. De rechtbank vat dit op als een beroep op het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur, op grond waarvan het begunstigende beleid ten aanzien van voormelde groep belastingplichtigen - gegeven de vergelijkbaarheid van de gevallen - ook op eiser moet worden toegepast.

17. De vergelijkbaarheid van de gevallen moet worden bezien in het licht van de achtergrond van het begunstigende beleid. Uit het Besluit volgt dat bedoeld is een tegemoetkoming te geven voor situaties waarin inschrijving van het kind op hetzelfde woonadres als de ouder niet mogelijk is, waardoor niet aan de wettelijke inschrijvingseis kan worden voldaan. De Staatssecretaris acht dit niet in overeenstemming met de achtergrond van de regeling. Wat de achtergrond is van de regeling van de alleenstaande-ouderaftrek en van de daarin opgenomen inschrijvingseis wordt in het Besluit verder niet uitgewerkt. Gelet op de wetsgeschiedenis kan doel en strekking van de regeling echter niet anders zijn dan het geven van een fiscale ondersteuning aan alleenstaande ouders die voldoen aan de materiële voorwaarden (geen partner, meer dan een half jaar een huishouding voeren met een kind en in belangrijke mate onderhouden van dat kind) en het door middel van een formele voorwaarde (de inschrijvingseis) voorkomen dat twee ouders aanspraak maken op de korting.

18. De situatie van eiser valt volledig binnen doel en strekking van de wettelijke regeling en van het begunstigende beleid in het Besluit. Niet in geschil is dat aan de materiële voorwaarden wordt voldaan en dat het maken van aanspraak op de korting door twee ouders zich niet kan voordoen. Net als bij binnenschippers zonder vaste ligplaats, doet zich bij eiser de situatie voor dat inschrijving op hetzelfde woonadres niet mogelijk is, maar een inschrijving op hetzelfde briefadres wel. Gelet hierop, is de situatie van eiser voor toepassing van de wettelijke regeling inzake de alleenstaande-ouderkorting vergelijkbaar met die van binnenschippers zonder vaste ligplaats waarvoor in het Besluit een goedkeuring is opgenomen. Het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur brengt met zich dat dit begunstigende beleid dan ook ten aanzien van eiser wordt toegepast (Hoge Raad 3 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV2576 en in een vergelijkbaar geval Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, ECLI:NL:GHARL:2017:7087). Dit betekent dat eiser recht heeft op toepassing van de alleenstaande-ouderkorting.”

De redactie van V-N (2017/58.2.1) tekende aan dat inspecteur hoger beroep heeft ingesteld. Ik heb in de gepubliceerde rechtspraak nog geen uitspraak in hoger beroep gevonden. De Haan (NTFR 2017/2683) betwijfelt de juistheid van de uitspraak:

“Geen misverstand: de uitspraak is mij sympathiek. Bij de juistheid ervan plaats ik echter vraagtekens. Het is een algemene regel binnen de rechtsvinding dat goedkeurend beleid restrictief moet worden uitgelegd. Een binnenvaartschipper die met zijn gezin aan boord van het schip woont verkeert ‘beroepshalve’ in de onmogelijkheid te voldoen aan de inschrijvingseis. Hetzelfde zou misschien gelden voor de rondreizende kermisexploitant. Maar dat geldt wat mij betreft niet voor belanghebbende. Benieuwd of de staatssecretaris beroep in cassatie instelt of heeft ingesteld (want dit lijkt mij typisch een gevalletje voor prorogatie). Weliswaar is met ingang van 2015 de alleenstaande-ouderkorting vervallen, maar precies dezelfde eis van inschrijving op hetzelfde woonadres in de basisregistratie personen geldt voor de toepassing van de inkomensafhankelijke combinatiekorting van art. 14a Wet IB 2001 (het goedkeurend besluit heeft daarop mede betrekking).”

