HR, 28-06-2019, nr. 18/01717

Bij deze conclusie hoort een bijlage die ook hoort bij de zaak met nummer 17/04516 waarin ik heden eveneens concludeer. In die bijlage behandel ik de voor beide zaken relevante vraag hoe voor de toepassing van de alleenstaande-ouderkorting ex (het inmiddels vervallen) art. 8.15 Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) de eis van inschrijving van ouder en kind op hetzelfde woonadres moet worden uitgelegd als inschrijving op een woonadres van (eén van) beiden überhaupt niet mogelijk of te gevaarlijk is, of inschrijving op een woonadres wel mogelijk is, maar niet op hetzelfde adres.

De feiten

De belanghebbende was tot 5 juni 2013 gehuwd met [A], welk huwelijk door echtscheiding is ontbonden. Zij heeft vier kinderen, onder wie [B] (de dochter). De belanghebbende verbleef met haar dochter van 20 maart 2013 t/m 30 juni 2015 feitelijk op een camping in de gemeente [Q]. In de gemeentelijke basisadministratie (GBA) zijn de volgende adresgegevens opgenomen van de belanghebbende en haar dochter:

In geschil is of de belanghebbende recht heeft op alleenstaande-ouderkorting voor 2013. De in 2013 geldende wettekst (art. 8.15 (oud) Wet IB 2001) en de parlementaire geschiedenis daarvan zijn opgenomen in de onderdelen 2.1 en 2.7-2.11 van de bijlage. Niet in geschil is dat de belanghebbende voldeed aan alle materiële eisen: (i) geen partner, (ii) huishouding met geen ander dan kinderen, (iii) in belangrijke mate het kind onderhoudende en (iv) gezamenlijke huishouding met dat kind. Als gevolg van de inschrijving – om veiligheidsredenen – op uitsluitend een briefadres, voldoet zij niet aan de formele eis van inschrijving van ouder en kind op hetzelfde woonadres gedurende meer dan zes maanden van het belastingjaar.

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant1.

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard omdat zij niet aan de inschrijvingseis voldeed, hetgeen volgens de Rechtbank in de weg staat aan toepassing van de alleenstaande-ouderkorting, ook al hebben de belanghebbende en haar dochter feitelijk samen op de genoemde adressen gewoond. De Rechtbank wijst op uw arrest HR BNB 2009/243 (zie onderdeel 2.13 van de bijlage). Niet gesteld is dat haar situatie vergelijkbaar is met die van binnenvaartschippers zonder vaste ligplaats die aan boord wonen en die het onderwerp zijn van het goedkeuringsbesluit van de staatssecretaris van Financiën van 11 november 2011, nummer BLKB2011/1208M (zie onderdeel 2.6 van de bijlage).

Het Hof Den Bosch2.

De belanghebbende heeft in hoger beroep voor het Hof gesteld dat zij vanwege huiselijk geweld en stalking door haar ex-partner genoodzaakt was om haar woonadres geheim te houden en om die reden met haar dochter stond ingeschreven op een briefadres. Het Hof leidt uit de parlementaire geschiedenis af dat de wetgever wilde voorkomen dat beide ouders aanspraak maken op de alleenstaande-ouderkorting. In casu staat vast dat de belanghebbende en haar kind om veiligheidsredenen niet stonden ingeschreven op een woonadres maar alleen op een postadres. Het kind stond evenmin ingeschreven op het adres van de (ex-)partner, zodat toekenning aan beide ouders zich niet kan voordoen. Naar ’s Hofs oordeel strekt de term ‘woonadres’ in art. 8.15 Wet IB niet zo ver dat deze ook geldt voor gevallen waarin de Wet gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens (Wet GBA) en de Wet basisregistratie personen (Wet BRP) uitdrukkelijk voorzien in inschrijving op een briefadres om veiligheidsredenen:

“4.6. De wetgever heeft in artikel 67 van de Wet op de gemeentelijke basisadministratie (Wet GBA), die voor het onderhavige jaar van toepassing is, toegestaan dat inschrijving plaatsvindt op een briefadres indien verbleven wordt in een aangewezen instelling. In artikel 2.41 van de Wet basisregistratie personen (WBP), die per 1 januari 2014 in werking is getreden en de Wet GBA vervangt, is deze regeling uitgebreid tot verblijf om veiligheidsredenen op een andere locatie dan een aangewezen instelling, mits daartoe voorafgaand instemming is verkregen van de burgemeester. De wetgever heeft gelet op het voorgaande beoogd rekening te houden met de onmogelijkheid van inschrijving op het woonadres omdat de veiligheid van de betrokken personen in het geding is en heeft daarvoor een specifieke regeling getroffen.

Het Hof is van oordeel dat de term “woonadres” in artikel 8.15 van de Wet IB 2001 niet zo ver strekt dat deze ook geldt in die gevallen waarvoor in de Wet GBA en de WBP uitdrukkelijk is geregeld dat vanwege veiligheidsredenen inschrijving op een briefadres kan plaatsvinden. De wetgever heeft uitsluitend voor het heldere criterium van het woonadres gekozen om te voorkomen dat de alleenstaande-ouderkorting aan beide ouders wordt verleend en die omstandigheid kan zich niet voordoen in een geval als dit waarbij de ouder en het kind beiden vanwege veiligheidsredenen moeten opteren voor een briefadres. Een louter taalkundige interpretatie, zoals de Inspecteur die verdedigt, zou met zich brengen dat de alleenstaande-ouderkorting niet wordt toegekend aan een alleenstaande ouder wiens veiligheid zodanig in het geding is dat inschrijving op een woonadres gevaar oplevert. Het Hof acht een dergelijke uitleg van het bepaalde in artikel 8.15 van de Wet IB 2001 niet in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever. Gelet op het voorgaande dient aan belanghebbende de alleenstaande-ouderkorting te worden verleend, zodat het hoger beroep gegrond is.”

Bekker (NTFR 2018/1172) kan prima leven met ’s Hofs uitspraak, ook al meent hij dat de heldere wettekst terzijde wordt geschoven:

“Alhoewel dit commentaar zich verder niet leent voor een uitgebreide beschouwing over de rechtsvinding door de rechter, stel ik vast dat het hof een op zich heldere wettekst met een beroep op doel en strekking van deze wettelijke regeling terzijde schuift. Naar het mij voorkomt dienen de woorden van de wet voor de rechter het uitgangspunt te vormen voor zijn rechtsvindingstaak. De wettekst vormt immers de kapstok waaraan hij zijn beslissing kan ophangen. Woorden kunnen echter tekortschieten omdat de formulering onduidelijk is, zodat de bedoeling van de wetgever niet goed is verwoord. De rechter heeft dan andere interpretatiemethoden nodig. Er valt echter geen expliciete rangorderegeling te onderkennen tussen de andere factoren van rechtsvinding (zoals historie, stelsel of strekking). Ik verwijs graag naar het onderzoek van Ch.P.A. Geppaart (‘Fiscale rechtsvinding’, 1965, hfdst. 3, par. 15) ter nadere toelichting. Voorts laat het leerzame artikel van W.R. Kooiman (‘Fictie van voorbehouden genot reikt steeds verder’, FTV 2015/03) zien dat het Nederlandse recht geen voorrangsregels kent voor de verschillende interpretatiemethoden. Ik vind afsluitend dat het hof op goede gronden voorbij is gegaan aan de duidelijke wettekst, zodat ik met de uitkomst van deze uitspraak prima kan leven.”