Hardheidsclausulebeleid

De commissies voor de verzoekschriften en burgerinitiatieven uit de Eerste en Tweede Kamer zijn in hun jaarverslag 2001-2002 ingegaan op de inschrijvingseis voor de alleenstaande-ouderkorting in het kader van de verzoeken tot toepassing van de hardheidsclausule:23.

“Een ander gevolg van de belastingherziening per 1 januari 2001 is dat de alleenstaande-ouderkorting slechts wordt toegekend aan de ouder bij wie de kinderen formeel staan ingeschreven volgens het bevolkingsregister. De andere ouder kan de bijdrage aan het onderhoud van de kinderen in mindering brengen op het belastbaar inkomen, mits sprake is van «in belangrijke mate» onderhouden. In de situatie waarin de kinderen in feite de helft van de tijd bij de ene ouder verblijven en de andere helft bij de andere ouder, kan de ouder bij wie de kinderen niet staan ingeschreven nadeel ondervinden van deze wettelijke bepaling. Omdat ook hier sprake is van een uitdrukkelijke keuze van de wetgever, kan de hardheidsclausule niet aan de orde zijn. Wel heeft de regering toegezegd de fiscale positie van co-ouders nader te bestuderen.”

Toepassing van de hardheidsclausule (art. 63 AWR) is volgens de commissies niet ten onrechte geweigerd ten aanzien van een verzoeker wiens dochter wel bij hem woonde, maar zich slechts drie maanden van het jaar op zijn adres kon inschrijven omdat zij daarvóór nog niet de Nederlandse nationaliteit en daardoor geen geldige verblijfsstatus had:24.

“Verzoeker voert aan dat hij niet kon voldoen aan de voorwaarde in de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) voor de toekenning van voornoemde heffingskortingen omdat zijn dochter geen legale inwoonster van Nederland was. Feitelijk heeft zijn dochter gedurende meer dan zes maanden bij hem gewoond zodat hij een beroep doet op de hardheidsclausule. Zijns inziens is sprake van strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel door een onderscheid te maken tussen legaal en illegaal in Nederland verblijvende kinderen. De staatssecretaris stelt zich op het standpunt dat de wetgever voor de kinderkorting en de alleenstaande ouderkorting in de Wet IB 2001 bewust de voorwaarde heeft opgenomen dat het kind meer dan zes maanden op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige in de GBA staat ingeschreven. De wetgever komt een ruime beoordelingsvrijheid toe bij de beantwoording van de vraag of er een redelijke en objectieve rechtvaardiging bestaat voor een ongelijke behandeling en er geen sprake is van discriminatie in de zin van de artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR. De hardheidsclausule kan alleen worden toegepast bij een onbillijkheid van overwegende aard, met andere woorden als het gaat om een gevolg dat de wetgever had voorkomen als hij dat gevolg had voorzien. Het beroep dat verzoeker doet op goedkeurend beleid gepubliceerd in het besluit van 12 december 2007 betreft de situatie dat belastingplichtigen met een kind aan boord van een binnenschip zonder vaste ligplaats wonen en op hetzelfde briefadres zijn ingeschreven maar niet op hetzelfde woonadres. Het is niet vergelijkbaar met de situatie van verzoeker en daarom niet van toepassing.”

Het verdragsrechtelijk discriminatieverbod

Niet in geschil is dat de belanghebbenden in de zaken waarbij deze bijlage gaat, voldoen aan de vereisten dat zij (i) geen partner hebben, (ii) een huishouding voeren met geen ander dan kinderen waarvan de jongste bij aanvang van het kalenderjaar jonger dan 18 jaar is en (iii) die kinderen of dat kind in belangrijke mate onderhouden (al kan ik uit de feitenvaststelling in de zaak 17/04516 niet opmaken of die belanghebbende voldoet aan het ‘in belangrijke mate onderhouden’). Zij voldoen echter geen van beiden aan de in art. 8.15(1)(b) Wet IB (tekst 2013) ook opgenomen eis dat zij een huishouding voeren “met een kind dat (…) op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens”.

Uit de parlementaire geschiedenis van de (voorloper) van art. 8.15 Wet IB blijkt dat de wetgever bij de invoering van de Wet IB 2001 het vereiste van een gezamenlijke huishouding heeft vervangen door het vereiste van inschrijving op hetzelfde woonadres om een helder en eenduidig en daarmee praktisch toekenningscriterium te hebben (zie 2.9-2.10). Al eerder, bij de Wet vereenvoudiging tariefstructuur en aftrekposten in de loon- en inkomstenbelasting werd de peildatum voor de toets aan de ‘gezamenlijke huishouding’-eis vervangen door een referentieperiode van minimaal zes maanden per jaar om de draagkrachtmeting afhankelijk te maken van de toestand die het grootste deel van het jaar bestaat (zie 2.11). De doelstelling van de alleenstaande-ouderaftrek/-korting heb ik in de parlementaire geschiedenis niet met zoveel woorden terug kunnen vinden, maar mede gezien haar naam en de voor toekenning gestelde materiële eisen, moet die bedoeling zijn om alleenstaande ouders te ondersteunen met een tegemoetkoming ter zake van het draagkrachtverlies c.q. de verminderde verdiencapaciteit door het er alleen voorstaan bij de opvoeding van kinderen en bij de kosten daarvan. Wel expliciet was de wetgever in zijn bedoeling om het toekenningscriterium vooral duidelijk en praktisch te laten zijn en niet in feitelijke discussies te verzanden over de vraag wanneer van co-ouderschap sprake is bij gescheiden vaders en moeders en al helemaal niet in discussies over hoe de korting dan over die co-ouders verdeeld zou moeten worden, maar om – anders dan in het stelsel onder de Wet IB 1964 – de korting aan precies één alleenstaande ouder toe te kennen, dus niet meer aan beide co-ouders, te minder nu de andere co-ouder aanspraak had op een aftrek als hij het niet bij hem ingeschreven kind in belangrijke mate mede ondersteunde.

In HR BNB 2008/243 (zie 2.13) heeft u geoordeeld dat de wetgever binnen zijn ruime beoordelingsmarge is gebleven door de inschrijvingseis te stellen. Dat oordeel laat zich horen, gegeven dat het co-ouders zoals in die zaak vrijstond om te bepalen bij wie een kind na hun scheiding werd ingeschreven en om de (waarde van de) (aanvullende) alleenstaande-ouderkorting naar eigen inzicht te verdelen. Co-ouders met meer kinderen konden de kinderen over hun woonadressen verdelen en die met één kind konden de korting verdelen. Bovendien kon de ouder bij wie een kind niet stond ingeschreven voor dat kind onderhoudskosten aftrekken als hij het in betekenende mate onderhield (zie art. 6.13-6.15 (oud) Wet IB 2001). De fiscale wetgever heeft echter kennelijk niet het geval voorzien waarin het kind wél bij een ouder woont maar niet op het adres van die ouder of van de andere ouder kan worden ingeschreven, of dat waarin ouder en kind geen van beiden op enig adres kunnen worden ingeschreven, of dat waarin zij wel beiden kunnen worden ingeschreven, maar ondanks voldoen aan de materiële eisen niet op hetzelfde adres, of waarin het anderszins als gevolg van de inschrijvingseis redelijkerwijs onmogelijk is om de korting (enkelvoudig) te genieten hoewel met vlag en wimpel aan alle materiële vereisten is voldaan. De fiscale wetgever lijkt zonder meer voorondersteld te hebben dat alle inwoners van Nederland overeenkomstig de verplichting daartoe ex art. 65 van de Wet GBA (zie 2.3 hierboven) op een woonadres ingeschreven staan. Alleen in het door de verzoekschriftencommissie beoordeelde geval (zie 2.20) van een illegale verblijfstatus van het kind (of van de ouder) kan aangenomen worden dat de wetgever, hoewel ook dat geval niet voorzien is in de fiscale wetsgeschiedenis, geen korting wilde geven ondanks voldoen aan de materiële eisen, omdat uit andere bron (de Koppelingswet36.) duidelijk is dat de (niet-fiscale) wetgever illegalen in beginsel hoe dan ook niet in aanmerking wil laten komen voor de sociale en fiscale tegemoetkomingen voor (legale) Nederlands ingezetenen.