Volgens de redactie van V-P bulletin (2018/47) lijkt het erop dat het Hof de innerlijke waarde en de billijkheid van de wet heeft beoordeeld:

“De wet is duidelijk: alleen als de belastingplichtige en kind staan ingeschreven op hetzelfde woonadres in de basisregistratie personen, komt de belastingplichtige in aanmerking voor de alleenstaande-ouderkorting. Alleen voor binnenschippers is hiervoor een uitzondering gemaakt. Daarom is deze uitspraak van het hof in meerdere opzichten bijzonder. Allereerst mag het hof niet de innerlijke waarde of billijkheid van een wet beoordelen. Dat lijkt het hof hier wel te hebben gedaan. Op de tweede plaats is deze procedure gewezen onder de Wet GBA. Op basis van de Wet GBA had de belastingplichtige nog niet de mogelijkheid om zich om veiligheidsredenen op een briefadres op een andere locatie dan een aangewezen instelling in te schrijven. Ten slotte zijn bij de invoering van de WBP, en dus de uitgebreidere mogelijkheid om op een briefadres in te schrijven, de desbetreffende bepalingen in de Wet IB 2001 daarop niet inhoudelijk aangepast. Zou je daarmee kunnen stellen dat de wetgever daarmee impliciet heeft aangegeven dat hij het begrip ‘woonadres’ niet heeft willen uitbreiden tot briefadres? (…). Aangezien de alleenstaande-ouderkorting op 1 januari 2015 is afgeschaft, is het belang hiervoor niet meer heel groot. Maar, eventueel wel voor de inkomensafhankelijke combinatiekorting en andere regelingen, zoals het fiscaal partnerbegrip, waarbij ook is aangesloten bij het formele criterium woonadres.”

De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend. De Staatssecretaris draagt één middel van cassatie voor:

“Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 8.15 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende hoewel hij [zij; PJW] niet aan de wettelijke voorwaarde van artikel 8.15, eerste lid, aanhef en onderdeel b, Wet IB 2001 voldoet, recht heeft op de alleenstaande-ouderkorting omdat volgens het Hof door de wetgever uitsluitend voor het heldere criterium woonadres is gekozen om te voorkomen dat de alleenstaande-ouderkorting bij co-ouders dubbel zou worden genoten en die omstandigheid zich niet kan voordoen in een geval als het onderhavige waarbij de ouder en het kind beiden vanwege veiligheidsredenen moeten opteren voor een briefadres, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.”

De Staatssecretaris meent dat volgens vaste jurisprudentie de tekst van art. 8.15 Wet IB noch diens wetsgeschiedenis ruimte biedt om voor de toekenning van de alleenstaande-ouderkorting aan te sluiten bij het feitelijke woonadres van het kind in plaats van bij de wettelijke inschrijvingsvoorwaarde. Hij wijst op:

“(….) Hof Amsterdam 11 mei 2005, nr. 04/3942, ECLI:NL:GHAMS:2005:AT8172 [zie onderdeel 2.15 van de bijlage; PJW], Hof Arnhem-Leeuwarden 23 augustus 2016, nr. 16/00082, ECLI:NL:GHARL:2016:6748 [zie onderdeel 2.14 van de bijlage; PJW] en HR 17 februari 2017, nr. 16/04905, ECLI:NL:HR:2017:264 (artikel 80a Wet RO) [zie onderdeel 2.14 van de bijlage; PJW], Hof 's-Hertogenbosch 2 december 2016, nr. 16/00233, ECLI:NL:GHSHE:2016:5430 (zie ook de verwijzing in die uitspraak naar HR 11 juli 2008, nr. 42 106, ECLI:NL:HR:2008:BD6826, BNB 2008/243), Hof 's-Hertogenbosch 7 april 2017, nr. 16/00401, ECLI:NL:GHSHE:2017:1580 [zie onderdeel 2.16 van de bijlage; PJW] en Hof Den Haag 5 september 2017, nr. 17/00407, ECLI:NL:GHDHA: 2017:2605 [zie onderdeel 2.17 van de bijlage; PJW].”