Alle boven genoemde afwijzende rechterlijke uitspraken betroffen gevallen waarin de belanghebbenden de korting tweemaal wensten te ontvangen of het niet correct of niet opportuun inschrijven van het kind of het anderszins niet kunnen genieten van de korting binnen de verantwoordelijkheid, althans de risicosfeer van de ouder(s) lag (of aan de verblijfsstatus van het kind, zoals in het geval voor de verzoekschriftencommissies). Het oer-arrest HR BNB 2008/243 waarnaar iedereen verwijst (zie 2.13), gaat dan ook over een andere kwestie dan de nu te beoordelen zaken, nl. over het verzet van co-ouders tegen een door de wetgever expliciet wél gewenst gevolg van de wetswijziging van 2001, nl. ontdubbeling van de dubbele alleenstaande-ouderaftrek die onder de Wet IB 1964 bestond voor gescheiden wonende co-ouders. Uiteraard valt die wens binnen de beoordelingsruimte van de wetgever, mede gezien de aftrekmogelijkheden voor de co-ouder bij wie het kind niet ingeschreven stond, de inschrijvingsvrijheid van de ouders en hun vrijheid om de waarde van de alleenstaande-ouderkorting (en van de onderhoudsaftrek) te verdelen naar eigen inzicht. In onze zaken gaat het om iets anders: wat te doen in door de fiscale wetgever niet-voorziene gevallen waarin zelfs enkelvoudige korting onmogelijk is uitsluitend als gevolg van de onmogelijkheid om (überhaupt of) op een(zelfde) woonadres ingeschreven te staan? HR BNB 2008/243 lijkt mij daarom nauwelijks relevant voor onze zaken, evenmin als de co-ouderdiscussie.

Het enige geval in de boven weergegeven rechtspraak dat wél enigszins met onze gevallen vergelijkbaar lijkt (dat van de alleenstaande vader die – naar aan te nemen valt noodgedwongen – met zijn zoon in een recreatiewoning woonde waar men zich niet kan inschrijven; zie 2.18), had dan ook een andere afloop: de rechtbank Gelderland kende de alleenstaande-ouderkorting in dat geval wél toe aan de alleenstaande vader omdat diens geval volledig binnen doel en strekking van de wettelijke regeling én van het begunstigende beleid in het Besluit viel en niet in geschil was dat aan alle materiële voorwaarden was voldaan en een dubbele aanspraak door twee ouders zich niet kon voordoen. Gegeven dat de fiscale wetgever niet gedacht heeft aan gevallen waarin inschrijving – überhaupt of op hetzelfde adres – onmogelijk of te gevaarlijk is, en dat de basisregistratiewetgever wél een voorziening heeft getroffen (briefadres) voor gevallen waarin inschrijving op een woonadres om veiligheids-, privacy- of andere redenen niet mogelijk is of niet van de betrokkenen gevergd kan worden, meen ik dat de rechtbank het in 2.6 geciteerde Besluit over binnenvaartschippers er niet bij had hoeven halen om die alleenstaande vader de korting toe te kennen. Zoals de rechtbank ook oordeelde, kan er weinig twijfel over bestaan dat de wetgever bedoelde dat gevallen zoals dat van die vader in aanmerking zouden komen voor de alleenstaande-ouderkorting, maar dat hij zich niet realiseerde dat zich dergelijke gevallen zouden voordoen.

Twijfel kan dus hoogstens bestaan over de vraag wat de fiscale wetgever precies gedaan zou hebben als hij wél had gedacht aan de gevallen waarin onmiskenbaar aan alle materiële eisen voor de korting wordt voldaan, maar het buiten toedoen van de belanghebbende onmogelijk of te gevaarlijk is om aan het formele criterium te voldoen, dat door de wetgever slechts om uitvoerbaarheids- en ontdubbelingsredenen is gesteld.

Een criterium dat het in niet-voorziene omstandigheden onmogelijk maakt dat een wettelijke regeling aan het kennelijke doel van de wetgever beantwoordt, is mijns inziens in die door de wetgever niet-voorziene omstandigheden niet praktisch; het frustreert juist doel en strekking van de regeling en dient de uitvoerbaarheid ervan dus niet. Het inschrijvingscriterium is door de wetgever bedoeld om (i) dubbele aanspraken en (ii) bewijs- en verdelingsproblemen te voorkomen. Het is met name ingevoerd om van het gedoe met de tot 2001 bestaande gezamenlijke-huishouding-eis af te komen (2.7-2.11 hierboven). Als dat gedoe en die problemen er niet kunnen zijn, dient het criterium geen doel. Teleologisch lijkt art. 8.15 Wet IB dus onmiskenbaar van toepassing op het geval waarin aan alle materiële eisen is voldaan, maar het buiten toedoen van of toerekenbaarheid aan de belanghebbende feitelijk onmogelijk is om aan de formele inschrijvingseis te voldoen, die daardoor contrateleologisch werkt als geen uitvoerbaarheids-, bewijs- of dubbele-aanspraakproblemen bestaan. Dat die problemen niet bestaan, moet wel vaststaan. Gegeven de expliciete wensen van helderheid en uitvoerbaarheid van de wetgever moet de bewijslast daarvan dus op de belanghebbende worden gelegd.

Ik meen op grond van het bovenstaande dat een teleologische, wetshistorische en redelijke wetstoepassing, dus in overeenstemming met doel, strekking en geschiedenis van de wet én van de inschrijvingseis, meebrengt dat de (a) materieel kwalificerende belanghebbende ((i) geen partner, (ii) huishouding met geen ander dan kinderen, (iii) in belangrijke mate het kind onderhoudende en (iv) gezamenlijke huishouding met dat kind voor meer dan zes maanden) die (b) in een door de fiscale wetgever niet-voorzien geval (c) buiten zijn toedoen en (d) ook overigens niet toerekenbaar in de onmogelijkheid van (gezamenlijke) inschrijving verkeert, en die (e) aantoont dat de uitvoeringsproblemen en dubbele-aanspraakrisico’s waartegen de inschrijvingseis waakt, zich niet kunnen voordoen (en daarmee het doel van de inschrijvingseis dus realiseert), recht heeft op de alleenstaande-ouderkorting.

Onder ‘onmogelijkheid’ versta ik ook onaanvaardbaarheid in verband met veiligheidsrisico’s (zie art. 2.41 Wet BRP in 2.5). De fiscale wetgever kan mijns inziens niet de bedoeling toegedicht worden dat hij – had hij hun geval wél voorzien – bedreigde alleenstaande ouders zou hebben willen benadelen omdat dat bureaucratisch praktischer is; dat hij hen voor de keuze zou hebben willen stellen tussen een fiscale tegemoetkoming ten koste van hun veiligheid, of veiligheid ten koste van een fiscale tegemoetkoming die naar haar doel en strekking onmiskenbaar voor hun geval bedoeld is. Onder ‘onmogelijkheid’ versta ik daarentegen niet illegaliteit die inschrijving verhindert. Niet alleen is dat een omstandigheid die in het kader van de alleenstaande-ouderkorting toerekenbaar is te achten aan de belastingplichtige, maar illegaliteit is in het algemeen door de (niet-fiscale) wetgever wel degelijk voorzien en uitgesloten van fiscale en sociale voordelen in de Koppelingswet.

Zoals boven (onderdeel 3) bleek, geldt de inschrijvingseis niet alleen voor de (vroegere) alleenstaande-ouderkorting. Ik zie echter geen complicaties voor die nog geldende regelingen als de wetsinterpretatie in onderdeel 5.7 en 6.1-6.2 uiteengezet wordt gevolgd, maar wellicht kan de Staatssecretaris u daarover bij Borgersbrief voorlichten.