De Staatssecretaris wijst met name op een uitspraak van het Hof Den Bosch van 7 april 2017 (zie onderdeel 2.16 van de bijlage), in de casus waarvan het kind van de belanghebbende het hele jaar 2012 was ingeschreven op het adres van een behandelcentrum maar in de weekeinden en de schoolvakanties bij de belanghebbende woonde, terwijl aan de overige voorwaarden was voldaan. Het hof oordeelde dat die belanghebbende niet in aanmerking kwam voor de alleenstaande-ouderkorting. Hetzelfde Hof heeft thans volgens de Staatssecretaris ten onrechte geoordeeld dat ons geval (wel) valt binnen doel en strekking van de wettelijke regeling. De wetgever heeft welbewust gekozen voor een inschrijvingseis. In de wetsgeschiedenis zijn geen aanwijzingen te vinden voor een uitzondering in gevallen waarin de Wet BRP-wetgever uitzonderingen heeft toegelaten op de verplichting op een woonadres in te schrijven om veiligheidsredenen. Het Hof heeft in strijd met de Wet AB de innerlijke waarde en billijkheid van de wet beoordeeld, of in strijd met art. 67 AWR onbevoegdelijk de hardheidsclausule toegepast, aldus de Staatssecretaris.

Omdat inschrijving op uitsluitend een briefadres om veiligheidsredenen pas sinds 2014 is voorzien in de Wet GBA en Wet BRP, heeft het Hof volgens de Staatssecretaris geanticipeerd op toekomstige regelgeving.

De Staatssecretaris merkt op dat als u ’s Hofs oordeel in stand laat, dat ook van invloed kan zijn op andere regelingen waarin de wetgever uitdrukkelijk inschrijving op een woonadres eist, zoals die van de inkomensafhankelijke combinatiekorting (art. 8.14a(1)(b) Wet IB). In die regeling is wel een afwijkingsmogelijkheid opgenomen (art. 8.14a(1)(c) Wet IB jo. art. 44b Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (URIB)3.), die echter niet ziet op situaties als die van de belanghebbende, hetgeen er volgens de Staatssecretaris op wijst dat voor de alleenstaande-ouderkorting strikt moet worden vastgehouden aan de inschrijvingseis.

Bij verweer onderschrijft de belanghebbende ’s Hofs uitspraak, die volgens haar uitgaat van een juiste rechtsopvatting. Bij vasthouden aan de wettekst zou de groep waartoe de belanghebbende behoort financieel benadeeld worden, uitsluitend omdat die groep gevaar loopt. Het kan niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest om de belanghebbende financieel te nopen om zichzelf en haar minderjarige dochter aan gevaar bloot te stellen.

In de onderdelen 5 en 6 van de bijlage concludeer ik dat een teleologische, wetshistorische en redelijke wetstoepassing, dus in overeenstemming met doel, strekking en geschiedenis van de wet én van de inschrijvingseis, meebrengt dat de (a) materieel kwalificerende belanghebbende ((i) geen partner, (ii) huishouding met geen ander dan kinderen, (iii) in belangrijke mate het kind onderhoudende en (iv) gezamenlijke huishouding met dat kind voor meer dan zes maanden) die (b) in een door de fiscale wetgever niet-voorzien geval (c) buiten zijn toedoen en (d) ook overigens niet toerekenbaar in de onmogelijkheid van (gezamenlijke) inschrijving verkeert, en die (e) aantoont dat de uitvoeringsproblemen en dubbele-aanspraakrisico’s waartegen de inschrijvingseis waakt, zich niet kunnen voordoen (en daarmee het doel van de inschrijvingseis dus realiseert), recht heeft op de alleenstaande-ouderkorting.

Beoordeeld moet worden of belanghebbendes geval aan deze maatstaf voldoet. Niet in geschil is dat zij aan alle materiële eisen voldoet.

De Staatssecretaris citeert parlementaire geschiedenis waaruit blijkt dat de wetgever bedoelde dat de alleenstaande-ouderaftrek/korting – anders dan onder de voorafgaande wetgeving – bij slechts één ouder zou terechtkomen, maar hij legt de wet zó uit dat de korting in casu bij géén ouder terechtkomt. Die uitleg kan niet gebaseerd worden op die citaten.

Zoals uit onderdeel 5 van de bijlage volgt, versta ik onder ‘onmogelijkheid’ van inschrijving ook onaanvaardbaarheid in verband met veiligheidsrisico’s (zie art. 2.41 Wet BRP). Dat art. 2.41 Wet BRP in 2013 nog niet bestond, lijkt mij niet relevant, nu het nog niet bestaan daarvan het volgens de feitenrechters wel degelijk bestaande ernstige veiligheidsrisico voor de belanghebbende en haar kind in dat jaar niet wegneemt. Op internet natrekken van het briefadres in 2013-2015 levert op dat het om het adres van een (crisis)opvangcentrum ging.

Met de belanghebbende meen ik dat de wetgever niet bedoeld zal hebben om aan alle materiële eisen voldoende maar bedreigde alleenstaande ouders voor de keuze te stellen tussen een fiscale tegemoetkoming ten koste van hun veiligheid, of veiligheid ten koste van een fiscale tegemoetkoming die onmiskenbaar voor hun situatie bedoeld is. Zou de fiscale wetgever wél aan hun geval gedacht hebben (quod non) en hen hebben willen uitsluiten omdat hij dat bureaucratisch praktischer vond, dan zou hij bedreigde alleenstaande ouders bewust hebben willen benadelen hoewel juist zij voldoen aan de bedoeling die diezelfde wetgever had met de alleenstaande-ouderkorting (ondersteuning van alleenstaande ouders die het (bepaald extra) moeilijk hebben). Deze puur grammaticale wetsuitleg van de Staatssecretaris lijkt mij daarom de minst waarschijnlijke, mede gegeven dat de Staatssecretaris niet opheldert welk uitvoeringsbelang of andere redelijkerwijs aan de fiscale wetgever toe te dichten wens in casu met die uitleg gediend zou zijn, en gegeven dat de bewijslast dat door de wetgever niet-gewenste uitvoeringsproblemen zich niet kunnen voordoen, op de belanghebbende rust.

Dat de belanghebbende en haar dochter aan alle materiële eisen voldoen, is niet in geschil. De Inspecteur heeft niet gesteld dat zich dubbele-aanspraakrisico’s of andere door de wetgever gevreesde uitvoeringsproblemen kunnen voordoen waartegen de inschrijvingseis zich richt, c.q. in ‘s Hofs uitspraak ligt de feitelijke vaststelling besloten dat zulke problemen zich niet kunnen voordoen, zodat op dit punt geen geschil bestond, c.q. de belanghebbende aan de op haar rustende bewijslast heeft voldaan dat zich geen dubbele-aanspraakrisico’s of uitvoeringsproblemen kunnen voordoen waartegen de inschrijvingseis zich richt. De Staatssecretaris klaagt niet over de bewijslastverdeling, noch, voor zover zich enige bewijskwestie zou hebben voorgedaan, over enig al dan niet impliciet bewijsoordeel van het Hof.

Zoals uit de bijlage en onderdeel 4.1 hierboven blijkt, meen ik dat de teleologische en wetshistorische wetsuitleggen, die dezelfde kant op wijzen en tot een eenduidig en redelijk resultaat leiden, in casu prevaleren boven een puur tekstuele, die tot een onredelijk resultaat leidt, met name omdat het tekstdeel dat spanning oplevert (de formele inschrijvingseis), volgens de wetgever slechts een puur uitvoerbaarheidsdoel dient dat in gevallen zoals dat van de belanghebbende niet in gevaar kan komen. Belanghebbendes door de fiscale wetgever niet-voorziene situatie komt daarmee volgens de in 4.1 weergegeven maatstaf in aanmerking voor de korting.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal